Normas formales

Con una dicción más acertada que la contenida en el propio art. 26 del C. de c., el art. 60 de la Ley nacional de Cooperativas7 inicia el Capítulo VI del Título I, colocándolo bajo la rúbrica «de la documentación social y contabilidad». A

diferencia de ello, el artículo 26 del Código menciona a losotros libros sociales

(no contables) dentro del título dedicado a «la contabilidad de los empresarios», lo cual es una clara incongruencia, pues no todos los libros sociales son libros contables.

En cualquier caso, los libros sociales que las cooperativas han de llevaren orden

y al díason los siguientes: - Libro registro de socios

- Libro registro de aportaciones al capital social - Libros de actas de:

* La Asamblea General * El Consejo Rector * Los Liquidadores * El Comité de Recursos * Las Juntas preparadoras

- El libro de inventarios y cuentas anuales - El libro diario

- Cualesquiera otros que vengan exigidos por disposiciones legales8. Esta categorización de libros –si bien en ocasiones con otra nomenclatura- es mantenida por las normas autonómicas. De tales libros sólo merecen la califica- ción de contables el diario y el de inventarios y cuentas anuales.

Singularidades del régimen jurídico contable de las sociedades cooperativas

(pp. 117-156)

123

FECHA ENTRADA: 07/09/2013 CIRIEC-España. Revista Jurídica Nº

24/2013

FECHA ACEPTACIÓN: 20/12/2013 www.ciriec-revistajuri-

7. Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (en lo sucesivo LCoop).

8. Además de estos no se deben olvidar el Libro de actas en que se recogen los informes de la Intervención (art. 39 LCoop) y los de actas de las asambleas de socios de las secciones cooperativas. PANIAGUA ZURERA, M.,La sociedad cooperativa. Las sociedades mutuas de seguros y las mutualidades de previsión

social, en Tratado de Derecho Mercantil, Marcial Pons, Madrid, 2005, p. 293. Recientemente, sobre

los libros contables,vid. GÁLVEZ DOMÍNGUEZ, E., “Los libros de la cooperativa”, enTratado de Derecho de Cooperativas, Dir. Peinado Gracia, Tirant loBlanch, Valencia, 2013, pp. 717 y ss.

Aunque algunos ordenamientos jurídicos de nuestro entorno, como el italiano9, hayan suprimido de su derecho contable tal deber, en España la normativa general contable establece, y las leyes de cooperativas reiteran, el deber de diligenciar y lega- lizar estos libros sociales.

1. Registro ante el que se han de legalizar

Los libros sociales han de ser legalizados y diligenciados para dotarlos de eficacia jurídica. A diferencia de lo que ocurre con el régimen contable general para el resto de empresarios mercantiles –cuya legalización viene atribuida al Registro Mercantil de su domicilio-, la legalización de los libros de las sociedades cooperativas tendrá lugar en distintos órganos en función de la norma que resulte de aplicación10.

Para las sociedades cooperativas que se encuentren sometidas a la Ley nacional, el art. 27 del RD 136/2002, de 1 de febrero11, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Sociedades Cooperativas establece que las sociedades cooperativas que entran en su ámbito de aplicación legalizarán los libros sociales ante el área o dependencia de Trabajo y Asuntos Sociales de la Delegación o Subdelegación del Gobierno correspondiente al domicilio social, la cual actuará por delegación del Registro de Sociedades Cooperativas. Se exceptúan de esta regla las cooperativas domiciliadas en la Comunidad de Madrid, que lo harán directamente en el Registro de Cooperativas.

Por lo que respecta a las sociedades cooperativas sometidas a una normativa regional, nos referiremos, a título ejemplificativo, a la nueva Ley de Sociedades Cooperativas Andaluzas, Ley 14/2011, de 23 de diciembre12, por adoptar uno

Eugenio Olmedo Peralta

(pp. 117-156) 124

CIRIEC-España. Revista Jurídica Nº 24/2013 FECHA ENTRADA:

07/09/2013

www.ciriec-revistajuridica.es FECHA ACEPTACIÓN:

9. Leyes n. 489, de 8 de agosto de 1994 y n. 383, de 18 de octubre de 2001, se suprimen los deberes de

bollaturayvidimazione.

10. Sobre la base de la STC 72/1983 anteriormente mencionada, «se puede deducir que las Comunidades Autónomas con competencia exclusiva en materia de cooperativas tienen competencia exclusiva sobre el Registro de Cooperativas, respetando la legislación mercantil», así, JULIÁ IGUAL, J.F. / POLO GARRIDO, F., “La legalización de libros contables y el depósito de cuentas anuales en las sociedades coop- erativas”,REVESCO – Revista de Estudios Cooperativos, núm. 77, 2002, p. 98.

11. En lo sucesivo, RRSCoop. 12. En adelante, LCoopA.

de los modelos más actuales de normativa regional sobre cooperativas. Pese a que cada norma autonómica contiene ciertas singularidades al respecto, el régimen es bastante similar. El Reglamento de desarrollo de la Ley Andaluza13 determina en su artículo 58 que los libros sociales serán legalizados ante la Unidad Registral que resulte competente en virtud de tal decreto (art. 4), esto es:

- La Unidad Central del Registro de Cooperativas para la legalización de los libros de las Cooperativas de Crédito y de Seguros, Cooperativas de Segundo y Ulterior grado o de Integración, así como de las Federaciones de Cooperativas y sus Asociaciones.

- Las Unidades Provinciales del Registro de Cooperativas para la legaliza- ción de los libros sociales de las cooperativas de primer grado que tengan su domicilio social en la provincia, con excepción de las de crédito y seguros. Ello no obstante, este régimen establecido por la normativa de las Comunidades Autónomas y por la normativa nacional se enfrenta a un obstáculo. En efecto, en virtud del art. 81.1.d) del RRM y del art. 16.1.3 del C. de c., deben inscri- birse en el Registro Mercantil las cooperativas de crédito, las mutuas y coopera- tivas de seguros y las mutualidades de prevención social. Por tanto, las coopera- tivas de crédito y de seguros preceptivamente se han de inscribir en el Registro Mercantil –lo cual no quita que, además, se hayan de inscribir en el Registro de Cooperativas correspondiente-. Pero, junto a ello, entendemos que al deber inscri- birse en el Registro Mercantil, éste será igualmente competente para legalizar los

Singularidades del régimen jurídico contable de las sociedades cooperativas

(pp. 117-156)

125

FECHA ENTRADA: 07/09/2013 CIRIEC-España. Revista Jurídica Nº

24/2013

FECHA ACEPTACIÓN: 20/12/2013 www.ciriec-revistajuri-

13. En el momento de redacción de estas líneas no existe propiamente un Reglamento de desarrollo de la Ley de Cooperativas Andaluzas de 2011, a pesar de que la Disposición Final Segunda de la norma establece que «El desarrollo reglamentario de esta ley se llevará a efecto en el plazo de seis meses desde su entrada en vigor de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 112 y 119.3 del Estatuto de Autonomía para Andalucía y 44 de la Ley 6/2006, de 24 de octubre, del Gobierno de la Comunidad Autónoma de Andalucía», pese a que se debería haber aprobado para el 20 de julio de 2012, aún no se ha producido tal desarrollo, por lo que se ha de considerar que mantiene su vigencia el Real Decreto 136/2002, de 1 de febrero, por el que se aprueba el Reglamento del Registro de Sociedades Cooperativas (referido a la Ley 2/1999, de 31 de marzo), puesto que la Disposición Transitoria Segunda de la Ley reconoce expresa- mente que «En tanto no se produzca el desarrollo reglamentario de esta ley, continuarán en vigor todas aquellas disposiciones de la Ley 2/1999, de 31 de marzo, de Sociedades Cooperativas Andaluzas que no se opongan o contradigan lo dispuesto en aquella», e igualmente, al no verse afectado tal Reglamento por la Disposición Derogatoria Única de la LCoopA.

libros relativos a las cooperativas inscritas en él, así como para que se depositen en él las cuentas anuales de dichas sociedades. Esta duplicidad de regímenes aún no está resuelta en su totalidad por la normativa y, en la mayoría de los casos, las cooperativas deberán cumplir doblemente sus trámites por cuanto afecta a las cuentas anuales.

2. Formas de legalización

Para la legalización de los libros sociales se prevén expresamente por la norma- tiva dos procedimientos, a los que hemos de añadir (aunque sin reconocimiento positivo por parte de la normativa general contable ni por la normativa de coope- rativas) la posibilidad de legalización por medios telemáticos. El primer proce-

dimiento, de legalización a priori, consiste en la certificación concreta por el

Registrador de que un libro social determinado es el empleado según las pres- cripciones de la Ley por un determinado empresario, dotándole de efectos jurí- dicos probatorios y, por tanto, deslegitimando cualquier otro libro que se pretenda justificar y que no reúna tales requisitos. Según este procedimiento, los libros han de ser presentados ante el Registrador antes de su uso para que enumere sus páginas, inserte el sello del registro en las mismas y abra una diligencia identifi- cativa en la primera página de las que lo componen. Para los libros de actas, existe la forma de legalizar hojas en blanco pre-numeradas y selladas, para facilitar una confección informática posterior por la cooperativa, que aunque es a priori ya no es manual en su confección. El principal inconveniente que presenta esta forma de legalización de los libros sociales es que requiere su llevanza posterior por medios manuales, es decir, que no permite el empleo de medios mecánicos para el registro de información en su interior. Por su parte, por lo que respecta a la mecánica del registro se abrirá una «nota de despacho» en la que se identifique por igual tal libro y el ejercicio social al que corresponde, a efectos de evitar que un mismo empresario legalice varios libros para el mismo ejercicio.

La segunda posible forma de legalización es la que tiene lugara posteriori,

permitiendo practicar los asientos y las anotaciones por procedimientos mecá- nicos, informáticos o por otros medios adecuados, que posteriormente serán impresos y encuadernados correlativamente para formar los libros obligatorios, los cuales serán legalizados por el Registro de Sociedades Cooperativas en el plazo legalmente previsto al respecto, que difiere según la normativa.

Eugenio Olmedo Peralta

(pp. 117-156) 126

CIRIEC-España. Revista Jurídica Nº 24/2013 FECHA ENTRADA:

07/09/2013

Este sistema de legalización a posterioride los libros contables (arts. 60.3 LCoop, 62 LCoopA y, de forma general, art. 27.2 C. de c.), requerirá el reflejo ordenado cronológica y correlativamente de todos los datos en soporte papel y constando en un soporte encuadernado de modo que se conforme un libro, que se deberá presentar a los órganos del Registro para su legalización en el término decuatro meses(art. 62 LCoop) desde el cierre del ejercicio. Añade la normativa andaluza que esta compilación ordenada y encuadernada de los asientos deberá dejar la primera hoja en blanco, a efectos de poder incluir la diligencia del Registro en ella. Asimismo, los espacios en blanco deberán estar convenientemente anulados, a efecto de impedir que se practiquen nuevas anotaciones en un momento ulterior.

La fijación legal del plazo dentro del cual el Consejo Rector ha de remitir los libros sociales ya utilizados al Registro de Cooperativas para su legalización se caracteriza por su disparidad entre las distintas normas regionales. Aunque para su análisis más pormenorizado nos remitimos al cuadro resumen de algunas de las diferencias que presentan las normas autonómicas en materia de contabilidad (que incluimos al final de este trabajo), podemos señalar aquí que algunas normas marcan que tal legalización ha de hacerse en el plazo de cuatro meses desde el cierre del ejercicio (ley nacional, Castilla-La Mancha, Galicia, Murcia, La Rioja, Baleares…), otras señalan un plazo de 6 meses desde tal cierre (Aragón, Castilla y León, Cataluña, País Vasco), mientras que otras, simplemente, adoptan la deci- sión más acertada de remitirse a la legislación vigente al respecto, remisión que ha de entenderse a los cuatro meses del art. 27.2 C. de c. (reiterados en el art. 62 LCoop). Finalmente, resulta especialmente destacable el sistema seguido por la Ley de Cooperativas de Navarra, cuyo art. 54.2 establece que los libros habrán de legalizarse en el plazo de dos meses «desde la aprobación de las cuentas», solu- ción que entendemos inadecuada pues conecta el adecuado cumplimiento del deber de llevanza de libros contables con la satisfacción del otro gran deber contable (autónomo aunque dependiente del primero) cual es la formulación y «aprobación» de las cuentas. En este caso podría plantearse qué ocurriría si formu- ladas las cuentas anuales por el Consejo Rector de la cooperativa –o por su admi- nistrador único-, éstas no fueran aprobadas por la Asamblea General. En este supuesto no se sobrepasaría el plazo legalmente fijado para la legalización, con la consecuencia de que no se estaría incumpliendo la norma concreta de legaliza- ción, sin que de ello se pueda derivar ningún tipo de garantía de veracidad de tales libros. La solución de la Ley Navarra podría considerarse contraria al orde- namiento jurídico pues, como justificamos, deja en la práctica desprotegidos el

Singularidades del régimen jurídico contable de las sociedades cooperativas

(pp. 117-156)

127

FECHA ENTRADA: 07/09/2013 CIRIEC-España. Revista Jurídica Nº

24/2013

interés en la correcta –y unívoca- llevanza de contabilidad, haciendo uso de una competencia legislativa que, como hemos argumentado, realmente no ostenta.

Al igual que se considera en el plano nacional, el órgano del Registro de Cooperativas legalizará los libros mediante diligencia en la que conste la deno- minación de la sociedad, clase de libro, número que le corresponda de los de su clase, número de folios de que se compone y fecha de la diligencia, y procederá a sellar todos sus folios, que estarán numerados correlativamente (Art. 27.3 LCoop). Parece lógico considerar que para el sellado de los libros, el Registro de Cooperativas podrá emplear el medio más sencillo considerado en el art. 334.3 RRM consistente en el sello mediante perforación mecánica de los folios, o por cualquier otro procedimiento que garantice la autenticidad de la legalización (lo cual, al mismo tiempo, abre la posibilidad de la legalización electrónica mediante la inserción de la firma electrónica del Registro y de un sellado temporal sobre el archivo informático en que se contengan los libros)14.

El art. 61.2 LCoopA completa el Régimen general de legalización estable- ciendo que no podrán legalizarse nuevos libros en blanco si previamente no se acredita ante el Registro de Cooperativas la íntegra utilización del anterior o bien la sustracción del mismo mediante denuncia, dejando constancia de la fecha del último acuerdo, asiento o anotación practicado en ellos, o su extravío o destruc- ción mediante acta notarial. Según el art. 59.3 LCoopA cuando se solicite la lega- lización de libros en blanco, se acompañará además certificación expedida por el Secretario de la entidad con el visto bueno del Presidente en la que se hará constar la íntegra utilización o, en su caso, inutilización del libro anterior, o bien de ser el primero de los de su clase. Con esta exigencia, la norma de cooperativas andaluza completa una carencia que se percibe en el procedimiento general de legalización de los libros sociales de las sociedades mercantiles.

Ello no obstante, tal previsión implicaría la introducción de una obligación añadida sobre el régimen general contable, respecto de lo cual cabe albergar dudas sobre si las Comunidades Autónomas tienen competencia para la regulación concreta de esta materia. La respuesta concreta ha de determinarse ponderando primero la naturaleza jurídica de la norma: si se trata de una norma de carácter

Eugenio Olmedo Peralta

(pp. 117-156) 128

CIRIEC-España. Revista Jurídica Nº 24/2013 FECHA ENTRADA:

07/09/2013

www.ciriec-revistajuridica.es FECHA ACEPTACIÓN:

14. Sobre la regulación jurídica de la posibilidad de llevanza de contabilidad a través de medios elec- trónicos,vid. nuestra aportación, OLMEDO PERALTA, E., “El cumplimiento informatizado de los deberes contables del empresario”,Derecho de los Negocios, núm. 271, 2013, pp. 7-28.

privado y de contenido sustantivo (propiamente, una normativa societaria) ha de concluirse la incompetencia de la Comunidad Autónoma para regularlo; en cambio, si se trata de una norma de carácter meramente administrativo relativo al funcionamiento de un órgano como es el Registro de Cooperativas, sí cabe admitir la posibilidad de regulación regional. Aunque se trata de una norma que tiene por objeto regular el modo en que administrativamente se procede a la lega- lización de libros, tal norma, a su vez, impone al empresario una obligación social, la de expedir la certificación en la que se constate la íntegra utilización del libro social o, en su caso, la destrucción o inutilización del mismo.

La tercera forma admisible de legalización de los libros contables es la que tiene lugar por medios telemáticos. Frente al silencio expreso del Reglamento del Registro Mercantil y del Reglamento nacional de Cooperativas, el art. 58.4 del RCoopA establece que «Previa autorización registral podrán presentarse los libros sociales para su legalización en soporte informático». El desarrollo telemático del funcionamiento del Registro de Cooperativas en Andalucía ha tenido lugar a través de la Orden de 26 de julio de 2012, la cual, pese a contemplar la posibilidad de solicitar telemáticamente el depósito de cuentas anuales, no incluye la posi-

bilidad de solicitar la legalización electrónica de los libros –rectius, registros-

contables.

En cambio, sí está articulada la posibilidad de legalización telemática de libros contables a nivel nacional a través del sistema CORPME (portal SEMU) del Registro Mercantil, aunque todavía no disponga de un soporte normativo directo en nuestra legislación societaria. No obstante, ello no significa que tal posibi- lidad carezca de todo soporte legal; éste ha de buscarse en la Ley 11/2007, de 22 de junio, de Acceso Electrónico de los Ciudadanos a los Servicios Públicos, el cual reconoce el derecho de la ciudadanía (entendiéndose a los empresarios por tales) a utilizar las nuevas tecnologías para cualquier clase de comunicación que entablen con las administraciones públicas (el Registro de Cooperativas y el Registro Mercantil entre ellas).

Ante el silencio de la normativa cooperativa y la falta de articulación de los medios técnicos para procurar esta legalización telemática, ha de admitirse la posibilidad de llevanza electrónica de los registros contables (expresamente admi- tida en el art. 60.3 LCoop), pero para su legalización será preciso imprimir y encuadernar tal información, procediendo al cumplimiento de las reglas propias

de la legalizacióna posteriori, como prevén la mayor parte de las normas auto-

nómicas (art. 61 LCoopAr; art. 76 LCoopCLeón; art. 82.3 LCoopMur…). Destacable es el supuesto de la normativa de Cooperativas de Cataluña tras la

Singularidades del régimen jurídico contable de las sociedades cooperativas

(pp. 117-156)

129

FECHA ENTRADA: 07/09/2013 CIRIEC-España. Revista Jurídica Nº

24/2013

reforma introducida por la Ley 10/2011, de 29 de diciembre de simplificación y mejora, por la cual se establece que las cooperativas que lleven contabilidad por medios informáticos, obligatoriamente deberán emplear medios telemáticos para la legalización de sus libros contables –si bien todavía no se ha desarrollado reglamentariamente cómo se producirá tal conexión-.

La normativa andaluza –al igual que ocurre con otras normas autonómicas- contiene una incoherencia en la construcción del sistema de fuentes aplicable a la legalización de los libros de cooperativas según su art. 58.3, donde se establece que «el procedimiento de legalización de los libros de las Sociedades Cooperativas se regirá además de por lo dispuesto en el presente Título por las normas del Procedimiento Administrativo Común». La solución razonable para llenar las lagunas legales habría sido el apelo a la aplicación subsidiaria del Reglamento del Registro de Cooperativas (nacional) y, en su defecto, a la normativa al respecto del RRM, no tanto a la Legislación Administrativa (que, en todo caso, resultaría la última norma aplicable por remisiones).

Igualmente peculiar es la mecánica registral considerada en el Reglamento andaluz de Cooperativas para la constancia de los libros que se legalizan. Así, se fija en el art. 58.2 que «A cada entidad le será abierta una ficha en la que se harán