Evolución de la Relación entre Auditoría Externa y Auditoría Interna

En la publicación “The Relationship between Internal and External Audit” de la Universidad Babes-Bolyai de Chuj-Napoca se presenta un análisis de la evolución del proceso de auditoría interna desde sus inicios como desprendimiento de algunas actividades de auditoría externa (Atanasiu Pop y otros, 2008).

A través de la revisión de los principales estudios sobre la relación entre la AE y la AI se hace hincapié en algunos aspectos importantes que influyen sobre la relación. A pesar del hecho de que estas dos funciones son netamente diferenciadas, pueden identificarse algunas relaciones complementarias cuya buena práctica en la aplicación asegura para el conjunto de la organización una garantía de eficacia.

En el estudio se menciona la importancia de la coordinación de ambas auditorías. Desde el punto de vista de la Auditoría Externa, porque puede aumentar la eficiencia de la auditoría de los Estados Financieros, mientras que por el hecho de esta coordinación, los auditores internos pueden asegurase un plus de información esencial para la evaluación de los riesgos de control.

Existen múltiples publicaciones sobre la interacción entre ambas auditorías. El primer estudio

relevante fue realizado por Mautz R. (1984), y los resultados del mismo mostraron que, desde el

punto de vista de la auditoría interna, la relación con la auditoría externa es sólo aparentemente muy buena (“ostensibly”). Mautz no había previsto la existencia de reacciones negativas de los auditores

internos en relación con su trabajo con los auditores externos, no incluyendo las preguntas de la causalidad en su encuesta.

En 1989 Peacock E. y S. Pelfrey realizaron una encuesta para evaluar las actitudes de los

auditores internos en relación con el trabajo de los auditores externos, tratando de identificar las razones de las actitudes negativas que se expresaba. Se llevó a cabo en dos grupos: el primer grupo estuvo representado por los directores de AI, y el segundo por el staff de auditores internos que trabajan en contacto directo con los auditores externos. A ambos grupo se les pidió que evaluaran el desempeño general del auditor externo en su organización y la relación percibida con ellos. Los principales resultados obtenidos a través de la encuesta fueron:

- 92% de los directores de auditoría interna han apreciado que los auditores externos hagan pleno uso de la experiencia del personal de auditoría interna.

- 50% de los directores de auditoría interna consideran que la relación entre la auditoría interna y externa es "excelente", mientras que el 31% la aprecia como "buena".

- El staff de auditores internos difieren sustancialmente de los directores de auditoría en sus percepciones sobre cómo los auditores externos reconocen al auditor interno capacitado. Sólo el 39% de los auditores internos consideran que los auditores externos utilizan sus conocimientos completamente.

- A partir de la declaración de Morris N. (N. Morris, 1981) que “the external audit firm has the

ear of the board of directors and, where one is established, the audit committee. Internal auditors do not have the same relationship”, Peacock E. y S. Pelfrey pretendieron identificar la relación entre la AI y el Comité de Auditoría. Desde este punto de vista, concluyeron que más del 80% de los directivos encuestados indicaron que sus empresas tienen un Comité de Auditoría, y que el departamento de auditoría interna mantiene una relación de subordinación a él.

- La mayoría de los directores encuestados indicaron que contaban con acceso a la carta de la auditoría externa, ya sea antes o después de la presentación a la Junta de Directores.

- En general, los distintos auditores externos no reconocen la contribución del staff de auditoría interna, teniendo en cuenta que realizan más de una tercera parte de los trabajos de auditoría externa;

- Como conclusión general de este estudio: los directores de auditoría interna han percibido una

buena relación entre los auditores internos y externos, y la percepción de que esto podría ser el resultado de políticas de la compañía que le dan la auditoría interna; i) una relación de subordinación directa al Comité de Auditoría del Consejo de Administración, y ii) la oportunidad de responder a las críticas de los auditores externos incluidas en la carta a la gerencia.

- La auditoría interna enfatiza la auditoría operativa y puede incluir datos no financieros, mientras que la auditoría financiera se ocupa principalmente de los datos históricos, con el fin de ser capaz de identificar las posibles maneras de mejorar las operaciones futuras del negocio. Personal de auditoría interna considera las tareas de auditoría externa como menos importante que el trabajo que desempeñan ellos como auditores operativos.

Otro estudio con una contribución relevante en la investigación de la relación entre la AE y la AI fue realizado por Reinstein A., GH Lander y Gavin TA (1994). El punto de partida de este

estudio fue la Declaración sobre Normas de Auditoría (SAS) № 65 emitida en abril de 1991 por el Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados.

El principal objetivo de SAS № 65 “The Auditor’s Consideration of the Internal Audit Function in an Audit of Financial Statements”, era aclarar diversos aspectos de la relación de trabajo que debe existir entre los auditores externos e internos. Esta norma emitida por el AICPA propone la creación de nuevas directrices para los auditores externos, para ayudarles a utilizar el resultado de la actividad de auditoría interna de manera más eficaz y eficiente, de cómo los

auditores externos podrían adaptar su procedimientos de trabajo basados en el trabajo del auditor interno, y también de cómo realizar su evaluación a partir de evaluar y probar la competencia, la objetividad y el trabajo del auditor interno. Los auditores externos para ello deben: i) entender el rol del auditor interno al evaluar la estructura de control de su cliente y ii) no aceptar como propio el trabajo de la AI.

Los encuestados de este estudio realizado por A. Reinstein, Lander GHY Gavin TA fueron divididos en cuatro grupos: el auditor interno jefe (IA), el director financiero (CFO), el presidente del Comité de Auditoría (AC) y el auditor externo (EA) a cargo de la auditoría.

La encuesta incluía tres puntos principales: la prueba de comprensión general de auditoría de los estados financieros realizada por los auditores internos, las pruebas de la evaluación realizada por auditoría externa sobre las competencias de la auditoría interna, el análisis de la evaluación de objetividad de la auditoría interna.

La conclusión general fue que, en la mayoría de las organizaciones, los auditores internos y externos han desarrollado un "teamwork" durante algún tiempo, y las disposiciones del SAS № 65 parecen haber tenido un efecto mínimo en este tipo de relaciones.

En situaciones en las que el personal de auditoría interna no mantiene el nivel necesario de profesionalismo o la organización ha cambiado de firma de auditoría, los auditores externos tienen ahora con SAS № 65 una nueva guía para ayudarles a utilizar el trabajo de AI más eficaz y eficientemente. Dado el reciente aumento de la estructura profesional de AI y la necesidad de un mayor control de los gastos de auditoría externa, SAS № 65 debe servir a ambos tipos de auditores para coordinar sus esfuerzos.

Para Ward, DD & Robinson, JC la mayor parte de los auditores externos tienen confianza en los resultados de la actividad de auditoría interna, y esta confianza va a crecer muy rápido en el futuro próximo (Ward, DD & Robinson, JC, 1980).

Schneider (1984) realizó en su estudio un modelo descriptivo a través del cual se

examinaron tres factores principales de AI, que tienen una gran influencia sobre la confianza que la AE deposita en la AI: objetividad, competencia y el trabajo realizado. Los resultados obtenidos por Schneider mostraron que, desde el punto de vista de AE, el factor más importante es la calidad del trabajo realizado por la AI, seguidos en orden de importancia por la competencia y objetividad. El concepto de competencia considerado es el que define Arens y Loebbecke (1991) como la calidad de una persona que acepta un compromiso profesional y que también tiene el conocimiento técnico necesario para cumplir con ese compromiso.

Maletta (1993) examinó el efecto sobre el riesgo inherente en la medida en que la

objetividad, la competencia y el trabajo realizado por los auditores internos, afecten las decisiones de los auditores externos que dependen de ellos. La conclusión fue que los tres factores afectarán el juicio de los auditores externos. Había interacciones significativas entre la "objetividad" y la "competencia", entre "objetividad" y el "trabajo realizado" y tres interacciones significativas entre estos factores, sugiriendo que el riesgo inherente afecta la dependencia de las decisiones de los auditores externos.

Los resultados también mostraron que cuando el riesgo inherente es alto, los auditores externos podrán considerar la naturaleza de los trabajos anteriores realizados por los auditores internos, sólo cuando la objetividad de los auditores internos es alta. Cuando el riesgo inherente es bajo, el trabajo realizado no tiene un efecto significativo en el juicio de los auditores externos.

También, los auditores externos parecían usar configuraciones más complejas en procesos de decisiones, sólo cuando el riesgo inherente es alto. A través de las condiciones de riesgo inherentes, el más importante de los tres factores de los auditores internos es la "competencia", seguida de la "objetividad" y el "trabajo realizado".

Otro estudio relevante fue realizado por L. Berry (1984), quien examinó la coordinación

lograron identificar los criterios principales para la evaluación de la competencia, la objetividad y el desempeño del auditor interno. Este estudio también estableció una coordinación de los programas para la relación entre estas dos funciones.

Un elemento común de los estudios antes mencionados es que se identifican los tres grandes criterios que influyen en la confianza dada a la auditoría interna por la auditoría externa: competencia, objetividad y la naturaleza de los trabajos realizados por la AI. Pero no hubo acuerdo, en cuanto a cuál de ellos es determinante respecto de los otros dos.

En el mismo sentido, se identificó otro estudio relevante realizado por H. Haron,

Chambers A., R. e I. Ramsi Ismail (2004). El punto de partida de este estudio viene dado por el

hecho de que los auditores externos a menudo dependen de otros profesionales de la auditoría de los Estados Financieros de sus clientes. En general, los auditores externos confían en la actividad de los auditores internos de los clientes. La confianza en sus resultados ahorra costos a dichos clientes. El objetivo de este estudio fue determinar cuál de los criterios utilizados por los auditores externos en la evaluación de la actividad de AI (objetividad, competencia y calidad del trabajo realizado por la auditoría interna) tiene mayor influencia sobre la decisión de considerar los resultados de la actividad de AI.

Las conclusiones del estudio indicaron que la competencia técnica y el trabajo realizado son los dos criterios más importantes que los auditores externos consideran en su dependencia de los auditores internos. La objetividad de la auditoría interna no se considera como significativa, desde el punto de vista del auditor externo. Una posible explicación es el hecho de que el staff de AI está formado por empleados de la organización, por lo que la objetividad no es un elemento importante que podría afectar a las decisiones de AE con respecto a su dependencia de los auditores internos.

Las encuestas mostraron que, por criterio de "competencia", los auditores externos evaluaban sólo el programa de formación continua que incluye una cobertura completa de las

operaciones de la compañía, políticas y procedimientos como elemento importante para contar con la AI. La certificación profesional de los auditores internos no se consideraba importante.

Respecto al criterio "trabajo realizado" los auditores externos dan importancia al seguimiento de los procedimientos sobre las deficiencias en los sistemas de la compañía, métodos y/o procedimientos observados en anteriores auditorías y si éstas deficiencias fueron satisfactorias, debido al hecho de que los procedimientos de seguimiento podrían ser una indicación de la calidad del trabajo efectuado por los auditores internos.

Estos criterios, "competencia" y "trabajo realizado" identificados por Haron H., Chambers A., R. e I. Ramsi Ismail (2004) son consistentes con estudios anteriores (Maletta M., 1993; Tiessen P. Y Colson RH, 1990; Schneider A., 1984).

En la publicación, aquellos también hacen referencia, a la importancia de la relación entre AE y AI en referencia a la NIA № 610 por la que se prevé que el papel de la AI está determinado por la administración de la organización y sus objetivos varían de acuerdo a sus requerimientos; por su parte la AE es nombrada para dictaminar independientemente sobre los Estados Financieros evaluando si estos, están exentos de errores significativos.

Por otro lado, el auditor externo deberá obtener una comprensión suficiente de las actividades de la AI. Esto le permitirá diseñar y aplicar procedimientos de auditoría relevantes en función de los riesgos evaluados. Necesita ser informado de, y tener acceso a información pertinente de AI y de cualquier asunto importante que pueda afectar el resultado de su trabajo. De manera similar, el auditor externo ordinariamente debería informar al auditor interno de todo asunto que pueda afectar la labor de este último.

II.3.2. Diferencias y Similitudes entre Auditoría Externa y Auditoría Interna

Habiendo presentado los principales conceptos que identifican a la AI y a la AE, en el presente apartado se inicia un análisis entre ambas auditorías, exponiendo diferencias y similitudes.