Presupuesto Desviacional Presupuesto
Según Horngren, un presupuesto es la expresión formal, cuantitativa de los planes de un individuo, empresa u organización, que proporcionan un punto de referencia para medir el desempeño real.
Tipos de Presupuesto
Según el horizonte y los objetivos los presupuestos pueden ser: • Plan Estratégico.
• Plan de Largo Plazo. • Presupuesto de Capital. • Presupuesto Maestro.
El Plan Estratégico, fija los objetivos globales de la organización.
El Plan de Largo Plazo, genera estados financieros proyectados para períodos entre 5 (quinquenal) y 10 años.
El Presupuesto de Capital indica las inversiones que debe hacer la empresa para las instalaciones, equipos y demás inversiones de largo plazo para el cumplimento de los objetivos propuestos, así como para alcanzar los resultados y la posición financiera establecida en los presupuestos de largo plazo.
El Presupuesto Maestro expresa de forma cuantitativa los planes de todas las subunidades para el primer año de operaciones del plan de largo plazo, por tanto Incluye las proyecciones de las operaciones de la empresa (presupuesto de ventas, compras, costo de producción, gastos, y presupuesto de resultados) y presupuestos financiero (presupuesto de capital, de efectivo y del balance general).
• Presupuesto Estático: se basa en el nivel de producción planificado al inicio del periodo del presupuesto.
• Presupuesto Flexible: se desarrolla considerando los precios y costos variables presupuestados y el nivel de producción real.
El Presupuesto Flexible se basa en los mismos supuestos y formatos del presupuesto maestro (estático), pero combinándolos con los cambios que implican las variaciones del nivel de ventas o actividades.
La necesidad de uso de los presupuestos flexibles obedece a que las discrepancias (variaciones) entre los resultados reales y los presupuestados se deben a causas distintas.
La evaluación del desempeño a partir del presupuesto flexible se realiza al calcular y analizar las variaciones de volumen y de presupuesto flexible.
• Control Presupuestario: Proceso permanente de comparación entre lo planificado (plasmado en los presupuestos) y lo acontecido en la realidad.
• Desviación: Diferencia entre el resultado real y el proyectado (puede ser favorable o desfavorable).
Análisis de desviaciones
Desviación de una partida contable es la diferencia que surge entre la cantidad presupuestada y la cantidad que finalmente resulta. Contempla la comparación de los presupuestos con la realidad, denominado análisis de las desviaciones.
El análisis de las desviaciones es la evaluación detallada de las variables que influyen directa o indirectamente en los resultados obtenidos. Que son comparados con los que habían previsto y valorando el porqué de las desviaciones que se han producido.
La desviación se puede dar en cualquier partida de ingresos y de gastos.
Antes del comienzo de cada ejercicio la empresa elabora un presupuesto con los importes que estima para el año de las distintas partidas de ingresos y gastos, así como del beneficio previsto.
La realidad normalmente será algo distinta, surgiendo diferencias (desviaciones) entre los importes reales y los presupuestados.
Las desviaciones pueden ser positivas y negativas:
La empresa puede gastar más de lo presupuestado o menos, y los ingresos pueden ser mayores que los presupuestados o menores.
¿Por qué se producen desviaciones? Hay diversas causas:
1.- Por diferencias en el precio unitario: el coste unitario de los materiales, mano de obra, servicios, etc., y el precio de venta del producto pueden ser mayor / menor que el presupuestado.
Por ejemplo: una panadería compra harina para elaborar pan. A principios de año estima que el kg de harina le va a costar 0,9 soles, pero finalmente le cuesta 1,05 soles. Esto origina una desviación en costes (igual a la diferencia entre estos dos precios, multiplicada por la cantidad de harina adquirida).
Lo mismo puede ocurrir con las ventas: esta empresa estima que va a vender el kg de pan a 1,50 soles y resulta que finalmente lo vende a 1,65 soles.
2.- Por diferencias en el consumo unitario previsto: el consumo real para producir una unidad de producto puede ser mayor o menor que el presupuestado.
Esta panadería estima que va a necesitar 0,8 kg de harina para producir 1 kg de pan, pero el consumo real resulta ser de 0,9 kg. La desviación será igual a la diferencia de consumo unitario, multiplicada por el precio de la harina y por la cantidad de pan elaborada.
3.- Por actividad: la empresa prevé producir una cantidad determinada, pero la producción final resulta ser mayor o menor.
Esta empresa prevé fabricar en el año 25.000 kg de pan, pero la producción final se ha elevado a 30.000 kg. Esto origina desviaciones tanto en ingresos (por las mayores ventas), como en costes (por los mayores consumos).
Las desviaciones se pueden analizar a partir de la contabilidad general o desde la contabilidad de costes.
Consideraciones sobre el análisis de desviaciones El control presupuestario, a groso modo, tiene dos fases: La primera fase consiste en la confección de presupuestos.
La segunda fase contempla la comparación de los presupuestos con la realidad, denominado análisis de las desviaciones.
El análisis de las desviaciones es el proceso por el cual se pretende explicar las razones por las que el beneficio real difiere del presupuestado.
Este análisis debe culminar con la identificación de los responsables y de acciones correctoras que permitan subsanar las posibles áreas de problemas.
El procedimiento y modelo de análisis de desviaciones deberá estar en consonancia con el sistema de costes utilizado, para facilitar el entendimiento o interpretación de los hechos. Para la fórmula de una desviación en costes se suele indicar, en primer lugar, el coste previsto y luego el coste real. De este modo, el signo de la desviación coincidirá con el hecho de que sea favorable o no para la compañía.
Coste previsto - coste real
Signo positivo: favorable, porque los costes reales son inferiores a los previstos. Signo negativo: desfavorable, porque los costes reales son superiores a los previstos.
En cambio, para las desviaciones relativas a ingresos, primero se indican los ingresos reales y luego los previstos. De esta forma, el signo de la desviación coincidirá con el hecho de que sea favorable o no para la empresa.
Ingreso real - Ingreso previsto
Signo positivo: favorable porque los ingresos reales son superiores a los previstos. Signo negativo: desfavorable porque los ingresos reales son inferiores a los previstos.
Nótese que no siempre una variación favorable, en términos económicos, se traduce en una buena gestión.
Por ejemplo, se obtiene una desviación positiva si se compran materias primas de una calidad inferior a la exigida en el proceso de producción pero esto puede traer consecuencias negativas en las ventas.
Análisis de las desviaciones de ventas
Las causas que pueden explicar una desviación en las ventas son:
Desviación por precio, desviación por variación en el precio de venta. Se calcula multiplicando, para cada producto, la diferencia entre el precio real y el presupuestado, por las ventas reales en unidades.
Dp = (Pr – Ps) x Vr
Desviación por volumen, desviación por variación en la cantidad vendida. Dt = (Qr – Qs) x Ps
También se deben analizar las desviaciones producidas por cambios en la composición de los productos vendidos. Contabilidad de gestión
Análisis de las desviaciones en costes Desviaciones en costes directos
Para el análisis de las desviaciones en los costes directos: costes de materiales, mano de obra directa y otros costes, se ha de considerar que los mismos se obtienen de un producto de un estándar técnico por un estándar económico.
Esto implica que la desviación global, diferencia entre el coste previsto y el coste real, se pueda separar en tres desviaciones:
Desviación económica, desviación por variación de precio. De = (Ps – Pr) x Qr
Desviación técnica, desviación por variación en la cantidad. Dt = (Qs – Qr) x Pr
Desviación mixta, que recoge el efecto conjunto de las dos anteriores. Esta última desviación no se suele utilizar ya que no aporta información relevante y su determinación no mejora el control de gestión, al no poder ser asignada o atribuida a un responsable.
Dm = (Qs – Qr) x (Ps-Pr)
Como se ha comentado anteriormente, lo importante del análisis de desviaciones es analizar el porqué de las mismas, lo que permitirá identificar el área responsable de cada desviación y plantear posibles medidas correctoras.
Entre las posibles causas de las desviaciones en costes directos se encuentran las siguientes: Desviaciones en materia prima y materiales
La desviación económica puede surgir como consecuencia de: • Gestión del departamento de compras
• Variaciones en la cantidad o calidad de los materiales adquiridos
• Comportamiento del mercado que hace fluctuar el precio fuera del control de la empresa
En cuanto a la desviación técnica, que expresa un consumo unitario real diferente al estándar, obedece a:
• Variaciones en la eficiencia del proceso • Cualificación y formación de operarios
• Cambios en el diseño o especificaciones del producto final
Como puede observarse, no siempre es correcto asociar, automáticamente la desviación económica al departamento de compras y la técnica al centro de producción correspondiente. Desviaciones en mano de obra
En este caso, la desviación técnica surge por causas tales como: • Cualificación del personal
• Calidad de los materiales
• Eficiencia del proceso de producción
La desviación económica, originada por diferencias en los costes horarios de la mano de obra, responde a:
• Variaciones en los niveles salariales sobre los previstos • Absentismo laboral
• Realización de horas extras
• Estructura de la plantilla diferente a la contemplada en el presupuesto. Desviaciones en costes indirectos
Dentro del conjunto de costes indirectos, incluimos el resto de los costes soportados por la empresa a lo largo del período de estudio. Debido a sus características distinguiremos entre costes indirectos variables y costes indirectos fijos.
El análisis de las desviaciones en costes indirectos variables es similar al de los costes directos, pudiéndose distinguir una desviación técnica y un desviación económica.
Para calcular las desviaciones relacionadas con costes fijos es preciso rehacer el presupuesto para adecuarlo al nivel real de producción, este proceso es el denominado presupuesto flexible que se desarrolló en el tema anterior. Con ello se pretende aislar la incidencia sobre las desviaciones producidas por diferencias en el nivel de actividad.
PRESUPUESTO REAL PRESUPUESTO
FLEXIBLE Producción prevista (u.f.) 90 25 25 Costes indirectos fijos (u.m.) 9.000 8.900 2.500 Tasa de imputación (u.n.) 100 356 100
Desv. global (real - ppio flexible)
6400 Desv. Presupuesto
(real - ppio) -100
Desv. volumen (ppto
- ppto flexible) 6500
Si la producción prevista hubiese coincidido con la real, el presupuesto de costes fijos hubiese sido de 2.500 unidades monetarias. Se ha obtenido una desviación desfavorable de 6.400 u.m. Las causas que generan esta desviación son, básicamente, dos:
Desviación en gasto o presupuesto: se calcula comparando el presupuesto de costes establecido con el coste efectivo de la misma. Su análisis tiene como finalidad estudiar si se ha cumplido o no el presupuesto fijado en el ejercicio sin considerar los efectos de la producción. La desviación es favorable en 100 u.m.
Desviación en volumen o en actividad: Es la diferencia existente entre la actividad real y la prevista, todo ello valorado a precios estándar. Mide el efecto inducido por haber producido más o menos unidades de las previstas. Si se producen más unidades se origina un efecto de dilución de los costes fijos, lo que traduce una mejor utilización de la capacidad productiva del centro. Por el contrario si se producen menos unidades, como sucede en el ejemplo que se comenta, hay una capacidad ociosa valorada en 6.500 u.m.
Esta desviación puede deberse a la gestión del responsable del centro, en la medida en que incumpla los programas de producción. También puede responder a causas derivadas del comportamiento del mercado (ajuste de la producción a las ventas) o a incumplimientos de los proveedores en los plazos de los suministros.
Análisis de desviaciones según el modelo de costes utilizado
La diferencia esencial entre los diferentes sistemas de costes que hemos venido estudiando en los temas anteriores radica en el tratamiento que le dan a los costes indirectos y en la forma de imputación o no de los mismos a los productos.
Este diferente tratamiento va a definir igualmente, las diferencias en el análisis de desviaciones presupuestarias que se realice en cada uno de los sistemas de costes.
El siguiente cuadro muestra el diferente tratamiento y análisis en cada uno de ellos: Sistema de costes Tratamiento de costes
indirectos Análisis de desviacionesde costes indirectos Costes parciales:
(c. directos o c. variables) Se consideran costes del periodo A nivel global Costes por pedido Se imputan a las órdenes de
trabajo en base a un criterio de imputación (tasa de reparto que relaciona los costes indirectos con una unidad de obra seleccionada.
Desv. Técnica. Medirá que el pedido haya requerido más o menos unidades de obra Desv. Económica. Medirá el efecto que la tasa por unidad de obra sea mayor o menor Costes completos por
secciones
Reparto de los costes indirectos entre las secciones y de las secciones a los productos en función de las unidades de obra.
Desv. Técnica. Motivada por un mayor o menor consumo de unidades de obra.
Desv. Económica. Motivada por el mayor o menor coste de la unidad de obra.
Costes por actividades Reparto de los costes indirectos entre las actividades y de las actividades a los productos en función de los inductores de coste.
Desv. Técnica. Motivada por un mayor o menor consumo de inductor de coste por unidad de producto.
Desv. Económica. Motivada por el mayor o menor coste de la actividad
Control presupuestario
El control presupuestario es la tercera etapa que compone el diseño de un sistema de control de gestión. A su vez se forma del presupuesto, que se vincula con los conceptos de modelo económico basado en las actividades y la estructura funcional basada en el organigrama. Por su parte el estudio de las desviaciones y la determinación de los centros responsables de las mismas constituyen la base del control de los presupuestos.
