1.1.6.3 Impuesto a la Renta
1.1.6.3.1 Características del Impuesto a la Renta 18-
Según el propio Profesor Juan Roque García Mullin, cuyos conceptos nos permiten graficar seguidamente, las características generales del Impuesto a la Renta son:
19 a. El Impuesto a la Renta es un tributo no trasladable
De acuerdo con este criterio, el impuesto no es susceptible de traslación, por lo que afecta directa y definitivamente a aquel sobre el cual la ley lo hace recaer.
b. El Impuesto a la Renta debe ser equitativo
El segundo carácter destacable es que el Impuesto a la Renta contempla la equidad, esto es que debe basarse en el postulado de la capacidad contributiva, entendida ésta como la facultad que tiene cada quien para soportar el impuesto.
c. Carácter Estabilizador
En concepciones de política tributaria preponderantemente preocupadas por neutralizar los ciclos de la economía, se indica que la estructura progresiva de la tasa otorga una buena flexibilidad al impuesto por cuanto en situaciones de alza de precios, el impuesto, operando a tasas más altas, congela mayores fondos de los particulares, y a la inversa, en épocas de recesión, decreciendo el nivel de ingreso, la tasa baja más rápidamente que la disminución de la base , con los cual se liberan mayores recursos.
Sin embargo, el Profesor García Mullin sigue señalando que la experiencia latinoamericana demuestra que
20 cuando los diversos países han enfrentado situaciones de alta inflación, no se ha querido permitir que operara ese efecto, y se ha preferido ir a sistemas que en forma global o parcial, suponen neutralizar la influencia de la inflación en la operación del impuesto.
Por lo tanto, las características del Impuesto a la Renta, lo convierten en un tributo, que no solamente tiene efectos económicos en cuanto al tema de la recaudación o ingreso fiscal, si no también tiene un efecto controlador de la economía, siendo utilizado, como se ha dicho, para liberar o contraer el ingreso.
Desde el punto de vista jurídico, el Impuesto a la Renta es uno de los tributos más complejos, puesto que para la determinación de las bases imponibles, se consideran aspectos que involucran consideraciones interdisciplinarias, contables, jurídicas y económicas.
1.1.6.3.2. TEORÍAS DEL IMPUESTO A LA RENTA
La Teoría de la renta-producto
Desde la perspectiva, la renta es una ganancia que se produce en un periodo determinado de tiempo. Es un rendimiento de naturaleza periódica que, por tanto debe originarse en una fuente tal que permita su explotación constante o durable.
21 Se trata por lo tanto de gravar toda “plus-valía” que por definición es origen de la fuente que la produce. Desde esta perspectiva, si efectuamos el estudio de la revaluación voluntaria de los activos fijos, se podrá comprender por qué no es considerada como renta gravada, en tanto es valor de la propia fuente productora.
Otra de las características de esta teoría es que la fuente sea durable. Como fuente debe entenderse al capital sea monetario o no monetario, los muebles e inmuebles y las actividades empresariales, incluidos los servicios personales de cualquier naturaleza.
Lo importante en este concepto es que se excluye como renta, a las ganancias extraordinarias que no provengan de la fuente productora, como puede ser, ganar una lotería, o un premio, y esto resulta evidente, en la medida que no se generan en ninguna actividad o bien propio del sujeto que obtienes tales beneficios.
Otra característica esencial, es que la fuente debe ser periódica, esto es, que sea susceptible de repetirse en el tiempo. Generalmente en el caso del Impuesto a la Renta, dicho periodo es de un año. En el caso del Perú el Impuesto a la Renta es de periodicidad anual, y las rentas deben ser imputadas en el ejercicio fiscal correspondiente según se devenguen o se perciban.
22 La teoría del flujo de riqueza
Desde el punto de vista de esta teoría, se considera a todos los enriquecimientos provenientes de terceros e incluye a las ganancias de capital realizadas, a los ingresos extraordinarios, y a los ingresos provenientes de actos de liberalidad.
Resultará claro que por la definición dada, se contrapone con el tema de la teoría de la renta producto, en la medida que como los ingresos no provienen necesariamente del giro habitual del negocio, no se requiere de una fuente durable o susceptible de generar ingresos periódicos. En este sentido por ejemplo, el ganarse una lotería, que es una circunstancia que es un acontecimiento inesperado y fortuito, generará para esta teoría un incremento patrimonial considerado como renta gravada.
Teoría del consumo más incremento de patrimonio
Esta teoría considera el enriquecimiento dentro de un periodo determinado de tiempo (capacidad contributiva en un ejercicio gravable).
Así, lo que interesa es el índice de capacidad contributiva, esto es, su aptitud real o potencial para satisfacer necesidades, por ello, para medirla se constata, a nivel personal, las variaciones patrimoniales y los consumos personales.
23 A estos efectos se suele trabajar con índices o ratios derivados del estudio a través de índices estándar, coeficientes, entre otros.
1.1.6.3.3. EL CONCEPTO DE RENTA EN EL PERÚ
De conformidad con lo establecido en el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, el Impuesto a la Renta grava:
a. Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicación conjunta de ambos factores, entendiéndose como tales aquellos que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos periódicos.
Por tanto de conformidad con esta definición legal, en principio, nuestra legislación adscribiría a la teoría de la renta producto. Sin embargo, como se apreciará seguidamente, son considerados como renta, otros beneficios que no necesariamente provienen de fuente durable y potencialmente generadora de ingresos periódicos. Se entiende por renta entonces, también a las ganancias y beneficios siguientes:
i. Los resultados de la enajenación de bienes, que, al cese de las actividades desarrolladas por Empresas Unipersonales, hubieran quedado en poder del titular de dicha empresa, siempre que
24 la enajenación tenga lugar dentro de los dos años contados desde la fecha en que se produjo el cese de actividades.
El objeto de esta disposición es evitar que de manera directa, los bienes de una empresa unipersonal sean transferidos comercialmente por su titular que solo formalmente ha quedado en situación de extinción, escapando así, del ámbito de aplicación del impuesto. Por este motivo, el legislador considera que un plazo razonable para desvirtuar este “encubrimiento” es el de dos años.
ii. Las indemnizaciones a favor de empresas por seguros de su personal y las que no impliquen la reparación de un daño, así como la diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas pagadas por los asegurados y las sumas que los aseguradores entreguen a aquellos al cumplirse el plazo estipulado en los contratos de seguro de vida y los beneficios o participaciones en seguros sobre la vida que obtengan los asegurados.
En realidad, el término “indemnización” no es el correcto, en la medida que las indemnizaciones
25 siempre suponen la restitución de un daño. Ha de tenerse en cuenta que este término debe ser entendido, en este caso, como “lucro cesante”, esto debe considerarse como renta gravada las sumas que las empresas reciban para compensar las rentas dejadas de generar por razones de fuerza mayor o caso fortuito. Así por ejemplo, si como consecuencia de un acontecimiento inesperado una empresa minera pierde una fuerza laboral que le impide seguir trabajando, y dicha circunstancia está reconocida como lucro cesante por el obligado, esa cantidad, se supone “sustituye” a la renta que, normalmente, debería haber generado dicha empresa.
iii. También se consideran gravadas las indemnizaciones destinadas a reponer, total o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte que excedan del costo computable del bien, salvo que dicho exceso sea destinado a la reposición total o parcial de dicho bien, y siempre que para ese fin, la adquisición se contrate dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo no mayor a 18
26 meses contados a partir de la referida percepción. En los casos debidamente justificados, la SUNAT, puede autorizar un plazo mayor para la reposición física del bien.
En este sentido es importante aclarar que de acuerdo con el concepto de renta que hemos expuesto, ella es considerada como una ganancia. Por ende, por su naturaleza resarcitoria, las indemnizaciones no pueden ser consideradas como tal.
En el caso de la reposición del activo, cuando se cumplan las condiciones establecidas en la norma, el exceso del costo computable, como podrá apreciarse no tiene la naturaleza de renta sino de costo de reposición, propiamente dicho. Sin embargo, a dichos efectos, se hará necesario probar que el mayor valor recibido fue utilizado en la reposición del activo fijo.
b. Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por la ley.
En este caso, la norma se refiere a las rentas presuntas, así como a las rentas provenientes de los siguientes conceptos, cualquiera sea su denominación, especie o forma de pago:
27 i. Las regalías (rentas de capital)
ii. Los resultados de la enajenación de:
a. Terrenos rústicos o urbanos por el sistema de urbanización o lotización. A estos efectos se entiende que existe lotización o urbanización desde el momento en que se aprueban los estudios y proyectos y se autoriza la ejecución de las obras conforme a lo establecido en el Reglamento Nacional de Construcciones, obligándose a llevar contabilidad de acuerdo a ley.
Si el inmueble ha sido adquirido a título oneroso, se tendrá por costo computable el valor de adquisición reajustado por los índices de precios al por mayor proporcionado por el INEI. El valor de adquisición incluye las mejoras realizadas con posterioridad a la fecha de adquisición del inmueble y los gastos de demolición en su caso. Para tales mejoras y gastos se aplican los índices de corrección monetaria que corresponden a la fecha en que se realizaron.
28 b. Bienes adquiridos en pago de operaciones habituales para cancelar créditos, provenientes de las mismas.
c. Derechos de Llave, marcas y similares.
d. Negocios o empresas
1.1.6.4. ¿POR QUÉ SUNAT ESTÁ HACIENDO FISCALIZACIÓN TRIBUTARIA?
La Administración Tributaria viene desarrollando procedimientos de fiscalización a las personas naturales, mediante el cual se busca identificar a las personas que tienen indicios de presentar un desbalance patrimonial. Para ello realizan un cruce de información comparando los ingresos declarados con los reportes que reciben de terceros, como las entidades bancarias, los notarios, registros públicos, etc.
El mencionado procedimiento resulta aún ser poco efectivo en los objetivos de reducción de la evasión tributaria e incremento de los ingresos fiscales. Es por ello que se decidió realizar la presente investigación para formular mecanismos más efectivos y fortalecer aspectos débiles en la determinación del Desbalance Patrimonial o Incremento Patrimonial no Justificado por parte del fisco.
Es recomendable que los contribuyentes sustenten este desbalance y contesten los requerimientos que haga la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT en ese sentido, con sumo cuidado , puesto que el
29 resultado de ese procedimiento podrá ser impugnado en base a los documentos y escritos que se presenten en esta etapa.
También es importante tener en cuenta que cualquier decisión contenida en las resoluciones que emita la Superintendencia de Administración Tributaria puede ser impugnada de acuerdo a lo establecido en el Código Tributario dentro del plazo legal.
Actualmente la Administración Tributaria se encuentra abocada a una revisión pormenorizada de algunas declaraciones juradas, efectuando cruces de información o requiriendo información a los propios deudores tributarios o a terceros de manera directa o indirecta. De esa manera busca conocer el origen de los ingresos.
Las labores de control permiten por ejemplo reconocer en algunos contribuyentes maniobras elusivas o hasta evasivas para evitar el pago de los tributos.
La renta presunta de las personas naturales
El incremento patrimonial no justificado no consiste en una definición legal sino que parte del hecho de ser una figura denominada presunción legal relativa, lo que en términos del Derecho sería una presunción de tipo juris tantum (prueba en contrario), la cual admite necesariamente una prueba en contrario.
EDUARDO BARRACHINA señala que “En relación con la prueba de los “incrementos no justificados” el Legislador aplica, pues, el mecanismo de la presunción “juris tantum” para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio
30 significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción.1”
Aquí lo que interesa es que el fisco a través de diversos mecanismos que pueda aplicar logre detectar y a la vez constatar respecto de un deudor tributario un incremento que no guarde coherencia con los ingresos que declaró o que evitó declarar. Asimismo, el deudor que es materia de investigación por parte del fisco puede haber ejecutado un aumento considerable de su patrimonio o su capacidad de gasto tenga un ascenso considerable.
Sobre el mismo tema relacionado con la aplicación de la presunción SANCHEZ ROJAS precisa que “… la norma contenida en el artículo 52º de la Ley del Impuesto a la Renta obedece a exigencias de tipo técnico, que tiene relación básicamente con la carga de la prueba, sin significar cambio alguno en el computo mismo de renta adoptado por ley. Se trata solamente de una presunción establecida a favor de la Administración, destinada a aliviarle la carga de demostrar el carácter de renta gravada de los ingresos no justificados.”
En este orden de ideas, debemos precisar que el Incremento Patrimonial No Justificado puede ser catalogado como una especie de “…mecanismo de cierre y de carácter residual, de manera tal que todas aquellas rentas ocultas de las que se desconozca su fuente serán atraídas y absorbidas por esta figura tributaria. Nos encontramos pues ante un expediente técnico por el cual el legislador tributario busca luchar contra la evasión fiscal procurando que ningún rendimiento imponible
1
EDUARDO BARRACHINA, Juan. “La prueba en el incremento no justificado de patrimonio”. Artículo publicado en la siguiente
31 escape o deje de gravarse por desconocimiento de su verdadera naturaleza tributaria2.”
Sobre la aplicación de este tema es oportuno citar la RTF Nº 03453-3-2005, de fecha 01.06.2005 el cual el Tribunal Fiscal precisa que resulta válida la determinación del incremento patrimonial no justificado cuando se hallan diferencias entre los ingresos declarados, financiamientos obtenidos y adquisiciones y consumos efectuados.
Regulación de la figura de la presunción del incremento patrimonial no justificado
Dentro de la Ley del Impuesto a la Renta, específicamente en el Capítulo XII denominado “De la Administración del Impuesto y su determinación sobre base presunta”, se encuentra el artículo 92º, el cual precisa que para efectos de determinar las rentas o cualquier ingreso que justifiquen los incrementos patrimoniales, la Administración Tributaria3 podrá requerir al deudor tributario que sustente el destino de dichas rentas o ingresos.
2 ROSEMBUJ, Tulio. “Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas”. Promociones y Publicaciones Universitarias. Barcelona, 1992. Página 82.
3
Otras Administraciones tributarias distintas a la SUNAT, como es el caso de las Municipalidades o los Gobiernos Regionales, se encuentra excluidas de la aplicación de la presunción del Incremento Patrimonial No Justificado por el tema de la competencia propia de la SUNAT de administrar tributos internos.
32 De esta manera el incremento patrimonial se determinará tomando en cuenta, entre otros los siguientes elementos4:
a) Los signos exteriores de riqueza b) Las variaciones patrimoniales
c) La adquisición y transferencia de bienes d) Las inversiones
e) Los depósitos en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero
f) Los consumos
g) Los gastos efectuados durante el ejercicio fiscalizado, aun cuando éstos no se reflejen en su patrimonio al final del ejercicio, de acuerdo a los métodos que establezca el Reglamento.
4 Es preciso señalar que cuando el legislador establece el uso de la frase “entre otros” ello permite adivinar que se trata de una técnica legislativa de considerar una lista abierta (en latín sería denominada “numerus apertus”) y no una lista cerrada (en latín sería denominada “numerus clausus”).
33 1.1.7. MARCO CONCEPTUAL
1.1.7.1. Auditoria
Es el examen objetivo, sistemático profesional y selectivo de evidencia de las operaciones financieras y/o administrativas efectuado con posterioridad a la gestión y al manejo de los recursos de una organización con el objetivo de determinar la razonabilidad y metas; analizar y verificar la adquisición, internamiento, protección y empleo de los recursos físicos y financieros.
En conclusión la auditoria verifica con posterioridad las operaciones financieras, administrativas y evalúa en términos de razonabilidad en base a criterios de legalidad, efectividad, economía.
1.1.7.2. Cobranza Coactiva
En concordancia con el artículo 114º y 117º del Texto Único Ordenado del Código Tributario, la cobranza coactiva de las deudas tributarias es facultad de la Administración Tributaria, se ejerce a través del Ejecutor Coactivo, quien actuara en el procedimiento de cobranza coactiva con la colaboración de los Auxiliares Coactivos. El Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor Coactivo mediante la notificación al deudor tributario de la Resolución de Ejecución Coactiva, que contiene un mandato de cancelación de las Ordenes de Pago o Resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) días hábiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o de iniciarse la ejecución forzada de las mismas, en caso que éstas ya se hubieran dictado.
34 1.1.7.3. Consumos
A todas aquellas erogaciones de dinero efectuadas durante el ejercicio, destinadas a gastos personales tales como alimentación, vivienda, vestido, educación, transporte, energía, recreación, entre otros, y/o a la adquisición de bienes que al final del ejercicio no se reflejan en su patrimonio, sea por extinción, enajenación o donación, entre otros. También se consideran consumos a los retiros de las cuentas de entidades del sistema financiero de fondos depositados durante el ejercicio.
1.1.7.4. Deudor tributario
Es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable
1.1.7.5. Elusión
“La vía legal para no pagar impuestos”, consiste en evitar o retrasar el pago de determinados impuestos, utilizando para ello mecanismos y estrategias legales.
1.1.7.6. Evasión
Es una actividad ilícita y habitualmente está contemplado como delito o como infracción administrativa en la mayoría de los ordenamientos.
35 1.1.7.7. La Obligación Tributaria
Es de derecho público, es el vínculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la prestación tributaria, siendo exigible coactivamente.
1.1.7.8. Pasivos
Es el conjunto de obligaciones que guardan relación directa con el patrimonio adquirido y que sean demostradas fehacientemente.
1.1.7.9. Patrimonio
Es el conjunto de activos (bienes) deducidos los pasivos (obligaciones) del deudor tributario. Otro significado de esta palabra, es que se trata del conjunto de bienes, derechos y obligaciones pertenecientes a una empresa, y que constituyen los medios económicos y financieros a través de los cuales ésta puede cumplir con sus fines.
1.1.7.10. Patrimonio Inicial
Es el patrimonio del deudor tributario determinado por la Administración Tributaria al 1 de enero del ejercicio, según información obtenida del propio deudor tributario y/o de terceros.
36 1.1.7.11. Patrimonio Final
Es determinado por la SUNAT al 31 de diciembre del ejercicio gravable, sumando al patrimonio inicial las adquisiciones de bienes, los depósitos en las cuentas de entidades del sistema financiero, los ingresos de dinero en efectivo y otros activos; y, deduciendo las transferencias de propiedad, los retiros de las cuentas antes mencionadas, los préstamos de dinero que cumplan con la bancarización, otros pasivos. Para tal efecto,