La evolución del sistema de prevención y represión penal del fraude fiscal es producto de la conjunción de hechos de diverso signo. El principal de ellos es sin duda el cambio en el modelo político a partir de 1977. La transición a la democracia y los cambios en el sistema fiscal español tienen la cualidad de dotar de legitimidad el ejercicio de la actividad financiera, siendo éste un elemento relevante en toda política de prevención del fraude fiscal. También es de resaltar el compromiso político en la prevención del fraude fiscal y la voluntad de alejarse del sistema de prevención penal vigente hasta 1977.
La conjunción de tales elementos, y las reformas introducidas, conducen a la consolidación del ius puniendi como un relevante instrumento al servicio de la prevención y represión del fraude fiscal. Por esto, no cabe hoy hablar de la poca incidencia que el sistema penal presenta en esta materia, lo que fue sin duda una característica de los modelos de tipificación que le preceden. Es más, el sistema penal juega hoy un papel relevante, a juzgar por la progresiva ampliación de las fronteras de riesgos penalmente relevantes y, en general, la expansión del sistema penal en la prevención y represión del fraude fiscal y la gran cantidad de pronunciamientos jurisprudenciales en materia de delito de defraudación tributaria.
La progresiva expansión del sistema penal en la protección de la Hacienda pública, tanto por la ampliación del ámbito de riesgo penalmente relevante, el incremento en el número de sujetos activos y pasivos, la tipificación de subtipos agravados y el incremento en la severidad de la reacción penal, contrasta sin embargo con la admisión del mecanismo de la regularización tributaria. La evolución político criminal muestra, en consecuencia, una doble dirección. Por un lado una clara expansión de la intervención penal entre 1977 a 2010, con un endurecimiento de la reacción penal. De otro lado, el mecanismo de regularización tributaria, el cual sin duda alguna es un contrapeso en la política de endurecimiento de la reacción penal418.
Las características más sobresalientes del Modelo unitario-mixto, de una parte su expansión, de otra la posibilidad de regularización tributaria, se explican si se tiene en cuenta la incidencia del sistema de prevención administrativa del fraude fiscal en el sistema penal. El nacimiento y desarrollo del Modelo unitario-mixto, a pesar de compartir rasgos con los modelos que le preceden, tiene como arquetipo el sistema de prevención
418 “Es precisamente en este marco en donde adquiere un peculiar sentido la posibilidad de quedar exento de
responsabilidad penal por la regularización de la situación tributaria. Dicha previsión puede considerarse
síntoma de una distensión en la política criminal, en la búsqueda de mayor eficiencia”. SÁNCHEZ-OSTIZ
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administrativa. Esto, quizá, porque fue éste el que lideró, sin participación alguna del Derecho penal, la prevención y represión del fraude tributario prácticamente desde 1870 hasta 1977. Así, no es de extrañar que los legisladores de 1977 queriendo escapar de un modelo de intervención penal que se juzgaba absolutamente inoperante, se refugiaran en el único sistema jurídico que había teniendo incidencia en la prevención del fraude fiscal: el sistema administrativo tributario de infracciones y sanciones tributarias. Ello se acredita al observar las características del modelo vigente: el injusto típico elaborado bajo la técnica de ley penal en blanco, la necesidad de infracción del deber de tributar en el marco de una relación jurídico tributaria como exigencia típica, similitud entre las modalidades típicas del delito de defraudación tributaria y las infracciones tributarias, reformas paralelas en la legislación tributaria y penal en materia de prevención del fraude fiscal y la asunción por parte del sistema penal del mecanismo de regularización tributaria que, sin parangón en el Derecho penal español, concede a cambio de fines recaudatorios la ausencia de responsabilidad en delitos consumados.
Las características del modelo vigente, en consecuencia, parecen ir más allá de las que son habituales en el Derecho penal económico, como es el recurso a la técnica de la ley penal en blanco. La subsidiaridad de sistema penal en la protección a la Hacienda pública alcanza cotas tan llamativas como la similitud en los elementos del tipo y las infracciones tributarias. Basta observar que muchos de los elementos del tipo del art. 305 CP están presentes en la determinación de las infracciones administrativas. A modo de ejemplo, los siguientes tipos de infracciones de la LGT: dejar “de ingresar cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta.” (art. 191.2.c), la utilización de “medios fraudulentos” (art. 194.4), “Constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo” (art. 193.1), “Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones” (art. 194.1), “Constituye infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria” (art. 203.1), “Constituye infracción tributaria el incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta” (art. 206.1)419.
Sin perjuicio de reconocer que no es posible el diseño del modelo de tipicidad del delito de defraudación tributaria sin estructurarlo como una ley penal en blanco, hay que reconocer que el sistema de prevención y represión penal del fraude fiscal está en una situación de
419 “Subrayamos el parentesco entre los tipos objetivos de delitos e infracciones tributarias, o el fenómeno de
la «emigración» de figuras de uno a otro campo que ponen de manifiesto el carácter accidental, de pura opción de política legislativa, que separa las infracciones tributarias «criminalizadas» de las «no
criminalizadas»”. PÉREZ ROYO. “Derecho tributario sancionados: sobre la naturaleza de sus instituciones y
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sujeción o subsidiariedad al sistema fiscal que trasciende al necesario recurso a las leyes penales en blanco, lo cual tiene consecuencias perjudiciales para la interpretación y aplicación del delito del art. 305420. De un lado, la abultada accesoriedad del Derecho penal
tributario frente al Derecho financiero y tributario tiene una primera consecuencia negativa que se manifiesta en el recurso al Derecho penal en casos de ausencia de riesgo penalmente relevante. Esto, en abierta contradicción con los principios de subsidiariedad, ultima ratio y proporcionalidad. En segundo lugar, y en sentido inverso, una falta de aplicación del Derecho penal ante supuestos claros de riesgo relevante para la Hacienda pública.
La primera consecuencia puede explicarse a través de la difícil separación entre riesgos penales y tributarios. Tan estrecha accesoriedad entre ambos sistemas de represión ha generado que sea muy difícil su delimitación, lo que deriva en la aplicación del Derecho penal tributario a conductas que no comportan un peligro superior al propio de las infracciones tributarias o, en el peor de los casos, en supuestos en que no se supera el nivel de riesgo tributario. Lo anterior es muy claro en los casos de fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma tributaria, que no obstante no dar lugar a infracción tributaria, han sido y siguen siendo sancionados penalmente por la vía del delito de defraudación tributaria a pesar de la prohibición expresa de la STC 120/2005 de 10 de mayo421.
La dificultad en la delimitación de los espacios de riesgo prohibido, tributarios por un lado y penales por otro, da lugar a una práctica jurisprudencial en la que no es fácil establecer los elementos básicos de responsabilidad penal por delito de defraudación tributaria422. Por una
parte, un sector de la jurisprudencia se decanta por la tesis de la responsabilidad penal en casos de concurrir sólo el incumplimiento del deber tributario y la cuantía mínima establecida en el tipo, lo que es común cuando se resuelven los casos de omisión en la presentación de la declaración tributaria, mientras que otro sector exige que a los elementos
420 “En efecto, las causas últimas de la deficiente aplicación jurisdiccional de los delitos contra la Hacienda
Pública radican precisamente, a mi juicio, en dos planteamiento de defectuosa técnica normativa, con los que el Legislador pretendió en su día cerrar eficazmente el nuevo sistema tributario: en primer lugar, la idea de sancionar, en vía administrativa o penal, todo incumplimiento de los deberes, materiales y formales, impuestos a los ciudadanos por la normativa tributaria; en segundo lugar, la tesis de la conveniencia de vincular estrechamente las infracciones administrativas y las penales para la adecuada respuesta frente al
fraude”. MESTRE DELGADO. La Defraudación Tributaria por omisión. 1991. p. 19.
421 “La STC 120/2005 (RTC 2005, 120), que declaró incompatible con el principio de legalidad penal la
integración del tipo del delito fiscal mediante el recurso al fraude de ley, no ha sido seguida por la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo. Las SSTS aquí comentadas, posteriores a la primera, condenan por dicho delito en dos supuestos en que no concurrían las circunstancias de ocultación tributaria definidas en el artículo 184.2
de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945)”. RUIZ ZAPATERO. “Fraude y Delito Fiscal: SSTS de 19-05-
2005 (PINYER) (RJ 2005, 7645) y 20-01-2006 (KUJAL) (RJ 2006, 604)”. BIB 2006\433. Jurisprudencia
Tributaria Aranzadi. Número 2/2006 (Estudio). 2006. p. 21. Se refiere el autor a las SSTS de 19 de mayo de 2005, ponente Martín Pallín conocida como el caso Pinyer y de 20 de enero de 2006, ponente Bacigalupo Zapater conocida como el caso Kujal.
422 Nos eximimos de hacer aquí una relación de las sentencias o pronunciamientos jurisprudenciales, pues ello
se encuentra detallado en el capítulo que dedicamos a las diferentes líneas jurisprudenciales de las Audiencias Provinciales y del Tribunal Supremo en el delito de defraudación tributaria.
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antes señalados, incumplimiento del deber y cuantía de la defraudación, se sume un comportamiento engañoso, tesis que generalmente se esgrime en casos de defraudación por vía activa. La doctrina también deja sentir claramente en la interpretación y análisis del delito de defraudación tributaria las deficiencias de este modelo de tipicidad423. Si bien la
tesis mayoritaria exige elementos adicionales al simple incumplimiento de los deberes tributarios para otorgar relevancia penal al comportamiento defraudador, en concreto un engaño, tal exigencia no logra explicar satisfactoriamente la responsabilidad penal por la no presentación de la declaración tributaria, supuesto en el que la responsabilidad queda satisfecha por el simple incumplimiento de deberes tributarios424. Otro sector doctrinal, por
el contrario, defiende como suficiente el incumplimiento de deberes tributarios más la cuantía para la configuración del delito.
Apelar como criterio diferenciador entre infracciones y delitos a la cuantía de 120.000 euros, argumento al que recurren doctrina y jurisprudencia, no ayuda a una correcta delimitación de riesgos penales, siendo una respuesta insatisfactoria a fin de una adecuada estimación de riesgos penales425. Así, no se entiende por qué deba ser penalmente
desvalorado un incumplimiento del deber como es el caso de no presentación de la declaración superior a 120.000 euros o, lo que es igual, el simple incumplimiento de un deber tributario, pero no una trama de venta de facturas falsas de IVA o la utilización de testaferros, aunque supongan una defraudación menor a 120.000 euros. Una delimitación meramente cuantitativa reproduce de manera insatisfactoria un papel meramente subsidiario y accesorio de represión penal que no alcanza a formar adecuadamente los niveles de riesgo penalmente relevantes. Además, una diferencia anclada exclusivamente en el desvalor de resultado para delimitar infracciones y delitos no guarda armonía con la sistemática del CP, que toma en consideración de forma importante el desvalor de acción para establecer diferencias entre delitos y faltas426.
423 Para un análisis detallado, remitimos al capítulo que se dedica al estudio de las posiciones más relevantes
de la doctrina española en materia de delito de defraudación tributaria.
424 “Y debe quedar consignado que buena parte de los defensores de la teoría del engaño llegan a
conclusiones prácticamente coincidentes, en cuanto a sus resultados interpretativos, con quienes postulan la
teoría de la infracción del deber específico extrapenal”. MORALES PRATS. “De los delitos contra la Hacienda
pública y contra la Seguridad social”. Comentarios a la parte especial del Derecho penal. 9ª Ed. 2011. p. 1049. “La
tesis doctrinal mayoritaria, con cuyos postulados coincido, se revela, no obstante, insuficiente para delimitar efectivamente, en la práctica, las defraudaciones en comisión por omisión (que, por tanto, serían delito – siempre con respeto de los límites cuantitativos que fije el tipo) y las puras omisiones propias del deber de
declarar, que encuentran en el ámbito administrativo suficiente sanción”. MESTRE DELGADO. La Defraudación
Tributaria por omisión. 1991. p. 76.
425 Señalan la diferencia entre infracciones y delitos, entre muchos otros, A
YALA GÓMEZ. “Antecedentes
legislativos de los «delitos contra la Hacienda Pública»”. Delitos e infracciones contra la Hacienda Pública. 2009. p.
50. AAVV. Manual de Delitos contra la Hacienda Pública. 2008. p. 75.APARICIO PÉREZ. El delito fiscal a través de la
jurisprudencia. 1997. p. 98.
426 La diferencia cuantitativa entre infracciones tributarias y delito de defraudación tributaria, es objeto de
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A su vez, la diferencia simplemente cuantitativa no parece justa ni adecuada al aseguramiento en el cumplimiento de los deberes fiscales. En relación con lo primero, una cuota fija, como se establece en el art. 305, no guarda relación alguna con la capacidad económica como criterio esencial del sistema tributario. Así, no debería merecer igual valoración una defraudación de 120.000 euros para quien dicha suma sea el 100% de su capacidad tributaria, que en el caso de representar un porcentaje de 50% o menos. En otros términos, habría de valorarse de forma diferente a quien defrauda un alto porcentaje de su tributo, que a quien lo hace en una mínima cuantía. Tampoco el establecimiento de una cuota fija ayuda al aseguramiento en el cumplimiento de los deberes fiscales, pues el monto de 120.000 posibilita que un buen número de personas sepan de antemano que es muy difícil, si no imposible, que sean sujetos activos de un delito fiscal, degradando cualquier pretensión de prevención general427.
La segunda consecuencia negativa del sistema vigente conduce a una falta de aplicación del Derecho penal ante supuestos claros de riesgo relevante para la Hacienda pública. Por razón de la marcada accesoriedad o subsidiariedad, es obligado afirmar la atipicidad penal frente a conductas de claro peligro para la Hacienda pública, en particular en supuestos de intervención de terceros en el delito de defraudación tributaria, cuando éstas tienen lugar fuera del marco de una relación jurídico tributaria. Es claro que se ha admitido la responsabilidad penal de los extranei en los delitos especiales propios, pero ello resulta insuficiente y puede comportar un grave inconveniente en la persecución de la criminalidad tributaria cuando, al no ser posible responsabilizar al deudor, quede sin sanción el tercero que realiza comportamientos sin duda peligrosos para la Hacienda pública428. Se puede
mencionar, como ejemplo, los casos de venta de facturas falsas de IVA. Los terceros no
forma crítica RUIZ VADILLO. “Las infracciones y delitos tributarios en la jurisprudencia”. Jornadas sobre
Infracciones Tributarias: aspectos administrativos y penales. 1988. p. 59.
427 “La elevada cuantía, unido a las reglas que para su determinación establece el art. 305.2 CP, supone que el
delito fiscal sea, de facto, irrealizable en impuestos como el Impuesto sobre bienes muebles, en el Impuesto sobre actividades económicas o en las tasas y contribuciones especiales y de muy improbable realización n Impuestos como los del Patrimonio, Transmisiones Patrimoniales o, incluso, Sucesiones y Donaciones. Este hecho no se afirma desde un punto de vista teórico sino que también viene corroborado por el estudio de la jurisprudencia que, esencialmente, nos permitirá reducir el delito fiscal a cuatro impuestos: Renta de las Personas Físicas, Sociedades, Especiales y sobre el Valor añadido. (…) Junto a ello no debe olvidarse la propia perspectiva criminológica, toda vez que al establecer un límite elevado se consigue que la mayor parte de los ciudadanos sepan que no pueden cometer el delito lo que, lógicamente, disminuye el pretendido efecto
preventivo de estos delitos, además de implicar una contradicción en el sistema” AAVV. Manual de Delitos
contra la Hacienda Pública. 2008. p. 77 y 78.
428 La necesidad de la previa existencia de relación jurídico tributaria y de deudor tributario es una exigencia
básica en el juicio de tipicidad, así la STS de 15/12/2006, ponente Bacigalupo Zapater, FD único. La doctrina
exige igualmente la previa relación jurídico tributaria. MORALES PRATS. “De los delitos contra la Hacienda
pública y contra la Seguridad social”. Comentarios a la parte especial del Derecho penal. 9ª Ed. 2011. p. 1045.
Igualmente, AYALA GÓMEZ. “Los «delitos contra la Hacienda pública» relativos a los ingresos tributarios: el
llamado «delito fiscal» del artículo 305 del Código penal”. Delitos e infracciones contra la Hacienda Pública. 2009. p.
98. MAGALDI PATERNOSTRO. “De los delitos contra la Hacienda pública y contra la Seguridad social”.
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deudores que ofrezcan o vendan tales facturas sólo podrán ser responsables del delito de defraudación tributaria si lo es el deudor tributario. Ocurre que ello no será siempre posible, por ejemplo, en el caso en que la cuantía de la defraudación no supere el límite de los 120.000 euros. A su vez, y en supuestos de “cesiones de crédito”, las entidades financieras que ofrezcan tales productos dirigidos a defraudar la Hacienda pública sólo podrán ser responsabilizadas en el marco del delito de defraudación tributaria si los depositarios de los dineros y deudores tributarios son penalmente responsables.
Las consecuencias apuntadas, producto de este modelo político criminal, no responden adecuadamente a la criminalidad tributaria, que se caracteriza precisamente por la participación de múltiples personas, diferentes al deudor tributario, que ayudan en la elaboración de tramas de defraudación. Por ello, la limitación de la responsabilidad penal a la existencia de un deudor y de una relación jurídico tributaria no es pertinente con la realidad que se pretende enfrentar. Se puede considerar, incluso, que es relevante penalmente que personas o empresas, al margen de la existencia de un deudor tributario, ofrezcan servicios diseñados para defraudar a la Hacienda pública, supuestos que hoy no podrían merecer reproche alguno en los términos del delito de defraudación tributaria y en muchos casos no supondrían reacción penal alguna.
La necesidad de una infracción administrativa tributaria en la base del delito puede comportar una paralización de la protección penal de la Hacienda pública. Así, las conductas de terceros que están encaminadas a poner en peligro la Hacienda pública no pueden en el modelo actual sancionarse penalmente, bien en algunos casos por la falta de responsabilidad penal de los deudores tributarios, bien porque no exista el deudor. La imposibilidad para responder penalmente ante conductas de extranei sin un injusto típico de un intraneus, genera situaciones de impunidad de difícil aceptación político criminal. Sin embargo, no puede desconocerse la limitación del esquema de tipicidad vigente y pasarse por alto el principio de accesoriedad de la participación a fin de salvar la insatisfactoria consecuencia político criminal de impunidad de la conducta de los terceros, como ha ya ha ocurrido429.
En consecuencia, en unos casos por un exceso de intervención penal, en otros por un déficit, es claro que el modelo vigente no parece responder adecuadamente a criterios limitadores del ius puniendi ni a las necesidades de prevención y represión de la criminalidad tributaria. Por ello creemos que hay buenas razones para defender la necesidad de que se
429 Este es el caso de la SAP de Logroño de 21/10/2005, ponente Fraile Muñoz en la que se condena a un