1.1 Origen y evolución del objeto de investigación
1.1.5 Sujetos de la relación jurídica tributaria
1.1.5.2 Sujeto activo
1.1.5.2.2 Facultades de la Administración Tributaria
Para el ejercicio de la actividad propia de la administración tributaria, la misma que se traduce en la gestión que realiza el sujeto activo con la finalidad de obtener los recursos necesarios para los respectivos presupuestos, dispone de herramientas denominadas facultades, las mismas que se encuentran previstas en el artículo 67 del Código Tributario, el mismo que prescribe:
Art. 67.- Facultades de la administración tributaria.- Implica el ejercicio de las siguientes facultades: de aplicación de la ley; la determinadora de la obligación tributaria; la de resolución de los reclamos y recursos de los sujetos pasivos; la potestad sancionadora por infracciones de la ley tributaria o sus reglamentos y la de recaudación de los tributos.
(Codigo Tributario, 2005)
1.1.5.2.2.1 Facultad Determinadora
La facultad determinadora consiste en la potestad que tiene la administración tributaria de liquidar o calcular los respectivos tributos, una vez que se ha verificado el hecho generador del respectivo tributo, evidenciándose dos finalidades claramente definidas, la primera que la utiliza para la determinación de los impuestos que no son determinados por el sujeto pasivo, como por ejemplo en el caso del impuesto predial, alcabalas, utilidad, vehículos motorizados, pues, le asiste la potestad de componer el tributo cuando se advierte de la existencia de hechos imponibles; y, la segunda que consiste en la potestad de verificar, complementar o enmendar las declaraciones del sujeto pasivo, la misma que se traduce en la fiscalización o control denominado técnicamente auditoria tributaria.
El Código Tributario en su artículo 68 establece la facultad determinadora en los siguientes términos:
Art. 68.- Facultad determinadora.- La determinación de la obligación tributaria, es el acto o conjunto de actos reglados realizados por la administración activa, tendientes a establecer, en cada caso particular, la existencia del hecho generador, el sujeto obligado, la base imponible y la cuantía del tributo.
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El ejercicio de esta facultad comprende: la verificación, complementación o enmienda de las declaraciones de los contribuyentes o responsables; la composición del tributo correspondiente, cuando se advierta la existencia de hechos imponibles, y la adopción de las medidas legales que se estime convenientes para esa determinación. (Codigo Tributario, 2005)
1.1.5.2.2.2 Facultad Resolutiva
La administración tributaria tiene la obligación de expedir resoluciones debidamente motivadas, cuando el sujeto pasivo presente peticiones, reclamos y recursos sin embargo también puede proponer consultas pero tiene un tratamiento distinto.
En el caso de las peticiones, los contribuyentes tienen el derecho de presentar cuantas solicitudes sean necesarias en su actividad económica, como en el caso de exoneraciones de impuestos, prescripción de obligaciones tributarias; respecto de los reclamos, el contribuyente manifiesta su inconformidad por la actuación de la administración tributaria, como en el caso de impugnaciones contra actos determinativos de obligación tributaria, emisión de títulos de crédito sin el cumplimiento de requisitos, entre otros; recurso de revisión cuando existen errores de hecho o de derecho, respecto de actos firmes o resoluciones ejecutoriadas; y, finalmente el proceso de consultas que se formulen respecto de la aplicación de la ley, o del régimen jurídico aplicable a determinadas situaciones jurídicas de actividades económicas por iniciarse.
El Código Tributario en su artículo 69 establece lo siguiente en relación a la facultad resolutiva:
Art. 69.- facultad resolutiva.- las autoridades administrativas que la ley determine, están obligadas a expedir resolución motivada, en el tiempo que corresponda, respecto de toda consulta, petición, reclamo o recurso que, en ejercicio de su derecho, presenten los sujetos pasivos de tributos o quienes se consideren afectados por un acto de administración tributaria.(Codigo Tributario, 2005)
19 1.1.5.2.2.3 Facultad Sancionadora
El incumplimiento de los deberes formales por parte de los sujetos pasivos acarrea la imposición de las sanciones respectivas. Dentro del ámbito tributario existen dos clases de infracciones, las contravenciones y faltas reglamentarias que son infracciones que son sancionadas por la respectiva administración tributaria, al efecto el art. 70 del Código Tributario prescribe lo siguiente:
Art. 70.- Facultad sancionadora.- En las resoluciones que expida la autoridad administrativa competente, se impondrán las sanciones pertinentes, en los casos y en la medida previstos en la ley.(Codigo Tributario, 2005)
Para el efecto es necesario conocer las infracciones en materia tributaria, las mismas que serán revisadas a continuación.
1.1.5.2.2.3.1 Infracciones Tributarias
Art. 314.- Concepto de infracción tributaria.- Constituye infracción tributaria, toda acción u omisión que implique violación de normas tributarias sustantivas o adjetivas sancionadas con pena establecida con anterioridad a esa acción u omisión.
Art. 315.- Clases de infracciones.- Para efectos de su juzgamiento y sanción, las infracciones tributarias se clasifican en contravenciones y faltas reglamentarias.
Constituyen contravenciones las violaciones de normas adjetivas o el incumplimiento de deberes formales, constantes en este Código o en otras leyes.
Constituyen faltas reglamentarias las violaciones de reglamentos o normas secundarias de obligatoriedad general.(Codigo Tributario, 2005)
De lo referido en la normativa citada precedentemente se deduce fácilmente que las infracciones en materia tributaria son las contravenciones y las faltas reglamentarias, las primeras que consisten en las violaciones a las disposiciones de orden legal, y las segundas
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a las disposiciones que constan en la normativa reglamentaria, es decir que las primeras revisten mayor amonestación que las segundas.
El Código Tributario al referirse a las contravenciones manifiesta lo siguiente:
Art. 348.- Concepto.- Son contravenciones tributarias, las acciones u omisiones de los contribuyentes, responsables o terceros o de los empleados o funcionarios públicos, que violen o no acaten las normas legales sobre administración o aplicación de tributos, u obstaculicen la verificación o fiscalización de los mismos, o impidan o retarden la tramitación de los reclamos, acciones o recursos administrativos.(Codigo Tributario, 2005)
De la cita textual se deduce fácilmente que las contravenciones pueden ser efectuadas deliberadamente con el ánimo de incumplir con la normativa legal, así como por la inobservancia u omisión, y tales acciones u omisiones pueden provenir tanto de los sujetos pasivos, así como de los funcionarios públicos.
El Código Tributario, contempla algunos deberes formales que deben cumplir los sujetos pasivos de obligaciones tributarias, al efecto el artículo 96 establece lo siguiente:
Art. 96.- Deberes formales.- Son deberes formales de los contribuyentes o responsables: Cuando lo exijan las leyes, ordenanzas, reglamentos o las disposiciones de la respectiva autoridad de la administración tributaria. Inscribirse en los registros pertinentes (Codigo Tributario, 2005)
Ejemplos claros de este deber formal son el Registro Único de Contribuyentes que es Administrado por el Servicio de Rentas Internas, el mismo que constituye una herramienta que permite identificar a los contribuyentes con fines impositivos, determinando algunos datos de relevante importancia como, fecha de inicio de actividades, establecimientos registrados, domicilio, objeto social o actividades económicas que realiza el contribuyente entre otros aspectos; y, el Registro de Patentes Municipales, que es un herramienta que sirva para catastrar a todos los contribuyentes que realicen actividades comerciales, industriales, financieras, inmobiliarias y profesionales.
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b) Solicitar los permisos previos que fueren del caso;
Este deber formal se relaciona con el otorgamiento de permisos que son necesarios para realizar algunas actividades económicas, como por ejemplo cuando se va a realizar un espectáculo público con la presentación de artistas, o también cuando se requiere la autorización para dejar de llevar contabilidad cuando los ingresos ya no son los mismos que en los ejercicios económicos anteriores que le obligaron a llevar contabilidad, ente otros.
c) Llevar los libros y registros contables relacionados con la correspondiente actividad económica, en idioma castellano; anotar, en moneda de curso legal, sus operaciones o transacciones y conservar tales libros y registros, mientras la obligación tributaria no esté prescrita;
Las personas naturales que no llevan contabilidad así como los artesanos, trabajadores autónomos, profesionales, comisionistas, tienen la obligación de llevar una cuenta de ingresos y gastos para la determinación de sus obligaciones tributarias, el mismo que consiste en llevar un registro diario de los ingresos por las ventas o prestación de servicios, así como uno de los gastos o compras; en tanto que las sociedades, instituciones del sector público, así como las personas que están obligadas a llevar contabilidad, deben generar los balances en base la contabilidad que debe ser llevada por un contador legalmente autorizado.
d) Presentar las declaraciones que correspondan;
Esta obligación nace de la configuración del hecho generador que da lugar al nacimiento del impuesto respectivo y por ende a la presentación de la declaración respectiva que contiene la determinación tributaria, que en muchos de los casos implica también el pago del respectivo tributo, como por ejemplo a los sujetos pasivos del impuesto a la renta, al valor agregado, entre otros.
e) Cumplir con los deberes específicos que la respectiva ley tributaria establezca.
Este deber formal no especifica en realidad ninguna obligación, más bien la previsión de otros deberes en diversas disposiciones de orden legal que crean tributos, así como en disposiciones reglamentarias.
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2. Facilitar a los funcionarios autorizados las inspecciones o verificaciones, tendientes al control o a la determinación del tributo.
En los procesos de verificación, complementación o enmienda de las declaraciones, por parte de la administración tributaria en ejercicio de la facultad determinadora, la misma que le permite al sujeto activo efectuar el control adecuado del pago de los tributos, puede solicitar a los sujetos pasivos inspecciones contables de los libros o sistemas informáticos en los que se encuentra la información de todas las transacciones de las empresas o sujetos pasivos.
3. Exhibir a los funcionarios respectivos, las declaraciones, informes, libros y documentos relacionados con los hechos generadores de obligaciones tributarias y formular las aclaraciones que les fueren solicitadas.
Otra obligación que tienen los sujetos pasivos es la relacionada con la exhibición documental, tales como libros, permisos, informes, declaraciones, entre otros documentos, cuando sean requeridos por la administración tributaria ya sean en el establecimiento del sujeto pasivo o en las oficinas de la administración tributaria.
4. Concurrir a las oficinas de la administración tributaria, cuando su presencia sea requerida por autoridad competente.
Finalmente el sujeto pasivo tiene la obligación de comparecer a los llamados de la administración tributaria para que, de ser el caso rinda testimonios o aclaraciones de diversos hechos relacionados con la determinación tributaria propia o de terceras personas.
En cambio que en relación con las faltas reglamentarias, como la ley mismo lo señala corresponden a las violaciones a normas de carácter reglamentario, como los reglamentos propiamente dichos, o en el caso de los gobiernos autónomos descentralizados municipales, las ordenanzas, en tal sentido si el sujeto pasivo contraviene cualquiera de esta normativa secundaria, se encasillaría dentro de la infracción conocida como falta reglamentaria.
23 1.1.5.2.2.3.2 Sanciones aplicables
Las sanciones aplicables a las contravenciones o faltas reglamentarias se encuentran prevista en el artículo 323 del Código Tributario que prescribe:
Art. 323.- Penas aplicables.- Son aplicables a las infracciones, según el caso, las penas siguientes:
a) Multa;
b) Clausura del establecimiento o negocio;
c) Suspensión de actividades; d) Decomiso; e) Incautación definitiva;
f) Suspensión o cancelación de inscripciones en los registros públicos;
g) Suspensión o cancelación de patentes y autorizaciones;
h) Suspensión o destitución del desempeño de cargos públicos;
Estas penas se aplicarán sin perjuicio del cobro de los correspondientes tributos y de los intereses de mora que correspondan desde la fecha que se causaron.
Estos tributos e intereses se cobrarán de conformidad con los procedimientos que establecen los libros anteriores.
Como se puede apreciar existen diversas sanciones aplicables a las contravenciones y faltas reglamentarias, las mismas que se deberán ejecutar de acuerdo al tipo de infracción y a la normativa que lo establezca, como por ejemplo la sanción de clausura se la aplica según la disposición general séptima de la ley para la reforma de las finanzas públicas, en los
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siguientes casos: primero por la no entrega de comprobantes de venta, en segundo lugar por no presentar las declaraciones correspondientes y en tercer lugar cuando no se presenta información requerida por la administración tributaria; en otros casos procederá la incautación en los casos de no trasladar mercaderías sin las guías de remisión respectivas.
La presente investigación se la realiza para determinar la forma como se debe aplicar las multas, pues como se deduce de la lectura del artículo 323 del Código Tributario se puede establecer una sanción pecuniaria, y al respecto la misma normativa dispone:
Art. 349.- Sanciones por Contravenciones.- A las contravenciones establecidas en este Código y en las demás leyes tributarias se aplicará como pena pecuniaria una multa que no sea inferior a 30 dólares ni exceda de 1.500 dólares de los Estados Unidos de América, sin perjuicio de las demás sanciones, que para cada infracción, se establezcan en las respectivas normas.
Para aquellas contravenciones que se castiguen con multas periódicas, la sanción por cada período, se impondrá de conformidad a los límites establecidos en el inciso anterior.
Los límites antes referidos no serán aplicables en los casos de contravenciones en los que la norma legal prevea sanciones específicas.
El pago de la multa no exime del cumplimiento de la obligación tributaria o de los deberes formales que la motivaron (Codigo Tributario, 2005)
En igual sentido el artículo innumerado a continuación del artículo 351 del Código Tributario, en relación a la sanción por las faltas reglamentarias dispone:
Art. (...).- Sanciones por Faltas Reglamentarias.- Las faltas reglamentarias serán sancionadas con una multa que no sea inferior a 30 dólares ni exceda de 1.000 dólares de los Estados Unidos de América, sin perjuicio de las demás sanciones, que para cada infracción, se establezcan en las respectivas normas.
El pago de la multa no exime del cumplimiento de la obligación tributaria o de los deberes formales que la motivaron.(Codigo Tributario, 2005)
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Como se puede apreciar de las disposiciones que contienen las sanciones por contravenciones y faltas reglamentarias deja abierta la posibilidad que el administrador tributario a su arbitrio o discrecionalidad pueda aplicar las sanciones, pues en los dos casos: contravenciones de 30 a 1500 dólares y faltas reglamentarias de 30 a 1000 dólares, sin contar siquiera con una normativa mínima que permita determinar la proporcionalidad al momento de establecer la responsabilidad del infractor tributario.
1.1.5.2.2.4 Facultad Reglamentaria
La facultad reglamentaria se encuentra prevista en los artículos 7 y 8 del Código Tributario los mismos que prescriben lo siguiente:
Art. 7.- Facultad reglamentaria.- Sólo al Presidente de la República, corresponde dictar los reglamentos para la aplicación de las leyes tributarias. El Director General del Servicio de Rentas Internas y el Gerente General de la Corporación Aduanera Ecuatoriana, en sus respectivos ámbitos, dictarán circulares o disposiciones generales necesarias para la aplicación de las leyes tributarias y para la armonía y eficiencia de su administración.
Ningún reglamento podrá modificar o alterar el sentido de la ley ni crear obligaciones impositivas o establecer exenciones no previstas en ella.
En ejercicio de esta facultad no podrá suspenderse la aplicación de leyes, adicionarlas, reformarlas, o no cumplirlas, a pretexto de interpretarlas, siendo responsable por todo abuso de autoridad que se ejerza contra los administrados, el funcionario o autoridad que dicte la orden ilegal.
Art. 8.- Facultad reglamentaria de las municipalidades y consejos provinciales.- Lo dispuesto en el artículo anterior se aplicará igualmente a las municipalidades y consejos provinciales, cuando la ley conceda a estas instituciones la facultad reglamentaria.(Codigo Tributario, 2005)
La facultad reglamentaria o llamada facultad de aplicación de la ley, esto es el poder que tiene la administración tributaria para emitir actos unilaterales creadores de normas jurídicas
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de carácter general y obligatorio, pudiéndose destacar algunas clases de normas de esta categoría como reglamentos, ordenanzas y disposiciones de carácter general.
De manera general a través de la expedición de normas de carácter reglamentario, se pueden establecer disposiciones que permitan la aplicación de la ley, como por ejemplo definir algunos términos, establecer procedimientos, determinar requisitos, pormenorizar la ley, para que el administrador tributario así como el sujeto pasivo tengan claras las reglas del juego.
1.1.5.2.2.4.1 Reglamentos
De conformidad con lo establecido por la Constitución de la República del Ecuador en su artículo 147.13 así como el artículo 7 del Código Tributario, corresponde al presidente la potestad exclusiva de dictar los reglamentos necesarios para la aplicación de las leyes, sin contravenirlas ni alterarlas, así como los que convengan a la buena marcha de la administración.
En este sentido el Presidente de la República se convierte en un diseñador de normas para la correcta aplicación de la ley, en consecuencia a través de un decreto expedirá las normas que sean necesarias, sin contravenir la ley, ni alterar su sentido, pues lo único que puede hacer es facilitar la aplicación de la misma, en consecuencia no puede reformar, adicionar o contravenir a la ley.
Obviamente al Presidente de la República le compete reglamentar los tributos que corresponden a la administración tributaria central, como por ejemplo el impuesto a la renta, valor agregado, consumos especiales, los mismos que se encuentran regulados en la Ley Orgánica de Régimen Tributario Interno, en este caso el ejecutivo del gobierno central dictará el reglamento para la aplicación de la ley en relación.
1.1.5.2.2.4.2 Ordenanzas
De conformidad con lo previsto por los artículos 8 del Código Tributario en concordancia con lo dispuesto por el artículo 492 del Código Orgánico de Organización Territorial,
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Autonomía y Descentralización, los gobiernos autónomos descentralizados municipales también ejercen la facultad reglamentaria, la misma que según las disposiciones citadas se manifiesta a través de la expedición de ordenanzas.
Las ordenanzas reglamentan la ley, en varios pasajes del Código Orgánico de Organización Territorial, Autonomía y Descentralización, se evidencia que el legislador, asambleísta, ha dejado en manos de los concejos municipales la potestad de poder reglamentar la ley, como el caso del artículo 504 que señala:
Art. 504.- Banda impositiva.- Al valor de la propiedad urbana se aplicará un porcentaje que oscilará entre un mínimo de cero punto veinticinco por mil (0,25 %o) y un máximo del cinco por mil (5 %o) que será fijado mediante ordenanza por cada concejo municipal.
(Codigo Organico de Organizacion Territorial, 2010)
De la cita textual se colige que sin la ordenanza municipal no su puede realizar el cobro del impuesto predial urbano, pues la ley simplemente ha señalado el mínimo y el máximo, dejando la facultad al concejo municipal de aplicar el principio de proporcionalidad y determinar los valores que se deban pagar en cada Cantón, también de acuerdo a la situación económica de cada ciudad.
En el caso referido en el párrafo precedente, se puede notar que sin la ordenanza sería inaplicable la ley, puesto que sin aquella no se podría recaudar el tributo respectivo, sin embargo en otros casos es necesario también reglamentar algunos tópicos tributarios que no necesariamente el legislador ha hecho tal referencia, como en caso de imposición de multas por contravenciones o faltas reglamentarias, pues el Código Orgánico Tributario para ambos casos marca el mínimo y el máximo, 30 a 1.500 y 30 a 1.000 respectivamente, entonces en este caso si sería pertinente contar con un instrumento normativo que permita reglamentar la facultar sancionadora, para que esta sea proporcional a la respectiva infracción.
Ahora bien, las ordenanzas constituyen actos normativos de carácter general, los mismos que son conocidos, analizados y de ser el caso aprobados por el respectivo concejo municipal en las sesiones respectivas, a esto se lo conoce como régimen parlamentario, las mismas que pueden ser inaugural, ordinaria, extraordinaria y conmemorativa.
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Al efecto el artículo 316 del Código de Organización Territorial, Autonomía y descentralización prescribe:
Art. 316.- Sesiones.- Los órganos legislativos de los gobiernos autónomos descentralizados, tendrán cuatro clases de sesiones:
1. Inaugural; 2. Ordinaria:
3. Extraordinaria; y, 4. Conmemorativa.
Las sesiones de los distintos niveles de los gobiernos autónomos descentralizados serán públicas y garantizarán el ejercicio de la participación a través de los mecanismos previstos