Sentencia número 067-2016. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las diez horas con diez minutos del veinticinco de febrero de dos mil dieciséis.
Conoce este Tribunal sobre el recurso de apelación interpuesto por el señor XXX, Agente Aduanero Independiente, contra la resolución RES-DN-977-2015 del 24 de agosto de dos mil quince, emitida por la Dirección General de Aduanas.
RESULTANDO
I- Como resultado del ejercicio de las funciones fiscalizadoras por parte del Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, se emite el informe N° INF-ONVVA-DCP-AR-06-2013, donde se exponen los resultados de la investigación realizada con relación a las importaciones de electrodomésticos, del importador
XXX., para el período 2011-2012, tramitadas por el Agente de Aduanas XXX,
específicamente para los DUAS: XXX y de conformidad con el detalle del cuadro al final de este resultando. Concluye el Órgano Fiscalizador, que le fue solicitada información y documentación contable al importador donde se registran las operaciones de comercio exterior realizadas, pero que la información aportada por la empresa fue insuficientes para respaldar el Precio Realmente Pagado o por Pagar, por lo que resuelve separarse del primer método de valoración “Valor de transacción” y valorar las mercancías aplicando los métodos secundarios de valoración tal como lo estipula el Acuerdo de la OMC, específicamente aplicando el artículo 2: Valor de Transacción de Mercancías Idénticas. Lo anterior implico una diferencia de impuestos que asciende a la suma de ¢5.328.612,01 (cinco
millones trescientos veintiocho mil seiscientos doce colones con 0 1/100).
II- El Órgano Nacional de Valoración y Verificación Aduanera, convoco al importador y al agente de aduanas, para participar en la Audiencia de Información de Resultados de la Investigación Fiscalizadora, misma que se realizó 24 de setiembre de 2013, con la participación de un apoderado especial judicial en representación del importador, sin participación del agente de aduanas. Expuestos los resultados, se agenda una segunda audiencia para que el importador manifieste la posición con relación a los resultados de la auditoria fiscalizadora, misma que se señaló para el 16 de octubre de 2013, dejándose constancia de que ni el importador ni el agente de aduanas se hicieron presentes a la audiencia de regularización, por lo que se da traslado al expediente a la Dirección Normativa de la DGA para que proceda conforme corresponde. (Folio 1177 – 1198)
III- Que mediante resolución RES-DN-525-2015 del 05 de mayo de 2015, la Dirección General de Aduanas, en adelante DGA, inició procedimiento ordinario contra el Importador XXX. y el agente de aduanas XXX, con el fin de determinar el valor aduanero correcto y los tributos dejados de percibir por el Estado en la importación definitiva de las mercancías contenidas en diferentes líneas de los DUAS: XXX
XX. Indica la autoridad aduanera, que la empresa no aporto la información y
del valor en aduana declarado asociados a los DUAS citados, por lo que no cuenta con elementos suficientes, datos objetivos y cuantificables de la contabilidad de la empresa XXX. que permita verificar y aceptar el valor en aduana declarado en las declaraciones. Con base al Acuerdo de Valoración de la OMC, aplica el artículo 2: Valor de Transacción de Mercancías Idénticas, determina la diferencia de impuestos que asciende a la suma de ¢5.328.612,01 (cinco millones
trescientos veintiocho mil seiscientos doce colones con 0 1/100) (Folio 1199
– 1240)
IV. Con escrito de fecha 27 de mayo de 2015, el señor XXX, en su condición de representante legal de la empresa XXX., presenta argumento en contra del acto de inicio del procedimiento ordinario. Manifiesta el importador: (Folio 1242 – 1243) Debe aplicarse el artículo 1 y 8 del Acuerdo de Valoración, procediendo solo los
ajustes que se conformen a los mismos.
Que se está descartando el Valor de transacción sin tomar en consideración la administración aduanera los elementos esenciales y documentos de respaldo aportador al momento de la nacionalización de la mercancía como lo son la factura comercial original, conocimiento de embarque original, los movimientos de salida de la Zona Libre de Colón.
Que la Administración no fundamenta bajo ninguna circunstancia alguna duda razonable plasmada en el artículo 3 inciso i) del Reglamento Centroamericano sobre la Valoración Aduanera de las Mercancías.
Que la Dirección General de Aduanas no pone a disposición del importador las listas de precios como tampoco las bases de datos que poseen para poder determinar si se está incurriendo en algún error involuntario y con esto también están obviando el artículo 8 del GATT ya que descartan el valor de transacción sin ningún elemento de hecho de la negociación como de derecho.
Se violenta el debido procedo ya que se solicita información contable y descartar el precio de transacción sin tener elementos.
V. El agente de aduanas, señor XXX, presenta escrito el 29 de mayo de 2015, alegando la nulidad de la resolución inicial y del expediente administrativo, por violación del principio de legalidad. Agrega que como agente se limitó a tramitar el despacho aduanero con base en la documentación aportada por el importador, que no participa en la compra y posterior comercialización de las mercancías, por lo que no es responsable por el valor de las mercancías. Solicita nulidad por que la sanción es atípica y la sanción que se pretende aplicar no procede, que se debe respetar “…una serie de principios y garantías pero con matices…”, entre ellos “…los principios de tipicidad y culpabilidad como delimitadores de las normas sancionatorias…”. (Folio 1254 – 1248)
VI. Con resolución RES-DN-977-2015 del 24 de agosto del 2015, la DGA dictó acto final del procedimiento ordinario, declara sin lugar los alegatos y nulidades interpuestos por el importador y el agente aduanero, ajusta el valor declarado en los DUAS ut supra citados en aplicación del artículo 2 del Acuerdo de Valoración GATT, determinando la existencia de un adeudo tributario por la suma de
¢5.328.612,01 (cinco millones trescientos veintiocho mil seiscientos doce colones con 0 1/100). La resolución fue notificada a las partes el 07 de setiembre
de 2015. (Folio 1249 – 1295)
VII. Que en contra del acto final dictado por la DGA, el agente de aduanas XXX, dentro del plazo de ley, presenta el día 24 de setiembre de 2015, los recursos de reconsideración y de apelación, reiterando los argumentos presentados en contra del acto de inicio. (Folio 194 - 195)
IX.Que en las presentes diligencias se han respetado las formalidades legales en la tramitación del recurso de apelación.
Redacta el Licenciado Gómez Sánchez
CONSIDERANDO
I- Objeto de la litis: Determinar el valor aduanero correcto en la importación
definitiva de las mercancías contenidas en los DUAS: XXX y según detalle en cuadro expuesto en el resultando primero de esta sentencia, ajustado por la Dirección General de Aduanas bajo el argumento de que el importador no presenta información y documentación contable necesaria como elementos fehacientes y comprobatorios del valor en aduana. No obstante lo anterior, es de interés señalar que el importador no presento recursos en contra del acto final del procedimiento ordinario, mientras que el agente de aduanas en los dos escritos presentados durante el desarrollo del procedimiento ordinario, se limita a impugnar la responsabilidad solidaria por el valor aduanero declarado, no se opone ni argumenta los ajustes determinados por la DGA relativos al cambio del valor aduanero declarado, la desaplicación del artículo 1 del Acuerdo de Valoración GATT, la utilización del Artículo 2 del mismo Acuerdo, el Valor de Transacción de Mercancías Idénticas y la reliquidación de tributos efectuada que generó un adeudo tributario.
II- Sobre la admisibilidad del recurso de apelación: Para el caso y visto el
agente aduanero que tramito los DUAS de importación a favor de la sociedad importadora.
III- De las nulidades. El agente de aduanas interpone nulidad por la violación de
“…una serie de principios y garantías pero con matices…”, que se deben aplicar para imponer una sanción, entre ellos “…los principios de tipicidad y culpabilidad como delimitadores de las normas sancionatorias…”. Es más que evidente y claro, que el agente aduanero confunde los procedimientos establecidos en la legislación aduanera nacional. El procedimiento instruido por la Dirección General de Aduanas, es uno de cobro de impuestos, procedimiento ordinario con fundamento en los artículos 192 y siguientes concordantes de la Ley General de Aduanas, y en ejercicio del control posterior, contemplado como atribución aduanera, artículos 22, 23, 24 y 25 del mismo cuerpo de normas. En el desarrollo de este procedimiento, la Dirección General respeto los derechos de las partes, cumpliendo los diferentes elementos del debido proceso de conformidad con la reiterada jurisprudencia de la Sala Constitucional. Sobre el punto en la resolución No. 4448 de la Sala Constitucional de las 5:02 p.m. 25 de marzo de 2008 indicó:
“Este Tribunal Constitucional, en reiteradas ocasiones, ha examinado los elementos básicos constitutivos del debido proceso constitucional en sede administrativa. Fundamentalmente, a partir de la sentencia No. 15-90 de las 16:45 hrs. del 5 de enero de 1990 y en repetidos pronunciamientos subsecuentes, se ha dicho lo siguiente:
el derecho de defensa resguardado en el artículo 39 ibídem, no sólo rige para los procedimientos jurisdiccionales, sino también para cualquier procedimiento administrativo llevado a cabo por la administración pública; y que necesariamente debe dársele al accionante si a bien lo tiene, el derecho de ser asistido por un abogado, con el fin de que ejercite su defensa. (...)" (El resaltado no es del original).
Las manifestaciones del recurrente, refieren a un procedimiento sancionatorio, cuya naturaleza, objeto y etapas son diferentes. El cobro de impuestos dejados de pagar, no constituye desde ningún punto de vista una sanción, es el derecho que tiene la Administración de exigir al importador y al agente aduanero el pago de los tributos que se hubiesen dejado de percibir, con sus intereses y recargos al momento de presentar la declaración aduanera realizada bajo la fe del juramento autodeterminada y presentada de manera libre y voluntaria.
Nulidad por violación del principio de legalidad. Alega el agente aduanero, que
el despacho aduanero se realiza con base en la documentación que aporta el importador, quién firma al dorso la factura y adicionalmente firma la Declaración del Valor Aduanero. Agrega que “…no es socio comercial del importador, no participa en la negociación y compra de las mercancías (no es dueño), no participa en la comercialización de las mismas, no recibe ganancia alguna por la venta de las mismas. Todo lo anterior significa que no es responsable por el valor de las mercancías ... Por lo tanto rotundamente niego y me opongo al presente proceso por cuanto respecto al principio de legalidad debe existir además de la prueba de que se cometió una acción u omisión, prueba documental en el expediente de la existencia de una relación comercial con el importador y de pertenencia de las mercancías, y así las cosas la presencia de esta omisión hace que el proceso este viciado de NULIDAD pues no está demostrada en autos tal condición…”
“Artículo 17 Solidaridad del agente aduanero
El Agente aduanero será solidariamente responsable con el declarante ante el Fisco, por el pago de las obligaciones tributarias aduaneras derivadas de los trámites, regímenes u operaciones en que intervenga y por el pago de las diferencias, intereses, multas, recargos y ajustes correspondientes…”
La legislación interna recoge el contenido de la norma comunitaria en el artículo 36, regula la responsabilidad solidaria del agente aduanero en términos generales, que responde por el pago de los impuestos dejados de percibir en los trámites u operaciones en que intervenga:
“Artículo 36.-Solidaridad. Ante el Fisco, el agente aduanero será solidariamente responsable con el declarante, por el pago de las obligaciones tributarias aduaneras derivadas de los trámites, los regímenes o las operaciones en que intervenga, así como por el pago de las diferencias, los intereses, las multas, los recargos y los ajustes correspondientes.
(Así reformado por artículo 1° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003)
Lo anterior, lo convierte en sujeto pasivo de la obligación tributaria como sujeto responsable, por lo que está obligado a cumplir con el pago de la obligación tributaria aduanera, cuando sea requerido por la autoridad aduanera, por su condición de representante legal del importador ( artículo 33 del CAUCA y 33 de la LGA). Sobre el particular, señala el artículo 54:
“ARTICULO 54.- Sujetos activo y pasivo
El sujeto activo de la obligación tributaria aduanera es el Estado, acreedor de todos los tributos cuya aplicación le corresponde a la aduana.
Para disipar cualquier duda sobre la responsabilidad del agente aduanero en cuanto al el elemento valor en la declaración aduanera, el legislador en el año 2003, reformo el artículo 264 y estableció:
Artículo 264.-Responsabilidad por los datos de la declaración del valor aduanero en aduana de las mercancías. La declaración de valor en aduana de las mercancías será firmada bajo fe de juramento por el importador, quien además, será el responsable de la exactitud de los elementos que figuren en ella, de la autenticidad de los documentos que apoyen esos elementos y de suministrar la información o los documentos necesarios para verificar la determinación correcta del valor en aduana. Esta declaración solo podrá ser firmada por quien ostente la representación legal de la persona jurídica y, si se trata de personas físicas, por el mismo importador.
El valor declarado en aduana será siempre autodeterminado por el declarante.
El agente aduanero responderá como responsable solidario por el valor aduanero declarado.
La declaración del valor en aduana de las mercancías deberá efectuarse mediante transmisión electrónica, por los medios que autorice la autoridad aduanera…” (resaltado y subrayado no es del original) (Así adicionado por el artículo 1° de la ley N° 8013 del 18 de agosto del 2000)
(Así reformado por el artículo 1° de la Ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003).
Y es precisamente en la condición de responsable solidario que la Administración inicia el procedimiento ordinario en contra del agente aduanero. Bajo tales premisas, no requiere la autoridad aduanera demostrar la existencia de una relación comercial del agente de aduanas “…con el importador y de pertenencia de las mercancías…”, aclarando que el responsable tributario no tiene que soportar de su peculio el pago de los tributos, en el tanto la misma legislación nacional establece en el artículo 39 la figura de la subrogación, lo que le permite sustituir a la administración y ejercer el cobro al sujeto pasivo para resarcirse de los dineros pagados , dispone:
“Artículo 39.—Subrogación. El agente aduanero que realice el pago de tributos, intereses,
Ley, tendrá carácter de título ejecutivo.”. (Así reformado por artículo 1° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003),
Por las razones expuestas y normativa transcrita, procede rechazar las nulidades alegadas por el agente de aduanas.
IV-Sobre el fondo: Como se señaló en el objeto de la Litis, el importador no
presento recursos en contra del acto determinativo y el agente aduanero limita sus alegatos a los aspectos de la responsabilidad solidaria, más no entra tampoco a desvirtuar el ajuste del valor por el fondo, no debate, no litiga sobre los ajustes determinados por la DGA relativos al cambio de valor, no hay oposición al cambio del Valor de Transacción por el Valor de Transacción de Mercancías Idénticas, artículos 1 y 2 del Acuerdo de Valor GATT, y finalmente no hay alegatos en el recurso sobre el ajuste de la obligación de tributos efectuada que genera un adeudo tributario. A pesar de no presentar argumentos sobre el fondo o los aspectos sustantivos relacionados al ajuste del valor, se pronuncia este Tribunal sobre la temática del asunto.
Para descartar el valor de transacción como valor en aduana, artículo 1 del
Acuerdo Relativo A la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio ( GATT) de 1994, la Dirección General de
Aduanas se apoya en el artículo 22 del Reglamento Centroamericano sobre Valoración Aduanera de las Mercancías y 265 bis de la LGA:
“Artículo 22. El Servicio Aduanero, también procederá a rechazar el valor declarado por el importador y determinará el valor en aduana de las mercancías importadas, con base en los métodos sucesivos del Acuerdo, en los siguientes casos:
a) No llevar contabilidad, no conservarla o no ponerla a disposición del Servicio Aduanero y los demás documentos relativos al comercio exterior, exigibles;
b) Negarse al ejercicio de las facultades de comprobación del Servicio Aduanero; c) Omitir o alterar los registros de las operaciones de comercio exterior;
e) Cuando se compruebe que la información o documentación presentada sea falsa o contenga datos falsos o inexactos o cuando se determine que el valor declarado no fue establecido de conformidad con lo dispuesto en el Acuerdo y este Reglamento; o,
f) Cuando se requiera al importador que demuestre que la vinculación no haya influido en el precio y éste no demuestre dicha circunstancia.
Artículo 265 bis.—Elementos que también permiten rechazar el valor de transacción. La autoridad aduanera podrá rechazar el valor declarado y determinar el valor en aduana de las mercancías importadas, con base en los métodos secundarios de valoración, regulados en el acuerdo relativo a la aplicación del artículo 7º del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, de 1994, cuando:
a) Detecte que el importador ha incurrido en alguna de las siguientes irregularidades:
i) No lleve contabilidad, no conserve o no ponga a disposición de la autoridad la contabilidad o parte de ella, o la documentación que ampare las operaciones de comercio exterior.
ii) Se oponga al ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades aduaneras. iii) Omita los registros de las operaciones de comercio exterior o las altere.
iv) Omita presentar la declaración del ejercicio de cualquier contribución hasta el momento en que se inicie el ejercicio de las facultades de comprobación, y siempre que haya transcurrido más de un mes desde el día en que venció el plazo para presentar la declaración de que se trate.
v) Se adviertan, en su contabilidad, otras irregularidades que imposibiliten el conocimiento de sus operaciones de comercio exterior.
vi) No cumpla los requerimientos de las autoridades aduaneras para presentar la documentación e información, que acrediten que el valor declarado fue determinado conforme a las disposiciones legales, en el plazo otorgado en el requerimiento.
b) La información o documentación presentada sea falsa o contenga datos falsos o inexactos, o cuando se determine que el valor declarado no fue definido conforme al artículo 251 de esta Ley. c) Se le requiera al importador, en importaciones entre personas vinculadas, dejar constancia de que la vinculación no afectó el precio y él no demuestre dicha circunstancia.
(Así adicionado por el artículo 2° de la ley N° 8373 de 18 de agosto de 2003)
contables de las compras de las mercancías importadas con la importaciones realizadas, porque los registros contables no hace referencia a ninguna documento con el cual se pueda asociar, además de otra serie de deficiencias y limitaciones que se citan sobre la información contable aportada.
Al descartar el artículo 1, la autoridad aduanera aplica los métodos secundarios del Acuerdo, específicamente el artículo 2 relacionado con el Valor de Transacción de Mercancías Idénticas para la exportación al mismo país de importación y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento aproximado. Como el importador ni el agente de aduanas entran a debatir el ajuste ni los argumentos de la autoridad aduanera, no se refieren a nivel comercial, ni ajustes por cantidad, forma de pago, descuentos y otras variables, que se reflejan en los cuadros levantados por la DGA, asume el Tribunal como correcto el actuar de esa autoridad en la aplicación del artículo 2 citado. Se observa en el expediente administrativo, a folio 1199 reverso, cuadro con el detalle por número de DUA como las líneas afectadas, tipo de mercancía o electrodoméstico importado y la marca. Posteriormente, consta el análisis por DUA, detallando entre otros datos el nivel comercial, país de origen, marca y modelo de la mercancía, comparando los datos con los valores de otras mercancías idénticas amparadas a DUAS de importación definitiva aceptados como valor de transacción y que sirven de fuente para el ajuste, los cuales se encuentran dentro del momento aproximado de 90 días anteriores o posteriores a partir de la fecha de exportación de las mercancías objeto de valoración, dispuesto en los artículo 1 y 2 del Acuerdo de Valoración y 14 del Reglamento Centroamericano de Valoración.
Estima el Tribunal que en el presente asunto debe declarase sin lugar el recurso de apelación interpuesto por el agente de aduanas y confirmar el ajuste del valor realizado por la Dirección General de Aduanas en aplicación del artículo 2 del Acuerdo de Valoración GATT.
Con fundamento en el artículo 104 del Código Aduanero Uniforme Centroamericano, artículos 204 a 210 de la Ley General de Aduanas, y demás consideraciones de hecho y de derecho, por mayoría este Tribunal declara sin lugar el recurso de apelación y en consecuencia confirma la resolución recurrida. Se ordena el traslado de los autos a la oficina de origen. Voto salvado del Lic. Reyes Vargas quien declara la nulidad de todo lo actuado a partir del acto inicial inclusive.
Notifíquese al recurrente al lugar señalado: XXX y a la Dirección General de Aduanas por el medio disponible.
Loretta Rodríguez Muñoz Presidente
Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora
Shirley Contreras Briceño Desiderio Soto Sequeira
Dick Rafael Reyes Vargas Luis Gómez Sánchez
Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte
el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes consideraciones.
Nulidad por vicio en la competencia. Dispone el artículo 129 de la Ley General
Consiste el vicio en el hecho de que, el caso, aparece el Subdirector General de Aduanas o el Sub Gerente de la Aduana dictando el acto INICIAL o el FINAL o ambos del procedimiento, o la resolución que conoce y resuelve el recurso de reconsideración. En efecto, a la fecha de intervención de la instancia de cita, disponía el numeral 12 de la Ley General de Aduanas que La Dirección General de Aduanas estará a cargo de un Director General y de un Subdirector y que él último sustituirá al primero en sus ausencias. Dispone además la norma sobre el Subdirector que desempeñara, además, las funciones que se le otorguen por vía reglamentaria o aquellas que le delegue su superior sea el Director. Por su parte, el Reglamento a la Ley de cita se limita a reiterar lo ya dispuesto cuando dispone que el Subdirector está subordinado al Director General y lo reemplazará en sus ausencias, agregando que, para que opere dicho reemplazo, bastará la actuación del Subdirector para luego reiterar lo relativo a la posibilidad de ejercer funciones mediante delegación agregando que tales podrán ser temporales o permanentes. En idéntico sentido y respecto de las Aduanas, sus gerentes y subgerentes dispone el numeral 35 del RLGA, por lo que a los efectos del presente análisis es indiferente si el mismo se origina en la Aduana o en la Dirección General de Aduanas.
De las normas de cita importante hacer dos distinciones respecto de la actuación del Subdirector. La primera cuando actúa en razón de la “ausencia” del Director y segundo cuando lo hace por “delegación” sea esta temporal o permanente.
Subgerente de la Aduana). Importante señalar que es única y exclusivamente en los supuestos de éste primer caso en análisis, es decir, el de la “ausencia” respecto del cual el Reglamento a la Ley General de Aduanas Decreto Ejecutivo Numero 25270 (RLGA) en su artículo 8 (35 en caso de las Aduanas) dispone que:
“Para que opere dicho reemplazo bastará la actuación del Subdirector (Subgerente en caso del art. 35).”. Lo anterior no significa que, en los asuntos e
que intervenga no deba dejarse constancia de las razones de su intervención, sino y más bien dicha disposición lo está en función de lo innecesario de acto de investidura alguno u otro de esencia autorizativa a los efectos, pues responde a la lógica de la naturaleza de su función. No obstante, el señalamiento del presupuesto de hecho especifico que en cada caso autoriza su intervención, si debe ser señalado a los efectos de la eventual comprobación del motivo del acto en lo que a la competencia concierne cuando tal sea impugnada por parte interesada alegando la inexistencia de dicho motivo (art. 133 LGAP), dado que tal no constituye siquiera un acto discrecional sino un elemento del acto y aún siendo tal es objeto de contralor por el superior en la vía recursiva o por el Juez de lo Contencioso.
En el segundo caso, la delegación, sea ésta temporal o permanente, debe ser conteste con lo estatuido en los numerales 89 a 92 de la LGAP y darse por escrito. Tener claro, tal cual se indicó supra que no aplica en éste supuesto el artículo 8 del RLGA cuando dispone que: “Para que opere dicho reemplazo bastará la
actuación del Subdirector.”, pues tal reemplazo únicamente opera en materia de
ausencia.
anterior constituye un vicio de nulidad absoluta, que declarase a los efectos de subsanar el procedimiento y lograr el fin propuesto como en efecto hace el suscrito.
En razón a lo anterior y siendo que contestes con el numeral 11 y 223 de la Ley General de la Administración Pública existen omisiones sustanciales del procedimiento cuya nulidad declaro en esta instancia retrotrayendo los efectos a la gestión inicial a efecto de que proceda la Aduana previo a resolver conforme el procedimiento establecido en los artículos 102, 192 y 196 citados.
