1. El Derecho Tributario
1.2. NACIMIENTO DEL DERECHO TRIBUTARIO
Tal y como expresábamos y pudimos apreciar, todos estos antecedente del tributo
(o impuesto85) no vienen siendo más que meras imposiciones manifestadas
pecuniariamente o en especies, fundadas únicamente en una relación de dominio
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Vid, SANABRIA O. Rubén; Derecho Tributario e Ilícitos Tributarios, 4ta ed., Grafica Horizonte, Lima, 1999, pág. 104.
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SANABRIA O. Rubén; Derecho Tributario e Ilícitos Tributarios, 4ta ed., Grafica Horizonte, Lima, 1999, pág. 104.
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Ya que tal y como observamos, en el transcurso de la historia se ha visto en ocasiones el tributo e impuesto como sinónimos.
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y sustentada, generalmente, por cierta superioridad militar o económica. Es por ello, que dichas figuras arcaicas del tributo, en sus diversas expresiones, dependiendo del tiempo y el espacio, únicamente nos servirán para sentar las bases históricas de la institución del tributo en la historia de la humanidad, como meros antecedentes de dicha institución. No por ello, reiteramos, nos es posible afirmar, que se tratase de la institución jurídica del tributo que conocemos hoy en día (objeto del presente estudio), la cual viene siendo estudiada, regulada y normada por el Derecho tributario como una disciplina científico-jurídica.
De acuerdo a HENSEL86 “los primeros indicios de un sistema tributario en sentido
moderno se encuentran en las ciudades. Al principio de la época moderna los Estados territoriales fueron los primeros en reconocer claramente la necesidad de un fundamento financiero para el recién nacido poder estatal”. Este sistema tributario estatal hasta cierto punto unitario, señala el autor, se creó principalmente en Prusia en los siglos XVII y XVIII, sobre lo cual nos expone:
“La moderna unificación de los sistemas tributarios de cada uno de los Estados tuvo lugar en tiempos de la Restauración. La reforma de las Administraciones estatales y autónoma, acaecida en el primer decenio después de las guerras de liberación, no trajo todavía consigo una relación orgánica entre el Estado y los Municipios en materia de Hacienda Pública. En ese momento se produjo la transición desde un sistema de accisas y aduanas interiores en las fronteras de la monarquía prusiana; paralelamente se implantó un sistema de imposición indirecta para todo el territorio. Ambas circunstancias se erigieron en presupuestos, fundamento y precedente de la Unión Aduanera (1833). Esta Unión Aduanera permitió extender a otros campos las aspiraciones hacia una unidad económica. La Unión Aduanera abarcó, bajo la hegemonía de Prusia, la totalidad de los Estados que se adhirieron en primer término a la Federación del Norte de
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Alemania y más tarde al Reich alemán, quedando fuera de dicha unión, Austria, las ciudades hanseáticas y Mecklenburgo. La Unión Aduanera perseguía la exacción común de los derechos aduaneros sobre las mercancías introducidas en cualquiera de los territorios de los Estados integrantes de aquella; la Unión posibilitó, además, una legislación uniforme (señaladamente en los Estados del norte de Alemania) en determinados
impuestos indirectos que gravaban ciertos productos alimenticios”.
Sobre la misma línea de pensamiento, podemos citar a GARCÍA FRÍAS87, quien
sostiene que el segundo Reich surge inicialmente como fruto de la unión aduanera de una serie de estados independientes, que posteriormente pasarían a convertirse en los hoy llamados Länder. Desde entonces los impuestos aduaneros invariablemente se han mantenido dentro de las competencias de la Federación. Los Estados conservaron las restantes competencias tributarias en materia de impuestos directos, atribuyéndose al Reich aquellas que se consideraron necesarias para el correcto funcionamiento de dicha Unión, es decir, los ya mencionados impuestos aduaneros y los impuestos sobre los consumos específicos (sal, tabaco, aguardientes, cervezas azúcar y sirope). Pero en aquel momento la importancia recaudatoria de estos impuestos era mayor que la de los directos, de modo que el Reich incluso se vio obligado en ocasiones por las presiones de los Estados a transferirles parte de su recaudación.
De tal manera que el Reich fue heredero de la Unión Aduanera alemana, tanto así que, este Tratado de Unión Aduanera del 8 de julio de 1867 pasó a ser una parte integrante de la Constitución del Reich de 16 de abril de 1871. Siguiendo con HENSEL, este nos señala que los sistemas tributarios de estos Estados estaban integrados básicamente por impuestos directos (muchas veces necesitados de reformas), sobre todo por impuestos sobre la renta en función de las clases
87 Vid, ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA (Dir.); Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala, DYKINSON, Madrid, 2007, Capítulo IV: Derecho Tributario Comunitario e Internacional, La Financiación de los Länder por GARCÍA FRÍAS, Ma. Ángeles, págs. 860.
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sociales o del tipo de ingresos, además de por impuestos sobre los inmuebles y
sobre las industrias, junto a un sistema de impuestos del timbre88 (entre ellos, el
Impuesto sobre Sucesiones).
En este período se experimentó un gran progreso en materia tributaria, ejemplo de ello es la aplicación en Prusia, durante los años de 1891 a 1893, de la reforma del Derecho tributario Municipal de Miquel. Los resultados principales fueron: una nueva concepción del Impuesto sobre la Renta sobre la base de la liquidación individual al menos para las rentas más altas; un gravamen previo complementario de la llamada renta consolidada; una nueva regulación del impuesto industrial y los impuestos del timbre; la regulación del Derecho tributario de la entidades locales de ámbito territorial inferior al Municipio a través de la Ley Tributaria Local, la puesta a disposición de los entes locales de los ingresos procedentes de los impuestos sobre los terrenos, las edificaciones y las industrias (impuestos reales), que ya no pueden ser exigidos al Estado; la posibilidad de que los entes locales establezcan recargos tanto sobre dichos impuestos (que todavía son gestionados por el Estado) como sobre el Impuesto Estatal sobre la Renta, o bien incluso
configuren autónomamente los impuestos reales según sus propias
necesidades89. Posteriormente, como todos sabemos, tuvo lugar en 1914, el
estallido de la Primera Guerra Mundial. En este tiempo, el Reich en atención a las nuevas circunstancias, sustituyó una reforma tributaria urgente y necesaria por
88 Sobre este aspecto HENSEL apunta que hasta el estallido de la (Primera) Guerra Mundial la política tributaria del Reich se guió, al menos teóricamente, por un principio (no justificable constitucionalmente) en virtud del cual al Reich le corresponden los impuestos indirectos y a los Länder los directos. Esta tajante separación: impuestos indirectos para el Reich / impuestos directos para los Estados, al no tener una clara base constitucional, tampoco fue respetada durante mucho tiempo por parte, del cada vez más poderoso, Reich, pues, acuciado por su frágil situación presupuestaria, comienza a buscar nuevas fuentes de ingresos, y opta por crear nuevos impuestos precisamente de carácter directo, como sucedió, por ejemplo, con el impuesto del Reich sobre sucesiones o los impuestos sobre incrementos patrimoniales. Vid, ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA (Dir.); Estudios en homenaje al profesor Pérez de Ayala, DYKINSON, Madrid, 2007, Capítulo IV: Derecho Tributario Comunitario e Internacional, La Financiación de los Länder por GARCÍA FRIAS, Ma. Ángeles, págs. 860-861.
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una política de endeudamiento para la guerra, siendo, de acuerdo a HENSEL90, su
política tributaria de guerra totalmente insuficiente y débil.
En el período inmediato posterior a la Primera Guerra Mundial, ante el hecho de haber perdido la guerra, se convirtió en deber inevitable una reforma decisiva del entero sistema financiero alemán. Es en esta época que surge la reforma financiera de Matthias Erzberge en 1919, quien creía que debía crearse una administración financiera propia del Reich, en lugar del auxilio administrativo de
los Estados singulares91.
Por medio de esta reforma financiera se pretendía alcanzar una legislación tributaria que lograse un reparto de la carga tributaria igualitario, y además uniforme a toda la Federación dando como fruto, entre las diversas leyes, la
Reichabgabenordnung92. Dicha ley marcó el momento de elaboración del Derecho
tributario93, señalando D’AMATI94 que “la Reichabgabenordnung viene a disciplinar
minuciosamente las particulares situaciones jurídicas, construyendo un cuerpo doctrinal sistemático: el Steurrecht (derecho de los impuestos), conforme a sus fines de unificar las normas jurídicas pertenecientes al ámbito del Derecho tributario”.
De tal manera que, tal y como señala BALLADARES SABALLOS95, “sus meritos
principales fueron la consagración de la autonomía del Derecho tributario en
90 Vid, HENSEL, Albert; Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, 2005, pág. 95. 91
Vid, HENSEL, Albert; Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, 2005, pág. 96. 92 Ley emitida el 13 de diciembre de 1919 y reformada sustancialmente en 1934. 93
Vid, AMATUCCI, Andrea (Dir.); Tratado de Derecho Tributario, Editorial Temis, Bogotá, 2001, págs. 52 y ss; GIANNINI, Achille Donato, Istituzioni di diritto tributario, Milano Dott, A. Giuffrè, Milano, 1974, págs. 47 y ss; FANTOZZI, Augusto, L’ordinamneto tributario della Repubblica Federale Tedesca, Roma, 1965; HENSEL, Albert; Derecho Tributario, Marcial Pons, Madrid, 2005, pág. 81, traducción al español basada en la hecha por Verlag Neue Wirtschafs-Briefe, de la tercera edición de Steuerrecht, editada por Julius Springer, Berlín/Heidelberg, 1933 y reimpresa en 1986.
94 AMATUCCI, Andrea (Dir.); Tratado de Derecho Tributario, Editorial Temis, Bogotá, 2001, págs. 53. 95
Código Tributario de Nicaragua, estudio preliminar de Reynaldo Balladares, Grupo Lea, Managua, 2007, pág. 18.
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relación con el Derecho privado y la supervivencia en sus años de existencia a los múltiples cambios constitucionales, en tanto que las modificaciones posteriores respetaron su estructura fundamental”.
Fue en este período que empieza a surgir la moderna concepción del tributo y con ella el nacimiento del Derecho tributario. De tal manera que el tributo fue dejando de ser un poder de facto, o cifrarse mediante la distribución empírica de un cupo
nacional y anual señalado en el presupuesto de ingreso96. A pesar que bajo esta
concepción antigua era recaudado en base a la legislación tributaria vigente del momento que ordenaba su cobranza, ello no significa que ya existía la disciplina del Derecho tributario como una ordenación jurídica en la que concurren principios y disposiciones normativas jurídico-científicas.
En este mismo sentido se refiera ALBIÑANA97 quien afirma que cuando los
tributos se insertan en una relación jurídica, sea de poder, obligacional, de mera sujeción, etc., es cuando surge el Derecho tributario como ordenamiento jurídico de tales exacciones con arreglo a principios elaborados según los métodos de la ciencia del Derecho. De tal manera que, con la concepción moderna del tributo, el Derecho tributario nace como una ordenación jurídica en la que concurren principios y disposiciones.