LA TRIBUTACIÓN DE LA VIVIENDA HABITUAL EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DE LAS PERSONAS FÍSICAS
M.^ DEL PUERTO RODRÍGUEZ MONTAÑÉS^
SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN.— 11. CONCEPTO DE VIVIENDA HABITUAL.— III. LA VIVIENDA HABITUAL COMO FUENTE DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN EL IRPR L Obligaciones for- males. 2. Obligaciones materiales. A) Rentas en especie. B) Ganan- cias y pérdidas patrimoniales.— IV. BENEFICIOS FISCALES. 1.
Deducción por inversión en vivienda habitual. A) Objeto de la deduc- ción. B) Cuantía de la deducción. C) Régimen transitorio. 2. Exen- ciones. A) Exención por reinversión en vivienda habitual. B) Exen- ción de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión por mayores de 65 años de su vivienda habitual.
I. INTRODUCCIÓN
Nuestro ordenamiento jurídico reconoce explícitamente la impor- tancia que tiene la vivienda como lugar físico en el que se desarrolla la vida personal, familiar y afectiva de los ciudadanos. La Constitu- ción española consagra dentro de su Título I dedicado a los derechos y deberes fundamentales, el derecho de los españoles a disfrutar de una vivienda digna y adecuada, debiendo promover los poderes públi-
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario. UNED.
eos las condiciones necesarias y establecer las normas pertinentes para hacer efectivo este derecho, regulando la utilización del suelo de acuer- do con el interés general para impedir la especulación.
Así pues, los citados poderes públicos deben llevar a cabo una política económica que haga posible la consecución de estos objeti- vos, y ello tanto a través del gasto público realizando una asignación equitativa de los recursos públicos en los términos constitucionales (art. 31.2 CE), como mediante el establecimiento de u n adecuado régimen tributario que prevea la concesión de los necesarios bene- ficios fiscales.
En esta línea, ha sido, sin duda, en los impuestos personales don- de mayor trascendencia ha tenido la practica de deducciones, bonifi- caciones y exenciones en relación con la vivienda habitual, y una bue- na muestra la encontramos en nuestras leyes vigentes reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Suce- siones y Donaciones e Impuesto sobre el Patrimonio, si bien se ha entrado a discutir sobre su suficiencia e incluso sobre su adecuación^.
Además, en el Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas se ha venido contemplando las deducciones por vivienda habitual como apo- yo a la construcción e incentivadoras de la inversión^.
Refiriéndonos en concreto al IRPF objeto de nuestro trabajo, hay que tener en cuenta que, en nuestra normativa vigente, el IRPF es
2 Desde distintos sectores se ha venido cuestionando si el establecimiento de deducciones y bonificaciones en el IRPF satisface algunos principios tribu- tarios como el de capacidad de pago, si bien se reconoce que puede haber otras razones justificativas, v. NEUMARK, E , en Principios de la imposición. 2.^ ed., lEF, Madrid 1994, pág. 179. La Comisión para el estudio y propuesta de medidas para la reforma del IRPF, en Informe de 13 de febrero de 1998, contempla la deducción por vivienda en el IRPF como una de las materializaciones posibles del ahorro familiar que supone una discriminación respecto a otras colocacio- nes, no resultando recomendable desde el punto de vista económico por su nega- tiva influencia sobre la neutralidad del impuesto. No obstante, también se alu- de en este Informe a razones de interés social que deben ser tenidas en cuenta por el legislador
^ V. en XXXVI SEDF «El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
pasado, presente y futuro», la Comunicación presentada por J. A. ESTEBAN PAUL:
«Incentivos fiscales a la inversión: su efectividad como instrumento de la políti- ca económica y su legitimidad constitucional», lEF, Madrid 1991, pág. 402.
un impuesto parcialmente cedido a las Comunidades Autónomas, teniendo éstas facultades para regular diversos aspectos del mismo, como la tarifa autonómica con determinados límites y las deduc- ciones por circunstancias personales y familiares, por inversiones no empresariales y por aplicación de renta, siempre que no supon- ga, directa o indirectamente, una minoración del gravamen efecti- vo de alguna categoría de renta. Los artículos 11.a) y 19.2.a) de la LOFCA, en su nueva redacción dada por la Ley Orgánica 7/2001, de 27 de diciembre, establecen la posibilidad de cesión del IRPF, con carácter parcial con el límite máximo del 33 por ciento y de que cada Comunidad Autónoma asuma, en los términos que establezca la Ley que regule la cesión de tributos, la regulación de tarifa y deduccio- nes en la cuota. En virtud de esta habilitación legal, las citadas Comunidades han procedido a la adopción de variadas medidas tri- butarias relacionadas con la vivienda habitual que sólo son aplica- bles a los sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en su territorio"*.
Desde el 1 de enero de 2002, las Comunidades Autónomas tienen, entre otras competencias, la posibilidad de aumentar o disminuir los porcentajes de deducción por inversión en vivienda habitual en el IRPF, con el límite máximo de hasta un 50 por ciento^.
Para fijar la residencia en una Comunidad Autónoma, la LOFCA dispone que en los tributos cedidos de naturaleza personal la atri- bución se realizará en función del domicilio fiscal de los sujetos pasi- vos^. La nueva Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regu- lan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de
'' Para el ejercicio 2001 tienen establecidas deducciones por adquisición o rehabilitación de viviendas por jóvenes, con un limite de edad máximo que va de 30 a 35 años, las Comunidades Autónomas de Murcia, Islas Baleares, La Rio- ja y Valencia. La Comunidad Autónoma de La Rioja prevé, asimismo, una deducción por adquisición o rehabilitación de segunda vivienda en el medio rural, y la Comunidad Valenciana una deducción por adquisición o rehabilita- ción de vivienda habitual con subvenciones públicas.
5 Art. 38.1,c) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las Medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Auto- nomía.
* El art. 45.1, a) de la Ley General Tributaria dice que el domicilio a efec- tos tributarios de las personas naturales será «... el de su residencia habitual».
financiación de las Comunidades Autónomas adopta el criterio de la permanencia en su territorio, y considera, de forma subsidiaria, sal- vo prueba en contrario, que una persona física permanece en el terri- torio de una Comunidad Autónoma cuando en dicho territorio radi- que su vivienda habitual (art. 20.1.1.°).
La LIRPF y su Reglamento (Ley 40/1998, de 9 de diciembre y RD 214/1999, de 5 de febrero), contienen dos tipos de normas en relación con la vivienda habitual, por un lado, las que disponen que ciertos actos o hechos relacionados con la vivienda del contribuyente dan lugar al nacimiento de obligaciones frente a la Hacienda Pública, tan- to de carácter material como formal, y, por otro, aquéllas que con- templan los beneficios fiscales aplicables a la vivienda habitual de los contribuyentes.
Antes de entrar en el examen de ambas, veremos qué se entiende por vivienda habitual.
n . CONCEPTO DE VIVIENDA HABITUAL
La LIRPF y su Reglamento nos da el concepto de vivienda habi- tual a efectos de regular la deducción por inversión en la misma, recogiendo la idea de efectividad y continuidad en una residencia.
Así, entiende la LIRPF por vivienda habitual «aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años» (art.
55.1.3.°), concepto que recoge el Reglamento refiriéndose a la «edi- ficación» que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años (art. 51.1).
De esta normativa se desprende la idea de que la vivienda habi- tual debe ser una sola, no admitiéndose la duplicidad de viviendas
El concepto de residencia habitual viene recogido el art. 9 de la LIRPF que utiliza los siguientes criterios: a) La permanencia por más de 183 días del año natural en territorio español y b) La existencia en España del núcleo princi- pal o la base de las actividades o intereses económicos. Hay que tener en cuen- ta que en relación con ciertos funcionarios, El TEAC, en Resolución de 28 de mayo de 1997, ha considerado como domicilio fiscal aquél en que legalmen- te tienen la obligación de residir, con independencia del domicilio señalado por éstos.
habituales^, habiendo señalado en este sentido la Dirección Gene- ral de Tributos que tendrá tal carácter aquélla en la que se perma- nezca más días del período impositivo (Resoluciones de 22-8-1997 y 18-11-1999).
Para que la vivienda adquiera el carácter de habitual, el RIRPF exi- ge, en su art. 51.2, que ésta se habite de manera efectiva y con carác- ter permanente, en un plazo de doce meses contados a partir de la fecha de adquisición, terminación de las obras o entrega de la vivienda^.
Existen excepciones en la exigencia de la ocupación efectiva de la vivienda en el citado plazo de doce meses, como la circunstancia de estar disfrutando de una vivienda por razón de cargo o empleo público, en cuyo caso el plazo aludido comenzará a contarse a par- tir del cese. El resto de los motivos que justifican la no ocupación coinciden básicamente con los que no dan lugar a la pérdida de la consideración de vivienda habitual cuando no se reside durante tres años de forma continuada que expondremos a continuación y que, esencialmente, responden a la idea de la necesidad del cambio de vivienda o la imposibilidad de ocupación por situaciones ajenas a la mera voluntad o conveniencia del sujeto pasivo (Resoluciones de la DGT de 7-6-1999 y 6-3-2001, entre otras) 9.
Estos motivos se pueden sintetizar en los siguientes:
1. Motivos laborales:
Se incluyen en éstos, la obtención de primer empleo o cambio de empleo, traslado laboral, empleo más ventajoso, etc., que exija él cambio de domicilio.
^ En casos de matrimonio se ha admitido por la DGT que cada uno de los cónyuges mantenga, por razones justificada, su vivienda habitual a efectos de practicar la deducción (Resolución de 22-8-1997).
* PÉREZ ROYO ha señalado, con acierto, que con esta disposición, el RIRPF adopta una cautela para controlar «la veracidad de la declaración de intencio- nes efectuada por el contribuyente» al adquirir una vivienda, siendo posible que la vivienda habitual del contribuyente sea un inmueble que no ocupó en el año siguiente a su adquisición, sino después de varios años, en Manual del Impues- to sobre la Renta de las Personas Físicas, 3." ed., Pons, Madrid 2000, pág. 523.
^ Hay jurisprudencia que mantiene que no es circunstancia que exija nece- sariamente el cambio de domicilio la relativa a la escasez y rigidez del merca- do inmobiliario en Madrid (STSJ La Rioja de 29 de marzo de 1997).
2. Motivos personales:
Fallecimiento, matrimonio, separación matrimonial o divorcio del contribuyente.
3. Otras circunstancias justificadas:
Estas pueden probarse por cualquier medio de los admitidos en Derecho, y deben justificar la necesidad del cambio de vivienda, siempre y cuando se trate de circunstancias sobrevenidas, no exis- tentes en el momento de la adquisición de la misma. Así, se ha veni- do admitiendo por la Administración como tales, enfermedades o dis- minuciones físicas que hacen preciso instalaciones de las que no se dispone, tales como ascensores, o habitar pisos bajos, etc.. Desde ene- ro de 1999, la LIRPF contempla, expresamente, como circunstancia que exige el cambio de vivienda, la inadecuación de la anterior por razón de minusvalías.
4. Disfinite de vivienda habitual por razón de cargo o empleo público:
Esta circunstancia se encuentra prevista para justificar la no ocu- pación de la vivienda en el plazo de doce meses a partir de la adqui- sición, terminación o entrega, siendo muy firecuente este supuesto en relación con las viviendas militares, con respecto a las que el TEAC ha interpretado en recurso extraordinario de alzada para la unifica- ción de criterios, que pueden ser consideradas como viviendas habi- tuales por razón de cargo o empleo y, en consecuencia, es de aplica- ción la excepción a la ocupación en el plazo prescrito por las normas reguladoras del IRPE^".
Cuando no se produzca ninguna de las circunstancias enumera- das y no se cumplan los plazos de ocupación previstos, la vivienda no adquirirá o perderá, respectivamente, la consideración de vivien- da habitual, lo que lleva consigo la imposibilidad de disfinitar de los beneficios fiscales correspondientes, procediendo la devolución de las deducciones practicadas, en su caso, con los intereses de demo- ra, en el ejercicio en que se incumplan estos requisitos.
Por el contrario, las deducciones practicadas hasta el momento del cambio de vivienda por un motivo que legalmente esté justificá-
is Resolución de 10 de septiembre de 1997.
do serán válidas, si bien ya no podrán seguir aplicándose en lo suce- sivo, puesto que dicha vivienda ya no tiene tal carácter. En los casos en que el contribuyente este disfrutando de vivienda habitual por razón de cargo o empleo público, se podrá seguir practicando las deducciones mientras permanezca en tal situación, aunque la vivien- da objeto de deducción no se utilice.
Para terminar de perfilar el concepto legal de vivienda habitual, hay que resaltar la ampliación que lleva a cabo el RIRPF con respecto a la Ley del aludido concepto, ya que lo extiende a los supuestos de construcción y ampliación, asimilando a la adquisición de vivienda la de las plazas de garaje cuando se haga de forma conjunta con un máximo de dos (art. 52 RIRPF). Esta situación ha llevado a Tribunal Supremo a admitir que «son mayores los beneficios concedidos a tra- vés del Reglamento que los que se hubieran derivado del concepto de vivienda habitual en la Ley», rechazando, no obstante, que la nor- ma produzca discriminaciones de ningún tipo (STS de 11 de marzo de 2000, FJ Séptimo).
IIL LA VIVIENDA HABITUAL COMO FUENTE DE OBLIGACIONES TRIBUTARIAS EN EL IRPF 1. OBLIGACIONES FORMALES
Los contribuyentes que tengan derecho a deducción por inversión en vivienda están obligados, en todo caso a presentar declaración, independientemente de otras circunstancias y requisitos. Aunque tal exigencia se deriva de los arts. 79.4 de la LIRPF y art. 59.1 del RIRPF, lo lógico es entender que sólo existirá esa obligación para los con- tribuyentes que efectivamente se practiquen la deducción.
2. OBLIGACIONES MATERIALES
En la normativa vigente del IRPF, se ha eliminado la posibilidad de que la vivienda habitual genere rentas gravadas por el impuesto ^ ^.
11 La imputación de renta por la titularidad de vivienda habitual había veni- do siendo objeto de critica generalizada, v. VARONA ALABERN, J. E., y PABLO VARO-
Nos referimos, pues, en este apartado, a aquellos casos en que dis- tintos actos, hechos o negocios jurídicos relacionados con la vivien- da habitual pueden dar lugar a rendimientos que si constituyen ren- ta sujeta a gravamen en el IRPF.
A) Rentas en especie
La utilización o, en su caso, entrega de una vivienda de forma gra- tuita o por precio inferior al normal en el mercado, aún cuando no suponga un gasto real para quién la conceda, puede dar lugar a:
— Rendimientos del trabajo cuando sea una contraprestación o utilidad derivada, directa o indirectamente, del trabajo per- sonal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tenga el carácter de rendimientos de actividades econó- micas.
— Rendimientos del capital mobiliario cuando tenga su cau- sa en bienes o derechos cuya titularidad corresponda al con- tribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
— Ganancias patrimoniales ^2.
La ley se encarga de valorar expresamente las rentas de trabajo en especie en los casos de utilización de vivienda en el diez por cien- to de valor catastral de la misma, con carácter general^3, no pudien- do la valoración resultante exceder del diez por ciento del resto de las contraprestaciones del trabajo.
NA, C. de, en «Análisis crítico del gravamen de la utilización de la vivienda en el IRPF», en la ob. col. Presente y futuro de la imposición directa en España, Lex Nova, Valladolid 1997, págs. 303 y ss.
12 Éste sería el caso, por ejemplo, de entrega de vivienda en un concurso o sorteo.
1^ Este porcentaje será del 5 por ciento en el caso de inmuebles cuyos valo- res catastrales hayan entrado en vigor a partir de 1 de enero de 1994. Cuan- do los inmuebles carezcan de valor catastral o no se hubiese notificado al titu- lar, se tomará como base de imputación el 50 por ciento del valor fijado con arreglo a las normas del Impuesto sobre el Patrimonio (art. 44.1.1.°, a), de la LIRPF).
En los supuestos de entrega de vivienda, habrá que acudir al valor normal de mercado que constituye la regla general (art. 44 de la LIRPF). Cuando lo que se produzca sea una entrega a precio infe- rior al normal en el mercado, la retribución en especie vendría determinada por la diferencia entre el precio satisfecho y el precio del mercado en el momento de la transmisión fijado de acuerdo con las circunstancias singulares de la vivienda.
B) Ganancias y pérdidas patrimoniales
La transmisión, onerosa o lucrativa, de la vivienda habitual pue- de originar una ganancia patrimonial que debe tributar por IRPF, o bien una pérdida que tendrá repercusión, en su caso, en la cuota del impuesto.
La ganancia o pérdida patrimonial se computará por la diferen- cia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión, como regla general.
En las transmisiones a título oneroso, el valor de adquisición ésta integrado por el importe real de la adquisición al que hay que sumar el coste de las inversiones y mejoras realizadas en la vivienda y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, con excepción de los intereses, siempre que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Una vez calculado de este modo el valor de adquisición procede aplicar los coeficientes establecidos en la Ley de Presupuestos de cada año atendiendo a la fecha en que se haya producido la adqui- sición y, en su caso, las inversiones, mejoras y demás gastos.
El valor de transmisión vendrá fijado por el importe real de la ena- jenación efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del valor normal en el mercado, pues si ello sucediera, prevalecerá éste. A este importe hay que restarle los gastos y tributos satisfechos por el trans- mitente.
Con esta normativa, el Impuesto Municipal sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana disminuirá el valor de transmisión, o aumentará el valor de adquisición, dependiendo de quién lo satisfaga realmente.
En los casos en que la vivienda habitual sea donada o transmiti- da por cualquier título lucrativo, se calculará la ganancia o la pérdi- da patrimonial para el transmitente por la diferencia entre los valo- res reales de adquisición y transmisión.
Por último, en los infrecuentes supuestos en que la vivienda habi- tual se adquiera por algún otro modo de los indicados, por ejemplo, un sorteo o un concurso, se tomará como referencia el valor de mer- cado para determinar la ganancia patrimonial sujeta a gravamen.
Supuesto especial de viviendas adquiridas antes de 31 de diciembre de 1994
La Disposición Transitoria Novena de la LIRPF establece una reducción especial aplicable a las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto con la transmisión de elementos patrimoniales adqui- ridos antes de 31 de diciembre de 1994, bien entendido que sólo se refiere a los elementos patrimoniales no afectos a actividades eco- nómicas o a aquéllos desafectados de estas actividades con más de tres años de antelación a la transmisión. Así pues, en los casos en que una vivienda se tenga parcialmente afectada al desarrollo de una acti- vidad profesional del contribuyente, constituyendo la otra parte su vivienda habitual, esta reducción sólo resultará aplicable a la parte proporcional que sea esta última.
Además, si se han llevado a cabo mejoras en la vivienda se ten- drá en cuenta para el cálculo de la reducción, la fecha en que se hayan efectuado éstas.
La reducción consiste en lo siguiente:
1. Se calcula el período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo en los años que van desde la fecha de adquisi- ción de la vivienda y, cuando proceda, la de realización de la mejora, hasta el 31 de diciembre de 1996, redondeando por exceso.
2. Una vez determinado el incremento patrimonial obtenido con la transmisión, se reducirá en un 11,11 por ciento por cada año de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo que exceda de dos.
