Mestrado em Gestão
RELATÓRIO DE ESTÁGIO
AUDITORIA FINANCEIRA:
A definição da materialidade e o seu impacto no
trabalho de auditoria
Ana Cristina Cordeiro Coimbra Junho de 2011
2 Ernst & Young
Estagiário: Ana Cristina Constantino Cordeiro
Supervisor na Entidade de Acolhimento: Dr. Rui Abel Serra Martins Orientador na FEUC: Professor José Manuel Bernardo Vaz Ferreira
Estágio realizado na empresa Ernst & Young Audit & Associados - SROC, S.A. Data de início do estágio: 17 de Janeiro de 2011
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Resumo
O presente relatório integra a fase final do Mestrado em Gestão, 2º ciclo de acordo com o Processo de Bolonha, na Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra. Procura-se apresentar a realização de um estágio curricular como assistente/júnior de auditoria, na Ernst & Young, no escritório de Lisboa, pelo período de aproximadamente 5 meses.
O relatório de estágio está dividido em três secções. Na primeira secção faz-se uma apresentação da Empresa e do Grupo onde está inserida, abordando temas como a sua constituição, os seus objectivos, valores, cultura e por fim a sua estrutura e serviços prestados. Na segunda secção, faz-se um enquadramento teórico do processo de auditoria financeira assim como do seu planeamento. Na terceira secção são descritas as principais tarefas realizadas no estágio, correspondendo estas às actividades de um assistente numa equipa de auditoria financeira.
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Abstract
This Report is part of the final stage of the Master in Management, 2nd cycle according to the Bologna Process at the Faculty of Economics, University of Coimbra. I present the execution of a curricular internship as an assistant auditor, in Ernst & Young, at Lisbon Office, for a period of approximately 5 months.
The Report is divided into three sections. The first section presents the company and the Group where it’s placed, addressing topics such as its constitution, its objectives, values and culture, and finally its structure and services provided. In the second section, we make a theoretical description of the financial audit process as well as its planning. In the third section we describe the main tasks performed on the internship which are linked to the activities of an assistant in a financial audit team.
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Agradecimentos
No decorrer deste estágio tive a oportunidade não só de adquirir experiência técnica e profissional mas também de entrar em contacto com o mundo de trabalho, tendo conhecido diversas pessoas que me apoiaram e encorajaram a efectuar esta etapa da melhor forma possível, ultrapassando os obstáculos e dificuldades normais de quem inicia uma nova área e especialmente uma tão desafiante como é a auditoria.
Tenho muitas pessoas a quem agradecer pela realização deste trabalho e desenvolvimento do presente relatório, eventualmente só farei referência a algumas o que não significa que não reconheça a importância daqueles cujo nome fica omisso.
Assim, os meus mais sinceros agradecimentos:
Ao meu orientador da Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra, Professor Doutor José Vaz Ferreira e a todos os demais docentes que contribuíram para a minha formação académica.
Agradeço a todos os colegas da Ernst & Young pela paciência, dedicação, esforço e
simpatia com que me acolheram e me ajudaram a começar uma nova etapa da minha vida,
em especial ao Partner Rui Martins e à minha conselheira Carla Ramos pelo apoio e disponibilidade.
E finalmente agradeço a toda a minha família: sem eles não seria a pessoa que sou. Este trabalho é para todos vós com um grande beijo meu.
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Índice
Introdução………...………. ….
Parte I: Apresentação da Empresa
I.1 Ernst & Young……….……….. I.2 Constituição da Sociedade……….……… I.3 Serviços Prestados……….………... I.4 Estrutura Organizacional………
Parte II: Enquadramento teórico
II.1 Definição de Auditoria Financeira……… II.2 Princípios, Normas e Directivas de Auditoria……….. II.3 Controlo Interno………... II.4 Planeamento………. II.5 Materialidade………...
II.5.1 Relacionamento entre Materialidade e Risco de Revisão/Auditoria……. II.6 Procedimentos de Auditoria……… II.7 Certificação Legal de Contas………... II.8 Papéis de Trabalho………
Parte III: Actividades desenvolvidas no decorrer do estágio
III.1 Actividades de Formação………... III.2 Trabalho de campo………..
III2.1 Tarefas Iniciais……….. III2.2 Controlo Interno………
III2.2.1 Entendimento do Processo……….. III2.2.2 Testes aos controlos……… III2.3 Contagens Físicas de Inventários………... III2.4 A Circularização ………... III2.5 Meios Financeiros Líquidos ……….. III2.6 Análise de Custos e Proveitos……… III2.7 Análise aos Gastos com o Pessoal………. Conclusão……… Bibliografia……….. Anexos………. 9 11 14 15 17 20 24 27 29 32 35 38 40 42 44 48 48 51 51 53 55 58 62 65 66 69 71 72
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Índice de Figuras
Figura 1 – Área EMEIA………... Figura 2 – Valores………. Figura 3 - A que se destina o capital………..
Figura 4 - Risco de Auditoria vs Materialidade………....
Figura 5- Etapas do trabalho de auditoria………..
Figura 6 - EY Random…….………..
Figura 7 - Programa de Trabalho do Teste às Vendas/Recebimentos……….
Figura 8 - EY MicroSTART………...
Figura 9 - Legenda: Estado confirmações externas……….
Figura 10 - Teste à Razoabilidade dos Salários……… Figura 11 - Teste TSU……….
Índice de Anexos
Anexo 1 – Questionário……….. Anexo 2 -Sub-lead C (Caixa e Depósitos Bancários)……….. Anexo 3 - Minuta de carta de circularização de Terceiros (sem saldo)……….. Anexo 4 – Exemplo de Inquérito Utilizado nas Contagens……… Anexo 5 - Asserções (Audit Performance Handbook 2010)……… Anexo 6 -Template da análise das confirmações bancárias………
11 13 17 36 48 53 54 59 60 67 68 72 73 74 75 76 77
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Lista de Siglas
IFAC – International Federation of Accountants IASB – International Accounting Standards Board SNC – Sistema de Normalização Contabilística CNC – Comissão de Normalização Contabilística IAS – International Accounting Standards
IFRS – International Financial Reporting Standards NCRF – Normas de Contabilísticas e de Relato Financeiro ROC – Revisor Oficial de Contas
SROC – Sociedade de Revisores Oficiais de Contas OROC – Ordem dos Revisores Oficiais de Contas
NTR/A –
Normas Técnicas de Revisão/Auditoria DRA - Directrizes de Revisão/AuditoriaRT - Recomendações Técnicas IT - Interpretações Técnicas
AICPA – American Institute of Certified Public Accountants
ISA - International Standards on Auditing
IAPC - International Auditing Practices Committe CR – Control Risk
GL – General Ledger IR – Inherent Risk
PM – Planning Materiality
SAD – Summary of Audit Differences TE – Tolerable Error
WCGW – What Can Go Wrong DR – Detection Risk
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Introdução
O presente relatório representa o culminar do meu percurso académico com vista à obtenção do grau de Mestre em Gestão. Está enquadrado no Regulamento dos Estágios Curriculares e Projectos Profissionalizantes, relativo ao 2º ciclo de estudos, da Faculdade de Economia da Universidade de Coimbra.
Tendo optado por realizar um estágio curricular na área de auditoria, colocou-se o desafio de encontrar uma organização que me permitisse crescer, tanto a nível profissional como pessoal, e constituísse por conseguinte uma oportunidade de desenvolver, enriquecer e praticar os conhecimentos adquiridos ao longo da jornada escolar.
O Estágio teve lugar na EY com a duração de 5 meses. A EY desenvolve a sua actividade na área de Auditoria e Revisão Legal de Contas, sendo considerada uma das empresas líderes do sector.
O âmbito deste relatório irá cingir-se à auditoria externa, tendo em conta que a auditoria é uma área de estudo muito abrangente. A auditoria externa visa constituir uma avaliação independente, objectiva e competente das demonstrações financeiras de uma entidade, de forma a permitir a emissão de uma opinião que expresse se as mesmas reflectem de forma verdadeira e apropriada a posição financeira da empresa.
A primeira parte do relatório apresentará de forma sucinta a entidade de acolhimento, referindo parte da história da EY até aos dias de hoje, abordando os serviços prestados e a estrutura organizacional desta.
Na segunda parte será feito um enquadramento teórico em que serão explorados os principais conceitos subjacentes ao tema da auditoria financeira. Esta parte do relatório tem como objectivo analisar de uma perspectiva teórica os conhecimentos apreendidos durante as actividades realizadas.
Na terceira parte serão descritas as principais actividades desenvolvidas no estágio enquanto júnior auditor, sendo abordada não só a componente prática do estágio mas também a componente de formação facultada pela entidade de acolhimento.
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Para finalizar este relatório farei algumas considerações relativamente à relevância da auditoria no contexto empresarial actual e a minha perspectiva ao nível das competências adquiridas e trabalho desenvolvido.
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PARTE I
I.1 Ernst & Young
A Ernst & Young é considerada uma das empresas líderes na prestação de serviços de auditoria, impostos, serviços de apoio a transacções e consultoria. A entidade central da rede Ernst & Young é a organização Ernst & Young Global Limited (EYG ou Global), sociedade constituída de acordo com as leis do Reino Unido. A EYG não presta serviços aos clientes, tem como objectivo a promoção da prestação, pelas suas firmas membro, de serviços que incorporem e sigam a nível global a mesma qualidade.
As firmas membro, no estatuto de entidades juridicamente distintas, encontram-se agrupadas em quatro áreas geográficas principais, sendo estas: Américas, Ásia-Pacífico, EMEIA (Europa, Médio Oriente, Índia e África) e Japão.
A Ernst & Young Portugal está inserida na EMEIA, que inclui firmas membro de 90 países e compreende cerca de 67.700 pessoas. Dentro da área EMEIA existem 12 sub-áreas (África, BeNe, CIS, CSE, FraLux, FSO, GSA, India, Mediterrânica, MENA, Nordics e UKI), estando a Ernst & Young Portugal integrada na sub-área Mediterrânica.
Figura 1: Área EMEIA Fonte: http://ey-home.ey.net/wps/myportal?Mode=DEFAULT
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Fazendo uma breve análise do percurso histórico da Ernst & Young facilmente conseguimos perceber os princípios e valores seguidos actualmente por todas as firmas membro que constituem a família Ernst & Young. A história da empresa remete ao século XIX, e tem como fundadores Arthur Young (1863–1948) e Alwin Ernst (1881– 1948).
Arthur Young é natural de Glasgow, Escócia. Apesar de a sua formação base ter sido na área do Direito demonstrou desde cedo interesse pelas áreas de estudo de finanças e investimentos. Em 1890, mudou-se para os Estados Unidos no intuito de desenvolver uma carreira como contabilista, e no ano de 1906 fundou a firma de contabilidade Arthur Young & Company conjuntamente com o seu irmão Stanley.
Alwin Ernst, por sua vez, nasceu em Cleveland e à semelhança de Arthur Young fundou em 1903, com o seu irmão Theodore, a Ernst & Ernst, uma pequena empresa pública de contabilidade.
Tanto Arthur Young como Alwin Ernst eram inovadores e valorizavam a importância da qualidade no trabalho que desenvolviam. Ernst foi pioneiro ao perceber que as informações utilizadas na contabilidade também poderiam ser utilizadas para a tomada de decisões de negócios. Ele inspirava os seus colaboradores a prestar os melhores serviços aos seus clientes, Young, por sua vez, também se posicionou como consultor de negócios.
Ambos entendiam a importância das pessoas para o sucesso dos seus negócios. Em 1920, a filosofia operacional da Ernst & Ernst era: “O sucesso da Ernst & Ernst depende totalmente do carácter, da habilidade e do trabalho dos homens e mulheres que formam a organização”.
Young compreendia a necessidade de ter recursos humanos capazes de prestar serviços especializados, e que para isso deveria apoiar o desenvolvimento dos seus profissionais. Neste sentido criou, na década 20, uma escola com a finalidade de formar os seus funcionários e, nos anos 30, a empresa fundada por Young foi a primeira a recrutar pessoas directamente das universidades, esta estratégia de recrutamento permitiu conseguir os melhores profissionais à partida antes de entrarem no mercado de trabalho
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e dando assim aos jovens a oportunidade de iniciar a sua vida profissional numa empresa que apostava na sua formação e desenvolvimento.
Outra semelhança entre estas duas empresas foi a capacidade das mesmas de entrar no mercado global de forma muito rápida. Ainda em 1924, aliaram-se com duas firmas britânicas proeminentes: Young com a Broads Paterson & Co e Ernst com a Whinney Smith & Whinney. Essas alianças seriam as primeiras de muitas para ambas as empresas, que começaram a abrir escritórios nos mais diversos países com o intuito de prestar serviços aos seus clientes internacionais.
Alwin Ernst e Arthur Young nunca chegaram a encontrar-se, no entanto as suas filosofias continuaram vivas e, em 1989, foram unidas quando as empresas que fundaram criaram a Ernst & Young. A nova organização posicionou-se em pouco tempo como líder através da rápida globalização, novas tecnologias de negócios e mudanças contínuas. A junção das filosofias de Alwin e Arthur permitiram o desenvolvimento de uma organização direccionada para as pessoas.
A Ernst & Young é actualmente constituída por 141.000 pessoas distribuídas por 695 escritórios em 140 países, que por sua vez estão organizados em quatro áreas principais subdivididas em 29 sub-áreas. A nível global os profissionais que integram a Ernst & Young estão unidos pelos mesmos valores e por um firme compromisso com a qualidade: Quality In Everything We Do.
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I.2 Constituição da Sociedade
A Ernst & Young Audit & Associados – SROC, S.A. assume a natureza jurídica de sociedade anónima, em conformidade com o disposto no Código das Sociedades Comerciais, encontrando-se inscrita na Ordem dos Revisores Oficiais de Contas com o número 178 e na Comissão do Mercado de Valores Imobiliários com o número 9.011. A Sociedade tem um capital social de 1.105.000 euros, totalmente subscrito e realizado, sendo detido em 83% por accionistas Revisores Oficiais de Contas e em 17% por accionistas não Revisores Oficiais de Contas, embora Auditores registados em países membros da União Europeia.
A Ernst & Young Portugal tem escritórios em Lisboa e no Porto, a sua rede inclui também a outra firma membro da EYG em Portugal:
- Ernst & Young, S.A.
No que diz respeito à situação financeira da empresa, de acordo com o Relatório de Transparência 2010, os montantes de receita, relativos a despesas facturadas a clientes e receitas referentes à facturação de outras empresas membro da EYG, detalham-se como se segue (valores expressos em milhares de euros):
Auditoria / Revisão Legal de Contas e outros serviços de garantia de fiabilidade: 26.886 Serviços de Consultoria Fiscal: 6.470 Outros serviços não relacionados com Auditoria / Revisão Legal de Contas 17.229
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I.3 Serviços Prestados
Os serviços oferecidos pela Ernst & Young, como anteriormente referido, centram-se na auditoria, impostos, serviços de apoio a transacções e consultoria.
“A qualidade é fundamental para o nosso conceito de serviço. Requer um esforço na contratação das pessoas certas e no seu desenvolvimento. Promovemos uma cultura onde a qualidade é recompensada.”1
Para a EY, a auditoria é mais do que a análise e conferência dos procedimentos e contas das empresas ou o cumprimento das exigências legais, consiste numa ferramenta que permite conferir credibilidade e transparência às organizações.
Os serviços de auditoria oferecidos pela Ernst & Young têm como finalidade possibilitar aos seus clientes alcançarem os seus objectivos e gerirem os seus riscos de forma a melhorarem o seu desempenho e consequentemente aumentarem a sua competitividade, com confiança na fiabilidade das informações financeiras produzidas e trabalho executado. Estes abrangem o seguinte leque de ofertas:
Certificações legais de contas, auditorias contratuais, exames simplificados e de procedimentos acordados sobre informação financeira histórica;
Outros serviços de garantia de fiabilidade;
Consultoria em matérias contabilísticas e em sistemas de controlo interno.
A auditoria subdivide-se em cinco linhas de serviços que incorporam as ofertas referidas, nomeadamente:
Auditoria Externa;
CCaSS (Climate Change and Sustainability Services); FAAS (Financial Accounting Advisory Services); ACR ( Accounting Compliance and Reporting); FIDS (Fraud Investigation & Dispute Services).
1 John Mackey, Country Q&RM Leader
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No que se refere à assessoria fiscal, assessoria de negócio e suporte de transacções a Ernst & Young procura acompanhar os seus clientes, disponibilizando serviços de alta qualidade e inovadores, antecipando as mudanças com impacto nas actividades destes e respectivo desempenho empresarial.
As empresas deparam-se actualmente com dois grandes desafios: a melhoria do seu desempenho e redução de custos. Estes objectivos assumem especial importância tendo em conta os riscos financeiros decorrentes do cenário económico mundial. Os serviços de consultoria da EY vão ao encontro das necessidades criadas por estes desafios partindo do pressuposto que o investimento na melhoria do desempenho é um ponto essencial para o sucesso das organizações.
Para manterem a sua competitividade, as empresas têm que diminuir os riscos operacionais e financeiros e aproveitar as oportunidades (fusões, aquisições, joint-ventures) de forma a posicionarem-se estrategicamente no mercado. Neste sentido, uma consultoria eficaz é particularmente importante.
No âmbito dos serviços relacionados com a área fiscal, a EY conta com profissionais especializados preparados para identificar oportunidades e implementar estratégias a nível nacional e internacional. Nesta área pretende-se disponibilizar às organizações um planeamento tributário eficiente.
Os serviços de apoio a transacções têm por objectivo ajudar na tomada de decisões adequadas e bem informadas sobre a gestão estratégica de capital e transacções num mundo em constante mudança. Podemos ver resumidamente o âmbito e importância destes serviços para as empresas no esquema que se segue.
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Figura 3: A que se destina o capital
I.4 Estrutura Organizacional
A Ernst & Young é administrada por um Conselho de Administração composto por sete accionistas da sociedade, estando a fiscalização a cargo de um Fiscal Único.
O Conselho de Administração integra os seguintes membros: João Carlos Miguel Alves – Presidente
Ana Rosa Ribeiro Salcedas Montes Pinto – Vogal Mary Ann Bean – Vogal
Rui Abel Serra Martins – Vogal Rui Manuel da Cunha Vieira – Vogal
Pedro Jorge Pinto Monteiro da Silva e Paiva – Vogal Paulo Jorge Luís da Silva – Vogal
Fiscal Único Efectivo:
José Sisnando Cardoso da Silva (ROC) Suplente do Fiscal Único:
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Anildo Sales Palma Nunes (ROC)
A estrutura organizacional da Ernst & Young reflecte o princípio de que as funções de governação e de gestão devem estar separadas e no estatuto de organização global partilha uma estratégia comum.
Os principais órgãos globais da EYG são o Conselho Consultivo Global (principal órgão consultivo da organização, constituído por partners das firmas membro), o Executivo Global (reúne as funções de liderança, serviços e geografias), Comités do Executivo Global e Grupo de Prática Global.
Outra característica comum a todas as empresas integrantes da família EYG no seguimento da estratégia comum é a carreira hierárquica que se subdivide da seguinte forma: Partner Senior Manager Manager Experience Senior Senior Staff 2 (Auditor) Staff 1 (Junior)
A Ernst & Young está desta forma estruturada hierarquicamente, no topo da cadeia hierárquica encontram-se os partners, ou seja, os sócios da empresa. Os partners têm a seu cargo a administração da empresa e estabelecem o principal contacto com os clientes. Têm a competência de assinar as propostas e os contratos de prestação de serviço, os relatórios e pareceres. São responsáveis por assegurar o seguimento da gestão de risco e politicas e procedimentos de qualidade da EY e das respectivas linhas de serviço. Funcionam como mentores das equipas globais e devem garantir que os elementos das equipas são devidamente supervisionados e orientados.
Os managers reportam o seu trabalho aos partners, tendo como responsabilidades a supervisão, planeamento, orientação e a revisão de diversos trabalhos, acompanhando, analisando e revendo a forma como os mesmos são realizados. Compete-lhes, para apreciação e aprovação dos partners, a elaboração de minutas de propostas e de
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contratos de prestação de serviços, bem como dos relatórios e pareceres. Também são responsáveis pelo crescimento das receitas através do acompanhamento das diferentes oportunidades que possam surgir.
Os seniores têm a responsabilidade de executar os procedimentos definidos, tendo em conta o risco identificado. Em conjunto com o Manager ou Senior Manager, elaboram os programas de trabalho, orientam e definem quem, na equipa, executa e quem revê o trabalho. No trabalho de campo desenvolvem áreas com maior risco. Os seniores são assim os principais responsáveis pela formação permanente dos auditores durante a execução dos trabalhos, garantindo que o trabalho desenvolvido está de acordo com as políticas e protocolos da EY.
Os assistentes (ou juniores) são os responsáveis pela execução das áreas de menor risco e complexidade, o que abrange tarefas como a supervisão de contagens físicas e execução de análises documentais, preparação de pedidos de confirmações externas e análise das respectivas respostas ou desenvolvimento de procedimentos alternativos quando não existam confirmações por parte das entidades circularizadas, análise dos movimentos e dos saldos das contas, entre outros. Estas tarefas são desempenhadas sob a orientação directa dos seniores e com base nos programas de trabalho.
Compete à área administrativa a realização de tarefas de apoio necessárias ao funcionamento da empresa.
O departamento de recursos humanos da empresa desenvolve as actividades relacionadas com os processos de recrutamento, formar em áreas não técnicas, processamento de salários, controlo de férias e ausências, gestão de carreiras e manutenção de dados de cadastro.
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PARTE II
II.1 Definição de Auditoria Financeira
A auditoria financeira, também designada por auditoria externa, não é fácil de definir dada a extensa aplicação e abrangência da mesma.
Carlos Baptista da Costa refere que “não existe uma definição rígida do que é a auditoria se bem que determinados termos ou expressões sejam utilizados nas definições dadas por diversos autores e organismos profissionais”2.
Edward Stamp e Maurice Moonitz definem a auditoria financeira da seguinte forma: “uma auditoria é um exame independente, objectivo e competente de um conjunto de demonstrações financeiras de uma entidade, juntamente com toda a prova de suporte necessária, sendo conduzida com a intenção de exprimir uma opinião informada e fidedigna, através de um relatório escrito, sobre se as demonstrações financeiras apresentam apropriadamente a posição financeira e o progresso da entidade, de acordo com normas de contabilidade geralmente aceites»3.
Nas diversas definições que existem sobre o conceito de auditoria surge sempre a referência às demonstrações financeiras, isto porque a auditoria tem como objecto as asserções subjacentes a estas e por conseguinte o objectivo da auditoria será a expressão de uma opinião sobre as demonstrações financeiras por parte de um profissional competente e independente.
A auditoria surge, desde os seus primórdios, associada à contabilidade, tendo sido desenvolvida no intuito de dar credibilidade ao trabalho contabilístico. Segundo um excerto do autor Carlos Nabais “A contabilidade refere-se ao trabalho de organização e de elaboração das contas enquanto que a Auditoria compreende o trabalho de verificação e apreciação da credibilidade e exactidão dos dados contabilísticos”4. Qualquer tipo de informação deve ser indiscutivelmente credível de forma a permitir aos seus destinatários a tomada de conclusões idóneas. Este princípio assume especial
2 Auditoria Financeira: Teoria e Prática, 9ª Edição, 2010 3
In International Auditing Standards, Prentice Hall, 1978 4 Noções Práticas de Auditoria, 2ª Edição, 1991
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importância no que diz respeito às informações financeiras produzidas pelas empresas. São vários os destinatários destas informações, estando directamente envolvidos na preparação ou na análise das demonstrações financeiras, nomeadamente: os que a preparam, os que auditam, os que analisam e os que a utilizam.
As demonstrações financeiras devem ser preparadas de forma a proporcionarem informação que seja útil para a tomada de decisões económicas, tais como, decidir quando comprar, deter ou vender um investimento financeiro.
Para garantir a utilidade da informação financeira aos diferentes utilizadores (investidores, trabalhadores, financiadores, entre outros) existem determinadas características qualitativas que esta deve possuir, de acordo com o Framework do IASB, nomeadamente:
Compreensibilidade – a informação financeira apresentada nas demonstrações financeiras deve ser rapidamente compreensível pelos utilizadores, pressupondo que estes detenham um certo nível de conhecimento da actividade da empresa e vontade de estudar a referida informação;
Relevância – a informação é relevante quando influência a tomada de decisões; Fiabilidade – a informação deve representar, fidedignamente, as operações e outros acontecimentos que tenha por fim representar;
Comparabilidade – os utilizadores devem ser capazes de comparar: as demonstrações financeiras de uma empresa ao longo do tempo, de forma a identificarem tendências na posição financeira e no desempenho; as demonstrações financeiras de diferentes empresas.
A auditoria financeira visa, neste sentido, dar credibilidade à informação financeira que compreende as demonstrações financeiras, devendo a referida informação possuir um conjunto de atributos que permitam aos utilizadores analisá-la e utilizá-la com segurança.
Sendo a auditoria financeira o ramo primordial da auditoria, existem outras áreas para as quais foi surgindo a necessidade de credibilidade e exactidão, levando à criação de novas vertentes de auditoria que estão presentes actualmente nos mais diversos sectores.
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São exemplos de ramos de auditoria a auditoria informática, auditoria operacional, auditoria de gestão, auditoria social e a auditoria interna.
Ao auditor financeiro é incumbida a avaliação da posição financeira das empresas, baseada na análise das suas contas e operações. No final do trabalho de auditoria é emitido um relatório através do qual os accionistas, Estado e público em geral tomam conhecimento sobre se as demonstrações financeiras apresentam de forma verdadeira e apropriada a posição financeira da empresa auditada. O trabalho desenvolvido pelo auditor pode ser mais vasto ou mais restrito de acordo com a natureza da auditoria e sistema de controlo interno adoptado pela entidade auditada. Pode pensar-se que para que o auditor pudesse concluir sobre as demonstrações financeiras teria que analisar todos os documentos, papéis de contabilidade e contas. Dada a dimensão das empresas, e o número de transacções que registam num exercício, este trabalho aprofundado não seria claramente possível, desejável ou necessário de realizar.
Desta forma os auditores recorrem a determinadas técnicas e ferramentas com o objectivo de seleccionarem uma amostra de transacções a verificar, amostra essa que vai permitir concluir sobre toda a população de forma mais eficiente.
Outra componente do trabalho de auditoria passa pelo inquérito e, por exemplo, com os
administradores da entidade auditada (responsáveis pela gestão financeira, contabilística e administrativa da empresa).
A parte final do trabalho é referente à elaboração do relatório em que o auditor expressa algumas recomendações e caso tenha detectado erros ou diferenças de julgamento, não corrigidos até ao encerramento das demonstrações financeiras, poderá incluir reservas. A responsabilidade assumida pelos auditores implica que em certas circunstâncias previstas na lei, como por exemplo, a não detecção de documentos falsos, possam ser punidos.
Com a adopção do SNC, tendo por objectivo aumentar a comparabilidade da informação financeira, assistiu-se a uma grande mudança, influenciada pelas exigências existentes actualmente nos mercados. O SNC apresentado pela CNC assenta nas Normas Internacionais de Contabilidade. Assistiu-se também à transposição das
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IAS/IFRS adoptadas pela CNC para as Normas Contabilísticas e de Relato Financeiro (NCRF).
De forma a analisarmos o conceito de auditoria e como chegou ao leque de serviços que a compõem actualmente temos de nos debruçar sobre o seu inicio.
No Império Romano era efectuada uma actividade semelhante à auditoria pois os imperadores frequentemente incumbiam os seus funcionários de realizarem inspecções à contabilidade das províncias.
Em Inglaterra desde 1314 já se realizava auditoria nas contas públicas através da nomeação de um Auditor do Tesouro responsável por desenvolver e instituir um sistema de controlo relativo aos gastos do governo.
A auditoria começou a desenvolver-se, como actividade reconhecida, associada ao capitalismo. A revolução industrial trouxe novas directrizes contabilísticas e consequentemente de auditoria, de forma a ir ao encontro das necessidades das grandes empresas. A possibilidade de manipular as informações contabilísticas passou a ter uma grande influência na tomada de decisões por parte dos investidores que começaram a exigir que as demonstrações financeiras fossem analisadas por profissionais competentes e independentes das entidades examinadas, esta exigência levou à criação da profissão de auditor.
A legislação britânica proporcionou os moldes para um maior grau de evolução, tendo a auditoria, como a conhecemos hoje em dia, sido desenvolvida no Reino Unido e difundido posteriormente para o resto do mundo.
Numa primeira fase, a auditoria dava mais ênfase à detecção de fraudes, o que se manteve até ao inicio do século XX. Com o desenvolvimento das sociedades anónimas como forma jurídica de empresa surge a necessidade de ter segurança quanto à informação financeira das empresas, isto no sentido de averiguar a veracidade da informação disponibilizada ao Estado, accionistas e público em geral como sendo demonstrativa da situação económica e patrimonial das entidades.
Com o desenvolvimento dos mercados de capitais e a crescente preocupação dos investidores com os lucros futuros, o foco da auditoria sofreu uma alteração, o lucro tornou-se na base da constituição e previsão dos valores das acções. A análise das
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demonstrações financeiras passou a ser considerada como o objectivo principal dos auditores.
No entanto, nos anos 80 e 90, vieram a público casos de actividades fraudulentas, o que colocou em causa o trabalho de auditoria desenvolvido e a credibilidade e independência dos auditores perante a não detecção destas situações. O claro aumento da complexidade da economia e as dificuldades sentidas pelos profissionais de auditoria criou a necessidade de desenvolver novas linhas de orientação para os serviços oferecidos.
As empresas de auditoria começaram por isso a disponibilizar serviços centrados na confirmação e no controlo dos riscos que afectam as organizações. A preocupação dos investidores já não se refere apenas ao lucro, ou seja, ao retorno do seu investimento, passando também pelos indicadores que demonstrem o rumo da organização a curto, médio e longo prazo.
II.2 Princípios, Normas e Directivas de Auditoria
Existe um conjunto de princípios, normas e directivas nacionais e internacionais que devem ser consideradas no desenvolvimento da actividade de auditoria.
Em Portugal a entidade que define as normas e procedimentos técnicos de actuação profissional neste sector é a Ordem dos Revisores Oficiais de Contas (OROC): todas as matérias de revisão legal de contas e serviços relacionados de empresas ou outras entidades estão sujeitas ao controlo e regulação normativa da OROC.
A OROC instituiu em 1999 o novo regime jurídico dos Revisores Oficiais de Contas através do Decreto-lei nº 487/99 de 16 de Novembro que veio substituir o Decreto-lei 422-A/93. Este decreto-lei vem dar resposta às necessidades crescentes de um cenário económico em constante evolução e permitiu colmatar as lacunas sentidas, através da experiência da sua aplicação, das entidades públicas e privadas, perante as alterações efectuadas na legislação comercial, fiscal e do mercado de valores mobiliários. Tendo-se alterado o enquadramento institucional da OROC, alterando a sua designação de Câmara para Ordem dos Revisores Oficiais de Contas e conferindo à Ordem a competência de dirigir, auto regular e controlar, em todas as matérias, a profissão.
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O referido estatuto dos ROC estabelece como sendo da sua exclusiva competência a revisão legal de empresas ou de outras entidades, a qual consiste na análise das contas de forma a certificá-las legalmente, bem como do exercício de outras funções de interesse público atribuídas pela lei.
Desta forma constatamos que a prestação de serviços de auditoria se encontra regulada quer no que diz respeito a normas que estabelecem a forma como os mesmos devem ser executados, como de regulamentação dos seus profissionais. Em Portugal, o Código de Ética e Deontologia Profissional (CEDP) estabelece os pressupostos que definem as linhas de orientação e conduta profissional dos Revisores Oficiais de Contas. De acordo com este código o ROC deve exercer a sua actividade profissional com independência, responsabilidade, competência e urbanidade, respeitando a legalidade, o sigilo profissional, as regras sobre publicidade pessoal e profissional e os seus deveres para com os colegas, os clientes, a Ordem e outras entidades, acautelando legitimamente os seus direitos. A regulamentação dos serviços por sua vez estabelece pressupostos como o tipo de trabalho a desenvolver, as condições a seguir e quais as pessoas capacitadas de executar determinado trabalho.
Existe um conjunto de normas gerais que constituem os princípios básicos e procedimentos gerais a seguir pelos revisores/auditores no desenvolvimento do seu trabalho, nomeadamente, as Normas Técnicas de Revisão/Auditoria, sendo estas de aplicação obrigatória. Estas normas são desenvolvidas e complementadas com base em Directrizes de Revisão/Auditora (DRA). Supletivamente são aplicáveis as normas de auditoria, emitidas pela Internacional Federation of Accounts (IFAC).
A estrutura normativa da OROC no que se refere à regulação dos profissionais abrange, para além do CEDP:
Normas Técnicas de Revisão/Auditoria (NTR/A); Directrizes de Revisão/Auditoria (DRA);
Interpretações Técnicas (IT); Recomendações Técnicas (RT).
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De destacar ainda os designados “Princípios Contabilísticos Geralmente Aceites”, estas normas e convenções são aplicáveis na contabilidade e logo são seguidos na elaboração das demonstrações financeiras.
Existem diversas entidades que regulam o exercício da actividade de auditoria, algumas já mencionadas, como é o caso da OROC e da IFAC (organismo representativo da profissão contabilística a nível mundial, criado em 1977). De referir ainda o primeiro organismo profissional a publicar normas de auditoria, nomeadamente, o American Institute of Certified Public Accountants (AICPA).
A principal organização internacional na área da auditoria é a IFAC: esta entidade tem como missão “o desenvolvimento e aperfeiçoamento de uma profissão de contabilista e auditor capaz de prestar serviços de interesse público da mais alta qualidade” de forma a cumprir este objectivo foram criadas comissões técnicas para emitirem normas e recomendações em matéria de auditoria. É um exemplo, e surge como uma das mais relevantes, a International Auditing PracticesCommitte (IAPC) que tem por objectivo a emissão das ISA’s (International Standards on Auditing), estas normas não são directamente aplicáveis, contudo de acordo com o artigo 2º das Normas Técnicas devem ser utilizadas supletivamente.
Os princípios, normas e directivas de auditoria, nacionais e internacionais, encontram-se disponíveis no Manual do Revisor Oficial de Contas, publicado em Dezembro de 1985 e actualizado periodicamente, tendo por finalidade regular a profissão de auditor externo e do revisor oficial de contas, e incidindo, por conseguinte, sobre aspectos relativos às demonstrações financeiras.
A necessidade de deter informação financeira credível e útil que seja compreensível pelos utilizadores em sintonia com a internacionalização das empresas levou à adopção de princípios e práticas de auditoria comuns em conjugação com uma harmonização contabilística entre os diferentes países.
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II.3 Controlo Interno
O controlo interno pode ser definido, de acordo com a ISA 315 – Identificar e Avaliar os Riscos de Distorção Material por meio da compreensão da entidade e do seu ambiente, como o processo concebido, implementado e mantido pelos responsáveis pela governação, gestão e outro pessoal para proporcionar segurança razoável que permita atingir os objectivos da entidade relativamente à credibilidade do relato financeiro, eficácia e eficiência das operações e cumprimento das leis e regulamentos aplicáveis.
Por outras palavras podemos referir-nos ao controlo interno como um plano ou um conjunto de controlos realizados pelos elementos da organização de forma a detectar e mitigar os erros de um determinado processo. Consiste, por conseguinte, num plano que possibilita uma correcta segregação de responsabilidades funcionais numa organização, num conjunto de procedimentos que permitam executar um controlo contabilístico razoável e num conjunto de práticas a seguir na realização das funções de cada um dos departamentos de uma empresa.
O primeiro passo do controlo interno passa pelo levantamento da narrativa, ou seja, pelo entendimento escrito de todo o processo em análise. Este passo permite ao auditor compreender os controlos e determinar a sua correcta implementação através da recolha posterior de um exemplo prático do processo analisado.
A ISA 315 estabelece cinco componentes do controlo interno, nomeadamente:
Ambiente de controlo (incorpora o cumprimento de valores éticos, filosofia de gestão e estilo operacional e estrutura organizacional);
O processo de avaliação do risco pela entidade (alterações no meio envolvente operacional, nova tecnologia e reestruturação da empresa);
O sistema de informação, incluindo os respectivos processos negociais, relevantes para o relato financeiro, e comunicação (métodos e registos das transacções válidas);
Actividades de controlo relevantes para a auditoria (politicas e procedimentos que ajudam a assegurar que as directivas da gestão são cumpridas);
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Monitorização de controlos (verificar se os controlos estão a operar como se previa e se os mesmos são modificados apropriadamente face às alterações das condições).
No entanto, a existência numa empresa de um sistema de controlo interno, mesmo que seja muito eficiente e organizado, não garante que não existam erros, irregularidades ou fraudes. Estas situações podem ser influenciadas por diversos factores, tais como, a falta empenho e participação dos órgãos de gestão na implementação e manutenção do sistema de controlo, a própria dimensão da empresa uma vez que numa empresa de menor dimensão torna-se mais difícil a implementação de um sistema de controlo interno, erros humanos, para além dos enumerados existem outros factores que potenciam a ocorrência destas situações.
De forma a detectar os erros de um determinado processo, os auditores externos documentam o entendimento dos sistemas contabilísticos e de controlo interno, recorrendo ao registo da informação através de narrativas dos processos, walkthroughs, questionários padronizados (vide anexo 1), fluxogramas, entre outros.
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II.4 Planeamento
A norma de trabalho de campo constante do parágrafo 15 das Normas Técnicas de Revisão/Auditoria dispõe o seguinte:
"O revisor/auditor deve planear o trabalho de campo e estabelecer a natureza, extensão, profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar, com vista a atingir o nível de segurança que deve proporcionar e tendo em conta a sua determinação do risco da revisão/auditoria e a sua definição dos limites de materialidade."
De acordo com a ISA 300 – Planear uma Auditoria de Demonstrações Financeiras o planeamento de uma auditoria entende-se como o desenvolvimento de uma estratégia geral e de uma abordagem/metodologia detalhada relativamente à natureza, tempestividade e extensão esperadas dos trabalhos a serem executados na entidade auditada, o que implica a existência de um adequado conhecimento sobre as actividades, factores económicos, legislação aplicável e práticas operacionais da entidade. Neste sentido o objectivo do auditor é o de planear a auditoria de maneira a que esta seja executada eficazmente e tempestivamente de forma a reduzir o risco de auditoria. O trabalho de auditoria é composto geralmente por um conjunto de fases bem definidas e estruturadas, sendo a fase do planeamento de elevada importância. Um adequado planeamento de auditoria conduz a que sejam analisadas com um maior grau de atenção as áreas de risco mais elevado, sejam identificados devidamente potenciais problemas, as tarefas sejam devidamente alocadas pelos diversos elementos da equipa, permitindo desta forma que o trabalho seja executado de forma expedita e dentro dos prazos previstos.
A ISA 300 refere que “planear uma auditoria envolve estabelecer a estratégia global
para a auditoria e desenvolver um plano de auditoria, a fim de reduzir o risco da auditoria a um nível baixo aceitável”.
A natureza e extensão do planeamento variam de acordo com a dimensão e complexidade da entidade, com as experiências anteriores dos membros da equipa de trabalho na entidade, e das alterações relevantes que ocorram durante o trabalho de auditoria.
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A tempestividade, por sua vez, está relacionada com o período em que devem ser realizadas certas actividades de planeamento e efectuados testes e procedimentos de auditoria. De um modo geral são estabelecidos dois períodos para a realização do trabalho de auditoria: uma fase preliminar e uma fase final. Numa fase inicial podem ser desenvolvidos os procedimentos de planeamento (por exemplo, a determinação da materialidade e de controlo interno, e procedimentos adicionais a nível das asserções para classes de transacções.
No decorrer do trabalho inicial de auditoria o auditor deve averiguar: a continuação das relações com o cliente, conforme consta na ISA 220 – Controlo de Qualidade para Auditorias de Informação Financeira Histórica; o cumprimento com os requisitos éticos, incluindo independência (como exigido pela ISA 220), e a compreensão das condições e termos de trabalho de acordo com a ISA 210 – Termos de Trabalhos de Auditoria.
A ISA 300 destaca, como trabalhos que podem ser feitos na fase preliminar, os seguintes:
Procedimentos analíticos a serem aplicados como procedimentos de avaliação de risco;
Compreensão geral das leis e regulamentos aplicáveis à entidade e como esta os cumpre;
Determinação da materialidade;
Envolvimento de peritos e realização de outros procedimentos de avaliação do risco;
Realização de procedimentos de auditoria adicionais que respondam a tais riscos.
No planeamento de uma auditoria deverá ser tida em consideração a possibilidade de serem feitos ajustamentos no decorrer da execução do trabalho, sendo esta situação causada em parte pelo parco conhecimento das realidades concretas das diferentes entidades pelo auditor. Isto verifica-se com especial ênfase no caso das primeiras auditorias.
Neste sentido conclui-se que numa primeira fase é essencial deter um bom conhecimento da entidade a auditar e do seu meio envolvente, conforme expresso na
31 Ernst & Young ISA 315 – Identificar e Avaliar os Riscos de Distorção Material por Meio da Compreensão da Entidade e do seu Ambiente. O auditor deve dispor de um conhecimento apropriado sobre a natureza da entidade (o que inclui as suas operações, estruturas de propriedade e de governação, tipos de investimento efectuados e previstos, estrutura da entidade e como se financia), factores sectoriais, reguladores e outros factores externos relevantes, e politicas contabilísticas aplicadas pela entidade.
No planeamento da auditoria é também importante ter uma boa compreensão do controlo interno, a abordagem de controlos permite testar os controlos efectuados pela entidade e no caso de o auditor chegar à conclusão de que os controlos são efectivos isto irá induzir a uma menor necessidade de realizar determinados testes nas áreas analisadas. O sistema de controlo interno engloba todas as políticas e procedimentos adoptados pelo órgão de gestão de uma empresa. Deduz-se, por isso, que um maior conhecimento do sistema adoptado pelo cliente proporciona uma auditoria mais eficaz. A ISA 520 – Procedimentos Analíticos define estes procedimentos como sendo avaliações da informação financeira elaborada com base nos dados financeiros e não financeiros, na investigação de variações identificáveis e na consistência da informação. Estes procedimentos ajudam na determinação do risco, podendo revelar situações não detectadas pelo auditor e apoiá-lo na determinação de distorções materiais de forma a definir a natureza, tempestividade e extensão de outros procedimentos de auditoria.
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II.5 Materialidade
A definição de materialidade presente na directriz de Revisão/Auditoria 320 – Materialidade de Revisão/Auditoria refere que a informação é material se a sua distorção ou omissão puder influenciar as decisões dos seus utilizadores tendo por base as demonstrações financeiras.
A estimativa da materialidade constitui por isso uma parte fundamental do trabalho de auditoria, uma vez que induz a possibilidade de modificar o Relatório de Auditoria por ênfases ou reservas. Os parágrafos 14 e 15 das Normas Técnicas de Revisão/Auditoria estabelecem que na determinação do risco o auditor deve recorrer ao seu julgamento profissional tendo em conta a materialidade e o relacionamento desta com o risco. Como mencionado anteriormente, o auditor deve planear o trabalho a executar numa entidade e definir a natureza, extensão, profundidade e oportunidade dos procedimentos a adoptar considerando o risco determinado e os limites de materialidade definidos. A DRA 320 define as normas e linhas de orientação relativas ao conceito de materialidade e a sua relação com o risco de auditoria, e diz que a materialidade deverá ser considerada nas seguintes situações:
Quando o auditor/revisor determina a natureza, extensão, profundidade e oportunidade dos procedimentos de revisão/auditoria;
Quando o auditor/revisor avalia o efeito das distorções.
A materialidade incorpora aspectos qualitativos (que implicam maior complexidade e
exigem do auditor um maior grau de experiência e perspicácia) e quantitativos não
podendo por isso ser definida através de um cálculo matemático previamente estabelecido, na definição da materialidade têm de ser consideradas as circunstâncias particulares da omissão e distorção.
A análise das demonstrações financeiras em auditoria pretende permitir ao revisor/auditor expressar a sua opinião profissional sobre se estas estão, ou não, preparadas, em todos os aspectos materialmente relevantes, de acordo com a estrutura de relato financeiro adoptada. Os auditores devem elaborar um resumo das excepções identificadas ao longo do trabalho desenvolvido de forma a decidirem de acordo com os resultados obtidos qualificar ou não as contas da entidade.
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O nível de materialidade deve ser estabelecido de forma a possibilitar a detecção das distorções materialmente relevantes, tendo em conta a quantidade e natureza das mesmas. Estes aspectos quantitativos e qualitativos, como anteriormente referido, devem ser entendidos de acordo com as circunstâncias particulares em que ocorrem. As distorções quantitativas podem, por exemplo, ser relativas a pequenas quantias detectadas num determinado período e que se registem noutros períodos, representando um montante significativo quando analisadas cumulativamente e tendo, por conseguinte, um impacto materialmente relevante sobre as demonstrações financeiras. Relativamente às distorções e omissões qualitativas podem ocorrer se existir uma descrição inadequada ou indevida de uma política contabilística que influencie a percepção dos utilizadores das demonstrações financeiras, ou até, pela não divulgação do não cumprimento de normas e requisitos legais. No caso de as distorções detectadas serem sempre no mesmo sentido este poderá ser um indicador de fraude.
A materialidade é considerada tanto a nível global, nomeadamente, a nível das demonstrações financeiras, como a nível dos saldos das contas ou grupos de contas, classes de transacções e divulgações. Pode ser influenciada por considerações (por exemplo requisitos legais ou regulamentares), processo este que pode resultar em diferentes níveis de materialidade.
O nível de materialidade pode também ser influenciado pela exposição da empresa no mercado, uma empresa muito exposta terá, consequentemente, um nível de materialidade mais baixo uma vez que a opinião dos utilizadores das demonstrações financeiras é influenciada pelas conclusões da auditoria. A materialidade nunca deve ser definida ao nível de cada erro isolado ou de cada área, mas sempre tendo em consideração o conjunto.
Na avaliação do efeito das distorções e omissões, o auditor deverá ter em consideração se os erros encontrados são específicos (constatações de facto) ou se são estimados (decorrem de julgamento profissional). No caso dos erros estimados, o auditor deve recorrer ao “bom senso” quando estes possam influenciar a decisão de modificar ou não o relatório, podendo ser realizados mais testes no intuito de confirmar a exactidão da avaliação. O auditor deve discutir as distorções materialmente relevantes com o cliente antes de modificar o relatório (com ênfases e reservas).
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Após o cliente realizar as correcções que entender pertinentes de acordo com as situações apresentadas, o auditor deve avaliar o conjunto das distorções que se mantiveram face à materialidade definida, de onde decorrerão três cenários:
As distorções são superiores ao nível de materialidade; As distorções ficam abaixo do nível de materialidade;
As distorções aproximam-se muito do nível de materialidade.
No caso de as distorções não corrigidas estarem acima do nível de materialidade, o auditor deve verificar se os erros específicos chegariam para atingir a materialidade não considerando os erros estimados. Se esta situação se confirmar o auditor deve considerar o efeito de todos os erros na formação da sua opinião, caso contrário, deverá realizar procedimentos alternativos de forma a confirmar a exactidão dos erros estimados e a formar a sua opinião com base nessas conclusões. Por outro lado, quando o conjunto dos erros fica abaixo da materialidade, o auditor não deve considerar os efeitos destes, não afectando por conseguinte a sua opinião.
O caso mais difícil para o auditor surge quando o total dos erros identificados se aproxima da materialidade definida. Neste caso, as normas orientam o auditor no sentido de executar mais procedimentos de forma a obter mais provas que substanciem as distorções ou que permitam encontrar mais distorções (nos casos onde são usadas amostras, alargar a amostra pode revelar mais erros) para que o conjunto se afaste do limiar de materialidade (para mais ou para menos) e então, optar por afectar ou não a opinião.
As normas referem que a materialidade pode ser analisada por áreas, sendo que neste caso, o termo mais indicado não será “materialidade”, mas sim “erro tolerável”, ou seja, o nível de distorções que o auditor está disposto a aceitar, sem que altere a sua opinião.
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II.5.1 Relacionamento entre Materialidade e Risco de Revisão/Auditoria
“Materiality is defined as the magnitude of an omission or misstatement that, individually or in the aggregate, in light of the surrounding circumstances, could reasonably be expected to influence the economic decisions of the users of the financial statements. Materiality is determined at the overall level (PM5) and at the individual account level (TE6). Also, determine an appropriate nominal amount to use in posting misstatements to the SAD7.”8
No planeamento da revisão/auditoria deve ser tido em consideração aquilo que poderá tornar as demonstrações financeiras distorcidas de forma materialmente relevante. O auditor, para efectuar a estimativa da materialidade recorre ao seu julgamento profissional, tendo em conta os saldos de contas ou grupos de contas e as classes de transacções específicas para o auxiliar na decisão de quais as rubricas a analisar e se deverá recorrer à amostragem e a procedimentos analíticos. Em termos gerais, isto permite ao auditor seleccionar os procedimentos mais adequados ao risco de auditoria. A materialidade e o risco de auditoria têm uma relação inversa, uma vez que, quanto maior é o risco percebido mais baixa é a materialidade e vice-versa. No caso em que o risco de revisão é menor, sendo o nível de materialidade mais elevado, significa que a probabilidade de existirem distorções materialmente relevantes não detectadas pelo auditor é reduzida. O oposto subentende a forma de o auditor diminuir a possibilidade de as contas não apresentarem uma imagem verdadeira e apropriada devido a erros e omissões. Tendo em conta esta relação entre o risco e a materialidade, o auditor procura compensá-la da seguinte forma:
Reduzindo o nível estimado de risco de controlo, se possível, e suportando a redução através de testes de controlo alargados ou adicionais;
Reduzindo o risco de detecção alterando a natureza, extensão e oportunidade dos procedimentos substantivos planeados.
5 Planning Materiality 6 Tolerable Error 7
Summary of Audit Differences
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Fonte: In Principles of Auditing – Na Introduction to Internacional Standards on Auditing, 2ª edição, Hayes et al., Pearson Eduction Limited, 2005
Figura 4: Risco de Auditoria vs Materialidade
A figura 4 representa a relação inversa entre o risco de auditoria e a materialidade. Como referido anteriormente um nível de materialidade elevado corresponde a um risco de auditoria baixo e, contrariamente, um nível de materialidade reduzido implica um risco alto.
Aplicando este princípio na análise a contas de terceiros, por exemplo, no caso de um nível de materialidade elevado, significaria que o risco de controlo/ inerente são baixos e por isso o auditor poderia optar por não efectuar procedimentos detalhados.
A materialidade estimada e o risco de auditoria definidos aquando do planeamento podem diferir da estimativa no momento da avaliação dos resultados dos procedimentos efectuados no decurso do processo de auditoria. Esta diferença é justificável pela modificação das condições ou pela alteração da percepção do auditor em resultado da auditoria, se estas alterações forem significativas podem ter impactos na materialidade e risco associado.
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O auditor pode, de forma intencional, fixar o nível de materialidade aceitável num nível inferior ao que tenciona utilizar para avaliar os resultados da auditoria, de modo a ter uma margem de segurança na análise do efeito das distorções identificadas.
Segundo a Directriz de Revisão/Auditoria 400 – Avaliação do Risco de Revisão/Auditoria, o risco de auditoria representa a susceptibilidade do auditor expressar uma opinião inapropriada quando nas demonstrações financeiras apresentam distorções materialmente relevantes.
O risco de auditoria é composto por três componentes: risco inerente, risco de controlo e risco de detecção.
O risco inerente consiste na susceptibilidade de um saldo de uma conta ou classe de transacções conter uma distorção que possa ser materialmente relevante, estando intimamente ligado com as informações individuais, assumindo que os controlos internos não existem. Uma boa forma de o auditor conseguir avaliar os factores que possam conduzir a este erro será a procura de conhecer o negócio do cliente, os seus objectivos e recursos disponíveis, o seu meio envolvente, o seu ciclo operacional, assim como o seu plano de financiamento. Imaginemos o exemplo de uma empresa que vende muito para a Grécia, existe neste caso um risco inerente alto de quebra de vendas, o risco poderia ser diminuído, por exemplo, alterando as condições de crédito ou aumentando os critérios existentes para aceitar os clientes.
O risco de controlo encontra-se directamente relacionado com a eficácia do controlo interno desenhado pelo cliente, pelo que um controlo interno eficaz e bem definido tenderá a reduzir este risco.
Finalmente o risco de detecção refere-se ao risco de o auditor não conseguir detectar um erro material através dos procedimentos traçados. Este é o único risco de auditoria que poderá depender, em parte, do auditor, visto que pode alterar ou melhorar os seus procedimentos na redução do risco.
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II.6 Procedimentos de Auditoria
Os procedimentos de auditoria representam o conjunto de técnicas e métodos utilizados pelo auditor para obter evidências ou provas que fundamentem os seus comentários, opiniões e recomendações expressas no relatório de auditoria. Podem ser classificados como:
Testes de observância/controlos: relacionados com a validação da existência, efectividade e continuidade dos controlos internos;
Testes substantivos: relacionados com os exames de saldos, tendo por objectivo a obtenção de evidências quanto à suficiência, exactidão e validade das informações contabilísticas da entidade.
De acordo com a ISA 500 – Prova de Auditoria existem duas circunstâncias em que são necessários testes de controlos, quando a avaliação do risco do auditor incluir uma expectativa da eficácia operacional dos controlos e quando os procedimentos substantivos por si só não proporcionem uma prova de auditoria apropriada e suficiente. Esta norma define alguns procedimentos levados a cabo pelo auditor, nomeadamente:
Inspecção de registos ou documentos e de activos tangíveis (consiste na análise de lançamentos nos livros diário e razão, de facturas e extractos bancários, na verificação de existências físicas, entre outros);
Observação dos processos e procedimentos seguidos (por exemplo observação das contagens de inventários);
Indagação (procedimento relativo à procura de informação com o intuito de obter os esclarecimentos necessários à execução do trabalho, podendo assumir uma forma mais formal ou informal, e sendo dirigida a qualquer colaborador da entidade auditada consoante a área em análise);
Confirmação (consiste na obtenção de uma declaração de informação ou de uma condição existente directamente de uma terceira parte, por exemplo, através da circularização de terceiros);
Recálculo (referente à verificação por exemplo das somas);
Reexecução (execução independente pelo auditor de procedimentos e controlos desenvolvidos como parte do controlo interno da entidade);
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Procedimentos analíticos (engloba, avaliações da informação financeira, análise das flutuações e relacionamentos inconsistentes com outra informação relevante ou que apresentem desvios significativos de quantias previsíveis).
A ISA 500 refere ainda que “Estes Procedimentos de Auditoria, ou combinação deles, podem ser usados como procedimentos de avaliação de risco, testes de controlos ou procedimentos substantivos, dependendo do contexto em que sejam aplicados pelo auditor. Em certas circunstâncias, a prova de auditoria obtida de anteriores auditorias pode proporcionar prova de auditoria sempre que o auditor executar procedimentos de auditoria para estabelecer a sua relevância continuada”.
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II.7 Certificação Legal de Contas
A função principal do auditor que representa o culminar do trabalho realizado passa pela emissão de um documento que expresse a sua opinião sobre as demonstrações financeiras, após ter efectuado um exame sobre as contas de uma determinada entidade. Dado que as demonstrações financeiras são da responsabilidade dos órgãos de gestão das empresas facilmente se depreende a importância que tem a opinião profissional e independente emitida pelo auditor para os diferentes utilizadores destas informações. O auditor, no documento final emitido, deve expressar a sua opinião de forma clara e sucinta, caso necessário, deverá também identificar a natureza e o objecto do trabalho, descrevendo as responsabilidades dos órgãos de gestão e de si mesmo e o âmbito do trabalho desenvolvido, pode ainda incluir as informações complementares que considerar necessárias.
A certificação legal de contas (CLC) tornou-se obrigatória em Portugal a partir de 1983, tendo sido neste mesmo ano que foram aprovadas as primeiras Normas Técnicas de Revisão Legal de Contas da OROC. Nesta altura existiam quatro modelos aprovados de CLC, que de um modo geral iam ao encontro dos modelos existentes a nível internacional, tendo-se mantido inalterados até 1994. A CLC podia ser apresentada nas seguintes modalidades:
Sem reservas:
Com reservas (por exemplo no caso de existir limitação do âmbito do exame); Adversa;
Impossibilidade (devido, por exemplo, a limitações de grande amplitude).
Existiram diversas alterações posteriores a estas modalidades de forma a ajustar as mesmas à realidade e melhorá-las. De acordo com a Directriz de Revisão/Auditoria 700 – Certificação Legal de Contas a CLC pode ser emitida num dos seguintes tipos:
CLC com opinião sem reservas;
CLC com opinião sem reservas, mas com ênfases;
CLC com opinião com reservas (por limitação do âmbito da auditoria e/ou desacordo);
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CLC com opinião adversa.
Em certos casos pontuais o auditor pode ter de emitir uma declaração de impossibilidade de CLC.
À semelhança da organização seguida em 1994, a versão actual é composta de quatro partes, sendo estas a Introdução, Responsabilidades, Âmbito e Opinião.
Na primeira parte o ROC deve identificar a entidade para a qual procedeu ao exame das contas, identificar as demonstrações financeiras examinadas, a data e período a que se referem e os valores mais significativos presentes nas mesmas (total do balanço, do capital próprio e resultado líquido). Estas informações, constantes na Introdução, devem ser incorporadas num único parágrafo.
A parte referente às Responsabilidades deverá incluir dois parágrafos, o primeiro relativo à responsabilidade do órgão de gestão e o segundo à responsabilidade do ROC. Relativamente ao Âmbito, a estrutura seguida é composta por três parágrafos, no primeiro o ROC faz referência à concordância do exame efectuado (devendo descrever o mesmo resumidamente) com as Normas Técnicas e Directrizes de Revisão/Auditoria, as quais estabelecem que o exame feito pelo auditor deve ser planeado e executado de forma a alcançar um grau de segurança aceitável sobre a inexistência nas demonstrações financeiras de distorções materialmente relevantes. No segundo parágrafo O ROC deve referir que o exame também abrangeu (de forma parcial) o relatório de gestão e no terceiro deverá declarar que o exame efectuado constituiu uma base aceitável para expressar a sua opinião.
Na parte relativa à Opinião, sendo esta a parte crucial da CLC, o auditor expressa as suas conclusões decorrentes do trabalho realizado e a opinião formada, a forma desta opinião é influenciada pelo âmbito do trabalho e pelo nível de segurança decorrente deste.
A opinião deve ser expressa de forma positiva, declarando se as demonstrações financeiras no todo apresentam, ou não, de forma verdadeira e apropriada, em todos os aspectos materialmente relevantes a posição financeira da empresa.
Apesar de a opinião do auditor conferir um maior grau de credibilidade às demonstrações financeiras, os utilizadores das mesmas não devem partir do pressuposto
