fraude fiscal
*
R
OSERS
AMPLONS
ALVADORDirección General de Tributos
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN.—2. CONCEPTO DE PARAÍSO FISCAL. 2.1. Proyecto de prácticas fiscales perniciosas de la Orga nización para la Cooperación y Desarrollo Económico. 2.1.1.Concepto de paraíso fiscal. 2.1.1.1. Paraísos fis cales. 2.1.1.2. Regímenes fiscales perniciosos. 2.1.2. Desarrollo de los trabajos de la OCDE. 2.1.2.1. Trabajo del Foro de Prácticas Fiscales Perniciosos. 2.1.2.1.1. Paraísos fiscales. 2.1.2.1.2. Regímenes fiscales pernicio sos. 2.1.2.2. Foro Global. 2.2. Grupo de Acción Financiera Internacional contra el blanqueo de capitales. 2.3. Concepto de paraíso fiscal en España. 2.3.1. Legislación fiscal. 2.3.2. Lucha contra el blanqueo de dinero. 2.4. Derecho comparado. 2.5. Algunas consideraciones sobre la lista de paraísos fiscales del Real Decreto 1080/1991.—3. FINALIDAD DE LA LISTA DE PARAÍSOS FISCALES: MEDIDAS ANTIABUSO. 3.1. Medidas protectoras de bases imponibles nacionales. 3.2. Exclusión de beneficios fiscales. 3.2.1. Exenciones. 3.2.2. No admisibilidad de determinadas deducciones. 3.2.3. Exclusión de regímenes especiales. 3.3. Obligaciones tributarias especí ficas. 3.4. Otras medidas. 3.4.1. Transparencia fiscal internacional. 3.4.2. Subcapitalización. 3.4.3. Residencia.— 4. CONCLUSIONES.—BIBLIOGRAFÍA.
Palabras clave: Fiscalidad Internacional, medidas antiabuso, medidas antiparaíso.
1. I
NTRODUCCIÓNLa expresión de “paraíso fiscal” se utiliza para identificar aquellos territorios que establecen ven tajas fiscales con la finalidad de atraer divisa extran jera y favorecer la economía nacional. Sin embargo, resulta difícil encontrar una definición única de paraíso fiscal y más aún identificar los países y terri torios que pueden considerarse paraísos fiscales. El Diccionario de Administración y Finanzas de J. M. ROOSEMBERG define a los Paraísos Fiscales: “Paí
ses con leyes fiscales muy favorables para el estable cimiento de la residencia legal de personas físicas o jurídicas que quieren pagar menos impuestos”.
El límite entre la economía fiscal y el fraude fis cal resulta muy difuso cuando se utilizan los paraí sos fiscales por lo que resulta razonable establecer una presunción de que quien los utiliza tiene una intención de evitar el control fiscal y, por tanto, de no pagar los impuestos. Ahora bien, esta presun
ción no es cierta en todos los casos y se debe reco nocer al contribuyente el derecho de acreditar la buena fe de sus operaciones en paraísos fiscales.
De hecho la OCDE en sus trabajos, que se ana lizarán mas adelante, considera que la baja o nula tributación, por si sola no es nociva o perniciosa, sino que debe ir unida a un componente de opaci dad, es decir, a la falta de intercambio de informa ción y de transparencia del sistema fiscal.
En España la identificación de determinados territorios como paraísos fiscales tiene por objeto aplicar determinadas medidas anti-elusión. Se hace necesario analizar la experiencia comparada en materia de medidas anti elusión, con el objeto de determinar si la utilización de las listas de paraísos fiscales garantiza un adecuado marco de medidas para evitar el fraude fiscal o existen otras alternati vas que garanticen los derechos de los contribuyen tes a la vez que los intereses de la Administración en la lucha contra el fraude fiscal.
* Trabajo presentado al VI Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales en el primer semestre de 2006.
206
2. C
ONCEPTO DEP
ARAÍSOF
ISCAL2.1. Proyecto de prácticas fiscales perniciosas de la Organización para la Cooperación y desarrollo Económico (OCDE)
2.1.1. Concepto de paraíso fiscal
La OCDE en su informe Competencia fiscal perju
dicial: Un problema global (Informe 1998)1 estableció
una serie de criterios para definir lo que puede ser considerado como una práctica fiscal nociva; para ello se distingue entre los “paraísos fiscales” y los denominados “regímenes fiscales perniciosos”. En ambos casos puede existir una competencia fiscal desleal, es decir, regímenes fiscales que erosionen las bases imponibles de otros Estados; los paraísos fisca les suelen ser territorios de reducidas dimensiones que carecen de sistema fiscal mientras que los regí menes preferenciales surgen en los territorios y Estados que tienen un sistema fiscal general, pero ofrecen beneficios fiscales diseñados fundamental mente para atraer rentas de no residentes. 2.1.1.1. Paraísos fiscales
De acuerdo con el Informe 1998 de la OCDE los criterios que permiten identificar a un paraíso fiscal son los siguientes:
Ausencia de impuestos o impuestos meramen te nominales para las rentas generadas por las acti vidades económicas.
Carencia de intercambio efectivo de informa ción debido a una legislación y prácticas administra tivas basadas en reglas de confidencialidad que impiden el intercambio de información con tras cendencia fiscal con otros países.
La falta de transparencia en la aplicación de las normas administrativas o legislativas.
La no exigencia de actividad real a personas, físicas o jurídicas, domiciliadas en su territorio, ya que pretenden atraer inversiones que acuden a esos lugares por razones simplemente tributarias.
El Informe 1998 señala que para identificar un paraíso fiscal tiene que concurrir junto con la baja o nula tributación alguna de las otras circunstan cias; por lo tanto, la baja o nula tributación es una condición necesaria pero no suficiente para identi ficar a un paraíso fiscal.
2.1.1.2. Regímenes fiscales perniciosos
El Informe 1998 considera que algunos regíme nes fiscales de carácter privilegiado también pueden
1 Véase OCDE (1998).
resultar perniciosos, aunque el régimen fiscal gene ral de un Estado resulte aceptable desde el punto de vista de la competencia fiscal. Los criterios para identificar regímenes fiscales perniciosos son:
a) La baja o nula tributación.
b) La estanqueidad subjetiva u objetiva del
régimen. Existe estanqueidad subjetiva cuando un régimen fiscal excluye de su ámbito de aplicación, de forma explícita o implícita, a los contribuyentes residentes. La estanqueidad objetiva se produce si los contribuyentes no residentes que se bene fician del régimen tiene prohibido el acce so al mercado nacional.
c) La falta de transparencia del sistema fiscal, a
nivel legal, reglamentario o administrativo, sobre todo, por la posibilidad de negociar individualmente una aplicación favorable de las disposiciones legales.
d) Normas legales o prácticas administrativas
que limiten el intercambio de información. Al igual que en el caso de los paraísos fiscales, la baja o nula tributación se tiene que dar conjunta mente con alguna de las otras tres, es decir, que se trata de una condición necesaria pero no suficiente para identificar a un régimen preferencial nocivo.
2.1.2. Desarrollo de los trabajos de la OCDE
Entre las recomendaciones del Informe 1998 se encuentra la creación de un Foro sobre las prácti cas fiscales perniciosas, constituido por todos los Estados Miembros de la OCDE con el objeto de erradicar las denominadas “practicas fiscales perni ciosas”. En particular, el mencionado Foro asumió los siguientes compromisos:
— Eliminar, en un plazo de cinco años, las prácticas fiscales perniciosas de los Estados Miembros y no introducir nuevos regíme nes fiscales perniciosos o modificaciones en los existentes en aquel momento que pudieran resultar perniciosos.
— Elaborar una lista de paraísos fiscales, de acuerdo con los criterios establecidos en el Informe 1998.
— Dialogar con los Estados no miembros para que también aplique las recomenda ciones del Informe.
El resultado del trabajo del Foro de Practicas fiscales ha quedado reflejado en los sucesivos infor mes publicados en los años 2000, 2001, 2004 y 20062 donde han quedado reflejada la evolución de
sus trabajos.
207
2.1.2.1. Trabajo del Foro de Prácticas FiscalesPerniciosos 2.1.2.1.1. Paraísos fiscales
Establecidos estos criterios, el Informe de la OCDE Towards Global Tax Co-operation, (Informe 2000) identificó 35 jurisdicciones3 que, con arreglo
a los criterios del Informe 1998, consideraba como paraísos fiscales. Otras seis jurisdicciones identifi cadas4 se comprometieron, antes de la publicación
del informe, a eliminar los elementos perniciosos para la competencia fiscal en antes del año 2006.
A la hora de identificar los elementos pernicio sos de los paraísos fiscales se produjo un cambio significativo en el año 2001 como consecuencia del cambio de la posición de Estados Unidos, que quedó reflejado en el Informe The OECD’s Project
on Harmful Tax Practices: the 2001 Progress Report
(Informe 2001). Tras los atentados del 11 de sep tiembre, el criterio fundamental para calificar a un paraíso fiscal como no cooperativo pasó a ser la falta de intercambio de información. De esta forma, la OCDE, liderada por los Estados Unidos, no con sidera como algo pernicioso la mera existencia de impuestos bajos que puedan interferir en las deci siones de otros Estados a la hora de establecer sus propios impuestos; lo que hace pernicioso a un régimen fiscal es la opacidad y, por lo tanto, con este argumento se reorientó el análisis de los para ísos fiscales hacía el intercambio de información.5
Así el Informe 2001 indicaba que sólo las juris dicciones identificadas como paraísos fiscales que no se comprometieran a establecer regímenes trasparentes y un intercambio efectivo de informa ción serían calificadas como paraísos fiscales “no cooperativos”. Se abandonó el criterio de la activi dad sustancial al entenderse que, si bien puede ser un elemento de competencia, no resulta pernicio sa siempre que exista información fiable y que esta información pueda ser trasmitida a las autoridades fiscales que teniendo interés sobre la misma, la soliciten.
En consecuencia, la OCDE identifica los paraí sos fiscales con territorios en los que existiendo
3 Andorra, Anguilla, Antigua y Barbuda, Aruba, Bahamas, Bahrein, Barbados, Belice, Islas Vírgenes Británicas, Islas Vírgenes de EEUU, Islas Cook, Dominica, Gibraltar, Granada, Guernsey, Isla de Man, Jersey, Liberia, Liechtenstein, Maldivas, Islas Marshall, Mónaco, Montserrat, Nauru, Antillas Holandesas, Niue, Pana má, Samoa, Seychelles, Santa Lucía, St Kitts & Nevis, San Vicen te y las Granadinas, Tonga, Turks & Caicos, Vanuatu.
4 Chipre, Malta, Isla Mauricio, San Marino, Bermudas y las Islas Caimán.
5 Véase MALDONADO GARCÍA-VERDUGO, A. (2002).
una baja o nula tributación no intercambian infor mación porque no disponen de instrumentos jurí dicos internacionales que lo permitan. El instrumento formal debe ser un tratado internacio nal específico, un Acuerdo de Intercambio de Información, o más amplio que contenga las bases para el intercambio de información, un Convenio para Evitar la Doble Imposición con una cláusula de intercambio de información basada en los mismos principios que los Acuerdos de Intercambio de Información específicos. Pero para que el instru mento formal sea realmente efectivo es necesario que la información que está a disposición de las autoridades fiscales sea fiable y que la administra ción correspondiente tenga capacidad técnica y material para obtenerla.
En la actualidad la lista de jurisdicciones no coo perativas, que incluye a aquellas jurisdicciones que no se han comprometido ante la OCDE a respetar los principios de trasparencia e intercambio de información, se reduce a cinco: Andorra, Mónaco, Liechtenstein, Liberia e Islas Marshall. Merece la pena destacar en este punto que las Islas Marshall no figuran en la lista de paraísos fiscales española.
En cualquier caso, la lista de jurisdicciones no cooperativas, como cualquier otra lista de paraísos fiscales, debe ser analizada con mucha cautela. Hay territorios que reconocen expresamente su inca pacidad para cumplir sus obligaciones internaciona les, no presentando su compromiso ante la OCDE y otros que, aun habiendo presentado su compro miso, y sin perjuicio de los avances que están reali zando en estos últimos años, no tienen capacidad para cumplirlo a corto plazo.
2.1.2.1.2. Regímenes fiscales Perniciosos
Tras la revisión de los regímenes fiscales el Informe de la OCDE The OECD’s Project on Harm
ful Tax Practices: the 2004 Progress Report6 (Informe
2004) recoge los resultados del proceso: se han derogado 18 regímenes fiscales calificados como perniciosos para la competencia fiscal, 14 regíme nes se han modificado para eliminar los elementos perniciosos y, tras su análisis en profundidad, 13 regímenes se calificaron como no eran perniciosos. No se calificaron tres: el régimen de empresas de servicios suizo, el régimen de los centros adminis trativos suizo (conocido como práctica 50/50) y el régimen de holdings 1929 de Luxemburgo. El Infor me The OECD’s Project on Harmful Tax Practices: the
2006 Progress Report (Informe 2006)7 señala que
6 Véase OECD (2004). 7 Véase OECD (2006).
Suiza ha derogado la Practica 50/50 y ha modifica do el régimen de compañías de servicios para adap tarlo a los principios de las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia, por lo que ha deja do de ser pernicioso. También se ha modificado el régimen de holdings 1929 de Luxemburgo para excluir del mismo a sociedades que reciban más del 5 por ciento de los dividendos de sociedades que no hayan tributado por un impuesto análogo al impuesto sobre sociedades luxemburgués, cum pliendo de esta forma con los principios del Código de Conducta de la Unión Europeo; a pesar de esta modificación el Informe 2006 de la OCDE sigue siendo considerado el régimen como pernicioso en la medida que Luxemburgo no puede intercambiar información relativa a las mismas.
2.1.2.2. Foro Global
Tras la publicación del Informe 2000, la OCDE inició un proceso de diálogo con todas las jurisdic ciones con el objeto de que se comprometieran a eliminar los elementos perniciosos de sus sistemas fiscales. Este diálogo se ha concretado en el ámbi to del denominado Foro Global sobre fiscalidad.
En una primera fase, este Foro Global estaba integrado por la OCDE y las seis jurisdicciones que se comprometieron con el proyecto antes de la publicación del Informe 2000. El primer resultado de este diálogo fue la elaboración del Modelo para el Intercambio de Información en materia fiscal, publicado el 18 de abril de 20028. Este Modelo
sirve de base para la negociación de los Acuerdos de Intercambio de Información entre los Estados de la OCDE y las “jurisdicciones cooperativas”.
En esta misma fecha, 18 de abril de 2002 se publicó la primera lista de paraísos fiscales no coo perativos, que incluía a Andorra, Mónaco, Liech tenstein, Nauru, Vanuatu, Liberia e Islas Marshall. El resto de jurisdicciones identificadas en el Infor me 2000 habían presentado una declaración formal de sus gobiernos comprometiéndose a establecer: — Sistemas fiscales transparentes, en el senti
do de que fuera posible el acceso a la información relevante a efectos fiscales y, en particular, referida a beneficiarios efec tivos e información bancaria.
— Intercambiar esta información en los tér minos del modelo de acuerdo de inter cambio de información en materia fiscal. Sin embargo, estos compromisos tenían dos condicionantes que han resultado trascendentales para la evolución de los trabajos:
8 Véase OECD (2002).
208
— Exigir un level playing field, es decir, igual dad de reglas de juego. Con esta expresión se trata de aclarar que no se puede pedir mayores compromisos a las jurisdicciones cooperativas que a los Estados miembros de la OCDE, con una clara alusión implíci ta a Suiza y Luxemburgo.
— Crear un foro de “diálogo permanente” entre los Estados miembros de la OCDE y las jurisdicciones cooperativas, que se ha materializado en la participación de todas las jurisdicciones cooperativas y algunos centros financieros relevantes en el Foro Global de Fiscalidad, junto con los Estados Miembros de la OCDE.
El Foro Global ha iniciado un proceso hacia el
level playing field cuyos principales resultados se
recogen en el Informe Tax Co-operation: Towards a
Level Playing Field - 2006 Assessment by the Global Forum on Taxation publicado el 29 de mayo de
20069 y en el Informe 200610 .
El Informe del Foro Global desarrolla el conte nido de los principios de transparencia e intercam bio de información y se describe la situación actual respecto de estos principios de 82 jurisdicciones11 ,
Estados Miembros de la OCDE, jurisdicciones coo perativas y no cooperativas y otros centros finan cieros especialmente significativos. Además el anexo III establece reglas para la elaboración y con servación de la documentación contable, su conte nido y acceso a la misma de las autoridades fiscales, como un requisito previo para garantizar la fiabili dad de la información que se pueda intercambiar.
9 Véase OECD (2006). 10 Véase OCDE (2006).
11 Estados miembros de la OCDE (30): Australia, Canadá, República Checa, Dinamarca, Finlandia, Francia, Alemania, Gre cia, Hungría, Islandia, Irlanda, Italia, Japón, Corea, Méjico, Paí ses Bajos, Nueva Zelanda, Nourega, Polonia, Portugal, República Eslovaca, España, Suecia, Turquía, Reino Unido, Esta dos Unidos, Austria, Bélgica, Luxemburgo, Suiza.
11 Jurisdicciones cooperativas (34): Anguilla, Antigua y Barbu
da, Aruba, Bahamas, Bahrein, Barbados, Belice, Bermudas, Islas Vírgenes Británicas, Islas Vírgenes de EEUU, Islas Caimán, Islas Cook, Chipre, Dominica, Gibraltar, Granada, Guernsey, Isla de man, Jersey, Malta, Isla Mauricio, Montserrat, Nauru, Antillas Holandesas, Niue, Panamá, Samoa, San Marino, Seychelles, Santa Lucía, St Kitts & Nevis, San Vicente y las Granadinas, Turks & Caicos, Vanuatu.
11 Jurisdicciones no cooperativas (4): Andorra, Liechtenstein,
Islas Marshall, Mónaco.
11 Observadores de la OCDE (4): Argentina, Rusia, Sudáfrica,
China.
11 Otros (10): Brunei, Costa Rica, Guatemala, Hong Kong,
Macao, Malasia, Filipinas, Singapur, Emiratos Árabes Unidos, Uruguay.
209
Este Informe llega a las siguientes conclusiones: — 80 jurisdicciones disponen de instrumentos legales para intercambiar información en materia penal, siempre que se den cier tas condiciones.
— 65 jurisdicciones disponen de instrumen tos legales que permiten el intercambio de información entre administraciones fisca les tanto en casos de infracción administra tiva como delito penal sin aplicar, en la mayoría de los casos el principio de interés doméstico12 .
— 73 jurisdicciones dicen poder obtener e intercambiar información bancaria en casos de delito fiscal y 53 sin necesidad de la existencia de un delito fiscal.
— La mayoría puede obtener información sobre titularidad legal de las participacio nes en entidades; sin embargo, no en todos los casos se pueden identificar a los beneficiarios efectivos.
— Por lo que respecta a la información con table, 74 jurisdicciones tienen obligaciones de elaboración y conservación de libros contables.
El Informe invita a los participantes en el Foro Global a negociar y firmar Acuerdos de Intercambio de Información en materia de intercambio de infor mación. Teniendo en cuenta los resultados del Infor me de la OCDE hay varios territorios que figuran en la lista de paraísos fiscales del Real Decreto 1080/1991 que han manifestado disponer de informa ción fiable con interés tributario y que están dispues tos a intercambiarla. Estos territorios deberían ser los primeros candidatos a firmar un Acuerdo de Inter cambio de Información en materia fiscal con España.
En este informe se recogen también las conclu siones de la última reunión del Foro Global cele brada en Melbourne los días 15-16 de noviembre de 2006. Una de estas conclusiones señala que la utilización de listas para la aplicación de medidas antiabuso debe basarse en cualquier caso en hechos objetivos relevantes.
2.2. Grupo de Acción Financiera
Internacional contra el blanqueo de capitales (GAFI)
El GAFI es una organización intergubernamen tal cuyo propósito es el desarrollo y promoción de políticas para combatir el blanqueo de capitales.
12 El principio de interés doméstico implica atender requeri mientos de información, aunque la información solicitada no tenga relevancia a los efectos fiscales del Estado requerido.
Una de sus principales iniciativas consiste en identificar territorios y países no cooperantes en la lucha contra el blanqueo de capitales. Su objetivo es reducir la vulnerabilidad de los sistemas financie ros asegurando que todos los centros financieros adoptan las medidas necesarias para la prevención, detección y castigo del blanqueo de acuerdo con los estándares internacionales. Para ello se puso en marcha un proceso de análisis de los puntos débi les de los sistemas de detección del blanqueo.
En febrero de 2000, el GAFI publicó un Informe inicial sobre los países y territorios no cooperantes. Este informe establecía 25 criterios para identificar las normas y prácticas perjudiciales que se concre tan en Cuarenta Recomendaciones. Estas reco mendaciones se centran en la falta de regulación y supervisión de los mercados financieros, la dificul tad para identificar a los clientes o beneficiarios efectivos de las operaciones, la falta de colabora ción administrativa y judicial. Los criterios determi nantes para ser calificado como país no cooperante son los criterios 17 (“falta deliberada de interés en atender requerimientos de forma constructiva”) 20 (“leyes que prohíben o impiden el intercambio de información entre autoridades judiciales”) o el 21 (falta deliberada de interés en atender requeri mientos en el ámbito de la asistencia judicial).
En este informe se describe un proceso similar al de la OCDE para identificar los territorios y paí ses no cooperantes. En junio de 2000 se elaboró la primera lista de 15 jurisdicciones13 que tenían con
deficiencias en sus sistemas en la lucha contra el blanqueo de dinero, o una manifiesta falta de coo peración en la lucha contra el blanqueo de capita les y se inició un proceso de asistencia y supervisión para que estas jurisdicciones superasen las deficiencias identificadas. Esta lista se amplió en a lo largo de 2001 para incluir en la lista ocho juris dicciones más14. Desde entonces, se han produci
do entradas y salidas de la lista periódicamente, quedando en estos momentos: Myanmar, Nigeria y Nauru15 .
El objeto de mencionar la lista de paraísos fis cales del GAFI en este trabajo es plantear una nueva reflexión respecto de las listas de paraísos fiscales. De los tres Estados que figuran en estos momentos en la lista del GAFI sólo Nauru está en la lista de la OCDE y en la del Real Decreto
13 Bahamas, Cook Islands, Dominica, Israel, Islas Caimán, Líba no, Liechtenstein, Islas Marshall, Nauru, Niue, Filipinas, Pana má, Rusia, San Kitts y Nevis, Sant Vincent y las Granadinas. 14 Egipto, Guatemala, Hungría, Indonesia, Nyanmar, Nigeria, Granada y Ucrania.
1.o
1.o
210
1080/1991. Si estas jurisdicciones tienen proble mas en el control de su sistema financiero y para intercambiar información en el ámbito de la asis tencia judicial, resulta dudoso que puedan inter cambiar información fiscal fiable con otras administraciones tributarias.2.3. Concepto de paraíso fiscal en España 2.3.1. Legislación fiscal
En estos momentos la legislación española no tiene una definición de paraíso fiscal sino una lista que identifica 48 territorios que se consideran paraísos fiscales, recogida en el Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio
Este término de paraíso fiscal es utilizado en materia tributaria para aplicar las denominadas medidas anti-elusión que suponen negar determi nados beneficios fiscales, o invertir la carga de la prueba de la poder aplicarlos, así como agravar determinadas obligaciones tributarias.
En consonancia con los trabajos de la OCDE, el artículo 2 del Real Decreto, introducido por el Real Decreto 116/2003, de 31 de enero, prevé que puedan dejar de tener la consideración de paraísos fiscales los países y territorios que firmen con Espa ña un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información en el momento en que dichos conve nios o acuerdos entren en vigor.
Por lo tanto, doce años después de la publica ción del Real Decreto 1080/1991, el Real Decreto 116/2003, introdujo una forma de modificar la lista de paraísos fiscales, aunque sólo para reducirla.
Sin embargo, la exposición de motivos del Real Decreto 1080/1991 nos invita a pensar que la lista no tenía una vocación de permanecer inalterable tanto tiempo; en concreto, de su lectura pueden extraerse dos conclusiones:
1.o La elaboración de una relación de los paí
ses y territorios a los que cabe atribuir el carácter de paraísos fiscales era necesaria a los efectos de dos únicos preceptos:
a) El artículo 2 de la Ley 17/1991, de 27
de mayo, de Medidas Fiscales Urgen tes.
b) El artículo 62 de la Ley 31/1990, de
27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991. Ambos preceptos establecen, para las personas físicas y jurídicas respectivamente, la no sujeción a imposición en España de las siguientes rentas,
cuando son obtenidas por un contribuyente no residente en España:
— Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de la deuda pública, obtenidos por personas físicas o entidades no resi dentes que no operen a través de estable cimiento permanente en España.
— Los intereses e incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles, obtenidos por personas físicas que tengan su residen cia habitual en otros Estados miembros de la Comunidad Económica Europea. Sin embargo, como cautela, se establece que este beneficio fiscal no se aplica a intereses o incre mentos de patrimonio obtenidos a través de los países o territorios que se determinen reglamenta riamente por su carácter de paraísos fiscales, lo que obligó a identificar qué territorios se conside ran paraísos fiscales.
2.o Se reconoce claramente que esta relación
de países y territorios de paraísos fiscales debe ser dinámica al declarar que deberá estar sujeta a las modificaciones que dicten la práctica, el cambio en las circunstancias económicas y la experiencia en las relaciones internacionales.
La evolución legislativa posterior, sin embargo, refleja un gran dinamismo en la creación de normas anti-elusión que se refieren al RD 1080/1991, habién dose multiplicado exponencialmente el número de referencias a la lista del mencionado Real Decreto 1080/1991, pero una gran estabilidad en la relación de territorios y países incluidos. Estas circunstancias podrían ser consideradas contrarias al espíritu de esta norma ya que, por un lado, el legislador reconocía la necesidad de actualización periódica y, por otro, la lista era de aplicación a dos casos concretos; n estos momentos son muchas las normas anti-elusión que hacen referencia al Real Decreto 1080/1991, estable ciendo normas restrictivas de derechos o constituti vas de obligaciones tanto en el ámbito fiscal como en el ámbito del blanqueo de capitales.
Como señala la exposición de motivos del Real Decreto 1080/1991, las circunstancias económicas y la experiencia en las relaciones internacionales han cambiado, por lo que se hace necesario revisar tanto la necesidad de la lista como la relación de Estados que se incluyan teniendo en cuenta tanto la experiencia comparada en otros países como su aplicación en España.
2.3.2. Lucha contra el blanqueo de dinero
La lista de paraísos fiscales del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio es utilizada también como
211
referencia el artículo 7.2 b) del Real Decreto 925/1995, de 9 de junio, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 19/1993, de 28 de diciem bre, sobre determinadas medidas de prevención del blanqueo de capitales; en este artículo se esta blece la obligación de comunicar mensualmente al Servicio Ejecutivo del Banco de España las opera ciones con o de personas físicas o jurídicas que sean residentes, o actúen por cuenta de estas, así como las operaciones que impliquen transferencias de fondos a o desde dichos territorios o países, cualquiera que sea la residencia de las personas intervinientes, siempre que el importe de las refe ridas operaciones sea superior a 30.000 euros o su contravalor en moneda extranjera.Dado que en el Real Decreto 1080/1991 no se mencionan algunos territorios identificados por el GAFI, esta lista se completa por Orden Ministerial basándose en el apartado c) del mismo el artículo 7.2 del Real Decreto 925/1995; desde el año 2000 se han aprobado dos ordenes ministeriales del 3 de agosto de 2000, tras la publicación de la primera lista del GAFI y del 24 de octubre de 2002, tras la publicación del segundo informe del GAFI en 2002. Por lo tanto, la utilización de la Orden Ministerial como instrumento legal de determinación de para ísos fiscales, unido a la referencia a una lista elabo rada de forma conjunta a nivel internacional ha facilitado la adaptación de la relación de paraísos fiscales a efectos de la legislación del blanqueo de dinero a las nuevas circunstancias económicas y la experiencia de foros internacionales.
Así, de acuerdo con la Orden ECO/2652/2002, de 24 de octubre, por la que se desarrollan las obli gaciones de comunicación de operaciones en rela ción con determinados países al Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capita les e Infracciones Monetarias tienen la consideración de paraísos fiscales a efectos de las obligaciones de comunicación de determinadas operaciones al Servi cio Ejecutivo del Banco de España: Egipto, Filipinas, Guatemala, Indonesia, Myanmar (antigua Birmania), Nigeria y Ucrania.
2.4. Derecho comparado
La utilización de listas “negras” de paraísos fis cales es una práctica poco extendida en otros paí ses de la OCDE, sólo Italia, Portugal, Méjico y España; también existen listas de paraísos, en muchos casos siguiendo el ejemplo de España o Méjico, en varios países latinoamericanos: Argenti na, Brasil, Chile, Perú o Venezuela.
Las listas se utilizan para finalidades distintas, a efectos de la transparencia fiscal internacional,
exención de dividendos de fuente extranjera, deducción de gastos, exenciones a no residentes, establecer retenciones en los pagos.
Entre los países que han elaborado listas de paraísos generales, dominan aquellos que estable cen una única lista, que se utilizan con el objeto de limitar determinados beneficios fiscales o estable cer retenciones a todos los pagos que se realicen con destino a los territorios listados. En la mayoría de los casos se permite que el contribuyente acre dite la realidad económica de la operación que se realiza para evitar la aplicación de la norma anti elusión correspondiente. Un análisis pormenoriza do de estas medidas anti abuso excede el objeto del presente trabajo, por lo que me voy a limitar a mencionar a título de ejemplo cómo se identifican los paraísos fiscales en otros Estados.
La lista italiana16 fue aprobada por Decreto de
24 de abril de 1992 fue sustituida por Decreto Ministerial de 23 de enero de 2002; en julio de 2004 se excluyó de la lista a Malta y Chipre, nuevos Estados miembros de la UE. La lista tiene tres par tes diferenciadas:
— Territorios que se consideran paraísos fis cales en cualquier caso.
— Territorios que se consideran paraísos fisca les, excepto para determinadas actividades. — Territorios que no se consideran paraísos fiscales pero que tienen determinados regímenes privilegiados a los que se apli can normas antiabuso).
En Portugal17 se consideran “jurisdicciones de
baja tributación”:
— 83 territorios identificados en una lista aprobada por orden ministerial.18
— Cuando no existe un impuesto sobre la renta idéntico o similar al portugués. — Si el impuesto pagado en la fuente es infe
rior al 60 por 100 de lo que se hubiera pagado en Portugal.
Varias antiguas Repúblicas Soviéticas19 tienen
listas de paraísos fiscales, con distintas finalidades, incluida la obligación de retener el 15 por 100 de los pagos que se realizan a los territorios identifica dos. Ucrania tiene una lista de 37 paraísos fiscales coincidente básicamente con la de la OCDE, las de Letonia, o Bielorrusia son más amplias.
16 Fuente: IBFD. 17 Fuente: IBFD.
18 Portaria núm. 150/2004. 19 Fuente: IBFD.
212
También tienen listas de paraísos fiscales Méji co20, Argentina21, Venezuela22, Brasil23, Perú24 yChile25 con distintas finalidades antiabuso. Muchas
de estas listas utilizan como base el Real Decreto 1080/1991, aunque son más amplias que la española.
Sin embargo, otros Estados sobre todo en el ámbito anglosajón utilizan las denominadas “listas blancas”; tal es el caso del Reino Unido, Suecia o Nueva Zelanda26 .
En el caso del Reino Unido27 aplica de sus nor
mas de transparencia fiscal internacional cuando las rentas proceden de territorios de baja tributación; para garantizar la seguridad jurídica de los contri buyentes elabora periódicamente una lista de paí ses que se considera que no tienen baja tributación; en los demás casos, corresponde al contribuyente probar que las rentas han sido efec tivamente sometidas a la tributación mínima fijada en la ley. La lista del Reino Unido distingue entre:
— Países que son excluidos de la aplicación de las reglas de trasparencia.
— Regímenes fiscales considerados privilegia dos por el Reino Unido.
2.5. Algunas consideraciones sobre la lista de paraísos fiscales del Real Decreto 1080/1991
La lista de paraísos fiscales del Real Decreto 1080/1991 ha permanecido inamovible en los últi mos 15 años y sin embargo, tal como señala la exposición de motivos del Real Decreto, la realidad económica ha cambiado a nivel mundial, la globali zación se ha visto impulsada por el uso de las nue vas tecnologías, y las distintas iniciativas internacionales para la lucha contra fraude fiscal y el blanqueo de capitales, sobre todo procedente del terrorismo, han hecho tomar consciencia a las autoridades de muchos de estos territorios de la importancia de cooperación internacional en mate ria de intercambio de información.
En consecuencia, quince años después de apro bación sería conveniente revisar los territorios incluidos en la lista del Real Decreto 1080/1991. A título de ejemplo, en el mencionado Real Decreto
20 Ley del Impuesto sobre la Renta de 1996. 21 Decreto 1037 de 14 de noviembre de 2000. 22 Resolución del SENIAT de 19 de marzo de 2001. 23 SFR Inst. Noe 33 de 30 de noviembre de 2001. 24 Artículo 12 DS 045 de 16 de marzo de 2001. 25 Decreto 628 de 24 de julio de 2003. 26 Fuente: IBFD.
27 Fuente: IBFD.
no se incluye territorios, como las Islas Marshall, que figuran en la lista de la OCDE como uno de los cinco territorios que no han presentado un com promiso de cooperación con el proyecto de lucha contra las prácticas fiscales perniciosas. Tampoco incluye alguno de los 21 territorios listados por los Informes de NCCT del GAFI en el año 2000; es más, dos de los tres territorios no cooperantes que figuran en el Informe de 2005 del GAFI, no están en la lista del RD 1080/1991, Nigeria y Myan mar.
También se producen situaciones inversas, territorios que sólo aparecen en la lista del RD 1080/1991 y que en ningún caso han sido conside rados paraísos fiscales ni por el GAFI, ni por la OCDE, ni por ningún otro país. Habría que anali zar sus sistemas fiscales para determinar si real mente cumplen los requisitos para estar incluidos en la lista.
Mención especial merecen dos Estados de la UE, Malta y Chipre. La redacción del artículo 2 del RD 1080/1991, introducida por RD 316/2003, prevé la salida de la lista cuando exista un mecanis mo jurídico que permita el intercambio de infor mación. Malta quedará automáticamente excluida de la lista de paraísos el 12 de septiembre de 2006, fecha en la que entrará en vigor el Convenio para evitar la doble imposición entre los dos Estados28 .
La existencia de instrumentos de cooperación entre las Administraciones fiscales de la Unión Europea ha sido considerada por un sector de la doctrina, e incluso la Hacienda Foral de Vizcaya29 ,
como suficientes para excluir a estos dos Estados de la lista del Real Decreto 1080/1991; sin embar go, y sin perjuicio de la consideración de principios comunitarios como el derecho a la no discrimina ción, el intercambio de información que permite la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua de las autoridades competentes de los Estados miem bros en el ámbito de los impuestos indirectos y de los impuestos sobre las primas de seguros no alcanza los umbrales que exige el artículo 2 del Real Decreto 1080/1991, por lo que hasta que no entren en vigor los respectivos Convenios para evi tar la doble imposición estos países no podrán se excluidos de la lista de paraísos fiscales en España.
28 Convenio entre el Reino de España y Malta para evitar la doble imposición y prevenir la evasión en materia de impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 8 de noviembre de 2005. (Boletín Oficial del Estado de 7 de septiembre de 2006.) 29 Ver Instrucción 4/2005, de 4 de febrero, de la Dirección General de Hacienda (de la Diputación Foral de Vizcaya), sobre la consideración de la República de Chipre y de la República de Malta como paraísos fiscales.
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Por otra parte, dado que los criterios para iden tificar territorios con debilidades en el control de los movimientos de capitales procedentes del blan queo de dinero y los definidos por la OCDE para identificar a los paraísos fiscales son básicamente coincidentes con se podría plantear la posibilidad de elaborar una única lista para la lucha contra el blanqueo de capitales y el fraude fiscal, con las matizaciones que los órganos competentes en cada materia estimaran oportunasPor último, el dinamismo de la lista de paraísos puede verse mejorada en función del instrumento formal de aprobación. La tramitación de un Real Decreto es mucho más compleja que la de una Orden Ministerial, siempre que haya una habilita ción legal para ello.
3. F
INALIDAD DE LA LISTA DE PARAÍSOS FISCALES:
MEDIDAS ANTIABUSOComo se ha mencionado anteriormente la lista de paraísos aprobada por el Real Decreto 1080/1991 tenía como objetivo negar determina dos beneficios fiscales a rentas obtenidas a través de paraísos fiscales. Desde 1991 se ha multiplicado exponencialmente las medidas anti-elusión que se refieren a paraísos fiscales. La revisión de la lista de paraísos fiscales debe plantearse en un ámbito más amplio como es el del sistema de medidas anti-elu sión que se establece en las leyes españolas.
No es objeto de este trabajo realizar un estudio pormenorizado de las medidas anti-elusión que establecen las leyes de cada tributo, sino analizar las razones que inducen al legislador a limitar determinados beneficios fiscales o a establecer obligaciones agravadas en el caso de que una ope ración se realice a través de lo que se considera un paraíso fiscal.
Las medidas anti-elusión de la legislación espa ñola se podrían clasificar en función de su finalidad en las siguientes categorías.
3.1. Medidas protectoras de bases imponibles nacionales
Estas medidas tratan de evitar conceder benefi cios fiscales a aquellas operaciones cuyo principal objetivo es beneficiarse de una baja tributación.
Dentro de este grupo se pueden citar, a título de ejemplo, las siguientes:
a) La no deducibilidad de determinados gastos:
a) — Los gastos de servicios correspondien tes a operaciones realizadas directa o indirectamente con personas o entida
des residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales o que se paguen a través de personas o enti dades residentes en dichos territorios [artículo 14.1 g) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (TR de la LIS)].
a) — La dotación a la provisión por depre ciación de valores mobiliarios corres pondientes a participaciones en entidades residentes en paraísos fisca les (art. 12.3 del TR de la LIS).
a) — La dotación por depreciación de valo res de renta fija admitidos a cotización en mercados secundarios organizados situados en países o territorios califica dos reglamentariamente como paraí sos fiscales (art.12.4 TR de la LIS).
a) — La dotación a la provisión del fondo de comercio financiero cuando la partici pada resida en un paraíso fiscal (ar tículo 12.5 TRLIS).
b) Reglas especiales de valoración como las
que afectan a:
a) — Las operaciones efectuadas con per sonas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales (art. 17.2 del TR de la LIS).
a) — Las participaciones de los socios o partícipes de Instituciones de Inver sión Colectiva constituidas en paraísos fiscales por el valor liquidativo de la participación en el día que concluye el período impositivo del partícipe cuan do no se distribuya el beneficio [ar tículo 60 TR de la LIS y art. 96 Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (TR de la LIRPF)].
La mayor parte de las precauciones en estos casos se basan en una presunción de que las entida des residentes en paraísos fiscales soportan una baja o nula tributación, lo que unido a una imposibilidad de comprobar la realidad de la operación da lugar a que la administración pueda presumir que se está produciendo una elusión fiscal. En esta situación debería ser el contribuyente quien demuestre tanto la realidad de la operación como su tributación efectiva. En consecuencia estas medidas deberían aplicarse a todos aquellos territorios que, teniendo baja o nula tributación, no intercambien informa ción con España; ahora bien, debe concederse al
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contribuyente la posibilidad de probar la realidad de operación y su tributación efectiva.3.2. Exclusión de beneficios fiscales 3.2.1. Exenciones
a) Impuesto sobre Sociedades
No se aplican las siguientes exenciones:
— Exención de dividendos y plusvalías de fuente extranjera, cuando los dividendos o plusvalías proceden de participaciones en entidades residentes en paraíso fiscal. (artículo 21 TRLIS).
— Exención de rentas de establecimientos permanentes extranjeros, cuando el esta blecimiento permanente se encuentra en un paraíso fiscal. (art. 22 TRLIS).
Estas exenciones son un método para eliminar la doble imposición, por lo que se debería excluir de aplicación del método de exención en aquellos casos en que las filiales o los establecimientos permanen tes no hayan soportado una tributación mínima.
En un país como España, en el que los contribu yentes tributan por su renta mundial, el hecho de que se obtengan rentas en otros territorios de menor tributación, no le supondría una erosión de su base imponible, siempre que las operaciones internacionales se valorasen con arreglo a princi pios internacionalmente aceptados y que esas ren tas se integrasen en la base imponible en España, concediendo un crédito por el impuesto pagado, en su caso, en el Estado de la fuente.
Sin embargo, este principio quiebra si la doble imposición se elimina por el método de exención y no se establecen cautelas adecuadas, ya que se pueden generar dobles exenciones; esta situación se agrava cuando no es posible la cooperación entre administraciones tributarias tanto en el ámbi to del intercambio de información o en la valora ción de operaciones entre contribuyentes de distintos Estados.
b) Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
No se aplica la exención por trabajos realizados en el extranjero, regulada en el artículo 7 p) del TR del IRPF, cuando el trabajo se haya realizado en paraíso fiscal porque, al igual que en el caso de las exenciones del Impuesto sobre Sociedades se pre sume que en los paraísos fiscales no existe una tri butación idéntica o análoga a la española.
c) Impuesto sobre la Renta de no Residentes
No se aplican las siguientes exenciones corres pondientes a las siguientes rentas:
— Intereses y ganancias patrimoniales deriva das de bienes muebles obtenidos por resi dentes en la Unión Europea, sin mediación de establecimiento permanente en Espa ña, cuando se trate de rentas generadas a través de paraísos fiscales. [art. 14.1.b) en conexión con artículo 14.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de los no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2005, de 5 de marzo (TR de la LIRNR)].
— Rendimientos derivados de la deuda pública española, obtenidos por no residentes, sin mediación de establecimiento permanente en España, cuando se hayan obtenido a tra vés de paraísos fiscales [art. 14.1.c) en conexión con art. 14.2 del TR de la LIRNR]. — Rentas derivadas de las participaciones pre
ferentes obtenidos por no residentes, sin mediación de establecimiento permanente en España, cuando se hayan obtenido a tra vés de paraísos fiscales. [Ley 19/2003, refe rida al art. 14.1.c) en conexión con art. 14.2 del TR de la LIRNR].
— Rentas derivadas de las transmisiones de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversión realizados en algu no de los mercados secundarios oficiales de valores españoles, cuando sean obteni das a través de paraísos fiscales. [art. 14.1 i) TR de la IRNR].
— Dividendos pagados por filiales españolas a sociedades matrices residentes en la UE, residentes en un paraíso [art. 14.1 g) en conexión con art. 14.2 del TR de la LIRNR]. — Exención del gravamen especial sobre bien
es inmuebles (art. 42 del TR de la LIRNR). La razón para excluir de la aplicación de estas exenciones a los residentes en paraísos fiscales es la falta de información, para conocer la identidad y residencia de los beneficiarios efectivos de estas rentas o patrimonios.
3.2.2. No admisibilidad de determinadas deducciones
Si las deducciones en cuota se establecen para favorecer la internacionalización de la empresa española no tiene sentido concederlas cuando la inversión en el extranjero no se realiza una activi dad real, lo que puede ocurrir, salvo prueba en contrario, en un paraíso fiscal. Por este motivo no se reconoce a las siguientes deducciones cuando la inversión se realiza en un paraíso fiscal:
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— Deducción de las inversiones para laimplantación de empresas en el extranje ro. (art. 23 del TR de la LIS).
— La deducción por actividades de exporta ción (art. 37 del TR de la LIS).
— La deducción por reinversión del artículo 42 del TR de la LIS.
3.2.3. Exclusión de regímenes especiales
En el régimen de fusiones, escisiones, aporta ciones de activos y canje de acciones se excluyen las operaciones en las que intervienen residentes en paraísos fiscales (arts. 87.5, 88.4 TR de la LIS).
Las ventajas del régimen las entidades de tenen cia de valores extranjeros (ETVE) no se aplican cuando los socios son residentes en paraísos fisca les (arts. 117 y 118 TR de la LIS). Tampoco se apli ca la exención del artículo 21 del TR de la LIS a los dividendos obtenidos por una ETVE cuando proce den de paraísos fiscales.
El régimen especial para entidades de capital riesgo regulado en el artículo 55 del TR de la LIS no es de aplicación a las rentas obtenidas a través de un paraíso fiscal o cuando el adquirente de los valo res sea un residente en un paraíso fiscal.
El régimen opcional de tributar por el Impues to sobre la Renta de las Personas Físicas que se concede a los contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea, que obtengan la mayor parte de sus rentas en España, previsto en el artículo 46 del TR de la LIRNR, no resulta de aplicación del cuando el contribuyente tiene la residencia fiscal en un territorio calificado como paraíso fiscal.
Las rentas que obtenga en España una entidad en régimen de atribución de rentas constituida en un paraíso fiscal que no desarrolla una actividad económica en España esté estarán sometidas al régimen general de retenciones previsto en el TR de la LIRNR, sin aplicar, en su caso, los beneficios del Convenio para evitar la doble imposición que pudieran corresponder a sus socios por su residen cia fiscal.
Estas normas no se fijan en la tributación en el otro Estado, sino que tratan de garantizar que en estas operaciones un tanto conflictivas va a existir la información suficiente para poder asegurar el buen uso de la norma.
3.3. Obligaciones tributarias específicas
La Disposición Adicional decimocuarta del TR de la LIRPF impone la obligación de proporcionar a la Administración la información en relación con
operaciones, situaciones, cobros y pagos que se efectúen o se deriven de la tenencia de valores o bienes relacionados, directa o indirectamente, con paraísos fiscales.
Con esta norma se pretende obtener la infor mación a la que Administración española no tiene acceso por medio de instrumentos de cooperación entre administraciones tributarias.
3.4. Otras medidas
3.4.1. Transparencia fiscal internacional
Se presume, por el hecho de tener la entidad participada tenga su residencia en un paraíso fiscal, que se cumplen parte de los requisitos exigidos para aplicar el régimen de transparencia fiscal internacional. Por otra parte, la deducción por doble imposición internacional no se admite en el caso de los regímenes de transparencia fiscal inter nacional e imputación de rentas por cesión de derechos de imagen. (arts. 92, 93 TR de la LIRPF, artículo 107 TR LIS).
3.4.2.Subcapitalización
La regla de subcapitalización del artículo 20 del TR de la LIS resulta de aplicación a los residentes en paraísos fiscales en la UE y, por otro lado, se excluye la posibilidad de someter a la Administra ción tributaria una propuesta para la aplicación de un coeficiente general en el caso de sujetos pasivos residentes en paraísos fiscales.
3.4.3. Residencia
Se refuerzan las normas sobre residencia de las personas físicas (art. 9 Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Per sonas Físicas y otras Normas Tributarias) en los siguientes casos:
— Cuando una persona física de nacionalidad española acredita su nueva residencia fiscal en un paraíso fiscal, no pierde su condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas español ni en el período impositivo en que se efectúe el cambio de residencia ni en los cuatro siguientes.
— Los residentes en paraísos fiscales deben demostrar que efectivamente se ha per manecido, al menos, 183 días en el año natural en el mencionado paraíso.
En estos casos se presume que los cambios de residencia pueden no ser efectivos o tener una fina lidad de elusión fiscal. La falta de intercambio de
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información es clave para no poder comprobar la realidad de la residencia que se pretende acreditar.4. C
ONCLUSIONESEn este trabajo se ha puesto de manifiesto que no existe un concepto claro de paraíso fiscal ni una lista única de paraísos fiscales; por otra parte, se han analizado, aunque de forma muy superficial, otras formas de diseñar un sistema de medidas anti elusión distintas de la identificación de países o territorios calificados como paraísos fiscales.
Tradicionalmente el término de paraíso fiscal se identifica con territorios de tributación ventajosa para la inversión extranjera; sin embargo, los últi mos informes de la OCDE, para calificar a un terri torio como paraíso fiscal, exigen, además de la baja o nula tributación, un elemento de opacidad que dificulte el control fiscal. Ahora bien, partiendo de estos criterios, el proceso de identificación de terri torios que se consideran paraísos fiscales resulta muy complejo. Esta complejidad se refleja en la dis paridad de listas de paraísos fiscales; incluso par tiendo de criterios similares cada Estado, o incluso distintos órganos dentro de un mismo país, elabo ran listas de paraísos completamente distintas.
El objeto de elaborar una lista de paraísos fisca les es privar de determinados beneficios fiscales o establecer obligaciones tributarias agravadas a las operaciones que se realizan a través de ellos y, de esta forma, disuadir a los contribuyentes de su uti lización; las medidas anti-elusión que se refieren a los paraísos fiscales pretenden reducir al máximo la erosión que la existencia de zonas opacas de baja tributación produce en las bases imponibles de sus contribuyentes. Ahora bien, estas listas sólo son eficaces si se actualizan periódicamente y se adap tan a la medidas anti elusión a las que se aplican.
Conscientes de estas dificultades, en el ámbito de la OCDE pocos países recurren a la elaboración de listas de paraísos fiscales. Las medidas para la lucha contra el fraude fiscal se basan en criterios objetivos que, en ocasiones, se ven apoyadas por listas “grises” que dan seguridad jurídica al contri buyente y a la vez garantizan sus derechos al per mitir probar la bona fide de sus operaciones.
Por lo tanto, un sistema desarrollado de medi das para prevenir el fraude fiscal debería basarse en criterios objetivos como la baja o nula tributación y/o el intercambio de información, acompañadas de cierto desarrollo que garantice seguridad jurídi ca al contribuyente y minimice la carga de gestión de los impuestos, tanto para la Administración como para los contribuyentes. Por otra parte, tam
bién se debe compatibilizar la defensa de la recau dación que corresponda a las rentas que deben quedar sujetas a imposición en España con el apoyo a la empresa española que decide abrirse al mercado internacional; unas medidas anti-elusión demasiado agresivas puede complicar el régimen tributario de empresas españolas con actividad real en el extranjero.
En un principio, para aplicar el criterio de la baja o nula tributación se podría establecer una lista “blanca” de territorios que se considera que tienen tributación efectiva; en esta lista se podrían incluir todos los países con los que España tiene un Con venio para evitar la Doble Imposición y cualquier otro que, analizado su sistema fiscal, se considere idéntico o análogo al español, correspondiendo, en los demás casos, al contribuyente acreditar la tri butación efectiva de las rentas obtenidas en el Esta do de la fuente.
Ahora bien, cabe realizar dos matizaciones a este planteamiento; en primer lugar, la existencia de un convenio bilateral no implica necesariamen te que ambos países tengan sistemas fiscales simi lares; aunque no tiene sentido firmar un Convenio con un territorio que carece de un sistema fiscal análogo al español, ya que no va a existir una doble imposición que eliminar ni procedimientos inter nos para la cooperación entre administraciones tri butarias, puede darse supuestos en los que el sistema fiscal haya cambiado después de la firma o que se firme el Convenio considerando circunstan cias económicas generales, además de las fiscales.
Por otra parte, los Estados con sistemas fiscales generales análogos al español, existen regímenes fiscales especiales, con baja o nula tributación. Estos regímenes especiales suelen tener dos moti vaciones: favorecer la inversión extranjera para fomentar el desarrollo del país o simplemente atraer rentas extranjeras por motivos meramente fiscales sin generar prácticamente ninguna activi dad en el país; estos últimos pueden erosionar la base imponible de otros Estados de la misma forma que un territorio que carece de sistema fiscal en su conjunto.
Para defenderse ante las situaciones anterior mente descritas, el legislador puede, siempre res petando las disposiciones de los Convenios a la hora de aplicar las medidas anti elusión, bien consi derar que estos países o territorios tienen baja o nula tributación o bien conceder a la Administra ción la posibilidad de acreditar la falta de tributa ción en la fuente.
La formulación del requisito del intercambio de información resulta más sencilla, ya que basta con hacer referencia a los instrumentos jurídicos que
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permitan el mencionado intercambio, como son la cláusula de intercambio de información de los Convenios para evitar la doble imposición o los Acuerdos de Intercambio de Información.La elaboración de un sistema de medidas anti abuso como la descrita basada en criterios objeti vos resulta compleja y requiere de un periodo transitorio. Por ese motivo, en tanto no se produz can las modificaciones legales oportunas, la lista de paraísos fiscales debe mantenerse en vigor, sin per juicio la necesidad de revisarla en algunos aspectos que se han señalado en otra parte de este docu mento.
La lucha contra el fraude fiscal en el futuro debe enfocarse hacia la obtención, gestión, intercambio y utilización de la información de los contribuyen tes, siempre dentro del respeto al derecho consti tucional a la intimidad. Un control fiscal basado en datos comprobados respeta además el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva de los con tribuyentes y, a su vez, tiene un importante efecto en la prevención del fraude fiscal, y que induce al cumplimiento voluntario de las obligaciones fisca les. Ahora bien, para que el intercambio de infor mación sea eficaz este intercambio debe ser ágil y la información fiable.
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