Beneficiario efectivo para fines de abuso

El Concepto de Beneficiario Efectivo es usado en materia de abuso con el propósito de prevenir la elusión y evasión fiscal a través del uso de los convenios. La exclusión o limitación de la imposición en el estado de la fuente (donde se genera la renta) debe necesariamente haber sido sujeto de impuesto por la misma renta en el estado de la residencia del contribuyente. Los convenios no tiene como propósito generar escenarios de no imposición, lo que pretenden es repartir las cargas impositivas para no generar doble imposición, por lo tanto, se desvirtuaría las finalidades de un convenio cuando una persona obtenga un beneficio contemplado en el convenio sin haber tributado en el estado de la residencia en razón a su calidad de agente o intermediario.

La OCDE, en su Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio incluye el concepto de beneficiario efectivo en los artículos de las

rentas pasivas, como lo son: dividendos, intereses, cánones y regalías69. Toda vez, que las mencionadas rentas en contraposición con las activas, presentan dificultad al querer identificar sus respectivos titulares para realizar la atribución correspondiente en el ejercicio de fiscalización y determinar la calidad de sujeto susceptible o no de aplicarse un beneficio de un convenio.

En el modelo, se pretende establecer una cualidad especial a los sujetos receptores del pago para que puedan gozar de los beneficios del Convenio de que se trate, y que consiste en ser el “beneficiario efectivo” del ingreso. Antes de 1977, cualquier persona, simplemente por ser el receptor de los pagos, tenía derecho a que se le aplicaran los beneficios del Tratado. Con la modificación hecha por la OCDE en 1977, se pretendió limitar las ventajas concedidas en los Tratados de doble tributación, que consisten en conferir exenciones o reducciones en las tasas de retención de dividendos, intereses o regalías por parte del país de fuente de riqueza, si la persona que en última instancia se beneficia con el pago es un residente en el otro Estado Contratante. Asimismo, dentro de los comentarios del Modelo de convenio del año 2014 se precisó en el sentido que el concepto de “beneficiario efectivo” no se utiliza en su sentido técnico más estricto, sino que debe más bien interpretarse en su contexto y a la luz de los objetivos e intenciones del Convenio, incluyendo la voluntad de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y la elusión fiscales.

Según Volgel, la ventaja o beneficio del convenio no debe otorgarse a quien tiene un título formal de dueño o poseedor, sino a quien tiene un título efectivo. Es decir, aplicando el criterio de la supremacía de la sustancia sobre la forma o substance over form approach, con lo cual, para aplicar el convenio la calidad de beneficiario efectivo como realidad fáctica y título efectivo, prevalecerá sobre la

69 _{Los artículos del Modelo Convenio de la OCDE que incluyen el concepto de “beneficiario}

realidad formal del dueño que sea un simple agente o intermediario. No obstante lo precedente, no es claro cómo se determina y quién es el beneficiario efectivo (VOGEL,2015).

Para Vogel, el aspecto del control es el aspecto más importante para determinar el beneficiario efectivo; para él el beneficiario efectivo es la persona que es libre o tiene el poder para decidir: (i). si el capital u otros activos serán usados o puestos a disposición para el uso por parte de otros (este es el Derecho sobre el capital) o (ii) Cómo lo que produzca el capital y demás activos se debe usar (derecho sobre el ingreso o renta) o (iii) Ambos poderes (VOGEL,2015).

Si el titular de una renta tiene restricciones para el ejercicio de los poderes que le corresponderían, su titularidad será puramente formal. Solamente estará legitimado a aplicar el convenio la persona que está legitimada a ejercer al menos uno de los poderes.

Así, el beneficiario efectivo será quien pueda decidir sin limitaciones: (i). El destino y uso del capital y otros activos o (ii). La forma en que se debe disponer de las rentas obtenidas.

En tal sentido, citando a Hernández Gonzáles-Barreda, el concepto de beneficiario efectivo en los tratados fiscales sobre renta y patrimonio basados en el MC de la OCDE de 1977 y que hayan tenido en cuenta el Conduit Companies Report de 1986, o basados en el Modelo de Convenio de 2003, debe interpretarse en el sentido de limitar el acceso a los beneficios convencionales en aquellos casos en que: (i) el efecto económico de la renta es transmitido a terceros; (ii) el perceptor de la renta está obligado por contrato o por la ley, por obligación real o personal, a hacer la transmisión de esos efectos económicos; y, iii) tiene la obligación de transmitir esa renta o cantidades equivalentes vinculada de forma

directa y en relación con la percepción o devengo del derecho a la renta, o en el mismo negocio jurídico, o en negocio jurídico distinto o norma legal que obliga a transferir la renta o los beneficios económicos por referencia a la transacción por la cual se reciben los rendimientos o se adquirió el derecho por el potencial intermediario, siendo que la transferencia depende de la percepción o adquisición de los rendimientos.(Hernández 2017)

En síntesis, como lo establece Benjamín Cúbides Pinto, el concepto de beneficiario efectivo en el ámbito internacional se utiliza en referencia a la persona que puede determinar el uso y/o usar y disfrutar de una renta, pero para definir quién es el beneficiario efectivo, se acude al concepto de control para determinar quién efectivamente puede disponer el destino de la renta en mención.

Ahora bien, en el ordenamiento Colombiano el concepto de beneficiario efectivo como norma antia-buso se evidencia en cuatro diferentes escenarios: (i) En los artículos 10,11 y 12 de los CDI suscritos por Colombia, (ii) En la Norma general anti-abuso, (iii) En la regla de denegación de deducibilidad de pagos a beneficiarios, efectivos residentes, y (iv) Modificación de la Ley de Financiamiento en el sentido que la retención en la fuente en la primera distribución de dividendos entre sociedades nacionales se acreditará al “beneficiario final¨.

En los convenios, es necesario recordar que Colombia ha suscrito 1470 convenios para evitar la doble imposición bajo lineamiento del modelo de convenio de la OCDE, por lo cual su entendimiento e interpretación debe estar atada y condicionada por la evolución internacional que tenga el concepto de beneficiario efectivo que anteriormente se desarrolló.

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Por otro lado, el abuso en materia tributaria es desarrollado por el Artículo 869 del Estatuto Tributario, conocido como norma general anti-abuso, en tal efecto, en su parágrafo 3 para definir el concepto de provecho tributario hace mención del concepto de beneficiario efectivo de la siguiente forma:

PARÁGRAFO 3. Se entiende por provecho tributario la alteración,