DISEÑO DE SISTEMAS DE COSTES Aplicación a una explotación de ganado vacuno
Ejemplos de aplicación para la toma de decisiones 41
Hasta el momento, este estudio se ha limitado a describir una herramienta para imputar costes a los productos de una manera práctica y que aporte información útil. Sin embargo, de cara a la toma de decisiones de planificación y control, se ha decidido incluir el presente epígrafe con algunos ejemplos de cómo dicho sistema de costes puede resultar efectivamente válido como base a la hora de tomar medidas en la empresa: márgenes de contribución, fijar precios de venta o políticas de descuentos, planificar la producción, etc.
a) Coste de subactividad
En el sistema de costes desarrollado, se ha optado por no imputar a los productos los costes de subactividad, ya que de esta manera se podría saber cuál es el coste real de un producto independientemente del nivel de producción (a la hora de fijar el precio, por ejemplo, no se debe tener en cuenta el nivel de actividad).
Por este motivo, para conocer el resultado final de la explotación es necesario conocer primero el empleo real de la capacidad productiva que posee la empresa y compararlo con la capacidad práctica, tal y como se ha explicado en apartados anteriores (tabla 14), que en este caso modelo se ha calculado en base al número de animales que podría alojar la nave.
Tabla 14: Capacidad de la empresa
TERNEROS 8- 9 MESES TERNEROS 7 MESES NOVILLAS CAPACIDAD PRÁCTICA 22 8 6 CAPADIDAD REAL 17 6 5 DIFERENCIA ENTRE CAPACIDAD
PRÁCTICA Y REAL 4 2 1
Fuente: Elaboración propia (Véase la hoja “RESULTADO” de la hoja de cálculo)
Para este cálculo supondremos que los costes reales y previstos coinciden, si bien podría no ser así, en cuyo caso habría que calcular desviaciones.
Una vez que se conoce la diferencia de capacidad, y puesto que ya se ha calculado el coste de cada producto (animal), es posible calcular los costes de subactividad, tal y como se muestra en la tabla 15.
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Tabla 15: Costes de subactividad
TERNEROS 8- 9 MESES
TERNEROS 7
MESES NOVILLAS DIFERENCIA ENTRE CAPACIDAD PRÁCTICA
Y REAL 4 2 1
COSTE POR UNIDAD 563,26 € 567,57 € 1.213,10 € COSTES DE SUBACTIVIDAD 2.253,05 € 1.135,14 € 1.213,10 €
TOTAL COSTES POR SUBACTIVIDAD 4.601,29 €
Fuente: Elaboración propia (Véase la hoja “RESULTADO” de la hoja de cálculo)
b) Cuenta de resultados y márgenes
Una vez que conocemos todos los costes en los que incurre la explotación, se procede al cálculo del resultado final del ejercicio. Para ello se suman todos los ingresos de la misma y se restan los costes (tabla 16)
Los principales ingresos son los derivados de la venta de terneros, si bien tienen un peso importante los ingresos por subvenciones. Si la empresa decidiera vender subproductos como la leche, el forraje producido o los abonos, se incluirían en este epígrafe.
Tabla 16: Resultado del ejercicio
TOTAL INGRESOS 50.579,89 € Ingresos por ventas terneros 8-9 meses 23.800,00 € Ingresos por ventas terneros 7 meses 6.600,00 € Ingresos por Subvenciones
Pago único (PAC) 3.480,00 € 3.480,00 € Utilización de los recursos forrajeros 5.280,00 € 5.280,00 € Prima vaca nodriza 6.045,00 € 5.394,00 € Prima complementaria vaca nodriza 729,95 € 651,34 € Prima sacrificio 364,14 € 364,14 € Prima vacuno de calidad (Ternera Gallega) 68,00 € 68,00 € Indemnización compensatoria alta montaña 3.250,00 € 3.250,00 € Gasóleo 123,00 € 123,00 € Servicios de asesoramiento 215,00 € 215,00 € CES control integrado 624,80 € 624,80 € TOTAL COSTES 46.628,61 € Coste terneros 8-9 meses 24.107,49 € Coste terneros 7 meses 7.269,80 € Coste vacas novillas 10.650,04 € Costes exceso de capacidad 4.601,29 €
RESULTADO DEL EJERCICO 3.951,28€
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c) Fijación del precio de los productos
En base al coste de producir cada tipo de ternero, es posible fijar su precio de venta y/o analizar los márgenes obtenidos.
El resultado señalado en el apartado anterior se ha fijado en base al precio de venta de mercado, y se ha establecido en 5€/kg. Según estos datos, se observa que el margen de ambos tipos de terneros es negativo, por lo que sería conveniente elevar el precio si no se consiguen reducir los costes, para conseguir que la explotación fuese rentable sin condicionarse a las subvenciones recibidas. Los factores ya comentados del incremento en los costes de producción y la práctica congelación en los precios finales de la carne son la causa de los resultados que aquí se reflejan.
d) Determinación del nivel de producción
Los costes de exceso de capacidad han ascendido a 4.601,29€, lo que debe llevar a los responsables de la empresa a plantearse que parte de la responsabilidad de un beneficio tan pequeño proviene de una mala utilización de las instalaciones, que tienen capacidad ociosa.
Un mejor aprovechamiento de la misma permitiría aumentar los beneficios.
e) Decisión de comprar o criar novillas
La reposición del rebaño reproductor puede hacerse comprando novillas al exterior o criándolas dentro de la granja.
Mediante el sistema de costes desarrollado, se ha calculado cuál es el coste de criar a una novilla hasta que, a los dos años, se convierte en vaca nodriza. Este coste se debería comparar con el precio de compra en el de una vaca de similares características, que ronda los 1400€.
En un primer momento, puede parecer que el coste de criarlas es exagerado, ya que ha resultado en 2.130,01 si bien una parte de esos costes se van a soportar independientemente de que las novillas se críen o no, pues son costes fijos, de ahí la importancia de distinguir entre ambos tipos de inputs.
De esta manera, se debe comparar el coste variable de la recría (916,91 €) con el precio de mercado, y se observa cómo para la empresa es más rentable recriar que adquirir novillas en el mercado.
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f) Tratamiento de subproductos
Cómo se ha explicado en el apartado 1.4. de este trabajo, una explotación ganadera, por sus peculiares características, con frecuencia se enfrenta a la problemática de los subproductos.
En una granja de orientación cárnica y régimen semiextensivo como sucede con la empresa modelo, además de terneros y novillas, hay otros bienes susceptibles de ser vendidos, como lo son la leche, los purines o abonos y el forraje.
Para los casos de la leche y los purines, de las distintas opciones posibles para su tratamiento, entendemos que la más adecuada sería considerarlos un ingreso extraordinario y no reducir el coste de los productos principales, pues así es posible observar con mayor claridad cuál es el coste de los productos principales, independientemente de que los subproductos se vendan o no.
El caso del forraje es más complejo. En el transcurso de este trabajo sólo se ha considerado como coste de producción de forraje aquél que efectivamente se corresponde con el que el ganado va a consumir, si bien es posible que las fincas permitan la producción de más alimentos que los realmente necesarios para el consumo de los animales en la explotación.
Si se decide aprovechar ese exceso de hierba para producir silo y alpacas que posteriormente se venderán, sería un error asignar a los terneros y novillas los costes en los que se incurre para su producción (más plástico de ensilado, más combustible, etc.). Así, la mejor opción de tratamiento contable sería considerar los ingresos por su venta como un ingreso extraordinario (de la misma forma que se hacía con la leche y los purines), pero considerando también los costes variables en los que se incurre para producir ese excedente de forraje. Se obtendría así el margen de contribución de esa producción al resultado del ejercicio.
Si la empresa quiere profundizar en el estudio, puede incluso dividir los costes variables del centro producción de forraje entre los quilogramos de forraje producido, obteniendo así un valor comparable con los precios de venta de forraje en el mercado, lo que nuevamente contribuiría a la toma de decisiones.