3.5. Régimen de Protección y Acuerdos Previos de Precios en la legislación
3.5.2. Acuerdos previos de precios en la legislación ecuatoriana
El cuarto artículo innumerado ubicado a continuación del artículo 15 de la LORTI
establece un procedimiento mediante el cual, la metodología utilizada para la
determinación de precios de transferencia podrá ser consultada por lo
contribuyentes. Para el efecto, el contribuyente deberá presentar toda la información,
datos y documentación necesarios para la emisión de la absolución correspondiente,
la misma que en tal caso tendrá el carácter de vinculante para el ejercicio fiscal en
curso, el anterior y los tres siguientes. La consulta será absuelta por el Director
General del Servicio de Rentas Internas teniendo para tal efecto un plazo de dos
años.
El artículo 86 del RLORTI regula esta norma, de la siguiente manera:
“Los sujetos pasivos podrán solicitar a la Administración tributaria que determine la valoración de las operaciones efectuadas entre partes vinculadas con carácter previo a la realización de estas. Dicha consulta se acompañará de una propuesta que se fundamentará en la valoración acorde al principio de plena competencia.
La consulta presentada por el contribuyente y absuelta por la Administración tributaria surtirá efectos respecto de las operaciones efectuadas con posterioridad a la fecha en que se apruebe y tendrá validez para los tres períodos fiscales siguientes, para el ejercicio fiscal en curso, así como para las operaciones efectuadas en el
período anterior, siempre que no hubiese finalizado el plazo para presentar su declaración de impuesto a la renta.
En el supuesto de variación significativa de las circunstancias económicas existentes en el momento de aprobación de la consulta, ésta podrá ser modificada para adaptarla a las nuevas circunstancias.
Las consultas podrán entenderse desestimada una vez transcurrido el plazo de resolución.
La Administración tributaria podrá formalizar acuerdos con otras administraciones a los efectos de determinar conjuntamente el valor de las operaciones.
El Director General mediante resolución fijará el procedimiento para la resolución de las consultas de las operaciones entre partes vinculadas.
En caso que la consulta sea absuelta por la Administración tributaria, el contribuyente estará eximido de la obligatoriedad de presentación del Informe Integral de precios de transferencia y sus anexos.
La presentación de la consulta no le exime al contribuyente del cumplimiento de sus obligaciones expresadas en la normativa vigente”.
Este procedimiento es similar al que las directrices de la OCDE denominan como
Acuerdos Previos sobre Precios de Transferencia (APP). El párrafo 4.124 de las
directrices de la OCDE menciona:
“Un acuerdo previo en materia de precios de transferencia (APP) es un
acuerdo que determina, con carácter previo a las operaciones entre empresas
asociadas, un conjunto apropiado de criterios (relativos, por ejemplo, al
introducir y las hipótesis de base referentes a eventos futuros) para la
determinación de los precios de transferencia aplicados a estas operaciones, a
lo largo de un cierto período. Un APP se inicia formalmente a instancias del
contribuyente y supone negociaciones entre el contribuyente, una o más
empresas asociadas y una o más Administraciones tributarias. Los APP
tienen por objeto completar los mecanismos tradicionales --de naturaleza
administrativa, judicial y de tratados-- de resolver los problemas derivados
de los precios de transferencia. Pueden ser de la máxima utilidad cuando los
mecanismos tradicionales fallan o son difíciles de aplicar”212.
Para González-Béndiksen los APA’s213 son resoluciones que se negocian entre el
fisco y el contribuyente que inicia con una entrevista con los funcionarios de la
administración en la que se explica: “…el tipo de transacciones que serán
analizadas, las características de las propiedades o servicios en cuestión, las
funciones, riesgos y propiedades involucradas, los términos contractuales entre las
partes, las circunstancias económicas especiales y las estrategias de negocios así
como la metodología que se pretende aplicar214”. En otras palabras, se explican los
fundamentos mediante los que se verifica el principio de plena competencia.
Posteriormente, una vez llegado a un acuerdo sobre la metodología, el contribuyente
solicita por escrito que se expida una resolución anticipada, a la que se acompañará
la respectiva documentación de soporte, particularmente, el estudio de precios de
transferencia donde conste la aplicación de uno de los métodos de precios de
212
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, Directrices…, párrafo 4.124, p. 82.
213
APA´s por las siglas en inglés de “Advance Pricing Arrangementes”.
214
transferencia, con lo cual se determina el cumplimiento del principio de plena
competencia. A continuación inicia un proceso de negociación donde se discute con
los funcionarios de la administración los temas controvertidos. Una vez llegado a un
acuerdo, “…la administración emite la resolución anticipada, confirmando el precio
que se considera cumple con el principio de plena independencia en la transacción
materia de la resolución, con lo cual se evita litigios futuros…”215.
Según lo expuesto, podemos concluir lo siguiente:
La consulta de metodología de precios de transferencia es un procedimiento mediante el cual un contribuyente propone a la Administración tributaria
que establezca cierto precio (valoración) a las operaciones efectuadas con
sus partes relacionadas. Decimos que es una propuesta porque, si bien la
normativa habla de Consulta, a ésta se debe acompañar la propuesta de
fijación del precio. Además, la finalidad del contribuyente evidentemente
será que se acepte la valoración propuesta. Este procedimiento tiene
similitudes con los Acuerdos Previos de Precios regulados en las directrices
de la OCDE.
La propuesta del contribuyente debe realizarse de conformidad con el principio de plena competencia. Esto implica que el contribuyente debe
fundamentar el precio mediante los principios generales del régimen,
indicando el método usado para verificar el principio de plena competencia,
los comparables, etc. De esta forma se entiende que la norma legal se refiera
a una consulta de la metodología utilizada para la determinación de los
precios de transferencia.
215
La Consulta será presentada de forma previa a la realización de las operaciones cuya valoración se requiere. Sin embargo, su aplicación tiene
validez incluso para el período fiscal anterior. Aplica también para el
ejercicio fiscal en curso y los tres ejercicios siguientes, con lo que se
pretende otorgar certidumbre al contribuyente. No obstante, esta pretensión
se ve atenuada desde le momento en que la Administración tributaria puede
demorar dos años en otorgar la respuesta e incluso ni siquiera contestarla
expresamente, debiendo entenderse que la falta de respuesta comporta una
negativa.
El contribuyente tendrá la seguridad que no será objeto de una auditoría tributaria y además gozará de una exoneración parcial del régimen de precios
de transferencia, en lo relativo a la presentación del Informe Integral de
Precios de Transferencia y sus anexos.
Se deja abierta la posibilidad que la Administración tributaria suscriba acuerdos con administraciones tributarias de otros países, encaminados a
valorar conjuntamente las operaciones.
El procedimiento señalado en la normativa ecuatoriana no se trata de un auténtico acuerdo, toda vez que no se contemplan posibilidades de
negociación. El contribuyente presenta su propuesta y debe acatar la
respuesta de la Administración tributaria, con efectos vinculantes. Incluso,
como se indicó anteriormente, la Administración tributaria puede abstenerse
IV. CONCLUSIONES GENERALES Y RECOMENDACIONES.
En virtud del análisis expuesto a los largo de esta tesis, adicionalmente y como
complemento a las observaciones realizadas en cada capítulo, podemos mencionar
las siguientes:
4.1. En la normativa ecuatoriana se ha adoptado el principio de plena competencia.
4.1.1. La normativa tributaria en el Ecuador en materia de precios de transferencia, a partir de la reforma de diciembre de 2004, ha adoptado los principios del derecho
internacional establecidos en las directrices de la OCDE. Dichos principios se
elevaron a categoría legal mediante la Ley para la Equidad Tributaria del Ecuador en
diciembre de 2007. En tal virtud, actualmente la normativa ecuatoriana ha adoptado
un estándar comúnmente aceptado a nivel internacional como es el principio de
plena competencia.
4.1.2. Al haberse adoptado el principio de plena competencia según las directrices de la OCDE, la normativa ecuatoriana reconoce que las transacciones realizadas
entre partes vinculadas deben pactarse bajo condiciones similares a aquellas que
hubiesen pactado partes independientes en operaciones comparables. De igual
modo, se reconoce que de no verificarse el principio de pena competencia en
operaciones entre partes relacionadas, tanto el contribuyente cuanto la
Administración tributaria, cuando corresponda, deberán afectar la base imponible
del impuesto a la renta con el fin de gravar las utilidades que se hubiesen obtenido
4.1.3. El principio de plena competencia afecta directamente a la determinación del impuesto a la renta de los contribuyentes que realizan transacciones con partes
relacionadas. Desde este punto de vista, la determinación de la obligación tributaria
cuando interviene un análisis de precios de transferencia puede resumirse en las
siguientes fases: i) Se debe verificar el precio establecido en la transacción o la
utilidad obtenida por la parte analizada; ii) Se debe verificar si el precio de
transferencia fijado o la utilidad obtenida respeta el principio de plena competencia
y, iii) en caso que no se hubiese considerado el principio de plena competencia, se
debe regular el precio de transferencia para efectos tributarios, lo cual se traduce en
someter a imposición las utilidades que no fueron obtenidas por causa del
incumplimiento del principio de plena competencia.
4.2. El régimen de precios de transferencia aplica únicamente a transacciones entre partes relacionadas.
4.2.1. En un inicio las normas que regulaban el régimen de precios de transferencia no distinguían respecto a su aplicación para partes relacionadas o no (Art. 91 del CT
modificado en 1999 por la ley Reformatoria a la Ley de las Finanzas Públicas). La
adopción del régimen de precios de transferencia de acuerdo a las directrices de la
OCDE, particularmente a partir de la LET, implica que actualmente dicho régimen
aplica únicamente a las operaciones comerciales o financieras que ocurren entre
partes que tienen la calidad de vinculadas (de acuerdo con las normas del régimen de
precios de transferencia, regulado en la Sección Segunda del Capítulo IV y a los
artículos 22 al 23 del Capítulo VII de la LORTI así como en varios artículos del
4.2.2. Por lo tanto, adquieren singular importancia las normas que contemplan los casos de vinculación entre contribuyentes. Sin embargo, varias aparecen ambiguas y
no regulan con precisión la materia, por ejemplo:
a. Las normas que se refieren a la existencia de partes relacionadas (artículo
innumerado ubicado a continuación del artículo 4 de la LORTI y artículo 4
del RLORTI) no regulan con precisión los casos de vinculación, dejando
abierta la posibilidad de interpretaciones o, lo que es peor, dejando a los
jueces la resolución respecto al alcance preciso de la norma. En efecto, si
bien la ley menciona casos de vinculación, se deja abierta la facultad para
que la Administración tributaria establezca tipos de relación o vinculación
entre contribuyentes, atendiendo de forma general a parámetros
excesivamente discrecionales. Al no otorgar parámetros claros de
vinculación, serán los jueces los llamados a resolver sobre temas que podrían
haberse solucionado con la existencia de normas claras previamente
establecidas.
b. En el mismo sentido, cuando el sujeto activo pretende regular los parámetros
de vinculación por porcentaje de capital o proporción de transacciones, se
cae en imprecisiones y contradicciones. Así, la parte inicial del artículo 4 del
RLORTI menciona que para establecer vinculación por los casos que dicho
artículo señala216, la Administración tributaria atenderá, entre otros, a los tres
casos que indica dicho artículo. La frase entre otros en este caso es imprecisa
216
“Art. 4.- Partes relacionadas.- Con el objeto de establecer partes relacionadas, a más de las referidas en la Ley, la Administración Tributaria con el fin de establecer algún tipo de vinculación por porcentaje de capital o proporción de transacciones, tomará en cuenta, entre otros, los siguientes casos…”
pues la normativa tributaria no menciona aquellos otros casos a los que se
referiría.
c. De igual forma, el párrafo adicionado en mayo de 2010 al numeral 2 del
artículo 4 del RLORTI217 aporta muy poco a la certeza que buscan los
contribuyentes y la propia Administración en orden a conocer con precisión
cuándo existirían partes vinculadas, debiendo mencionarse además que se
trata de una improcedente mezcla de un caso de vinculación por porcentaje
de participación de capital con varios casos de vinculación que parecerían
referirse a un supuesto de participación en el control de las sociedades.
d. Lo mismo sucede respecto a las normas relativas a la vinculación por
proporción por transacciones, norma ambigua que dificulta conocer si se
trata de un caso de vinculación por presunción o de un hecho objetivo de
vinculación.
4.2.3. Es necesario que las normas que tratan sobre partes vinculadas sean revisadas en orden a otorgar certeza jurídica al régimen de precios de transferencia,
eliminando frases que ocasionan discrecionalidad, imprecisión y ambigüedad, como
las anteriormente señaladas, así como evitando las contradicciones. Debe observarse
que las normas que regulan la vinculación entre contribuyentes no tiene relevancia
únicamente para efectos del régimen de precios de transferencia sino dentro del
régimen tributario en general (por ejemplo, en lo relativo a deducciones por ventas
de activos fijos o por intereses por préstamos del exterior). Por lo tanto su
importancia es fundamental. Es necesario aclarar que no se sugiere la eliminación de
217
[Las sociedades en las cuales los mismos socios, accionistas o sus cónyuges, o sus parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad, participen directa o indirectamente en al menos el 25% del capital social o de los fondos propios] “…o mantengan transacciones comerciales, presten servicios o estén en relación de dependencia”.
la facultad de la Administración tributaria para establecer vinculación entre
contribuyentes. La recomendación se refiere a la implementación de normativa lo
más precisa y clara que sea posible que sirva de guía tanto a la Administración como
a los contribuyentes para identificar la existencia de partes vinculadas (sin perjuicio
que la propia naturaleza del régimen de precios de transferencia implica que no será
posible en todos los casos implementar reglas absolutas, como se verá más
adelante).
4.3. El régimen de precios de transferencia aplica tanto a transacciones realizadas con partes relacionadas locales cuanto a transacciones efectuadas con partes relacionadas del exterior.
4.3.1. Desde sus inicios hasta la actualidad, el régimen de precios de transferencia en el Ecuador no ha diferenciado entre operaciones locales o del exterior. No obstante,
la normativa ecuatoriana ha otorgado mayor énfasis a las transacciones que se
efectúen con partes relacionadas del exterior, exigiendo en determinados casos
información previa a ciertos contribuyentes que realizan operaciones con partes del
exterior. Se otorga especial relevancia a las transacciones efectuadas con paraísos
fiscales, que en la normativa ecuatoriana son un presupuesto de vinculación
objetiva.
4.3.2. La aplicación del régimen de precios de transferencia no aparece del todo clara en transacciones locales, considerando que la base imponible gravada se queda
en el país. En el supuesto que un contribuyente no hubiera sometido a imposición a
la utilidad que pudo haber percibido si en la transacción se hubiese verificado el
principio de plena competencia, generalmente la otra parte de la transacción habrá
evitar que en un análisis de precios de transferencia en transacciones locales se
produzca doble imposición, que podría ocurrir si se grava con el impuesto a la renta
tanto a las utilidades percibidas por una de las partes cuanto a las que debió percibir
la otra, en una transacción relacionada. Recordemos que por este motivo las
directrices de la OCDE consideran la posibilidad – si bien en transacciones
internacionales - que se realicen los denominados ajustes correlativos.
4.4. Las normas relativas a la elección del método de plena competencia así como las normas relativas a la elección de comparables no contienen parámetros absolutos que puedan aplicarse para todos los casos.
4.4.1. El RLORTI establece los parámetros para elegir el mejor método (especialmente los artículos 85 y 86). La normativa ecuatoriana ha optado, en su
artículo 86, por dos criterios. El primero señala un orden de prelación y el segundo
otorga ciertos parámetros para escoger el método más adecuado. Por la complejidad
de la materia de precios de transferencia dichas normas son insuficientes. En la
mayoría de casos será necesario acudir a las directrices de la OCDE, que constituyen
referencia técnica en materia de precios de transferencia. Sin embargo, el amplio
abanico de posibilidades, el hecho de que los precios de transferencia no sean una
ciencia exacta y la circunstancia de que el principio de plena competencia sea un
estándar y no una regla, impedirá tener parámetros absolutamente claros para establecer la aplicación de los métodos o los criterios de comparabilidad a todos los
casos. Para un mismo caso podrán existir varias aplicaciones válidas, por lo que
siempre quedará un espacio para la interpretación. Sin embargo, las directrices de la
OCDE contienen parámetros y orientaciones que si bien tampoco son absolutos,
4.4.2. La situación anterior se complica si las normas contienen imprecisiones, contradicciones o ambigüedades. La dificultad intrínseca de la materia de precios de
transferencia exige que la normativa evite caer en los mencionados errores, como se
analizó anteriormente. Por ejemplo, los numerales a) y b) del artículo 85 del
RLORTI, que se refieren a la aplicación del Método Comparable no Controlado en
determinadas operaciones de importación y exportación de bienes es ambigua toda
vez que se dejan sin explicación conceptos como precio internacional de público y
notorio conocimiento en mercados transparentes, bolsas de comercio o similares. Es recomendable que la normativa ecuatoriana aclare el alcance de estos conceptos,
lo que se traduciría a su vez en una aclaración del alcance de la norma.
4.5. Varias normas de precios de transferencia se han establecido como estándares.
4.5.1. Sin perjuicio de lo expuesto en numerales anteriores, debe reconocerse que la normativa de precios de transferencia en general - no únicamente la ecuatoriana -
tiende a ser un estándar en lugar de una regla. Baistrocchi218 explica estos conceptos
partiendo del modo en que las normas jurídicas deberían ser formuladas, indicando
que pueden tener el formato de reglas o estándares. Para este autor, una regla
permite conocer el significado preciso de una norma ex ante, es decir, ante de que se
produzca un hecho determinado. Al contrario, el alcance de un estándar sólo puede
ser conocido con precisión ex post mediante jurisprudencia. Baistrocchi considera
que el principio de plena competencia es un estándar, por lo tanto, su alcance sólo
puede ser determinado ex post mediante jurisprudencia. El problema se origina,
según este autor, cuando el sistema jurídico no es capaz de producir jurisprudencia
218
que señale cómo se espera que los contribuyentes se comporten en el área de precios
de transferencia, pues existe limitada jurisprudencia y, cuando ésta existe,
“…normalmente está acotada a los peculiares hechos del caso en cuestión de modo
tal que no permite predecir el resultado probable de futuras sentencias judiciales.”.
4.5.2. Indica el citado autor que el significado preciso de un estándar solo puede darse cuando la jurisprudencia tenga rasgos de lo que denomina un bien público, es