CONSEJO DE ESTADO SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA CONSEJERA PONENTE: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

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CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA

Bogotá, D.C. veinticuatro (24) de octubre de dos mil trece (2013)

Referencia: 25000-23-27-000-2003-01402-01 [18191]

Actor: BIMBO DE COLOMBIA S.A. ( NIT. 830.002.366-0)

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES DIAN

IMPUESTO DE RENTA 1998

F A L L O

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 3 de noviembre de 2009 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que negó las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES

El 7 de abril de 1999, BIMBO DE COLOMBIA S.A. presentó la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 1998, en la que se liquidó un saldo a favor de $891’854.0001.

El 21 de julio de 1999, BIMBO DE COLOMBIA S.A. corrigió la declaración y disminuyó el saldo a favor a $878’107.0002. El 27 de julio de 1999, presentó la solicitud de devolución del saldo a favor.

Previos requerimiento especial, notificado el 6 de julio de 20013y la respuesta del contribuyente4, la DIAN

expidió la Liquidación Oficial de Revisión 900004 de 8 de abril de 2002, mediante la cual adicionó ingresos por $2.551.494.000 e impuso sanción por gastos no explicados por $4.055’159.000. Como consecuencia,

determinó un saldo a pagar de $3.177’052.0005.

Por Resolución 622-900002 del 11 de marzo de 2003, la DIAN confirmó en reconsideración la liquidación oficial de revisión recurrida6.

DEMANDA

BIMBO DE COLOMBIA S.A., en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del C. C.A. solicitó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho, pidió que se declare la firmeza de la declaración privada y que la sociedad no debe a la DIAN las sumas liquidadas en los actos acusados.

La demandante citó como normas violadas las siguientes:

1Folio 51 del cuaderno principal 2Folio 52 del cuaderno principal 3Folios 53 a 59 cuaderno principal 4Folios 69 a 76 cuaderno principal 5Folios 123 a 142 cuaderno principal 6Folios 166 a 190 cuaderno principal

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 Artículo 29 de la Constitución Política.

 Artículos 82, 637, 638, 663, 703, 708, 711, 730, 742, 772, 773, 774 y 781 del Estatuto Tributario.

 Artículos 29 y 49 del Código de Comercio.

 Artículo 126 del Decreto 2649 de 1993.

El concepto de violación se sintetiza así:

1) Imposición de la sanción por gastos no explicados mediante resolución independiente

La sanción por gastos no explicados solamente puede ser impuesta en resolución independiente. Lo anterior, con fundamento en el artículo 73 del Decreto 2503 de 1987, que es posterior y especial frente al artículo 71 ibídem, precepto que autoriza la imposición de sanciones tanto por resolución independiente como por liquidación oficial.

2) Prescripción del término para formular pliego de cargos

Según el artículo 638 del Estatuto Tributario, el pliego de cargos se debe formular dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta correspondiente al periodo durante el cual ocurrió el hecho sancionable.

En el presente caso, la declaración de renta se presentó el 7 de abril de 1999, razón por la cual el pliego de cargos debía notificarse a más tardar el 7 de abril de 2001. La DIAN afirmó que el requerimiento especial equivale al pliego de cargos, el cual se notificó el 6 de julio de 2001, es decir, por fuera del término mencionado.

3) La sanción se impuso por fuera del término legal

Si se acepta la tesis de la DIAN de que el requerimiento especial equivale al pliego de cargos, se debe concluir que la liquidación de revisión, en lo que tiene que ver con la sanción por gastos no explicados, debía notificarse dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo para responder el pliego de cargos, como lo prevé el artículo 638 del Estatuto Tributario.

Dado que el requerimiento especial se notificó el 6 de julio de 2001 y que según el artículo 663 del Estatuto Tributario el término para responder el pliego de cargos es de un mes, el plazo para notificar la liquidación de revisión venció el 6 de febrero de 2002. No obstante, la liquidación de revisión fue notificada el 8 de abril de 2002, esto es, por fuera del plazo legal.

4) La sanción por gastos no explicados no puede modificar la declaración de renta de la actora

La sanción por gastos no explicados no hace parte de las sanciones relacionadas con la declaración de renta, según se desprende de la “Cartilla de Instrucciones Declaración de Impuesto a la Renta Sociedades Año

Gravable 1998” elaborada por la DIAN. Por este motivo, esa sanción no puede modificar o afectar la

declaración de renta.

No obstante, la DIAN eliminó el saldo a favor declarado por la demandante únicamente como consecuencia de la citada sanción. Si la DIAN solamente hubiera adicionado ingresos no se habría modificado el saldo a favor y, por ende, la actora no se vería abocada a la imposición de la sanción por devolución improcedente.

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5) Validez del libro de cuenta y razón de BIMBO DE COLOMBIA

El libro de cuenta y razón de BIMBO DE COLOMBIA es válido porque la ley no ha precisado cuáles son los libros que debe llevar el comerciante. Además, se registró en la cámara de comercio y el último registro fue el 28 de diciembre de 1998, esto es, con anterioridad a la visita de la DIAN, efectuada el 4 y 5 de abril de 2002. De otra parte, con posterioridad a la fecha del registro, se realizaron los asientos correspondientes a registros y saldos, de 29, 30 y 31 de diciembre de 1998.

El artículo 126 del Decreto 2649 de 1993, norma citada por la DIAN, condiciona el valor probatorio de los libros de contabilidad a que una ley exija su registro previo en la cámara de comercio. Sin embargo, el Estatuto Tributario no exige dicho requisito.

El artículo 29 del Código de Comercio, tampoco es aplicable al caso, porque el artículo 773 del Estatuto Tributario prevé que, para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes debe sujetarse al título IV del libro I del Código de Comercio, y el artículo 29 no hace parte de ese título. Además, el artículo 29 del Código de Comercio establece que el registro puede hacerse en cualquier tiempo.

Los documentos que conforman la contabilidad tienen valor probatorio, pues, los documentos sujetos a registro mercantil son solamente los libros de contabilidad. En consecuencia, así los libros carezcan de valor probatorio, las facturas sirven de prueba.

El artículo 29 numeral 4 del Código de Comercio señala que los actos y documentos sujetos a registro no producen efectos respecto de terceros sino a partir de la fecha de su inscripción. Sin embargo, la DIAN no es un tercero, como lo ha precisado la Sección Cuarta del Consejo de Estado (sentencias de 18 de septiembre de 1998, expediente 8985, y del 15 de junio de 2001, expediente 11137).

6) Los gastos de la actora están plenamente demostrados

Respecto de los usos por resultados por $2.669.667.000, a pesar de que la DIAN acepta que para el cálculo de la sanción por gastos no explicados deben excluirse la depreciación y la amortización, no modificó la sanción. Ello, porque, a su juicio, la sociedad no probó el monto de la depreciación por costo de ventas (renglón 32) ni por amortización de intangibles (renglón 48), debido a que su contabilidad carece de valor probatorio.

No obstante, la demandante efectuó el último registro del libro el 28 de diciembre de 1998. Por lo tanto, no existe razón para rechazar los asientos contables realizados el 29, 30 y 31 de diciembre de ese año, así como los saldos contables a esta última fecha.

Dentro de los usos en patrimonio, por $7.608’833.000, la DIAN incluyó $281’737.000, que corresponden a la diferencia de pasivos entre los años 1997 ($21.778’031.000) y 1998 ($21.496’294.000). Sin embargo, la Sección Cuarta del Consejo de Estado7, ha sostenido que la diferencia de pasivos no puede afectar el cálculo

de la sanción por gastos no explicados. En consecuencia, el monto total de los usos en patrimonio es de $7.327’096.000 y no de $7.608’833.000.

7) Violación del derecho de defensa por cambio de motivación durante la vía gubernativa

En la liquidación de revisión, la DIAN negó que la depreciación y la amortización constituyeran una fuente que desvirtuara los gastos no explicados. Por su parte, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración cambió la motivación, ya que rechazó los gastos por depreciación y amortización porque la

7Sentencias de 3 de julio de 2003, expedientes 13167 y 13168; de 14 de junio de 2002, expediente 12852 y de

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contabilidad de la demandante carecía de valor probatorio debido al registro tardío del libro de cuenta y razón.

8) Violación del derecho de defensa por no haberse practicado inspección tributaria

A pesar de que la DIAN no aceptó las cifras por depreciación y amortización que la demandante consignó en las declaraciones de los años 1997 y 1998, tampoco ordenó la práctica de la inspección tributaria que solicitó la actora, lo que constituye violación del derecho de defensa, pues no dio valor a ninguna de las pruebas que ésta aportó.

9) Inclusión de la retención en la fuente como “Usos en otras erogaciones”

La liquidación de revisión incluyó como uso las retenciones en la fuente por $717’199.000, practicadas a BIMBO DE COLOMBIA durante 1998, porque la demandante no dispuso de esos dineros durante la respectiva vigencia fiscal. Esa afirmación es errada ya que la actora debe llevar contabilidad, razón por la cual la retención se registró en el renglón 5 PQ “otras cuentas por cobrar”.

En este punto, la DIAN también cambió de motivación ya que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración adujo que la sociedad no demostró que las retenciones se habían incluido en el renglón 5 de la declaración de renta de 1998, dado que la contabilidad de BIMBO DE COLOMBIA carecía de valor probatorio.

En conclusión, debido a que las fuentes de recursos de BIMBO fueron superiores a los usos, no había gastos en exceso que explicar ni razón para imponer sanción por gastos no explicados.

10) La adición de ingresos por ventas brutas es improcedente

La DIAN adicionó ingresos por ventas brutas en $2.551’494.000, porque al total de las ventas según las planillas de producción, les aplicó el precio de lista de producto de primera calidad, a pesar de que en la inspección contable comprobó que (i) una parte del producto se vende por aproximadamente el 50% del precio de lista, ya que se trata de producto no fresco; (ii) otra, se vende como comida para animales a un precio aún inferior y (iii) otra parte no se vende, sino que se incinera, por estar contaminada. El argumento de la DIAN fue, nuevamente, la falta de valor probatorio del libro de cuenta y razón.

Además, la DIAN valoró aisladamente las planillas de producción sin tener en cuenta las facturas y demás soportes contables ni valorar la inspección contable en la cual se comprobaron los ingresos reales de la demandante.

Si la DIAN adicionó los ingresos por ventas, debió reconocer el costo presunto, ya que no es posible producir sin incurrir en costos (artículo 82 del Estatuto Tributario).

11) Violación del principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión

El desconocimiento del valor probatorio de la contabilidad de BIMBO se manifestó en la liquidación oficial de revisión y no en el requerimiento especial, lo que es violatorio de los artículos 703 y 711 del Estatuto Tributario. Si la DIAN pretendía adicionar un hecho nuevo, debió ampliar el requerimiento especial, como lo prevé el artículo 708 del Estatuto Tributario.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

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1) Imposición de la sanción por gastos no explicados mediante resolución independiente

De acuerdo con los artículos 638 y 663 del Estatuto Tributario, las sanciones pueden imponerse en resolución independiente, previo pliego de cargos, o en liquidaciones oficiales, previo requerimiento especial.

En este caso, la Administración profirió requerimiento especial y posterior liquidación oficial y respetó el derecho de defensa de la demandante.

2) Prescripción del término para formular pliego de cargos

De acuerdo con el artículo 638 del Estatuto Tributario, si la sanción se impone en liquidación oficial, la facultad para hacerlo prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación.

3) La sanción por gastos no explicados podía modificar la declaración de renta de la actora

El hecho de haberse determinado en la liquidación oficial un mayor valor de ingresos por ventas condujo a la determinación de una nueva pérdida declarada, que tiene incidencia en la determinación de las obligaciones tributarias de periodos siguientes.

4) Validez del libro de cuenta y razón de BIMBO DE COLOMBIA

Según los artículos 19, 48, 49 y 50 del Código de Comercio, es obligación de los comerciantes llevar la contabilidad en libros debidamente registrados. A su vez, según el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993, el registro de los libros debe ser previo a los asientos que en ellos se consignen, ya que solo así se garantiza que los datos sean confiables y precisos, que es el objetivo del registro.

5) Los gastos de BIMBO DE COLOMBIA no estaban plenamente demostrados

La DIAN no excluyó el valor de las depreciaciones por costo de ventas (renglón 32) ni por amortización de inversiones (renglón 48 “otras deducciones”), debido a que el valor de tales conceptos hace parte de sumas consolidadas y no se demostró mediante la contabilidad de la actora, o, en su defecto, mediante certificación del revisor fiscal.

En efecto, en el acta de visita de la inspección contable que adelantaron los funcionarios de la DIAN, se dejó constancia de que el libro de cuenta y razón tenía tres fechas de registro en la cámara de comercio, todos hechos con posterioridad a la fecha de los asientos contables respectivos.

Aunque puede llevarse el libro de cuenta y razón, para que tenga valor probatorio debe inscribirse en el registro mercantil, previamente a su diligenciamiento. La contabilidad y los comprobantes que le sirven de respaldo, constituyen un todo indivisible, de manera que ante la ausencia de registro de los libros en debida forma, tanto los libros como sus soportes, incluidas las certificaciones del revisor fiscal, pierden validez, ya que estas se encuentran condicionadas a lo registrado en los libros que le sirven de base.

Adicionalmente, para que el certificado del revisor fiscal tenga validez es necesario que éste establezca que la contabilidad a la cual se refiere se lleva de acuerdo con las prescripciones legales, exigencia que no se cumplió en el presente caso.

6) Violación del derecho de defensa por no haberse practicado inspección tributaria dentro de la actuación administrativa

El dictamen pericial no era procedente, ya que la contabilidad, cuyos elementos son los libros, los comprobantes internos y externos y los documentos que respaldan unos y otros, no podían servir de prueba, por ausencia de registro de los libros antes de su diligenciamiento.

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7) Inclusión de la retención en la fuente como “Usos en otras erogaciones”

BIMBO DE COLOMBIA declaró en el renglón 76 GR “Total retenciones año gravable” la suma de $717’199.000, correspondiente a retenciones en la fuente que le fueron practicadas en el año gravable 1998. La DIAN tuvo esta suma como parte de los usos, para efectos del cálculo de la sanción por gastos no explicados, por tratarse de un activo circulante del que la sociedad hizo uso para el pago de sus impuestos. Teniendo en cuenta que en el renglón 5 PQ “otras cuentas por cobrar” de la declaración de renta de 1998 aparece un valor consolidado de $4.858’102.000, era necesario que el contribuyente demostrara que las retenciones en la fuente se encontraban registradas en el activo circulante que declaró en dicho renglón. Pero, como la contabilidad de BIMBO DE COLOMBIA quedó desestimada como prueba, el valor de esas retenciones debía mantenerse como factor de cálculo para la sanción por gastos no explicados.

8) La adición de ingresos era improcedente

La DIAN determinó una adición de ingresos por ventas, para lo cual partió de los valores de venta con base en el listado de precios elaborado por la demandante, documento que no hace parte de la contabilidad y es la única prueba que debe tenerse en cuenta. Las facturas que invoca la actora no pueden ser tenidas como prueba, ya que hacen parte de la contabilidad de la empresa, que no tiene validez probatoria.

En la visita de inspección contable, la DIAN constató que el procedimiento de incineración y los reprocesos no estaban registrados en la contabilidad.

9) Violación del principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión

Los hechos que se tuvieron en cuenta en la liquidación oficial y en el requerimiento especial fueron los mismos. Se trató de un hecho económico relacionado con los mayores ingresos determinados, por un lado, y con el exceso de gastos, por el otro.

No puede concluirse, como lo hace la demandante, que el pronunciamiento de la oficina de liquidación sobre un aspecto relacionado exclusivamente con las pruebas que existen en el proceso conduzca a la violación del artículo 711 del Estatuto Tributario.

En el presente asunto, la Administración le solicitó a BIMBO DE COLOMBIA la contabilidad y sus soportes, con el fin de establecer la exactitud de la declaración de renta (autos de verificación o cruce 320632000001043 y 32063200000114, del 17 de agosto y 5 de septiembre de 2000, respectivamente). Posteriormente, decretó, de oficio, inspección contable, de la cual se levantó acta de fecha 4 de abril de 2002, en la que se dejó constancia de los libros que llevaba la sociedad y de su registro en la cámara de comercio. Luego de la valoración de esas pruebas, se concluyó que la contabilidad de BIMBO DE COLOMBIA no tenía valor probatorio.

La valoración de las pruebas es necesaria y obligatoria y hace parte de la motivación del acto, pero no de los hechos que pretenden demostrarse, razón por la cual en la liquidación oficial puede darse a conocer el resultado de esa valoración sin que se quebrante la regla de congruencia del artículo 711 del Estatuto Tributario.

SENTENCIA APELADA

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Correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión

El estudio sobre el valor probatorio tanto de la contabilidad de BIMBO, como de la inspección contable, se realizó con posterioridad a la expedición del requerimiento especial, razón por la cual es lógico que la Administración se pronunciara sobre tal aspecto en la liquidación oficial de revisión, pues era la oportunidad idónea para hacerlo.

El hecho de que la Administración no se hubiera manifestado en el requerimiento especial sobre la contabilidad y sobre la inspección contable resultaba obvio, toda vez que no puede existir un pronunciamiento anterior a la situación que lo fundamenta.

Imposición de la sanción por gastos no explicados en la liquidación oficial de revisión

Según el artículo 637 del Estatuto Tributario, las sanciones pueden imponerse mediante resolución independiente o por medio de liquidación oficial. Que la Administración escoja la segunda no es violatorio del debido proceso ni del derecho de defensa, ya que los términos para la imposición de sanciones son obligatorios en cualquiera de las dos modalidades. Además, según el artículo 703 del Estatuto Tributario, la liquidación oficial de revisión debe estar precedida de un requerimiento especial, lo que permite el ejercicio del derecho de defensa.

Prescripción del término para imponer la sanción

No se pueden hacer extensivos los términos previstos en la ley para la imposición de sanciones mediante resolución independiente, a los casos en que se impone sanción mediante liquidación oficial. Para este caso, la Administración cuenta con 6 meses contados a partir del vencimiento del término de 3 meses que tiene el contribuyente para dar respuesta al requerimiento especial (art. 707 del Estatuto Tributario), plazo que se suspende con la práctica de la inspección contable, por el tiempo que ésta dure.

En el presente caso, como el requerimiento especial fue notificado el 6 de julio de 2001, el término de 3 meses para darle respuesta venció el 6 de octubre de 2001, fecha desde la cual se cuentan los 6 meses para imponer la sanción, esto es, hasta el 6 de abril de 2002.

La liquidación oficial se notificó el 8 de abril de 2002, teniendo en cuenta los dos días de suspensión por la práctica de la inspección contable. En consecuencia, no se había vencido el término para expedir dicha liquidación.

Registro de los libros de contabilidad

La falta de registro previo de los libros de contabilidad hace que estos no sean oponibles a terceros (art. 28-7 del Código de Comercio). Además, la contabilidad es un todo indivisible y no puede ser estudiada ni valorada en forma fraccionada, motivo por el cual no puede limitarse a los asientos del 29 al 31 de diciembre de 1998, que fueron los únicos efectuados después del registro de libros. Los asientos contables efectuados esos días son el producto de movimientos efectuados durante todo el periodo fiscal, razón por la cual no pueden ser tenidos como prueba.

Depreciación y amortización como parte de los gastos para determinar la sanción por gastos no explicados

Para determinar el monto de la depreciación dentro del renglón 32 “costo de ventas” y la amortización del renglón 48 “otras deducciones”, era necesario acudir a la contabilidad de la demandante. Como ésta no tenía validez probatoria, resultaba improcedente la resta de las depreciaciones y amortización solicitadas.

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No es viable la valoración de las planillas de producción con el objeto de restar del factor de cálculo de la sanción por gastos no explicados, el valor de los usos por concepto de retención en la fuente. Ello, porque dichas planillas están directamente relacionadas con la contabilidad y ésta fue desestimada como prueba.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló la sentencia de primera instancia. Los argumentos de la apelación se pueden resumir así:

La sentencia violó el principio de congruencia

La sentencia no analizó el argumento de que el artículo 663 del Estatuto Tributario es norma especial y posterior al artículo 637 ibídem y, por ende, debe aplicarse de preferencia, motivo por el cual la sanción por gastos no explicados solo puede imponerse por resolución independiente.

Además, si según el Tribunal el requerimiento especial equivale al traslado de cargos, según el artículo 638 del Estatuto Tributario, debió notificarse el 7 de abril de 2001 y no el 6 de julio de ese año. Así mismo, la liquidación oficial debió notificarse el 6 de febrero de 2002 y no el 8 de abril del mismo año.

Tampoco valoró la cartilla de instrucciones para declarar renta expedida por la DIAN, ni tuvo en cuenta que la referida sanción no puede modificar la declaración de renta, debido a que no es una sanción que haga parte de dicha declaración.

La sentencia no analizó el tema de la improcedencia de la imposición de la sanción mediante liquidación de revisión, pues, se limitó a estudiar si dicha sanción debía estar o no precedida de requerimiento especial. El a quo no analizó el argumento según el cual el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993 exige que haya una ley previa que contemple el registro de los libros como requisito de validez de los mismos.

El Tribunal no valoró el dictamen pericial que fue decretado y practicado en primera instancia. Tampoco valoró las facturas de venta, a pesar de que no están sujetas a registro mercantil.

Validez de la contabilidad de BIMBO DE COLOMBIA S.A.

La apelante reiteró los argumentos de la demanda y añadió que es equivocada la apreciación del Tribunal según la cual la falta de registro previo de los libros de contabilidad ocasiona su inoponibilidad frente a terceros, ya que la DIAN no es un tercero dentro de la relación tributaria.8

Pruebas que no fueron valoradas por el Tribunal, que demostraban la improcedencia de la adición de ingresos

El Tribunal no tuvo en cuenta varias pruebas que demostraban que la DIAN no podía aumentar los ingresos de BIMBO DE COLOMBIA. Esas pruebas son:

- Facturas del año 1998, por venta de producto de primera calidad, en frío y barredura, a pesar de que

son soportes contables que no están sujetos a registro.

- Declaración extraproceso de 9 de septiembre de 2003, rendida por José Roberto Alfaro Matiz que

acredita que en 1998 compró a la demandante producto de barredura.

- Certificado del revisor fiscal de ALIMENTOS NUTRIÓN S.A., con los anexos correspondientes, que

acreditan también la compra de barredura a BIMBO en 1998.

8Citó las sentencias de la Sección Cuarta de 18 de septiembre de 1998, expediente 8985 y de 15 de junio

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- Acta de visita de la inspección contable practicada por la DIAN en la que se dejó constancia de que la sociedad no vende el total de su producción a precio de primera calidad.

- Liquidación oficial de revisión en donde se acepta que la demandante vende el producto a diferentes

precios, dependiendo de la frescura del mismo.

- Soportes contables internos de destrucción y planillas de producción.

- Dictamen pericial que no se basó en los libros de contabilidad sino en las facturas de venta.

Sanción por gastos no explicados

Las cifras por depreciación y amortización del año 1998, que no hacen parte de la sanción por gastos no explicados estaban demostradas, aun sin necesidad de acudir a la contabilidad de BIMBO.

En efecto, en el renglón 17 PE de la declaración de renta de 1997 se registró una depreciación acumulada de $3.262’713.000 y en el mismo rubro para el año 1998, se declaró una suma de $9.883’779.000. La diferencia entre los dos años fue de $6.621’066.000, de la cual se restan los ajustes por inflación de $814’237.000. Es decir, el total de la depreciación en el año 1998 fue de $5.806’829.000, suma superior a la que la DIAN tuvo en cuenta como justificación de los gastos, pues sólo excluyó las depreciaciones del renglón 45 y no hizo lo mismo con las depreciaciones por $3.260.277, registradas en el renglón 32 “costo de ventas” ni las amortizaciones de intangibles por $689.284.000, declaradas en el renglón 48 “otras deducciones”.

Inclusión de la retención en la fuente como uso (usos otras erogaciones)

La liquidación de revisión incluyó como uso las retenciones en la fuente practicadas a la actora en 1998 por $717.199.0000, que se declararon en el renglón “otras cuentas por cobrar.

La DIAN mantuvo las retenciones en la fuente como uso con fundamento en que BIMBO no había demostrado que estaban incluidas en el renglón 5 de la declaración de renta, pues insistió en que la contabilidad de la actora carece de valor probatorio.

El Tribunal no tuvo en cuenta el dictamen pericial practicado en el proceso

El a quo no valoró el dictamen pericial, a pesar de que prueba los gastos de la actora con base en los saldos contables a 31 de diciembre de 1998, fecha para la cual los libros estaban debidamente registrados. Además, ese dictamen explica los gastos a partir de las declaraciones de 1997 y 1998, para lo cual no fue necesario acudir a la contabilidad.

Violación del principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial

La DIAN violó el principio de correspondencia que debe existir entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión, pues para referirse a la validez de la contabilidad como consecuencia de la inspección contable decretada después del requerimiento debió ampliar este acto, tal como lo prevé el artículo 708 del Estatuto Tributario.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró lo expuesto en el recurso de apelación. La DIAN insistió en los argumentos de la contestación de la demanda.

El Ministerio Público solicitó que se revocara la sentencia apelada y, en su lugar, se anulen parcialmente los actos acusados para excluir de la base del cálculo de la sanción por gastos no explicados la diferencia de pasivos y la retención en la fuente y levantar la adición de ingresos.

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Los argumentos del Ministerio Público se sintetizan así:

El artículo 663 del Estatuto Tributario no prevé que la sanción deba aplicarse mediante resolución independiente. Lo único que exige dicha norma es que previamente se formulen cargos y que se corra traslado al responsable por un mes. En el presente caso se formularon cargos en el requerimiento especial y se le dio un término de tres meses, más amplio que el contemplado en la norma.

Según el artículo 705 del Estatuto Tributario, el requerimiento especial debió notificarse dos años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución, que, en este caso, se hizo el 27 de julio de 1999. Por lo anterior, el requerimiento podía notificarse hasta el 27 de julio de 2001 y la DIAN lo notificó el 6 de julio de ese año, esto es, oportunamente.

El registro del libro de contabilidad no era una situación conocida por la DIAN al momento de expedir el requerimiento especial, razón por la cual en ese acto no podía referirse al valor probatorio del libro.

La sanción por gastos no explicados y el incremento de ingresos propuestos en el requerimiento especial, son los mismos que fueron objeto de la liquidación oficial. Otra cosa es que para pronunciarse sobre la respuesta al requerimiento especial, la DIAN se haya referido al valor probatorio del libro de contabilidad, lo cual no dio lugar a una glosa nueva ni a la imposición de sanción en el acto liquidatorio.

Los libros de contabilidad que no se hubieren registrado con anterioridad a la fecha de los asientos contables realizados no tienen eficacia probatoria. Eso no significa que toda la contabilidad carezca de eficacia probatoria, motivo por el cual la DIAN debió valorar otras pruebas que permitieran establecer si las devoluciones relacionadas en las planillas de producción correspondían a producto vendido en frío y como barredura.

No obstante, se limitó a presumir que todo lo producido por la actora fue vendido a precio de lista, presunción que no se encuentra contemplada en ninguna norma tributaria.

No es posible aceptar las deducciones por depreciación de bienes productivos ($3.260’277.000) y por amortización de gastos preoperativos ($689’284.325), pues, las declaraciones de renta de los años 1997 y 1998 no pueden servir como prueba de esas sumas, dado que estos valores debían obedecer a un cálculo efectuado en 1998 y estar debidamente soportados.

La diferencia de pasivos entre 1997 y 1998 ($281’737.000), debe ser excluida del cálculo de la sanción, puesto que el Consejo de Estado ha dicho que si los pasivos disminuyen de un año a otro, no hay pasivos adquiridos. Las retenciones en la fuente hacen parte del activo (renglón 5 “cuentas por cobrar”). No es procedente tenerlas en cuenta para establecer la diferencia a que alude el artículo 663 del Estatuto Tributario, por ser un activo y no corresponder a los conceptos de compras, costos y gastos a que hacer referencia la norma citada.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide si se ajustan a la legalidad los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta de la actora por el año gravable 1998.

1) Violación del principio de correspondencia entre el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión

La apelante sostiene que el desconocimiento del valor probatorio del libro de cuenta y razón fue una glosa que se manifestó en la liquidación oficial de revisión sin que previamente se hubiera propuesto en el

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requerimiento especial, lo que constituye una violación del principio de correspondencia que debe existir entre el acto previo y la liquidación oficial.

Pues bien, el artículo 703 del Estatuto Tributario prevé que para expedir la liquidación de revisión es necesario que previamente la Administración envíe al contribuyente un requerimiento especial que contenga todos los

puntos que se proponga modificar con las explicaciones de las razones en que se sustenta.

Los puntos de la declaración que la autoridad tributaria propone modificar son los hechos y las razones son los motivos para tales modificaciones, esto es, las pruebas y los fundamentos de derecho que justifiquen la modificación propuesta.

La ampliación del requerimiento, por su parte, es un acto que puede expedir la Administración, por una sola vez, después de conocer la respuesta al requerimiento especial. La ampliación tiene como propósito incluir hechos y conceptos no contemplados en el requerimiento, para lo cual la Administración puede decretar las pruebas que considere necesarias. También, puede proponer una nueva determinación oficial de impuestos, anticipos, retenciones y sanciones, como lo prevé el artículo 708 del Estatuto Tributario.

Así pues, la declaración del contribuyente, el requerimiento especial y su ampliación, si la hubiere, constituyen el marco dentro del cual la Administración puede modificar la liquidación privada del contribuyente. Por ello, el artículo 711 del Estatuto Tributario establece que la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que fueron contemplados en el requerimiento

especial o en su ampliación9.

La congruencia entre el acto previo y el definitivo se refiere, pues, a los hechos que sirven de fundamento a la Administración para modificar la declaración privada del contribuyente.

En el caso bajo análisis, los hechos fueron los mismos tanto en el requerimiento especial como en la liquidación. En efecto, los hechos o puntos de la declaración de renta de la actora que se propusieron modificar en el requerimiento especial fueron dos: la existencia de unos gastos no explicados por el contribuyente y la adición de ingresos por ventas brutas por el año gravable 1998. Sobre esos mismos hechos versó la liquidación oficial de revisión, acto que impuso sanción por gastos no explicados y adicionó ingresos por ventas brutas. Cabe precisar que la falta de validez probatoria de la contabilidad de la actora, a que se refirió la liquidación oficial de revisión, no constituye un hecho o punto de modificación de la declaración. Es un argumento que refuerza las mismas glosas que se propusieron en el requerimiento y que expuso la Administración para motivar la modificación de la declaración del contribuyente como consecuencia de la respuesta al requerimiento especial.

En efecto, en la respuesta al requerimiento especial, la actora sostuvo que de acuerdo con varias pruebas, entre éstas, el certificado de revisor fiscal, no existían gastos que explicar ni era procedente la adición de ingresos10.

Con fundamento en el artículo 777 del Estatuto Tributario11y con el fin de comprobar la información contable

de la actora suministrada por el revisor fiscal y las afirmaciones del representante legal en la respuesta al

9Entre otras ver sentencia de 11 de marzo de 2010, expediente 17178.

10Folios 69 a 76 cuaderno principal

11ARTICULO 777. LA CERTIFICACIÓN DE CONTADOR PUBLICO Y REVISOR FISCAL ES PRUEBA CONTABLE.Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes

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requerimiento especial, la DIAN ordenó la práctica de una inspección contable, diligencia que se llevó a cabo el 4 y 5 de abril de 200212.

En dicha inspección, la Administración corroboró varios hechos, entre otros, que el libro de cuenta y razón de la actora se había registrado con posterioridad a la fecha en que se hicieron los asientos contables, lo que en la liquidación oficial de revisión fue considerado por la DIAN como motivo suficiente para negar valor probatorio a la contabilidad de la actora, con fundamento en las normas comerciales, tributarias y contables que precisó en dicho acto.

Por lo mismo, la DIAN no aceptó las explicaciones de la actora por la diferencia entre los gastos y los ingresos y pasivos, motivo por el cual impuso la sanción por gastos no explicados. Y, adicionó ingresos por ventas brutas, dado que “la contabilidad de Bimbo de Colombia no se ajusta a los lineamientos de la contabilidad nacional13”.

En suma, las precisiones que efectuó la DIAN en la liquidación de revisión al negar valor probatorio a la contabilidad de la demandante no son hechos o puntos nuevos frente a los planteados en el requerimiento especial sino la valoración probatoria respecto de los mismos hechos, resultante de la inspección contable, que a su vez, se practicó para comprobar la veracidad de la información suministrada en el certificado de revisor fiscal que allegó la actora en la respuesta al requerimiento especial.

Lo anterior, como lo ha dicho la Sala, obedece a las amplias facultades de fiscalización e investigación de la autoridad tributaria y a la dinámica probatoria y de permanente contradicción que se refleja en el requerimiento especial, en la liquidación oficial y en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración,

sin que ello implique modificación o cambio de la motivación, mientras en esa dialéctica se mantenga o permanezca el asunto materia del proceso, dado que “es esa dinámica la que garantiza el derecho de defensa, como objetivo principal del principio de correspondencia”14. No prospera el cargo. 2. Violación del principio de congruencia de la sentencia

El apelante señaló que la sentencia desconoció el principio de congruencia15dado que no se pronunció sobre

algunas pruebas y los siguientes argumentos de la demanda:

i) Que el artículo 663 del Estatuto Tributario, por ser posterior y especial, se aplica de preferencia frente al artículo 637 del mismo Estatuto.

ii) Que la cartilla de instrucciones para declarar renta por el año 1998, elaborada por la DIAN, no

contemplaba la sanción por gastos no explicados como parte de las sanciones propias del impuesto de renta, lo que demuestra que dicha sanción no podía modificar la declaración del impuesto de renta.

iii) Que la sanción por gastos no explicados no se puede imponer mediante liquidación oficial.

iv) Que el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993 establece como requisito de validez de los libros de

contabilidad su registro en la cámara de comercio, sólo en aquellos casos en que una ley previa haya determinado ese deber de registro.

12Folios 191 a 202 cuaderno principal 13Folio 135 cuaderno principal

14Sentencia de 22 de marzo de 2011. Expediente:. 17152 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

15Art. 170 del Código Contencioso Administrativo.- Contenido de la sentencia. Modificado.Decreto 2304 de 1989, Art. 38. La sentencia tiene que ser motivada. Debe analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los argumentos de las partes y las excepciones con el objeto de resolver todas las peticiones. […]

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v) Sobre el dictamen pericial y las facturas que demuestran que la demandante no incurrió en la conducta por la cual fue sancionada ni omitió ingresos.

La Sala observa que el Tribunal se pronunció sobre los aspectos señalados en los ordinales i), iii), iv) y v) (este último parcialmente), pero omitió pronunciarse sobre el argumento señalado en el ordinal ii).

En efecto, en la sentencia16se observa toda la argumentación del Tribunal sobre la aplicación de los artículos

637, 638 y 663 del Estatuto Tributario y específicamente sobre la facultad que tiene la Administración de imponer sanciones mediante resolución independiente o mediante liquidación oficial. Aunque la sentencia no se refirió expresamente al argumento relativo a la especialidad del artículo 663 del Estatuto Tributario respecto del artículo 637 ibídem, se infiere, sin mayor esfuerzo, que el Tribunal no consideró que existiera contradicción entre estas normas, motivo por el cual no era necesario acudir a la regla de aplicación basada en la especialidad o en la ubicación de la norma.

Dentro del mismo análisis, el a quo concluyó que la sanción por gastos no explicados sí puede imponerse mediante liquidación oficial, con fundamento en el artículo 637 del Estatuto Tributario, con lo cual se entiende resuelto el cargo a que alude el ordinal iii).

El Tribunal también se refirió al registro previo de los libros de contabilidad, como requisito de validez o

eficacia probatoria17. Su argumentación consistió, fundamentalmente, en que los artículos 28-7 del Código

de Comercio y 126 del Decreto 2649 de 1993 exigen como requisito de validez probatoria, el registro previo de los libros de contabilidad. Y, aunque no dijo de manera expresa que no era necesaria la existencia de una ley previa que determinara esa obligatoriedad del registro, se deduce que el argumento del Tribunal parte de la premisa de que ya las normas reseñadas hacen obligatorio ese registro.

Por último, el a quo sí se pronunció de manera expresa sobre la prueba pericial18, pues, precisó que no puede

ser tenida como prueba, debido a que se practicó con fundamento en la contabilidad del contribuyente, que, a su vez, no tiene validez.

Respecto de las facturas, sin embargo, nada dijo el Tribunal. No obstante, la Sala se pronunciará sobre tal aspecto, pues, se trata de una de las pruebas que aduce la recurrente para justificar la improcedencia de la adición de ingresos y es obligación del juez analizar los hechos en que se funda la controversia, al igual que las pruebas en que se fundamentan las partes, como lo prevé el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo.

3. Imposición de la sanción por gastos no explicados en la liquidación oficial de revisión

Según la apelante, el artículo 663 del Estatuto Tributario prevé que la sanción por gastos no explicados solamente puede imponerse en resolución independiente y prevalece sobre el artículo 637 ibídem, que dispone que las sanciones pueden imponerse mediante resolución independiente o en las respectivas liquidaciones oficiales, dado que es un precepto posterior y especial.

Lo primero que debe dilucidarse es si existe contradicción entre los artículos 637 y 663 del Estatuto Tributario, de tal manera que se justifique la prevalencia de una de las dos disposiciones. Las referidas normas prevén:

Art. 637 del Estatuto Tributario Art. 663 del Estatuto Tributario

Actos en los cuales se pueden imponer

sanciones. Las sanciones podrán imponerse Sanción por gastos no explicados. Cuando lascompras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos

16Folios 421 a 423 cuaderno principal

17Folios 423 a 429 cuaderno principal

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mediante resolución independiente, o en las

respectivas liquidaciones oficiales. adquiridos en el año, el contribuyente podrá serrequerido por la administración de impuestos para que explique dicha diferencia.

La no explicación de la diferencia a que se refiere el presente artículo, generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada.

Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder. (Negrilla fuera de texto).

El artículo 637 del Estatuto Tributario, que hace parte de las normas generales sobre sanciones, faculta a la Administración para imponer sanciones mediante resolución independiente o mediante la liquidación oficial. Esta norma debe interpretarse en armonía con el artículo 638 ibídem, que también forma parte de las normas generales sobre sanciones y que prevé:

“ARTÍCULO 638. PRESCRIPCIÓN DE LA FACULTAD PARA IMPONER

SANCIONES. <Artículo modificado por el artículo 64 de la Ley 6 de 1992. El nuevo texto es el

siguiente:> Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659, 659-1 y 660 del Estatuto Tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la Administración Tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar.”

A su vez, el artículo 663 del Estatuto Tributario, que forma parte de las sanciones específicas para cada tributo, dispone que la sanción por gastos no explicados debe estar precedida de un traslado de cargos por el término de un mes para responder.

El artículo 663 del Estatuto Tributario no señala un procedimiento especial respecto de las demás sanciones tributarias. Solamente indica que si se impone sanción por gastos no explicados, el traslado de cargos, que de acuerdo con las normas generales procede cuando se profiere resolución independiente, debe hacerse por un mes.

La norma no hace más que fijar un término especial para dar respuesta al pliego de cargos cuando la Administración propone la sanción por gastos no explicados por resolución independiente. Ello es así, por cuanto el artículo 637 del Estatuto Tributario no consagra término único para dar respuesta al pliego de cargos.

En ese orden de ideas, los artículos 637, 638 y 663 del Estatuto Tributario se complementan entre sí, pues, si la sanción por gastos no explicados se impone por resolución independiente, el acto previo será el pliego de cargos y el plazo para responderlo será siempre de un mes, pero si se impone por liquidación oficial el acto previo es el requerimiento especial y el término para responderlo es el previsto para dar respuesta a dicho

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requerimiento, esto es, tres meses, contados a partir de la notificación del requerimiento especial, como lo prevé el artículo 707 del Estatuto Tributario.

Por lo anterior, carece de sustento la afirmación del demandante en el sentido de que la DIAN debió imponer la sanción por gastos no explicados en resolución independiente, pues, tal sanción, como cualquier sanción tributaria, también puede imponerse en liquidación oficial.

Frente al argumento de que la sanción por gastos no explicados no podía modificar la declaración de renta porque no es una sanción relativa a las declaraciones, como lo corrobora la cartilla de instrucciones elaborada por la DIAN, la Sala precisa que el hecho de que en dicha cartilla no se mencione la sanción por gastos no explicados no indica que ésta sólo pueda imponerse en resolución independiente, pues, tal interpretación desconoce el alcance de los artículos 637 y 638 del Estatuto Tributario.

Además, el objeto de la liquidación de revisión, acto a través del cual se puede imponer la referida sanción, es modificar, por una sola vez, la declaración privada del contribuyente (artículo 702 del Estatuto Tributario), motivo por el cual la imposición de la sanción por gastos no explicados necesariamente implica la modificación de la declaración privada.

Por lo anterior, no prospera el cargo.

4. Plazo para la notificación del requerimiento especial cuando la sanción se impone por liquidación de revisión

Según la demandante, como el requerimiento especial se asimila al pliego de cargos, debió notificarse dentro del plazo de dos años siguientes a la fecha de presentación de la declaración de renta. En consecuencia, si la declaración de renta de 1998 se presentó el 7 de abril de 1999, el requerimiento debía notificarse a más tardar el 7 de abril de 2001. No obstante, se notificó el 6 de julio de 2001, cuando ya habían vencido los dos años. Aun cuando el pliego de cargos y el requerimiento especial son actos previos que pueden considerarse equivalentes en la medida en que a través de estos la Administración propone al contribuyente la imposición de la sanción y le permite dar las explicaciones correspondientes, el artículo 638 del Estatuto Tributario prevé que cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, el pliego de cargos debe formularse dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración y que cuando se impone en

liquidación oficial, la sanción debe imponerse en el mismo término que existe para practicar la respectiva

liquidación.

Lo anterior significa que cuando la sanción se impone por liquidación oficial, son aplicables todos los plazos que rigen para la respectiva liquidación oficial. Como en este caso la sanción se impuso por liquidación oficial de revisión, deben aplicarse los términos que rigen dicha actuación administrativa (artículos 702 y ss del Estatuto Tributario)

Pues bien, el plazo para notificar el requerimiento especial es el previsto en el artículo 705 del Estatuto Tributario, según el cual dicho acto debe notificarse a más tardar dentro de los dos años siguientes a (i) la fecha de vencimiento del plazo para declarar, si la declaración fue oportuna; (ii) la fecha de presentación de la declaración inicial, si se presentó extemporáneamente o (iii) la fecha de presentación de la solicitud de devolución, si la declaración presenta saldo a favor y se solicitó el saldo.

En el caso en estudio, el 27 de julio de 1999, la actora presentó solicitud de devolución del saldo a favor de la declaración de renta de 199819. Por ende, el plazo para notificar el requerimiento especial vencía el 27 de julio

de 2001, por lo cual la notificación del requerimiento, surtida el 6 de julio de 200120, fue oportuna. No

prospera el cargo.

19Folio 46 cuaderno principal 20Folio 53 cuaderno principal

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5. Caducidad de la facultad para imponer la sanción por gastos no explicados

Según el apelante, de acuerdo con el artículo 638 del Estatuto Tributario, la Administración debía notificar la liquidación de revisión dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del plazo para responder el pliego de cargos. Y, como el pliego de cargos (requerimiento especial) se notificó el 6 de julio de 2001 y había un mes para responderlo, el plazo de seis meses para sancionar se vencía el 6 de febrero de 2002, motivo por el cual fue extemporánea la liquidación de revisión que se notificó el 8 de abril de 2002.

De acuerdo con el artículo 638 del E.T, si la sanción se impone por liquidación de revisión la facultad para imponerla prescribe en el mismo término que existe para practicar tal liquidación.

El artículo 710 del Estatuto Tributario prevé que la Administración debe notificar la liquidación de revisión dentro de los seis meses siguientes al vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación. A su vez, el término para responder el requerimiento especial es de tres meses (art. 707 ibídem). No existe suspensión de términos para notificar el requerimiento porque la inspección contable se practicó de oficio y no a solicitud del contribuyente (artículo 710 inciso 2 del E.T).

En este caso, el requerimiento especial se notificó el 6 de julio de 2001. El término para responderlo vencía el 6 de octubre de 2001, y, por ende, el plazo para notificar la liquidación de revisión vencía, el 6 de abril de 2002. Como ese día era inhábil, la notificación debía surtirse el día hábil siguiente21, esto es, el 8 de abril de

2002, fecha en la cual el acto se notificó personalmente a la actora22. No prospera el cargo.

6. Modificación de la declaración de renta mediante el acto que impone la sanción por gastos no explicados

Dijo la demandante que la sanción por gastos no explicados no hace parte de aquellas sanciones que tienen relación con la declaración de renta, como lo corrobora la cartilla de instrucciones para diligenciar la declaración, elaborada por la DIAN. Por esta razón, la referida sanción no puede modificar la declaración privada de la actora.

Afirmó, también, que si la sanción se hubiera impuesto en resolución independiente, el saldo a favor no se habría modificado y la DIAN no tendría la posibilidad de imponer sanción por devolución improcedente. Al respecto, la Sala reitera que si bien como consecuencia de la sanción, la actora pasó de tener saldo a favor de $878’107.00023a un saldo a pagar de $3.177’052.000, es la ley tributaria la que faculta a la Administración

a imponer sanciones mediante liquidación oficial, motivo por el cual, si se trata de una liquidación oficial de revisión, la consecuencia inevitable es la modificación de la declaración privada, pues esa es la finalidad de dicha liquidación oficial, tal como lo prevé el artículo 702 del Estatuto Tributario.24

Frente al argumento de que la DIAN podría imponer a la actora sanción por devolución improcedente, se advierte que si se cumplen los supuestos del artículo 670 del Estatuto Tributario, la DIAN puede imponer la sanción por devolución improcedente a cualquier contribuyente. Tal eventualidad, además, desborda el análisis que debe efectuar la Sala en este proceso.

21Artículo 62 del Código de Régimen Político y Municipal 22Folio 142 vuelto

23Folio 52 cuaderno principal

24ARTICULO 702. FACULTAD DE MODIFICAR LA LIQUIDACIÓN PRIVADA.La Administración de Impuestos podrá

modificar, por una sola vez, las liquidaciones privadas de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, mediante liquidación de revisión.

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7. Validez de la contabilidad de la actora

La recurrente sostuvo que la DIAN no debió desconocer valor probatorio al libro de cuenta y razón, ya que se encontraba registrado antes de la visita que practicó la entidad y algunos asientos se consignaron con posterioridad al registro del citado libro. También dijo que no debió negarse valor probatorio a las facturas, porque lo que no puede ser tenido como prueba es el libro, no toda la contabilidad.

El artículo 772 del Estatuto Tributario prevé que los libros de contabilidad del contribuyente constituyen prueba a su favor, siempre que se lleven en debida forma.

El artículo 773 señala que para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse a las

reglas del Código de Comercio y además:

“1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados.

2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa.”

Como lo ha precisado la Sala, la ley no ha fijado cuáles son los libros de contabilidad que resultan obligatorios.

Sin embargo, con fundamento en los artículos 52 y 53 del Código de Comercio25 y 125 de Decreto

Reglamentario 2649 de 1993, se ha concluido que los comerciantes deben llevar el libro diario, en el cual se registran día a día todas las operaciones resultantes de los hechos económicos ocurridos en un período no superior a un mes y el de mayor y balances, en el que se registran de forma resumida los valores por cuenta o rubros de las transacciones del período respectivo26.

Con base en lo anterior y teniendo en cuenta que los libros obligatorios no son tales por el nombre que utilicen sino porque registren los hechos económicos como la ley lo ordena, en caso de que un comerciante decida llevar el libro de cuenta y razón y cumpla los requerimientos que se ha entendido que debe tener ese libro, no estaría obligado a llevar los libros diario y mayor y balance.

Ello, porque el libro de cuenta y razón es un libro principal que reúne en un solo cuerpo la información contenida en los libros diario y mayor y balance, que se consideran obligatorios. Así, el libro de cuenta y razón reemplaza los anteriormente mencionados “toda vez que incluye tanto las operaciones en orden cronológico,

como los resúmenes mensuales de cada cuenta, lo que equivale a los registros que normalmente se efectúan en los libros Diario y Mayor y Balances, respectivamente”27

25ARTÍCULO 52. <OBLIGATORIEDAD DE ELABORAR PERIÓDICAMENTE UN INVENTARIO Y UN BALANCE GENERAL>. Al iniciar sus actividades comerciales y, por lo menos una vez al año, todo comerciante elaborará un inventario y un balance general que permitan conocer de manera clara y completa la situación de su patrimonio.

ARTÍCULO 53. <ASIENTO DE LAS OPERACIONES MERCANTILES - COMPROBANTE DE CONTABILIDAD - CONCEPTO>. En los libros se asentarán en orden cronológico las operaciones mercantiles y todas aquellas que puedan influir en el patrimonio del comerciante, haciendo referencia a los comprobantes de contabilidad que las respalden. […]”

26Entre otras sentencias, ver las de 6 de febrero de 1998. expediente 8664;C.P Delio Gómez Leyva; de 29 de mayo de 2003, exp 13149 C.P María Inés Ortiz Barbosa; de 3 de diciembre de 2003, exp 13597 C.P Juan Ángel Palacio Hincapié y de 26 de octubre de 2009, exp 16761. C P William Giraldo Giraldo. La Sala también ha precisado que es obligatorio el libro de inventarios y balances salvo para las instituciones financieras, (exp 00053. sentencia de 5 de junio de 1998, C.P Daniel Manrique Guzmán)

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Por su parte, el artículo 28 No 7 del Código de Comercio obligaba a los comerciantes a inscribir los libros de contabilidad en el registro mercantil28y el artículo 774 del Estatuto Tributario exigía esta inscripción para

que los libros de contabilidad pudieran ser tenidos como prueba a favor del contribuyente29:

“ART. 774.-Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, estos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos:

1. Estar registrados en la cámara de comercio o en la administración de impuestos

nacionales, según el caso”.

(…)” (Resalta la Sala)

Así pues, para el año gravable 1998 la ley exigía como requisito de validez que los libros de contabilidad estuvieran registrados en la cámara de comercio. A su vez, para que los libros de contabilidad constituyan prueba a favor del contribuyente, el registro debe efectuarse antes de que se realicen los asientos contables. Lo anterior obedece a lo previsto en el artículo 126 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, que, en lo pertinente, señala:

“Art. 126. Registro de los libros. Cuando la ley así lo exija, para que puedan servir de prueba

los libros deben haberse registrado previamente a su diligenciamiento, ante las Autoridades o entidades competentes en el lugar de su domicilio principal.

[…]

Sin perjuicio de lo dispuesto en otras normas legales, los libros auxiliares no requieren ser registrados.

Solamente se pueden registrar libros en blanco. Para registrar un nuevo libro se requiere que: 1. Al anterior le falten pocos folios por utilizar, o

2. Que un libro deba ser sustituido por causas ajenas al ente económico.

Una u otra circunstancia debe ser probada presentando el propio libro, o un certificado del revisor fiscal cuando exista el cargo, o en su defecto de un contador publico. Si la falta del libro se debe a pérdida, extravío o destrucción, se debe presentar copia auténtica del denuncio correspondiente.

[…]” (Subraya la Sala)

La expresión “cuando la ley así lo exija” de la norma en mención, debe interpretarse en el sentido de que en aquellos casos en que el registro de los libros de contabilidad sea obligatorio, para que el libro pueda servir de prueba dicho registro debe hacerse previamente a los asientos contables respectivos. Si no existe obligación

de registrar el libro, como en el caso de los libros auxiliares30, estos constituyen prueba a favor del

contribuyente sin necesidad de registro.

De acuerdo con lo anterior, tanto el Código de Comercio (art. 28-7) como el artículo 774 del Estatuto Tributario exigen el registro de los libros de contabilidad. En consecuencia, según el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993, dicho registro debe hacerse previamente al diligenciamiento del libro, por lo que no resulta válido alegar que los libros estaban registrados antes de que la DIAN verificara el cumplimiento de tal requisito.

28Modificado por el artículo 175 del Decreto Ley 19 de 2012, que eliminó la obligación de inscribir los libros de contabilidad en el registro mercantil.

29El artículo 175 del Decreto Ley 19 de 2012 eliminó la obligación de inscribir los libros de contabilidad en el registro mercantil. 30Y, en la actualidad cualquier libro de contabilidad, según el artículo 175 del Decreto 19 de 2012.

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En este caso está demostrado que el libro de cuenta y razón31que por el año gravable 1998 llevaba la

actora, se registró en tres oportunidades en la Cámara de Comercio de Bogotá, la última de las cuales fue el 28 de diciembre de 199832, lo que significa que los registros de los libros fueron hechos con posterioridad a la

fecha de los asientos contables respectivos.

De otra parte, el hecho de que la DIAN no hubiera invocado el artículo 774 del Estatuto Tributario en la liquidación de revisión, pues, solamente lo mencionó al momento de resolver el recurso de reconsideración, no genera la nulidad del acto, pues, nada impide que al resolver los recursos de la vía gubernativa la Administración complemente la argumentación con otras normas que apoyen la decisión, más aún, cuando todo el análisis se refiere al mismo punto, que, en el presente caso, era la obligatoriedad del registro de los libros de contabilidad antes de realizar los asientos contables .

Tampoco es válido el argumento de que el artículo 29-4 del Código de Comercio33, que la DIAN mencionó en

la liquidación de revisión, no es aplicable en este caso, porque el artículo 773 del Estatuto Tributario34no

remite a dicha norma. Lo anterior, por cuanto las reglas de registro mercantil son de obligatorio

cumplimiento, con o sin remisión del Estatuto Tributario.

Y, aunque es cierto que el artículo 29 num 4 del Código de Comercio señala que el registro se puede hacer en cualquier tiempo, también prevé que los actos y documentos sujetos a registro no producen efectos respecto de terceros sino desde la fecha de la inscripción pues, en general, la finalidad del registro mercantil es dar publicidad a los actos sujetos a ese requisito y hacerlos oponibles a terceros (artículo 901 del Código de Comercio).

De otra parte, si bien los libros de comercio pueden registrarse en cualquier tiempo, sólo tienen valor probatorio si se registran antes de su diligenciamiento, como lo prevé el artículo 126 del Decreto 2649 de 1993.

En cuanto al argumento según el cual el artículo 29-4 del Código de Comercio se refiere únicamente a los actos y documentos sujetos a registro, es decir, a los libros de contabilidad y no a las facturas, la Sala precisa que, en efecto, la exigencia del registro es únicamente respecto de los libros de contabilidad, motivo por el cual los soportes de los registros contables, como las facturas, en la medida en que sean veraces y permitan demostrar la realidad de la operación económica realizada por el contribuyente deben ser tenidos como prueba.

Sobre el valor probatorio de los soportes externos como documentos autónomos y la importancia de tenerlos como prueba35, la Sala ha precisado lo siguiente36:

31Se reitera que este libro es principal y reemplaza los libros diario y mayor y balance, que se consideran obligatorios.

32Acta de inspección contable (folios 191 a 202 cuaderno principal) y sello de inscripción de la Cámara de Comercio de Bogotá (folio 203 ibídem). Los registros se efectuaron el 9 de junio de 1998 que registra el movimiento de diciembre de 1997 a marzo de 1998; el 9

de septiembre de 1998, que registra el movimiento de marzo a septiembre de 1998 y el 28 de diciembre de 1998, que registra el

movimiento de septiembre a diciembre de 1998.

33ARTÍCULO 29. <REGLAS PARA LLEVAR EL REGISTRO MERCANTIL>. El registro mercantil se llevará con sujeción a las siguientes reglas, sin perjuicio de las especiales que establezcan la ley o decretos reglamentarios:

[…]

4) La inscripción podrá solicitarse en cualquier tiempo, si la ley no fija un término especial para ello; pero los actos y documentos sujetos a registro no producirán efectos respecto de terceros sino a partir de la fecha de su inscripción.

34ARTICULO 773. FORMA Y REQUISITOS PARA LLEVAR LA CONTABILIDAD.Para efectos fiscales, la contabilidad de los

comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y: […]”.

35El artículo 742 del Estatuto Tributario dispone que “La determinación de los tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquéllos”

(20)

“[…] si bien es cierto que la contabilidad se compone tanto de los libros como de los comprobantes de orden interno y externo, no puede ignorarse que los comprobantes externos como documentos que emanan de terceros, tienen valor probatorio independientemente de acuerdo con la ley. De manera tal que no puede desconocerse una escritura pública, un

pago de impuestos, un contrato, etc., por el hecho de constituir el documento o soporte externo del registro contable del pago o del ingreso asentado, porque estos documentos son autónomos.

[…] no ve la Sala justificación a la conducta de la administración al no admitir los documentos presentados, cuando los datos contenidos en ellos relacionados con el nombre y NIT del responsable del IVA que cobró el impuesto que dio derecho al descuento, hacían procedente el cruce de verificación.

Tales pruebas y circunstancias dan la convicción a la Sala de que el contribuyente sí efectuó las compras aludidas y que pagó el impuesto correspondiente objeto de descuento” .(Destaca la Sala) De otra parte, la apelante afirmó que si bien el artículo 29 num 4 del Código de Comercio señala que los actos y documentos sujetos a registro no producen efectos frente a terceros sino a partir de la fecha de su inscripción, la DIAN no es un tercero, tal como lo ha precisado la Sección Cuarta del Consejo de Estado.

Al respecto, la Sala precisa que las sentencias citadas por la demandante37ciertamente sostienen que en la

relación jurídica impositiva la DIAN no puede ser considerada como un tercero. Sin embargo, no afirman que dicha entidad sea parte en los actos o documentos sujetos a registro. Las circunstancias fácticas en esos procesos eran sustancialmente diferentes. En esos casos, la Sección Cuarta precisó que la inscripción en el registro mercantil del nombramiento del revisor fiscal era un acto declarativo, motivo por el cual no podían tenerse como no presentadas las declaraciones firmadas por un revisor fiscal cuyo nombramiento no estuviera inscrito en el registro mercantil.

En este asunto, existe una diferencia importante y es que para el caso de los libros de contabilidad, las normas indican claramente que su inscripción es requisito de validez probatoria, no de simple publicidad. Por todo lo anterior, no prospera el cargo.

8. Sanción por gastos no explicados

La sanción por gastos no explicados está consagrada en el artículo 663 del Estatuto Tributario en los siguientes términos:

“ART. 663.-SANCIÓN POR GASTOS NO EXPLICADOS. Cuando las compras, costos y gastos del contribuyente excedan de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el año, el contribuyente podrá ser requerido por la Administración de Impuestos para que explique dicha diferencia.

La no explicación de la diferencia a que se refiere el presente artículo, generará una sanción equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia no explicada.

Esta sanción se impondrá, previo traslado de cargos por el término de un (1) mes para responder.”

37Consejo de Estado, sentencias del 18 de septiembre de 1998, expediente 8985 y del 15 de junio de 2001, expediente

(21)

La norma parte del supuesto de que las compras, costos y gastos del contribuyente durante un año deben ser iguales o inferiores a los ingresos declarados más los pasivos adquiridos en el año respectivo, ya que la forma de obtener recursos para sufragar los gastos es mediante la obtención de ingresos o por endeudamiento. Si las compras, costos y gastos son superiores a la suma de los ingresos y los pasivos, la autoridad tributaria procede a pedir las explicaciones pertinentes.

De acuerdo con el artículo 663 del Estatuto Tributario, la sanción impuesta por gastos no explicados se tipifica cuando el contribuyente se abstiene de dar las explicaciones requeridas por la autoridad fiscal, respecto de la diferencia correspondiente al exceso del total de las compras, costos y gastos del contribuyente respecto de la suma de los ingresos declarados y los pasivos adquiridos en el respectivo año gravable y cuando las razones que se exponen para justificar la diferencia no son lo suficientemente explícitas y convincentes como para justificar el exceso de los gastos respecto de los ingresos y pasivos adquiridos38. Si no se justifica la diferencia,

procede la sanción del 100% de la diferencia no explicada.

Para el año 1998, la DIAN determinó a la actora una sanción por gastos no explicados de $4.055.159.000, con base en el siguiente estado de fuentes y usos de ésta39:

Fuentes por capitalización $6.940’540.000

Usos en patrimonio $7.608’833.000

Usos por resultados $2.669’667.000

Usos en otras erogaciones $717’199.000

Total usos $10.995’699.000

Valor neto usos 1998 $4.055’159.000

Según la demandante, la DIAN incurrió en varios errores al hacer el cálculo señalado, así:

i) Dentro de los usos en patrimonio ($7.608’833.000) incluyó $281’737.000 que corresponden a la

diferencia de pasivos entre los años 1997 ($21.778’031.000) y 1998 ($21.496’294.000), a pesar de que la diferencia de pasivos entre un año y otro no puede afectar el cálculo de la sanción por gastos no explicados.

ii) Dentro de los usos por resultados ($2.669’667.000), la DIAN no tuvo en cuenta que debían restarse

$3.260’277.000 por depreciación de bienes productivos y $689’284.000 por amortización de intangibles.

iii) La DIAN incluyó como uso en otras erogaciones la retención en la fuente practicada a BIMBO durante

el año 1998, por $717’199.000, no obstante que dicha suma no hace parte de los usos por ser un activo de la sociedad.

Como consecuencia de lo anterior, en criterio de la recurrente, el estado de usos y fuentes debía quedar así:

Fuentes por capitalización $6.940’540.000

Usos en patrimonio $7.327’096.000

Fuentes por resultados $1.279’894.000

Usos en otras erogaciones 0

TOTALES $8.220’434.000 $7.327’096.000

Así, como las fuentes son superiores a los usos, no hubo excesos en el gasto por explicar. Procede la Sala al análisis de cada uno de los temas planteados en este cargo.

38Entre otras, ver sentencias de 3 de agosto de 2006, exp 13665; de 29 de marzo de 2007, exp 14180 y de

9 de diciembre de 2010, expediente 17722 C.P Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

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