Resolución del Recurso de Alzada ARIT-SCZ/RA 0540/2013
Recurrente : TRANSIERRA S.A. legalmente representada por Claudia Cronenbold Harnés.
Recurrido : Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), legalmente representado por Enrique Martín Trujillo Velásquez.
Expediente : ARIT-SCZ/0243/2013
Santa Cruz, 24 de junio de 2013
VISTOS: El Recurso de Alzada a fs. 52-57 y 96, el Auto de Admisión a fs. 97, la contestación de la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), de fs. 107-118, el Auto de apertura de plazo probatorio a fs. 119, las pruebas ofrecidas y producidas por las partes cursantes en el expediente administrativo, el Informe Técnico Jurídico ARIT-SCZ/ITJ 0540/2013 de 19 de junio de 2013, emitido por la Sub Dirección Tributaria Regional; y todo cuanto se tuvo presente.
CONSIDERANDO I:
I.1 Antecedentes
La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), el , emitió la Resolución Determinativa Nº 17-00398-12 de 26 de diciembre de 2012, que resolvió determinar sobre Base Cierta las obligaciones del contribuyente TRANSIERRA S.A., con NIT 1028577024, por un monto total de UFV´s17.751.- (Diecisiete mil setecientos cincuenta y uno 00/100 Unidades de Fomento de la Vivienda), que a la fecha de su emisión equivalen a Bs31.946.-
(Treinta y un mil novecientos cuarenta y seis 00/100 Bolivianos), importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, multa por incumplimiento de deberes formales y sanción por omisión de pago, correspondiente al Impuesto al Valor Agregado (IVA-CF) del periodo noviembre de la gestión 2008.
I.2. Fundamentos del Recurso de Alzada
TRANSIERRA S.A., en adelante la empresa recurrente, mediante memorial de 18 de enero y 4 de febrero de 2013, cursante a fs. 52-57 y 96 respectivamente del expediente administrativo, se apersonó ante ésta Autoridad Regional de Impugnación Tributaria Santa Cruz, para interponer Recurso de Alzada contra la Resolución Determinativa Nº 17-00398-12 de 26 de diciembre de 2012, emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), manifestando los siguientes aspectos:
1. De la nulidad en el procedimiento de determinación.
El procedimiento de determinación no puede ser configurado libremente por la Administración Tributaria, sino debe limitarse a lo que la propia Ley ha previsto de modo preciso y completo, por lo que nuestro Código Tributario, establece una diferenciación entre los conceptos de “verificación” y “fiscalización, no pudiendo entenderse que los dos sean sinónimos ni que la fiscalización de oficio pueda adoptar la forma o modalidad de verificación.
Señala que otra diferencia entre la verificación y la fiscalización puede apreciarse con mayor firmeza tanto en el alcance que tiene cada uno de estos procedimientos, como en el efecto que ambas pudieran producir en situaciones como el cómputo de la prescripción, citando a dicho efecto, a doctrina tributaria generada por la Autoridad de Impugnación General a través de las Resoluciones de Recursos Jerárquicos AGIT-RJ 0302/2010, 403/2009 y 0039/2010.
En ese contexto, refiere que los precedentes citados, indicarían que sin lugar a duda, que la Orden de Verificación es completamente distinta a la Orden de Fiscalización, y con ello también serán distintos sus efectos jurídicos, por lo que, la Orden de Verificación no sería un acto administrativo idóneo para interrumpir ni
suspender el cómputo de la prescripción, ni para generar una Vista de Cargo, toda vez que bajo el Código Tributario Boliviano, solamente existiría una forma para dar inicio al Procedimiento de Fiscalización, cual, sería la notificación con un acto administrativo de características y contenido expresamente definidos, denominado
“Orden de Fiscalización” emitido conforme disponen los arts. 104 de la Ley 2492 (CTB), 30, y 31 del DS 27310 (RCTB).
Concluye señalando que en cumplimiento con el principio de legalidad, de legitimidad y del procedimiento reglado al haberse demostrado que la Vista de Cargo habría surgido como consecuencia de la Orden de Verificación y no así de una Orden de Fiscalización, el procedimiento de determinación está viciado de nulidad.
2.- Indebida depuración del crédito fiscal
La empresa recurrente, sostiene que para registrar compras en su libro correspondiente y hacer uso del crédito fiscal, es sumamente respetuosa de lo señalado por las disposiciones de la normativa tributaria, es decir que se cumplan los tres supuestos previstos por ley, que la compra esté vinculada a la actividad de la empresa, que la transacción se encuentre respaldada con factura original y que las transacciones hayan sido efectivamente realizadas, sin embargo de ello, la autoridad recurrida, habría emitido un fallo contrario a la Ley al desconocer que éstos tres elementos se cumplen en los casos observados basando su posición simplemente en juicios valorativos sobre la no pertinencia y relación de gastos de pasajes y viáticos para la actividad de la empresa, puesto que en todos los casos, se trataría de gastos relacionados al transporte, hospedaje y alimentación de personal dependiente de Transierra, a quienes les asisten sus derechos laborales y a quienes corresponde cubrir los gastos de viaje para el desempeño de sus funciones, los cuales detalla a continuación:
a) Gastos de refrigerios
En cuanto al presente punto, argumenta que como parte de la actividad principal de Transierra (transporte de hidrocarburos por ductos), se tiene que realizar tareas de mantenimiento del gasoducto y de las instalaciones operativas ubicadas a lo
largo del área de influencia (entre Yacuiba y Río Grande), por lo que, los trabajadores de Transierra involucrados realizan compras de gaseosas, almuerzos, cenas, comidas, pan, queso, jamón, etc., compras que son susceptibles de ser computados como crédito fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la Ley N° 843, así como según lo señalado en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 0082/2006 y AGIT RJ-0182-2010, que establecerían que son válidas para el crédito fiscal las facturas que corresponden a gastos legales, refrigerios, gastos de esparcimiento social, como compra de pollos, panetones, mixtura, agua, pan, te, café, azúcar que serían válidas a efectos del cómputo del crédito fiscal.
b) Gastos de hospedaje
Al respecto, sustenta que de acuerdo con la Resolución Jerárquica STG- RJ/0364/2008, el requisito previo para validar los gastos de hospedaje, es que el personal beneficiado sea dependiente y esté registrado en las planillas laborales de la empresa, en ese sentido, ante la autoridad recurrida, habría presentado oportunamente las planillas de sueldo de Transierra del periodo julio 2008 –debió decir noviembre 2008- , para la verificación del personal dependiente. Asimismo, hace mención a que Transierra tendría suscrito Contratos de Prestación de Servicios con los accionistas (YPFB Andina S.A.), Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. y Total E&P Bolivie – Sucursal Bolivia), que prevén la designación de personal gerencial, a cuyo efecto, adjunta copia de las cartas de designación correspondiente para su verificación y respaldo de los gastos efectuados por el personal gerencial.
c) Gastos de pasajes aéreos
Similar al punto anterior, el requisito previo para validar los gastos de pasajes aéreos, es que el personal beneficiado sea dependiente y esté registrado en las planillas laborales de la empresa, en ese sentido, manifiesta haber presentado oportunamente las planillas de sueldo de Transierra del periodo julio 2008 –debió decir noviembre 2008-, para la verificación del personal dependiente. Igualmente, habría dejado constancia que Transierra tendría suscrito Contratos de Prestación de Servicios con los accionistas (YPFB Andina S.A.), Petrobras Bolivia Inversiones
y Servicios S.A. y Total E&P Bolivie – Sucursal Bolivia), que prevén la designación de personal gerencial, a cuyo efecto, adjunta copia de las cartas de designación correspondiente para su verificación y respaldo de los gastos efectuados por el personal gerencial.
d) Gastos de alimentación
De acuerdo a las Resoluciones de Recurso Jerárquico STG-RJ/0082/2006 y STG- RJ/0364/2008, para el beneficio del crédito fiscal por gastos de alimentación, se debe demostrar que los mismos fueron en beneficio del personal de la empresa o que se hubiera realizado en representación de la misma, por otra parte, deben existir planillas del personal, contratos de servicios u otros medios que prueben la erogación de dichos gastos, en ese sentido, mantiene que los gastos de alimentación correspondientes al proveedor Mery Yolanda Barba Gutiérrez se incurren como parte de los beneficios (dotación de desayuno, almuerzo y cena) a los funcionarios de Transierra designados en la Estación de Compresión de Villamontes, por lo que, este gasto estaría amparado en lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley General de higiene, Seguridad Ocupacional y Bienestar. De igual forma, señala que los contratos suscritos con el proveedor de servicio de alimentación constituyen prueba sobre la vinculación de los servicios a la actividad de la empresa y en ningún momento se encuentran dentro de los alcances del artículo 14 del Código Tributario Boliviano, puesto éstos no versan sobre materia tributaria, sino sobre la provisión de los servicios materia de análisis.
Al respecto, aduce que habría presentado oportunamente ante la autoridad tributaria, en cada factura del proveedor copias de las planillas firmadas por los empleados de planta o dependientes así como una copia del Contrato de Prestación de Servicios suscrito con el mencionado proveedor.
e) Gastos de servicio evacuación médica
En razón a la magnitud de las operaciones realizadas por la empresa y los distintos riesgos a los que se encuentran expuestos los funcionarios de Transierra, se tiene suscrito un contrato con Aeroeste S.A., un contrato para los servicios de evacuación médica aérea (MEDEVAC) a fin de garantizar el transporte aéreo en
caso de emergencias (accidentes) que requieran, en hospitales de primer nivel en la ciudad de Santa Cruz de la Sierra, como respaldo, habría presentado ante la autoridad ahora recurrida, copia del contrato, así como facturas originales y medios de pago.
f) Gastos de capacitación
Los gastos ejecutados por capacitación forman parte del costo operativo, ya que éstos serían necesarios para el mantenimiento de la fuerza laboral y la consecuente disponibilidad operativa de las instalaciones relacionadas con la ejecución de los servicios, al igual que los gastos asociados, como ser hospedaje de personal, alimentación, etc. que hacen parte de la capacitación.
Asimismo, refiere a que de acuerdo con lo estipulado en los Contratos de Prestación de Servicios con los accionistas (YPFB Andina S.A., Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. y Total E&P Bolivie - Sucursal Bolivia), éstas empresas se encuentran contractualmente obligadas a la designación de personal gerencia, situación, que no supondría que la relación sea únicamente con el accionista, sino que al contrario, éste personal si bien no se encuentra en la planilla de Transierra, preste servicios en beneficio de ésta y como empresa, estemos igualmente obligados a cubrir sus gastos de hospedaje, pasajes y alimentación por servicios relacionados a su actividad.
Concluye, que la presente impugnación, correspondería a una de las doce Resoluciones Determinativas que habrían surgido por la verificación de os periodos mensuales de 2008, por esa razón, sería importante observar que en cada una de las resoluciones existen puntos sobre los que el SIN, no se habría pronunciado o ha admitido descargos parcialmente, razón por la cual, se estaría descargando todas las observaciones integralmente para cada caso, lo cual – señala – que destacaría que una orden de verificación no puede devenir en una Vista de Cargo, pues de la revisión total de las doce Vistas de Cargo y sus Resoluciones Determinativas, se notaría la existencia de contradicciones que dejarían a Transierra en estado de indefensión, respecto a los cargos que se le imputan, lo cual se obligaría responde cada uno de los actos de verificación con
todos los fundamentos de hecho y de derecho que se habrían emitido en los demás casos.
Por tanto, solicitó se revoque la Resolución Determinativa Nº 17-00398-12 de 26 de diciembre de 2012, emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).
CONSIDERANDO II II.1 Auto de Admisión
Mediante Auto de 13 de febrero de 2013, cursante a fs. 97 del expediente administrativo, se dispuso la admisión del Recurso de Alzada interpuesto por la empresa recurrente impugnando la Resolución Determinativa Nº 17-00398-12 de 26 de diciembre de 2012 emitida por la Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN).
CONSIDERANDO III
III.1 Contestación de la Administración Tributaria
La Gerencia Grandes Contribuyentes Santa Cruz del Servicio de Impuestos Nacionales (SIN), el 08 de marzo de 2013, mediante memorial que cursa a fs. 107- 118 del expediente administrativo, contestó el Recurso de Alzada, negándolo en todas sus partes, manifestando lo siguiente:
1. Sobre la nulidad del procedimiento aplicado.
La Administración Tributaria en ningún momento ha vulnerado el principio de legalidad, considerando que su actuación se enmarca en lo establecido en el art. 6 de la Ley 2492 (CTB). Asimismo, el art.100 de la citada norma establece para la Administración Tributaria las amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, en las cuales se ha enmarcado todos sus actos.
Por otra parte, de la revisión del contenido de la Vista de Cargo, la misma cumple a cabalidad con los requisitos de validez de fondo y forma exigidos por la normativa vigente, no existiendo los vicios argumentados por el recurrente. De igual forma,
de la revisión de la Resolución impugnada se evidencia que cumple con todos los requisitos mínimos exigidos por la nomas vigentes, es más expresa los conceptos que dieron lugar a la determinación.
En el presente caso no se ha efectuado una fiscalización sino se ha procedido a una verificación que se refiere a una verificación específica del IVA que se enmarca en el art. 32 del DS 27310.
2. Sobre la observación al crédito fiscal.
Con relación a la apreciación de las pruebas de descargo, alegaciones del contribuyente y la valoración realizada por la Administración se detalla a continuación:
a) Gastos de refrigerio.
Se pudo advertir que los gastos de refrigerios, almuerzos, cenas, hospedajes efectuados por actividades de relacionamiento comunitario, reunión con autoridades y periodistas, refrigerios del personal administrativo, cubren gastos de personal no dependiente del contribuyente. Además, las facturas de consumo del personal de la oficina central, respecto al art. 44 de la Ley General de Higiene, Seguridad Ocupacional y Bienestar establece la obligación del empleador proporcionar facilidades para la alimentación en tanto no existan servicios públicos o privados en las proximidades del centro de trabajo, lo cual no evidente para la oficina central. Conforme a lo dispuesto en el inc. a) del art.
8 y el inc d) del art.19 ambos de la Ley 843 y el art. 8 del DS 21530, los gastos que incluyen personal no dependiente y/ o gastos por actividades no relacionadas se ha mantenido la observación.
b) Gastos de hospedaje.
Se evidencio que estos gastos no solo corresponden al personal dependiente sino también corresponden para personal no dependiente y se ha observado que los gastos para actividades de relacionamiento comunitario, reunión con autoridades periodistas no están vinculadas a la actividad gravada. Por otra
lado, los contratos de prestación de servicios con los accionistas establecen que los “designados” mantienen una relación laboral única y exclusiva el accionista, quedando claro que le contribuyente no tiene la obligación de erogar gastos fuera de los que está obligado de acuerdo al contrato.
c) Gastos de pasajes aéreos.
La documentación adicional presenta consiste en la planilla salarial, donde se evidencia que las personas beneficiadas no son dependientes del contribuyente, asimismo el contribuyente no demuestra cual es el objetivo del viaje lo cual no demuestra por si que el gasto fue necesario para continuar con el desarrollo normad de las actividades gravadas, por lo que se ratifica las observación inicial en la Vista de Cargo.
d) Gastos de alimentación.
De acuerdo a la documentación de descargo presentada por el contribuyente, la Orden de Servido de fecha 12/01/2008 corresponde al servicio de alimentación de siete funcionarios de Transierra que operan en la Estación de Compresión de Villamontes, no obstante se pudo evidenciar que los gastos facturados corresponden a gastos por refrigerios y hospedajes, que también benefician al personal no dependiente del contribuyente, ratificando la observación inicialmente establecida en la Vista de Cargo.
e) Gastos de servicios de evacuación médica.
No se demostró la efectiva realización de la transacción.
f) Gastos de servicios de capacitación.
No se tienen observaciones por dicho concepto.
Las facturas observadas no cumplen con los requisitos para el cómputo del crédito fiscal, tal como fueron identificadas y codificadas en los papeles de trabajo, con el Código 1 facturas con medios probatorios de pago insuficientes, Código 2,
debido a que las facturas observadas no están relacionadas con la actividad de la empresa y Código 3 debido a que no presentó el original de la factura, tampoco su documentación de respaldo.
Por lo expuesto, solicitó se confirme la Resolución Determinativa Nº 17-00398-12 de 26 de diciembre de 2012 en todas sus partes.
CONSIDERANDO IV
IV.1 Presentación de la prueba
Mediante Auto de 13 de marzo de 2013, cursante a fs. 119 del expediente administrativo, se dispuso la apertura del plazo probatorio común y perentorio a las partes de veinte (20) días, computables a partir de la última notificación, la misma que se practicó tanto al recurrente como a la entidad recurrida el 13 de marzo de 2013, como consta en las diligencias cursantes a fs. 120 del mismo expediente administrativo.
Durante la vigencia del plazo probatorio que fenecía el 02 de abril de 2013, la Administración Tributaria recurrida mediante memorial de 26 de marzo de 2013, cursante a fs. 121 del expediente administrativo, ratifica su posición al momento de contestar el recurso de alzada.
Por su parte, la empresa recurrente mediante memorial en fecha 2 de abril de 2013, dentro del referido ratifica las pruebas adjuntadas a momento de interponer el Recurso de Alzada y las que cursan en antecedentes administrativos. Así como también documentación probatoria, todo ello a fs. 124-125 del expediente administrativo.
IV.3 Alegatos
Dentro del plazo previsto por el art. 210 parágrafo II de la Ley 3092 (Título V del CTB), que fenecía el 22 de abril de 2013, la empresa recurrente, mediante memorial de fecha 12 de abril de 2013 cursante a fs. 128-130 del expediente administrativo, alego en conclusiones.
Por su parte la Administración Tributaria presentó alegatos en conclusiones, mediante memorial de fecha 17 de abril de 2013 que cursa a fojas 135 – 135 vta.
del expediente administrativo.
IV.3. Relación de hechos
Efectuada la revisión del proceso administrativo, se establece la siguiente relación de hechos:
IV.3.1 El 1 de agosto de 2012, la Administración Tributaria notificó mediante Cédula a la empresa recurrente con la Orden de Verificación Nº 7812OVI00167 de 26 de julio de 2012, comunicando que sería sujeto de un proceso de determinación bajo la modalidad de verificación de los hechos y/o elementos correspondientes al Impuesto al Valor Agregado Crédito Fiscal (IVA-CF) de las facturas declaradas por el contribuyente en base al detalle adjunto, anexo al Form.7520; debiendo presentar para los periodos observados la siguiente documentación: a) Libros de Compras IVA; b) Facturas Originales observadas;
c) Comprobantes de egresos y/o traspaso de las facturas observadas; d) Medios probatorios de pago de las facturas observadas como ser: fotocopias de cheque, papeletas de giros, y/o transferencias, Recibos, entre otros, que demuestre los pagos realizados al proveedor; e) Otra documentación que el fiscalizador asignado considere necesario durante el proceso de verificación.
(fs. 8-15 del cuaderno de antecedentes).
IV.3.2 El 2 de agosto de 2012, la empresa recurrente solicitó ampliación de plazo, solicitud que fue atendida el con el Proveído N° 24-000230-12 de 8 de agosto de 2012 y notificado el 13 de agosto de 2012, en el cual le otorga 10 días de prórroga para la presentación de la documentación solicitada a partir de su legal notificación (fs. 21-25 del cuaderno de antecedentes)
IV.3.3 El 27 de agosto de 2012, la empresa recurrente mediante memorial presentó la documentación solicitada en la Orden de verificación Nº 7812OVI00167 de 26 de julio de 2012, según el (las) Acta (s) de Recepción de fecha 27 de agosto de 2013. Asimismo mediante nota con fecha de recepción de 29 de
agosto de 2012, presentó los Libro de compras según Acta de Recepción de misma fecha. (fs. 27-41 del cuaderno de antecedentes)
IV.3.4 El 01 de octubre de 2012, la Administración Tributaria emitió el Acta por Contravenciones Tributarias Vinculadas al Procedimiento de Determinación Nº 48673, por incumplimiento al deber de formal de presentación en forma incompleta de las facturas solicitadas en la Orden de Verificación Nº 7812OVI00167; contraviniendo el art. 70 nums. 6, de la Ley 2492 (CTB), correspondiendo una multa de 3.000.- UFV´s, según lo establecido en el subnum, 4.1 del num. 4 del Anexo A de la RND 10-0037-07 (fs. 475 del cuaderno de antecedentes).
IV.3.5 El 8 de octubre de 2012, la Administración Tributaria procedió a emitir el Informe CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/01957/2012, el cual determinó reparos a favor del fisco resultado de las facturas observadas, estableciendo una Deuda Tributaria para el periodo de noviembre de la gestión 2008, por concepto de Impuesto al Valor Agregado (IVA-CF) por UFV´s34.644,00.- equivalente a Bs61.777,00.- importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multas por incumplimiento de deberes formales. (fs. 476-482 del cuaderno de antecedentes)
IV.3.6 El 9 de octubre de 2012, la empresa recurrente presentó documentación complementaria a la Orden de Verificación Nº 7812OVI00167 consistente en:
Planilla de sueldos de Transierra S.A., Contrato de prestación de servicios del proveedor, ”Ríos Genuzio & Asociados”, Contratos de servicios de cesión de personal por la empresa total E&P Bolivie S.A., Andina S.A. y Petrobras Bolivia S.A. (fs. 508-529 del cuaderno de antecedentes).
IV.3.7 El 18 de octubre de 2012, la Administración Tributaria notificó mediante cedula al recurrente con la Vista de Cargo N° CITE:SIN/GGSCZ/DF/VC/00305/2012 de 8 de octubre de 2012, la cual confirma las observaciones del Informe Final CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/01957/2012 de 8 de octubre de 2012 y establece una liquidación preliminar de la deuda tributaria de UFV´s34.644,00.- equivalente a Bs61.777,00.- importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y
multas por incumplimiento de deberes formales y otorga un plazo de 30 días para la presentación de descargos (fs. 483-494 del cuaderno de antecedentes)
IV.3.8 El 19 de noviembre de 2012, la empresa recurrente presenta descargos a la Vista de Cargo y adjunta prueba documental según Acta de Recepción de Documentación de fecha 19 de noviembre de 2012. Asimismo, en fecha 20 de noviembre de 212, la referida empresa, presentó como complementación carta de la Empresa Andina comunicando la designación del Sr. Sergio Arce Lema como Gerente de Finanzas de Transierra. En fecha 29 de noviembre de 2012, presentó nota, adjuntando planillas de sueldo del personal de Transierra S.A., incluyendo cargo por persona. (fs. 499-507 y 531-537 del cuaderno de antecedentes).
IV.3.9 El 21 de diciembre de 2012, la Administración Tributaria emitió el Informe de Conclusiones CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/3612/2012, en el que señala que de acuerdo al análisis de los documentos de descargo presentados por la empresa recurrente, se procedió a modificar los importes inicialmente establecidos, reportados y comunicados mediante la Vista de Cargo N°
CITE:SIN/GGSCZ/DF/VC/00305/2012, en virtud a los descargos aceptados, se reliquidó la deuda tributaria, la cual alcanza a UFV´s17.740,00.- equivalente a Bs31.911,00.- importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multas por incumplimiento de deberes formales. (fs. 806-814 del cuaderno de antecedentes)
IV.3.10 El 31 de diciembre de 2012, la Administración Tributaria notificó mediante cédula al recurrente con la Resolución Determinativa Nº 17-00398-12 de 26 de diciembre de 2012, determinando sobre Base Cierta las obligaciones impositivas de la empresa recurrente por un monto total de UFV´s17.751.- (Diecisiete mil setecientos cincuenta y uno 00/100 Unidades de Fomento de la Vivienda), que a la fecha de su emisión equivalen a Bs31.946.- (Treinta y un mil novecientos cuarenta y seis 00/100 Bolivianos), importe que incluye tributo omitido, mantenimiento de valor, intereses, sanción por omisión de pago y multas por incumplimiento de deberes formales, correspondiente al Impuestos al Valor Agregado Crédito Fiscal (IVA) del periodo de noviembre de la gestión 2008. (fs. 824-838 del cuaderno de antecedentes).
CONSIDERANDO V V.1 Marco Legal
V.1.1. Ley N° 2492 Código Tributario Boliviano (CTB) del 2 de agosto de 2003.
Artículo 66 (Facultades Específicas). La Administración Tributaria tiene las siguientes facultades específicas:
1. Control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación;
2. Determinación de tributos;
Artículo 70 (Obligaciones Tributarias del Sujeto Pasivo). Constituyen obligaciones tributarias del sujeto pasivo:
4. Respaldar las actividades y operaciones gravadas, mediante libros, registros generales y especiales, facturas, notas fiscales, así como otros documentos y/o instrumentos públicos, conforme se establezca en las disposiciones normativas respectivas.
5. Demostrar la procedencia y cuantía de los créditos impositivos que considere le correspondan, aunque los mismos se refieran a periodos fiscales prescritos. Sin embargo, en este caso la Administración Tributaria no podrá determinar deudas tributarias que oportunamente no las hubiere determinado y cobrado.
6. Facilitar las tareas de control, determinación, comprobación, verificación, fiscalización, investigación y recaudación que realice la Administración Tributaria, observando las obligaciones que les impongan las leyes, decretos reglamentarios y demás disposiciones.
Artículo 71 (Obligación de Informar).
I. Toda persona natural o jurídica de derecho público o privado, sin costo alguno, está obligada a proporcionar a la Administración Tributaria toda clase de datos, informes o antecedentes con efectos tributarios, emergentes de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, cuando fuere requerido expresamente por la Administración Tributaria.
Artículo 74 (Principios, Normas Principales y Supletorias). Los procedimientos tributarios se sujetarán a los principios constitucionales de naturaleza tributaria, con arreglo a las siguientes ramas específicas del Derecho, siempre que se avengan a la naturaleza y fines de la materia tributaria:
1. Los procedimientos tributarios administrativos se sujetarán a los principios del Derecho Administrativo y se sustanciarán y resolverán con arreglo a las normas contenidas en el presente Código. Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo y demás normas en materia administrativa.
Artículo 76 (Carga de la Prueba). En los procedimientos tributarios administrativos y jurisdiccionales quien pretenda hacer valer sus derechos deberá probar los hechos constitutivos de los mismos. Se entiende por ofrecida y presentada la prueba por el sujeto pasivo o tercero responsable cuando estos señalen expresamente que se encuentran en poder de la Administración Tributaria.
Artículo 93° (Formas de Determinación).
I. La determinación de la deuda tributaria se realizará:
1. Por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de declaraciones juradas, en las que se determina la deuda tributaria.
2. Por la Administración Tributaria, de oficio en ejercicio de las facultades otorgadas por Ley.
3. Mixta, cuando el sujeto pasivo o tercero responsable aporte los datos en mérito a los cuales la Administración Tributaria fija el importe a pagar.
II. La determinación practicada por la Administración Tributaria podrá ser total o parcial. En ningún caso podrá repetirse el objeto de la fiscalización ya practicada, salvo cuando el contribuyente o tercero responsable hubiera ocultado dolosamente información vinculada a hechos gravados.
Artículo 95 (Control, Verificación, Fiscalización e Investigación).
I. Para dictar la Resolución Determinativa la Administración Tributaria debe controlar, verificar, fiscalizar ó investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarados por el sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por este Código y otras disposiciones legales tributarias.
II. Asimismo, podrá investigar los hechos, actos y elementos del hecho imponible no declarados por el sujeto pasivo, conforme a lo dispuesto por este Código.
Artículo 96 (Vista de Cargo o Acta de Intervención).
I. La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado.
Artículo 98 (Descargos). Una vez notificada la Vista de Cargo, el sujeto pasivo o tercero responsable tiene un plazo perentorio e improrrogable de treinta (30) días para formular y presentar los descargos que estime convenientes.
Artículo 99 (Resolución Determinativa).
III. La Resolución Determinativa que dicte la Administración deberá contener como requisitos mínimos; Lugar y fecha, nombre o razón social del sujeto pasivo, especificaciones sobre la deuda tributaria, fundamentos de hecho y de derecho, la calificación de la conducta y la sanción en el caso de contravenciones, así como la firma, nombre y cargo de la autoridad competente. La ausencia de cualquiera de los requisitos esenciales, cuyo contenido será expresamente desarrollado en la reglamentación que al efecto se emita, viciará de nulidad la Resolución Determinativa.
Artículo. 100. (Ejercicio de la Facultad). La Administración Tributaria dispondrá indistintamente de amplias facultades de control, verificación, fiscalización e investigación, a través de las cuales, en especial.
1. Exigir al sujeto pasivo o tercero responsable la información necesaria, así como cualquier libro, documento y correspondencia con efectos tributarios.
6. Solicitar informes a otras Administraciones Tributarias, empresas o instituciones tanto nacionales como extranjeras, así como a organismos internacionales.
V.1.2. Decreto Ley Nº 14379, de 25 de febrero de 1977, Código de Comercio.
Articulo 36 (OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD). Todo comerciante está en la obligación de llevar una contabilidad adecuada a la naturaleza, importancia y organización de la empresa, sobre una base uniforme que permita demostrar la situación de sus negocios y una justificación clara de todos y cada uno de los actos y operaciones sujetos a contabilización, debiendo además conservar en buen estado los libros, documentos y correspondencia que los respalden.
Artículo 37 (Clases de libros). El comerciante debe llevar, obligatoriamente, los siguientes libros: Diario, Mayor y de Inventario y Balances, salvo que por ley se exijan específicamente otros libros.
Podrá llevar además aquellos libros y registros que estime convenientes para lograr mayor orden y claridad, obtener información y ejercer control. Estos libros tendrán la calidad de auxiliares y no estarán sujetos a lo dispuesto en el artículo 40, aunque podrán legalizarse los considerados necesarios para servir de medio de prueba como los libros obligatorios.
Artículo 40 (Forma de presentación de los libros). Los comerciantes presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar, encuadernados y foliados, a un Notario de FE PUBLICA para que, antes de su utilización, incluya, en el primer folio de cada uno, acta sobre la aplicación que se le dará, con indicación del nombre de aquél a quien pertenezca y el número de folios que contenga, fechada y firmada por el Notario interviniente, estampando, además, en todas las
hojas, el sello de la notarla que lo autorice y cumpliendo los requisitos fiscales establecidos.
Serán también válidos los asientos y anotaciones que se efectúen por cualquier medio mecánico o electrónico sobre hojas removibles o tarjetas que, posteriormente, deberán ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios que serán legalizados, siempre que faciliten el conocimiento de las operaciones y sirvan de prueba clara, completa y fidedigna.
La autorización para su empleo será otorgada por el Registro de Comercio, a pedido del interesado, requiriendo resolución fundada sobre la base de dictamen de peritos, del cual podrá prescindirse en caso de existir antecedentes de utilización respecto del procedimiento propuesto.
Cuando se trate de sociedades por acciones, la autorización se la otorgará previo dictamen favorable del respectivo órgano administrativo de control.
Articulo 44 (Registro en los libros diario y mayor). En el libro Diario se registrarán día por día y en orden progresivo las operaciones realizadas por la empresa, de tal modo que cada partida exprese claramente la cuenta o cuentas deudoras y acreedoras, con una glosa clara y precisa de tales operaciones y sus importes, con indicación de las personas que intervengan y los documentos que las respalden. De este libro se trasladarán al Mayor, en el mismo orden progresivo de fechas, las referencias e importes deudores o acreedores de cada una de las cuentas afectadas, con la operación, para mantener los saldos por cuentas individualizadas.
V.1.3. Ley No. 843 Ley de Reforma Tributaria de 20 de mayo de 1986
Articulo 8.- Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior, los responsables restarán:
a) El importe que resulte de aplicar la alícuota establecida en el Artículo 15°
sobre el monto de las compras, importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o de prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo
alcanzados por el gravamen, que se los hubiesen facturado o cargado mediante documentación equivalente en el período fiscal que se liquida.
Sólo darán lugar al cómputo del crédito fiscal aquí previsto las compras, adquisiciones o importaciones definitivas, contratos de obras o servicios, o toda otra prestación o insumo de cualquier naturaleza, en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas, es decir, aquellas destinadas a la actividad por la que el sujeto resulta responsable del gravamen.
V.1.4 Ley 2341, de 22 de abril de 2002, Ley de Procedimiento Administrativo (LPA).
Artículo 35º.- (Nulidad del acto).
I. Son nulos de pleno derecho los actos administrativos en los casos siguientes:
c) Los que hubiesen sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido;
II. Las nulidades podrán invocarse únicamente mediante la interposición de los recursos administrativos previstos en la presente Ley.
Artículo 36. (Anulabilidad del Acto).
II. No obstante lo dispuesto en el numeral anterior, el defecto de forma solo determinara la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.
V.1.5. Ley 3092 de 7 de julio de 2005 (Título V de la Ley 2492 (CTB).
Artículo 201 (Normas Supletorias).
Los recursos administrativos sustanciarán y resolverán con arreglo al procedimiento establecido en el Título III de este Código, y el presente título.
Sólo a falta de disposición expresa, se aplicarán supletoriamente las normas de la Ley de Procedimiento Administrativo.
V.1.6. DS 21530 de 27 de febrero de 1987, Reglamento al Impuesto al Valor Agregado
Artículo 8. El crédito fiscal computable a que se refiere el artículo 8 inciso a) de la ley 843 es aquel originado en las compras, adquisiciones contrataciones o importaciones definitivas alcanzadas por el gravamen vinculadas con la actividad sujeta al tributo.
A los fines de la determinación del crédito fiscal a que se refiere el párrafo anterior los contribuyentes aplicarán la alícuota establecida en el artículo 15 de la ley 843 sobre el monto facturado de sus compras; importaciones definitivas de bienes, contratos de obras o prestaciones de servicios, o toda otra prestación o insumo alcanzado por el gravamen.
Si un contribuyente inscrito destinase bienes, obras, locaciones o prestaciones gravadas para donaciones o entregas a título gratuito, dado que estas operaciones no ocasionan débito fiscal el contribuyente deberá reintegrar en el periodo fiscal en que tal hecho ocurra, los créditos fiscales que hubiese computado por los bienes, servicios, locaciones o prestaciones, empleados en la obtención de los bienes, obras, locaciones o prestaciones donadas o cedidas a título gratuito.
A los fines de lo dispuesto en el párrafo anterior, el monto del crédito a reintegrar será actualizado sobre la base de la variación de la cotización oficial del dólar estadounidense con relación al boliviano, producida entre el último día hábil del mes anterior al que el crédito fue computado y el último día hábil del mes anterior al que corresponda su reintegro.
Lo dispuesto en el inciso b) del artículo 8 de la Ley 843 procederá en el caso de descuentos, bonificaciones, rebajas, devoluciones o rescisiones respecto de operaciones que hubieran dado lugar al cómputo del débito fiscal previsto en el artículo 7 de la ley.
Los créditos fiscales de un determinado mes no podrán ser compensados con débitos fiscales de meses anteriores.
V.1.7. DS 27113, Reglamento a la Ley de Procedimiento Administrativo (RLPA).
Artículo 55. (Nulidad de Procedimientos). Será procedente la revocación de un acto anulable por vicios de procedimiento, únicamente cuando el vicio ocasione indefensión de los administrados o lesione el interés público. La autoridad administrativa, para evitar nulidades de actos administrativos definitivos o actos equivalentes, de oficio o a petición de parte, en cualquier estado del oficio o a petición de parte, en cualquier estado del procedimiento, dispondrá la nulidad de obrados hasta el vicio más antiguo o adoptará las medidas más convenientes para corregir los defectos u omisiones observadas.
V.1.8. DS 27310 (RCTB), de 9 de enero de 2004 Reglamento al Código Tributario Boliviano.-
Articulo 19 (Resolución Determinativa). La Resolución Determinativa deberá consignar los requisitos mínimos establecidos en el Artículo 99 de la Ley N° 2492.
Las especificaciones sobre la deuda tributaria se refieren al origen, concepto y determinación del adeudo tributario calculado de acuerdo a lo establecido en el Artículo 47 de dicha Ley.
En el ámbito aduanero, los fundamentos de hecho y de derecho contemplarán una descripción concreta de la declaración aduanera, acto o hecho y de las disposiciones legales aplicables al caso.
Articulo 29 (Determinación de la deuda por parte de la administración). La determinación de la deuda tributaria por parte de la Administración se realizará mediante los procesos de fiscalización, verificación, control o investigación realizados por el Servicio de Impuestos Nacionales que, por su alcance respecto a los impuestos, períodos y hechos, se clasifican en:
a) Determinación total, que comprende la fiscalización de todos los impuestos de por lo menos una gestión fiscal.
b) Determinación parcial, que comprende la fiscalización de uno o más impuestos de uno o más períodos.
c) Verificación y control puntual de los elementos, hechos, transacciones económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos pagados o por pagar.
d) Verificación y control del cumplimiento a los deberes formales.
Si en la aplicación de los procedimientos señalados en los literales a), b) y c) se detectara la falta de cumplimiento a los deberes formales, se incorporará los cargos que correspondieran.
Articulo 32 (Procedimientos de Verificación y Control Puntual). El procedimiento de verificación y control de elementos, hechos y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe pagado o por pagar de impuestos, se iniciará con la notificación al sujeto pasivo o tercero responsable con una Orden de Verificación que se sujetará a los requisitos y procedimientos definidos por reglamento de la Administración Tributaria.
Articulo 37.- (Medios fehacientes de pago).
I. las compras por importes mayores a cincuenta mil unidades de fomento de la vivienda (50.000 UFV), deberán ser acreditadas, por el sujeto pasivo o tercero responsable, a través de medios fehacientes de pago para que la administración tributaria reconozca el crédito correspondiente.
Artículo 42 (Omisión de pago). La multa por omisión de pago a que se refiere el Artículo 165 de la Ley No 2492, será calculada con base en el tributo omitido determinado a la fecha de vencimiento, expresado en Unidades de Fomento de la Vivienda.
V.1.9. RND 10-0016-07, Nuevo Sistema de Facturación de 18 de mayo de 2007.
Artículo 41 (Validez de las Factura o Notas Fiscales).- I Las facturas, Notas Fiscales o documentos equivalentes, generaran crédito fiscal para los sujetos pasivos del IVA, RC-IVA (modalidad dependiente o contribuyentes directos), IUE
(profesionales liberales u oficios) y STI, en los término dispuesto por la Ley 843 (texto Ordenado Vigente) y Decretos Supremos Reglamentarios, siempre que contengan y cumplan los siguientes requisitos:
1. Sea el Original del documento.
2. Haber sido debidamente dosificada por la Administración Tributaria, consignando el Número de Identificación Tributaria del sujeto pasivo emisor, el número de factura y el número de autorización. (…)
CONSIDERANDO VI
VI.1 Fundamento Técnico Jurídico
1. Respecto a la discrecionalidad y la nulidad en el procedimiento de determinación.
La empresa recurrente señala que el procedimiento de determinación no puede ser configurado libremente por la Administración Tributaria, sino debe limitarse a lo que la propia Ley ha previsto de modo preciso y completo, por lo que nuestro Código Tributario, establece una diferenciación entre los conceptos de “verificación” y
“fiscalización, no pudiendo entenderse que los dos son sinónimos ni que la fiscalización de oficio pueda adoptar la forma o modalidad de verificación. Señala que otra diferencia entre la verificación y la fiscalización puede apreciarse con mayor firmeza tanto en el alcance que tiene cada uno de estos procedimientos, como en el efecto que ambas pudieran producir en situaciones como el cómputo de la prescripción.
Agrega que la Orden de Verificación es completamente distinta a la Orden de Fiscalización y con ello también serán distintos sus efectos jurídicos, por lo que, la Orden de Verificación no sería un acto administrativo idóneo para interrumpir ni suspender el cómputo de la prescripción, ni para generar una Vista de Cargo, toda vez que bajo el Código Tributario Boliviano, solamente existiría una forma para dar inicio al Procedimiento de Fiscalización, cual, sería la notificación con un acto administrativo de características y contenido expresamente definidos, denominado “Orden de Fiscalización” emitido conforme disponen los arts. 104 de la Ley 2492 (CTB), 30 y 31 del DS 27310, concluyendo que al haberse demostrado que la Vista de Cargo habría
surgido como consecuencia de la Orden de Verificación y no así de una Orden de Fiscalización, el procedimiento de determinación se encontraría viciado de nulidad.
Al respecto, es necesario recordar que el procedimiento de determinación es íntegramente reglado y de ninguna manera es discrecional, dado que su desenvolvimiento no depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia; es decir, que las reglas establecidas no dan opción o libertad de elección entre varios resultados posibles, es así que en nuestra normativa tributaria, la Ley 2492 (CTB) en los arts. 66 y 100 le otorga a la Administración Tributaria las facultades de control, comprobación, verificación, fiscalización e investigación; asimismo, los arts. 95, Parágrafo I y 96, Parágrafo I de la citada Ley establecen que: “Para dictar la Resolución Determinativa la Administración Tributaria debe controlar, verificar, fiscalizar ó investigar los hechos, actos, datos, elementos, valoraciones y demás circunstancias que integren o condicionen el hecho imponible declarados por el sujeto pasivo, conforme a las facultades otorgadas por este Código y otras disposiciones legales tributarias”; “La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, procedentes de la declaración del sujeto pasivo o tercero responsable, de los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación. Asimismo, fijará la base imponible, sobre base cierta o sobre base presunta, según corresponda, y contendrá la liquidación previa del tributo adeudado”
En ese sentido, el art. 29 del DS 27310 (RCTB), dispone que la deuda tributaria puede ser determinada por el SIN mediante procesos de fiscalización, verificación, control e investigación, a tal efecto clasifica la determinación en total o parcial de acuerdo al alcance de los impuestos, determinaciones que indica comprenden la fiscalización; por otra parte, también dispone, que la Administración Tributaria puede realizar procesos de verificación y control puntual de los impuestos pagados o por pagar y verificaciones y control sobre el cumplimiento de los deberes formales, cuyo procedimiento según el art. 32 del DS 27310 (RCTB), debe iniciarse con una Orden de Verificación que se sujetará a los requisitos y procedimientos definidos por el reglamento de la Administración Tributaria.
En relación a la nulidad y anulabilidad, los arts. 35, Inc. c) y 36, Parágrafo II de la Ley 2341 (LPA), aplicables supletoriamente en virtud al art. 201 de la Ley 3092 (Título V del CTB), señalan que son nulos de pleno derecho los actos administrativos que hubieren sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido; y que son anulables los actos administrativos, cuando incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico; y sólo se determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados.
De la revisión y análisis de los antecedentes administrativos, se evidencia que la Administración Tributaria el 26 de julio de 2012, generó la Orden de Verificación N°
7812OVI00167, estableciendo como modalidad el “Operativo Específico Crédito IVA”, y como alcance, el “Crédito fiscal del Impuesto al Valor Agregado (IVA) de las facturas detalladas en el Anexo Adjunto a la Orden de Verificación”, correspondiente al período noviembre de 2008; documento con el que el contribuyente fue notificado por cédula el 01 de agosto de 2012, así como con el Anexo: Detalle de Diferencias, a través del cual, se solicita presentar a) Libros de Compras IVA; b) Facturas Originales observadas; c) Comprobantes de egresos y/o traspaso de las facturas observadas; d) Medios probatorios de pago de las facturas observadas como ser: fotocopias de cheque, papeletas de giros, y/o transferencias, Recibos, entre otros, que demuestre los pagos realizados al proveedor; e) Otra documentación que el fiscalizador asignado considere necesario durante el proceso de verificación. (fs. 2-15 del cuaderno de antecedentes).
Como resultado de la verificación efectuada, la Administración Tributaria detectó la empresa recurrente, se apropió indebidamente de crédito fiscal, tal como señala el Informe CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/01957/2012, estableciendo reparos a favor del fisco por UFV´s34.644,00.- equivalente a Bs61.77,00.-, en base a dicho informe emitió la Vista de Cargo N° CITE:SIN/GGSCZ/DF/VC/00305/2012 de 8 de octubre de 2012 (fs. 483-489 del cuaderno de antecedentes). Posteriormente, la empresa recurrente presentó descargos en virtud a los cuales, se re liquidó la deuda tributaria, dando lugar al Informe de Conclusiones CITE: SIN/GGSCZ/DF/VI/INF/3612/2012 manteniendo las observaciones y los reparos establecidos en la Vista de Cargo; por UFV´s17.740,00 equivalente a Bs31.911,00 procediéndose a emitir el acto administrativo impugnado
cual es la Resolución Determinativa N° 17-00398-12 (fs. 824-834 del cuaderno de antecedentes)
Ahora bien, cabe señalar que el art. 29 del DS 27310 (RCTB), dispone que la deuda tributaria puede ser determinada por la Administración Tributaria mediante los diferentes procesos de: fiscalización, verificación, control e investigación, especificando que tal diferencia se da por el alcance respecto a los impuestos, períodos y hechos, independientemente de cómo la Administración Tributaria los denomine; clasificando los procesos de fiscalización y/o verificación de la siguiente forma: a) determinación total, que comprende la fiscalización de todos los impuestos de por lo menos una gestión fiscal, b) determinación parcial, que comprende la fiscalización de uno o más impuestos de uno o más períodos; c) verificación y control puntual de los elementos, hechos, transacciones económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos pagados o por pagar y d) verificación y control del cumplimiento a los deberes formales. Asimismo, dicho artículo en su último párrafo establece que si en la aplicación de los procedimientos señalados en los literales a) b) y c) se detectara la falta de cumplimiento a los deberes formales, se incorporará los cargos que correspondieran.
De acuerdo con la clasificación señalada precedentemente, el presente caso se adecua al Inciso c) del art. 29 del DS 27310, toda vez que con la Orden de Verificación se comunicó al contribuyente que se efectuará la Verificación Específica del Crédito IVA, y como alcance, la Verificación del Crédito Fiscal del IVA, de las facturas detalladas en el Anexo adjunto a la Orden de Verificación, correspondiente al período noviembre 2008; por lo que, la Administración Tributaria, en aplicación del art. 32 del citado DS, inició dicho proceso con la notificación de la Orden de Verificación y el Anexo: Detalle de Diferencias, solicitando la documentación necesaria para determinar la correcta apropiación de Crédito Fiscal.
Por consiguiente, es evidente la existencia de diferencias entre estos dos procedimientos, en cuanto a sus alcances, pues los procesos de verificación tienen un alcance determinado en cuanto a elementos, hechos, datos, transacciones económicas y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe de los impuestos no pagados o por pagar, es decir, que están dirigidos a revisar elementos o datos específicos o concretos, como en el presente caso que se dirige sólo a la Verificación
Específica del Crédito Fiscal de facturas puntuales; en cambio, el alcance de los procesos de fiscalización sean totales o parciales son integrales, no son específicos, abarcan los hechos generadores de uno o más períodos, fiscalizan el crédito fiscal, el débito fiscal, ingresos, declaraciones, y todos los datos relacionados con las transacciones económicas realizadas, llegando a establecer inclusive las utilidades obtenidas por el sujeto pasivo, que dan origen al hecho imponible del Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE).
Considerando lo anterior, con el alcance establecido en la Orden de Verificación y en el marco de las facultades otorgadas por ley, la Administración Tributaria puede controlar, verificar, fiscalizar e investigar sobre el cumplimiento de las obligaciones tributarias, ya sea a través de una Orden de Verificación Interna, Orden de Verificación Externa o una Orden de Fiscalización; por lo que debe quedar claro que la fiscalización representa el concepto amplio y la diferencia radica en el alcance que va a tener a momento de la determinación de la deuda tributaria que puede ser total, parcial, verificación y control puntual o de cumplimiento a los deberes formales; en ese sentido, cabe hacer notar que en ambos casos, es decir, tanto el proceso de verificación como el de fiscalización, indefectiblemente previo establecimiento o no de la deuda tributaria en la Vista de Cargo, ambos concluyen con la emisión de una Resolución Determinativa; por tanto, no tienen sustento los argumentos la empresa recurrente al señalar que la Orden de Verificación no está dispuesta para determinar la deuda tributaria, sino solo para verificar, controlar elementos, hechos y circunstancias que tengan incidencia sobre el importe pagado o por pagar.
Lo anterior se refuerza más, cuando el Parágrafo I, art. 96 de la Ley 2492 (CTB) establece lo siguiente “La Vista de Cargo, contendrá los hechos, actos, datos, elementos y valoraciones que fundamenten la Resolución Determinativa, … o de los resultados de las actuaciones de control, verificación, fiscalización e investigación” . De donde se desprende claramente que el proceso de determinación no solamente se puede llevar adelante con una Orden de Fiscalización sino también con la Orden de Verificación, hasta concluir con la emisión de una Resolución Determinativa como ocurrió en el presente caso.
En cuanto al argumento de la empresa recurrente en sentido de que la Orden de Verificación tiene la limitante de estar reglamentada por la Administración Tributaria y que en el presente caso no se mencionó la normativa; al respecto, corresponde aclarar
que el parágrafo I, del art. 104 de la Ley 2492 (CTB), establece que: “Sólo en casos en los que la Administración, además de ejercer su facultad de control, verificación, é investigación efectúe un proceso de fiscalización, el procedimiento se iniciará con Orden de Fiscalización…”, de dicha disposición se infiere que tal normativa se aplica en los casos en los que además de ejercer sus facultades de verificación la Administración Tributaria vea por conveniente abarcar de forma integral la revisión del hecho imponible, puede iniciar seguidamente una fiscalización mediante la notificación de una Orden de Fiscalización de acuerdo al alcance de la misma; empero, no considera que el proceso de fiscalización sea consecutivo al proceso de verificación, pues independientemente de su alcance y de cómo los denomine la Administración, se tratan de procesos de fiscalización, que la Administración puede iniciar de manera independiente uno del otro. En consecuencia, siendo que en el citado artículo se establece el procedimiento de determinación, ya sea a través de una Orden de Fiscalización o de Verificación, por lo que esta última no necesariamente requiere de una reglamentación, como manifiesta el recurrente.
Consecuentemente, se aclara que una vez iniciado el proceso de fiscalización y verificación y al margen del alcance que los distingue el Código Tributario no establece ninguna diferencia en cuanto al procedimiento a seguir, toda vez que ambos procesos establecen o no la deuda tributaria mediante una Resolución Determinativa, así lo dispone el parágrafo I del art. 95 de la Ley 2492 (CTB), por tanto, el ente fiscal puede dictar una Resolución Determinativa sobre la base de una verificación, fiscalización, investigación, etc.
Por lo expuesto, se establece que el presente caso se trata de un procedimiento de verificación puntual regulado por los arts. 29, Inciso c) y 32 del DS 27310 (RCTB), en consecuencia, no sería posible determinar discrecionalidad ni se evidencia causal de nulidad o anulación alguna previstas en los arts. 35 y 36 de la Ley 2341 (LPA) aplicables a materia tributaria en méritos al art. 201 de la Ley 3092 (Título V del CTB), que anulen o determinen la nulidad del proceso de determinación, por lo que corresponde la revisión de los aspectos de fondo planteados.
2.- Indebida depuración del crédito fiscal
La empresa recurrente, sostiene que para registrar compras en su libro correspondiente y hacer uso del crédito fiscal, es sumamente respetuosa de lo
señalado por las disposiciones de la normativa tributaria, es decir que se cumplan los tres supuestos previstos por ley, que la compra esté vinculada a la actividad de la empresa, que la transacción se encuentre respaldada con factura original y que las transacciones hayan sido efectivamente realizadas, sin embargo de ello, la autoridad recurrida, habría emitido un fallo contrario a la Ley al desconocer que éstos tres elementos se cumplen en los casos observados basando su posición simplemente en juicios valorativos sobre la no pertinencia y relación de gastos de pasajes y viáticos para la actividad de la empresa, puesto que en todos los casos, se trataría de gastos relacionados al transporte, hospedaje y alimentación de personal dependiente de Transierra, a quienes les asisten sus derechos laborales y a quienes corresponde cubrir los gastos de viaje para el desempeño de sus funciones, los cuales detalla a continuación:
a) Gastos de refrigerios
En cuanto al presente punto, argumenta que como parte de la actividad principal de Transierra (transporte de hidrocarburos por ductos), se tiene que realizar tareas de mantenimiento del gasoducto y de las instalaciones operativas ubicadas a lo largo del área de influencia (entre Yacuiba y Río Grande), por lo que, los trabajadores de Transierra involucrados realizan compras de gaseosas, almuerzos, cenas, comidas, pan, queso, jamón, etc., compras que son susceptibles de ser computados como crédito fiscal, de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la Ley N° 843, así como según lo señalado en la Resolución de Recurso Jerárquico STG-RJ 0082/2006 y AGIT RJ-0182-2010, que establecerían que son válidas para el crédito fiscal las facturas que corresponden a gastos legales, refrigerios, gastos de esparcimiento social, como compra de pollos, panetones, mixtura, agua, pan, te, café, azúcar que serían válidas a efectos del cómputo del crédito fiscal
b) Gastos de hospedaje
Al respecto, sustenta que de acuerdo con la Resolución Jerárquica STG-RJ/0364/2008, el requisito previo para validar los gastos de hospedaje, es que el personal beneficiado sea dependiente y esté registrado en las planillas laborales de la empresa, en ese sentido, ante la autoridad recurrida, habría presentado oportunamente las planillas de sueldo de Transierra del periodo julio 2008 –debió decir noviembre 2008- , para la
verificación del personal dependiente. Asimismo, hace mención a que Transierra tendría suscrito Contratos de Prestación de Servicios con los accionistas (YPFB Andina S.A.), Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. y Total E&P Bolivie – Sucursal Bolivia), que prevén la designación de personal gerencial, a cuyo efecto, adjunta copia de las cartas de designación correspondiente para su verificación y respaldo de los gastos efectuados por el personal gerencial.
c) Gastos de pasajes aéreos.-
Similar al punto anterior, el requisito previo para validar los gastos de pasajes aéreos, es que el personal beneficiado sea dependiente y esté registrado en las planillas laborales de la empresa, en ese sentido, manifiesta haber presentado oportunamente las planillas de sueldo de Transierra del periodo julio 2008 –debió decir noviembre 2008-, para la verificación del personal dependiente. Igualmente, habría dejado constancia que Transierra tendría suscrito Contratos de Prestación de Servicios con los accionistas (YPFB Andina S.A.), Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. y Total E&P Bolivie – Sucursal Bolivia), que prevén la designación de personal gerencial, a cuyo efecto, adjunta copia de las cartas de designación correspondiente para su verificación y respaldo de los gastos efectuados por el personal gerencial.
d) Gastos de alimentación
De acuerdo a las Resoluciones de Recurso Jerárquico STG-RJ/0082/2006 y STG- RJ/0364/2008, para el beneficio del crédito fiscal por gastos de alimentación, se debe demostrar que los mismos fueron en beneficio del personal de la empresa o que se hubiera realizado en representación de la misma, por otra parte, deben existir planillas del personal, contratos de servicios u otros medios que prueben la erogación de dichos gastos, en ese sentido, mantiene que los gastos de alimentación correspondientes al proveedor Mery Yolanda Barba Gutiérrez se incurren como parte de los beneficios (dotación de desayuno, almuerzo y cena) a los funcionarios de Transierra designados en la Estación de Compresión de Villamontes, por lo que, este gasto estaría amparado en lo dispuesto en el artículo 44 de la Ley General de higiene, Seguridad Ocupacional y Bienestar. De igual forma, señala que los contratos suscritos con el proveedor de servicio de alimentación constituyen prueba sobre la vinculación de los servicios a la actividad de la empresa y en ningún momento se encuentran dentro de los alcances
del artículo 14 del Código Tributario Boliviano, puesto éstos no versan sobre materia tributaria, sino sobre la provisión de los servicios materia de análisis.
Al respecto, aduce que habría presentado oportunamente ante la autoridad tributaria, en cada factura del proveedor copias de las planillas firmadas por los empleados de planta o dependientes así como una copia del Contrato de Prestación de Servicios suscrito con el mencionado proveedor.
e) Gastos de servicio evacuación médica
En razón a la magnitud de las operaciones realizadas por la empresa y los distintos riesgos a los que se encuentran expuestos los funcionarios de Transierra, se tiene suscrito un contrato con Aeroeste S.A., un contrato para los servicios de evacuación médica aérea (MEDEVAC) a fin de garantizar el transporte aéreo en caso de emergencias (accidentes) que requieran, en hospitales de primer nivel en la ciudad de Santa Cruz de la Sierra, como respaldo, habría presentado ante la autoridad ahora recurrida, copia del contrato, así como facturas originales y medios de pago.
f) Gastos de capacitación
Los gastos ejecutados por capacitación forman parte del costo operativo, ya que éstos serían necesarios para el mantenimiento de la fuerza laboral y la consecuente disponibilidad operativa de las instalaciones relacionadas con la ejecución de los servicios, al igual que los gastos asociados, como ser hospedaje de personal, alimentación, etc. que hacen parte de la capacitación.
Asimismo, refiere a que de acuerdo con lo estipulado en los Contratos de Prestación de Servicios con los accionistas (YPFB Andina S.A., Petrobras Bolivia Inversiones y Servicios S.A. y Total E&P Bolivie - Sucursal Bolivia), éstas empresas se encuentran contractualmente obligadas a la designación de personal gerencia, situación, que no supondría que la relación sea únicamente con el accionista, sino que al contrario, éste personal si bien no se encuentra en la planilla de Transierra, preste servicios en beneficio de ésta y como empresa, estemos igualmente obligados a cubrir sus gastos de hospedaje, pasajes y alimentación por servicios relacionados a su actividad.