Además del régimen de diferimiento y exención íntegra contenida en la Di- rectiva 2009/133/CE, que consiguen evitar el fenómeno de la doble imposición jurídica, en otros casos, la norma comunitaria prevé medidas que, a nuestro humilde entender, más que a evitar la doble imposición tienden a evitar distorsiones fiscales en el momento de realizarse la operación. El mecanismo empleado sería el método del tax sparing. Este método consiste en la aplicación en el país de residencia de un crédito de impuesto no soportado de manera real y efectiva en el país de la fuente, pero que se aplica como si el contribuyente lo hubiera pagado. En esencia, el pago o no en el país destino del impuesto extranjero sería el elemento fundamental que distinguiría a éste del método de la imputación.
Esta medida se aplica de forma limitada solamente en determinados supues- tos. De un lado, viene establecida en el artículo 10.2, referida a los supuestos de aportación de establecimientos permanentes situados en otro país comunitario diferente del de la sociedad transmitente. Y, de otro, los artículos 11.1 y 11.2 de la misma norma, que disponen que los Estados miembros podrán no aplicar las disposiciones contenidas en la norma comunitaria reseñada, cuando consideren que la sociedad transmitente sea transparente, a efectos fiscales. En ambos casos, los preceptos ut supra establecen la posibilidad de que los países comunitarios puedan someter a gravamen las operaciones de concentración empresarial en cuestión, pero debiendo admitir, en el caso de la aportación de establecimientos permanentes, una deducción en el impuesto que deberá comprender el que se hubiera aplicado y recaudado sobre dicha transmisión en el país donde se encuentra el estableci- miento permanente, de no existir la Directiva 2009/133/CE. Y, en el caso de que la sociedad transmitente fuera considerada como transparente, a efectos fiscales, el país comunitario que ejerciera la facultad de no aplicar las medidas contenidas en la Directiva deberá admitir la deducción del impuesto que se hubiera aplicado a la sociedad considerada transparente del mismo modo e igual importe que lo hubiera hecho el Estado miembro donde se encuentra la misma.
En principio, si la facultad de no aplicar las medidas contenidas en la Directiva la ejecuta un solo país miembro de los afectados por la operación de reestructu- ración empresarial, el mecanismo del tax sparing iría encaminado solamente a evitar que aquellas operaciones soporten exacciones dando lugar a distorsiones y falta de neutralidad fiscal en la planificación y realización de las mismas. Aunque Palao sostiene que el Estado miembro tendrá la opción de aplicar el método de la
imputación en sustitución del método de la exención98.
Si, por el contrario, fueran dos Estados miembros implicados en la operación los que ejercieran las facultades que les confieren los artículos 10.2, 11.1 y 11.2,
98 Palao taboada, Carlos (2005). “La modificación de la directiva de fusiones”. Revista de Contabilidad y
DOCTRINA
quizás sería más correcto calificar el método como de imputación al concurrir el presupuesto material del gravamen en dos o más soberanías fiscales sobre la misma operación.
En el presente caso, la aplicación del método del tax sparing tendría plena justificación al intentar soslayar los efectos nocivos derivados de la ausencia de un concepto de transparencia fiscal armonizado en el marco jurídico-fiscal comuni- tario. Dicha omisión puede generar distorsiones en la aplicación de la Directiva 2009/133/CE, las cuales pueden ser enmendadas mediante la aplicación de este método en cuanto, en principio, la aplicación del método de la imputación ínte- gra u ordinaria no podría resultar aplicable, si la facultad de no aplicar la norma comunitaria proviene de un solo Estado miembro.
La efectividad del principio de equidad personal en el marco de la aplicación del método del tax sparing en las operaciones de reestructuración empresarial tendría tres vertientes distintas. En la primera, podría entenderse cumplido este principio si el tipo de gravamen del país comunitario de la sociedad transmitente considerada transparente o el del Estado miembro donde se encuentre el estableci- miento permanente es igual al de la soberanía fiscal europea que ejerce el derecho de gravamen sobre aquellas operaciones. Esto es así porque, en el caso de que estas operaciones estuvieran exentas en ámbito del sistema tributario nacional, los contribuyentes nacionales tendrían el mismo tratamiento jurídico-tributario que los agentes económicos comunitarios, en cuanto las consecuencias jurídico-fiscales de las operaciones de concentración empresarial, en principio, serían iguales al no soportar aquellas gravamen alguno.
En la segunda vertiente, se produciría una discriminación para los contribu- yentes internacionales frente a aquellos que han realizado operaciones de concen- tración de empresas en el ámbito nacional, cuando el tipo de gravamen del país donde se encontrara el establecimiento permanente o los elementos patrimoniales de la sociedad transmitente fuera inferior al tipo impositivo del Estado miembro que ha ejercido la facultad de someter a exacción dichas operaciones. Piénsese en el ejemplo de una operación de reestructuración empresarial exenta de impuestos realizada en el seno de un país comunitario. A su vez, con ocasión de una operación internacional de concentración de empresas, aquel país somete a tributación las plusvalías obtenidas por la sociedad beneficiaria residente en su país, al entender que la entidad transmitente es transparente, a efectos fiscales. En este caso, si el tipo impositivo del país comunitario de la sociedad transmitente fuera del 25% y el del Estado miembro de residencia de la sociedad beneficiaria fuera del 30%, la operación internacional de reestructuración empresarial sufriría un exceso de im- posición del 5% frente a la realizada en el ámbito nacional que estaría plenamente exenta de tributación. Con lo cual, la operación de reestructuración internacional soportaría un tratamiento jurídico-fiscal discriminatorio frente a la realizada en el ámbito interno, amén de la cuestión referida a la comparabilidad de ambos perfiles de los contribuyentes.