TEAC 26/2/2009: Socios consultora (IRPF)

Referencia: NFJ032550

TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL

Resolución de 26 de febrero de 2009 Vocalía 6.ª

R.G. 278/2007

SUMARIO:

IRPF. Base imponible. Rendimientos de actividades económicas. Delimitación. Actividades profesionales. En general. No se ha justificado que la relación entre los socios

partners o socios consultores que prestan servicios a una entidad bien directamente o a través de sus sociedades participadas pueda recibir la calificación de actividad laboral, al no existir una relación laboral de dependencia de los primeros respecto de la segunda, no habiéndose acreditado por la Inspección la programación de las prestaciones controvertidas, la sujeción a horario determinado, la existencia de mecanismos de control y supervisión, la impartición de órdenes de trabajo de carácter operativo u organizativo, en definitiva, el sometimiento a la disciplina jerárquica que implique la existencia de una relación laboral y teniendo en cuenta, además, que la percepción de honorarios se establece en función de la consecución de unos objetivos predeterminados de generación de negocio y de cobro para la entidad, y no de la tarea realizada, con ajustes anuales al alza o a la baja, y la especialización de cada consultor en una serie de sectores y clientes que tenía antes de su asociación con la entidad, todo ello, supone una actuación por cuenta propia contraria a la ajeneidad que se predica de las relaciones laborales.

PRECEPTOS:

Ley 40/1998 (Ley IRPF), arts. 16 y 25.

Ley 37/1992 (Ley IVA), art. 5.º.

Código Civil, art. 1.544.

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (26/02/2009), vista la reclamación económico- administrativa per saltum que, en única instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, promovida por la entidad ..., y en su nombre y representación por D. ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra Resolución de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 16 de noviembre de 2006, por el concepto relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retención/Ingreso a Cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional) correspondiente a los ejercicios de 2001, 2002, 2003 y 2004 y cuantía de 3.096.686,09 €.

ANTECEDENTES DE HECHO Primero.

De los antecedentes obrantes en el expediente, y, en concreto, del acuerdo de liquidación practicado por el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección el 16 de noviembre de 2006, se desprende que, por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación de ... de la Agencia Tributaria, fue incoada a la entidad interesada, con fecha de 19 de octubre de 2006, acta modelo A.02 número ..., por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retención/Ingreso a Cuenta Rendimientos Trabajo/Profesional) correspondiente a los ejercicios de 2001, 2002, 2003 y 2004.

La entidad inspeccionada, ..., es una sucursal en España de la entidad x..., sociedad anónima domiciliada en ...

La actividad principal del sujeto pasivo durante los periodos objeto de comprobación, clasificada en el epígrafe de I.A.E. (Empresario) 8.496, fue Servicio de Colocación y Suministro de personal.

Segundo.

En la contabilidad oficial aportada por la entidad ... constan un conjunto de anotaciones en las cuentas números 6230100 «Honorarios consultores», 6230105 «Honorarios profesionales bonus partners», 6230135 «Honorarios profesionales partners Manag. bonus guar», 6230147 «Amort. Forgiv Loan GES-Bonus», los cuales se corresponden con los pagos efectuados por facturas emitidas por distintas sociedades (ocho en 2001, 2002 y 2003, y cinco en 2004), y por varias personas físicas (entre una y tres, según los ejercicios).

Pues bien, según consta en el acta, la regularización realizada ha consistido, en síntesis, en recalificar todos estos gastos, contabilizados dentro del concepto de gastos por servicios externos, como mayores retribuciones del trabajo personal de las personas físicas que directamente, o a través de una serie de sociedades mercantiles, realizan tareas de consultoría para la entidad reclamante, ya que en ausencia de ordenación por cuenta propia de los medios de producción y/o trabajo, se debe considerar la retribución percibida como rendimiento de trabajo y ello aunque la persona en cuestión no figure como empleada en la empresa.

La regularización efectuada tiene su causa, tal y como se explica en el acto de liquidación, en los siguientes hechos:

1) En cada una de las sociedades que emite dichas facturas el socio mayoritario es un socio partner o consultor partner de «la entidad...», habiendo comprobado sobre ellas lo siguiente: - El socio mayoritario de cada una de las sociedades que emiten las referidas facturas a la entidad interesada es un socio «partner» o consultor «partner» de la misma, siendo, en la mayoría de los casos, el administrador único el propio socio «partner» y, generalmente, los socios o partícipes fundacionales, el socio «partner» y su grupo familiar directo, ostentando el primero una participación mayoritaria, y teniendo en muchos casos el domicilio familiar en su domicilio.

- Como concepto de las facturas emitidas, en términos generales, consta siempre lo siguiente: «Servicios profesionales por trabajos de consultoría» y las facturas que emiten cada una de las sociedades, también en términos generales, tienen una periodicidad mensual y por el mismo importe. Idénticas circunstancias se producen en el caso de facturas emitidas por las personas físicas especificadas.

- Ninguna de las sociedades o profesionales «socios partners» tiene empleados que puedan colaborar en la realización de las actividades que, según las facturas emitidas a «la entidad...», llevan a cabo las mismas (o no tienen empleados o los empleados son guardeses o dedicados al cuidado de fincas).

- En ninguna de las sociedades los pagos realizados, según el Mod. 347 presentado por las mismas o de los imputados por sus proveedores, parecen indicar una posible subcontratación de los trabajos a otras entidades (en algunas simplemente no constan pagos y en otras, los pagos se realizan a empresas de construcción, muebles, vehículos, subastas de arte, hostelería, catering, fincas de caza, etc.).

- Por último, tampoco los pagos a profesionales parecen indicar una posible subcontratación de los trabajos, siendo los pagos efectuados a notarios, registradores, agentes de la propiedad inmobiliaria, arquitectos, ingenieros técnico agrícolas y gestores administrativos.

2) Por otra parte, la Inspección de los Tributos procedió a comprobar hechos, datos o circunstancias que pudieran determinar la autoría de trabajos realizados a «la entidad...», destacando los siguientes aspectos:

- Los socios partner o socios consultores que prestan los servicios a la entidad..., bien directamente o a través de sus sociedades participadas, son las personas físicas que se han detallado, siendo su lugar de trabajo y teléfono los de la ubicación física de la entidad...

- Que dentro de la relación de los socios partner o socios consultores que prestan los servicios a la entidad..., bien directamente o a través de sus sociedades participadas, no aparecen ninguna de las sociedades relacionadas en los apartados anteriores.

- En la contabilidad de la reclamante hay justificantes de gasto en los que aparece como nombre del usuario del servicio alguno de los socios partners o consultores, siendo el cargo realizado directamente en las cuentas contables de la entidad... y el pago realizado por esta misma, mientras que no hay gastos asumidos por la reclamante en los que aparezca como usuario alguna de las sociedades relacionadas en el Acta.

Como consecuencia de lo expuesto, la Inspección concluye que ha obtenido información suficiente para determinar que los trabajos de consultoría, y que dan lugar a la consideración de socio partner o socio consultor dentro de la estructura de la entidad ..., han sido realizados por las personas físicas utilizando las sociedades como mero instrumento de cobro de las retribuciones a percibir y que dichas personas físicas tienen su lugar de trabajo en la propia sede de la entidad..., utilizando para el desempeño de sus funciones todos los medios personales y materiales de dicha organización.

Tercero.

En consecuencia con todo lo anterior se procedió, como se ha dicho, a calificar como el conjunto de gastos citados como mayores retribuciones de trabajo personal del socio partners que, directamente o a través de su sociedad, se encuentra relacionado con la entidad...

La consecuencia jurídica fiscal que se deriva de la citada calificación es que conforme al artículo 82 de la Ley 40/1998 del I.R.P.F., el sujeto pasivo esta obligado a practicar las correspondientes retenciones a cuenta del I.R.P.F. sobre los totales facturados, lo que se traduce en las siguientes modificaciones sobre las bases de retención declaradas por la entidad:

En primer lugar, el incremento de la base de retención por Rendimientos del Trabajo Personal en las cuantías totales fijadas en cada ejercicio por facturas emitidas por sociedades y por personas físicas, por cuanto la Inspección determina que las facturas y sus correspondientes pagos efectuados a las sociedades y personas físicas relacionada anteriormente deben ser calificados como rendimientos del trabajo de los perceptores que constan en el mismo.

En segundo lugar, y por la misma razón, la minoración de la base de retención por rendimientos de actividades económicas en las cuantías totales de las facturas emitidas por personas físicas en cada ejercicio.

En anexo al acta se indicaron los cálculos para dichas personas de la retención correcta que les corresponde por períodos de liquidación trimestrales de cada ejercicio, conforme a su situación familiar y teniendo en cuenta el total anual de honorarios por este concepto percibidos en todo el ejercicio, así como relaciones nominativas de perceptores a quienes no se aplicó el porcentaje correcto de retención/'ingreso a cuenta.

Mediante diligencia de 05/10/2006 se comunicó al obligado tributario la puesta de manifiesto del expediente y apertura del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución. Transcurrido el plazo correspondiente de los 10 días hábiles, no consta a la fecha de la firma del acta que el obligado tributario haya presentado alegaciones en relación con la documentación existente en el expediente.

Cuarto.

Posteriormente, y sin que conste que la entidad interesada hubiera efectuado alegaciones, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó acuerdo el 16 de noviembre de 2006, practicando la correspondiente liquidación comprensiva de cuota e intereses de demora, que

rectificó la propuesta contenida en el acta y cuyo importe total ascendió a 3.096.686,09 €, de los cuales 2.632.437,70 € corresponden a la cuota y 464.248,39 € a los intereses de demora. Al no existir indicios de comisión de infracciones tributarias del artículo 183 de la Ley 58/2003 General Tributaria, no se procedió a la iniciación de expediente sancionador.

Dicho acuerdo fue notificado a la entidad el 28 de noviembre de 2006 según acuse de recibo obrante en el expediente.

Quinto.

Disconforme la entidad interesada con dicha liquidación promovió contra la misma de forma directa, el 22 de diciembre de 2006, reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Central alegando, básicamente, y en resumen, lo siguiente.

1. Describe el negocio de la entidad y su forma organizativa en España. Es una sucursal que forma parte de la multinacional del mismo nombre... Se dedica a la consultoría de recursos humanos, habiéndose especializado en la búsqueda de altos ejecutivos para sus clientes, head- hunting o cazatalentos. Para ello cuenta en España con sus propios medios y recursos. De forma paralela, subcontrata a consultores externos de reconocido prestigio en el mercado nacional español, incluso especializados por sectores, que aportan conocimiento del mercado local, red de contactos y poder de atracción de clientela y de candidatos con talento, complementando el potencial de la marca internacional.

Estos son los llamados en el mercado «partners» o «socios comerciales», con quienes tiene suscritos contratos de arrendamiento de prestación de servicios. La expresión «partner» no se refiere a «la denominación del cargo o puesto en la empresa» que ocupa el consultor externo, sino únicamente a que los consultores externos son colaboradores de la entidad...en España 2. Con estos consultores externos, «socios comerciales» tiene suscritos contratos de arrendamiento de servicios, o de prestación de servicios de consultoría, que encajarían previstos en el artículo 1544 del Código Civil y excluidos de la relación de contrato de trabajo definida en el Estatuto de los Trabajadores.

Las características comunes de los contratos de prestación de servicios firmados entre la entidad interesada y los citados consultores externos implican la no utilización de los medios de la entidad..., la asunción de riesgos fiscales y de Seguridad Social, la inexistencia de relación laboral, el reembolso de gastos incurridos en la prestación de servicios, la plena autonomía e independencia en la organización del trabajo, la no fijación de periodo de vacaciones ni de prueba y la fijación de honorarios anuales en función de la consecución de unos objetivos predeterminados de generación de negocios a favor de la entidad....

Reflejan, por tanto, el ejercicio independiente de una profesión liberal, generadora, por definición de rendimientos de actividades económicas.

3. Partiendo de la licitud en la organización del trabajo a través de una entidad mercantil, la forma de organización, bien societaria, bien facturando como persona física, que elegía cada consultor para prestar sus servicios no incumbía a la entidad... Dado que los consultores externos prestaban sus servicios en régimen de independencia y con plena autonomía, no correspondía a la entidad... indicar a cada consultor la forma de organizar la prestación de sus servicios.

4. No puede aceptarse que, como principio general, el ejercicio de una profesión liberal, como consultoría, pueda ser libremente reclasificada por el Inspector como una fuente de rendimientos del trabajo sin que previamente a ello se demuestre fehacientemente que dichos servicios se prestan en régimen de dependencia y ajeneidad, lo cual no se ha efectuado en este caso, ya que se ha realizado una labor probatoria insuficiente:

- No es sostenible afirmar que las sociedades y los profesionales independientes carecen de medios propios sin comprobar o cuando menos requerir información de las sociedades de las

que se afirma carecen de medios, ni correspondiendo a la interesada demostrar si efectivamente disponen o no de tales medios.

- Los consultores externos no están ubicados físicamente en las oficinas de la entidad... No tienen despacho asignado, ni extensión telefónica, ni equipo de trabajo asignado, ni secretaria personal, ni disponen de teléfono, ordenador o mobiliario de la entidad.

- Asimismo, ninguno de los gastos contables registrados por la entidad... que aparece en el muestreo contable efectuado por el inspector, son gastos que soporte efectivamente la entidad..., sino que ésta aparece como mero vehículo de contratación de tales gastos:

Por un lado, hay gastos propios de la actividad de consultoría en los que incurre la misma en la prestación de servicios a sus clientes, gastos en los que ha incurrido cada consultor externo por cuenta de la entidad..., se repercuten finalmente al cliente de la interesada no suponiendo gastos ni medios propios del consultor ni tan siquiera de la reclamante.

Por otro lado, hay gastos ajenos a la actividad de consultoría inicialmente pagados por la reclamante que se repercuten a los consultores externos. La razón de esta operativa es que la entidad... obtiene beneficiosos acuerdos con sus proveedores teniendo capacidad para ofrecer a los mismos, entre ellos, los consultores, descuentos en la contratación de determinados productos como renting de vehículos y seguros sanitarios o de vida.

En relación con este asunto, aporta anexo 1 de listados mensuales de los gastos incurridos por cada sociedad o profesional independiente y el cliente al cual tales gastos han sido repercutidos y el número de factura de ...en la que tales gastos han sido integrados; y, anexo 2 de diversos acuerdos con agencias de viaje, líneas aéreas y compañías de hostelería en los que puede comprobarse la obtención de descuentos por parte de la entidad. En anexo 3 manifiesta aportar documentos «TFC» («Total compensation for the Firm») desglosados por cada consultor y año; y anexo 4 dos ejemplos completos de gastos repercutidos a la entidad y..., S.L. y a la entidad z... S.L. en los que aparecen los justificantes de los gastos que les ha repercutido la entidad.... En anexo 5 manifestó aportar los documentos denominados «Cálculos Honorarios Anuales» de 2002 a 2004 en los que se comprueba que a dicho concepto se le descuentan los «Anticipos mensuales» y los «Costes repercutidos». En anexo 7 adjunta ejemplo completo de calculo de honorarios anuales de la entidad y..., S.L.

5. Concluye que, a la vista de la jurisprudencia y doctrina administrativa que cita, dada la autonomía e independencia en el desempeño de la labor realizada por los consultores y la asunción de riesgo y ventura de la misma, no debe dudarse que se trata de una actividad económica, ya que:

- Los consultores externos organizar su trabajo con total y absoluta autonomía e independencia, no prestan sus servicios bajo la dirección de la entidad interesada. No están sometidas a las instrucciones de la entidad..., sino que tienen plena autonomía para organizarse. Tampoco están sometidas a la política general de la compañía ni a ningún tipo de control disciplinario.

- La entidad... no es cliente exclusivo de las sociedades y profesionales independientes, que en prácticamente todos los casos, facturan a otras compañías, no estando integradas en el organismo empresarial de la entidad..., ni pertenecen a ningún equipo de trabajo, ni tienen personal asignado ni a su cargo.

- Asumen el riesgo y ventura de las operaciones. Si el consultor externo no aporta clientela, no trae operaciones o éstas no llegan a buen puerto, no percibe sus honorarios, basándose la retribución final anual en los importes efectivamente cobrados del cliente final, no en los importes facturados.

6. Por último, en cuanto a la base de cálculo de las retenciones correspondientes a 2001 manifestó su erróneo cálculo, pues tuvieron en cuenta el «total anual de honorarios por este

concepto percibidos en todo el ejercicio 2001 (de enero a diciembre de dicho año)» y, sin embargo, las actuaciones solo afectaron a los dos últimos trimestres de 2001.

FUNDAMENTOS DE DERECHO Primero.

Concurren en el supuesto objeto de estudio los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto básico para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, en la que las cuestiones que se plantean consisten en determinar: 1.ª) si resulta ajustada a Derecho la calificación de los pagos por servicios de consultoría, realizados a diversas sociedades y personas físicas, como retribución del trabajo personal de sus socios o preceptores, respectivamente, como rendimientos del trabajo, susceptibles de retención, por tanto, a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y, 2.ª) Disconformidad con el cálculo del importe de las retenciones dejadas de ingresar en el tercer y cuarto trimestre de 2001.

Segundo.

El artículo 16.1 de la Ley 40/1998 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y el mismo artículo del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo de 5 de marzo de 2004, vigentes en los ejercicios objeto de comprobación y que contienen una redacción coincidente, establecen la que podríamos considerar definición de los rendimientos del trabajo desde la óptica de este impuesto: «1. Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas (...).»

El precepto continúa enumerando una serie de rendimientos concretos entre los que no se encuentran supuestos que sean aplicables a nuestro caso que, por tanto, debe encontrar acomodo en alguna de las dos alternativas opuestas que plantea la regla general: o hay trabajo por cuanta ajena o actividad económica por cuenta propia.

Los requisitos básicos de la actividad económica son los enumerados en el artículo 25 de los citados textos legales: «1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de