UNIVERSIDAD TECNOLÓGICA EQUINOCCIAL
UNIVERSIDAD TECNOLÓGICA EQUINOCCIAL SISTEMA DE EDUCACION A DISTANCIA ESCUELA DE CONTABILIDAD Y AUDITORIA
MODALIDAD A DISTANCIA
TESIS DE GRADO PREVIA A LA OBTENCION DEL TITULO DE LICENCIADA
EN CONTABILIDAD Y AUDITORIA CP
MODALIDAD A DISTANCIA
TITULO DE LA TESIS DE GRADO
“IMPLEMENTACION DEL SISTEMA DE COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES (CBA) EN LA PRESTACION DE SERVICIOS CONTABLES Y TRIBUTARIOS DE UNA PERSONA NATURAL EN LA
CIUDAD DE VENTANAS PROVINCIA DE LOS RIOS”
ELABORADO POR: PAOLA LORENA HINOJOZA AGUILAR
DIRECTOR DE TESIS:
CPA CARLOS VICENTE CORDOVA HERRERA
QUITO – ECUADOR
CERTIFICACION
Yo, Carlos Vicente Córdova Herrera, en calidad de Director de Tesis
del tema “IMPLEMENTACION DEL SISTEMA DE COSTEO BASADO
EN ACTIVIDADES (ABC) EN LA PRESTACION DE SERVICIOS
CONTABLES Y TRIBUTARIOS DE UNA PERSONA NATURAL EN LA
CIUDAD DE VENTANAS PROVINCIA DE LOS RIOS”, cuya autora es la
Estudiante Paola Lorena Hinojoza Aguilar, egresada de la Universidad
Tecnológica Equinoccial, Certifico que la investigación de esta tesis se ha
desarrollado bajo mi dirección y control.
Quito, Marzo de 2010
PAGINA DE AUTORIA
La información que se muestra a continuación es en parte una recopilación
de varios autores sobre el tema seleccionado para mi tesis y una aportación
de mis conocimientos adquiridos en el transcurso de mi aprendizaje dentro
de esta Institución Educativa “Universidad Tecnológica Equinoccial”, en el
Centro Académico de Apoyo ubicado en la ciudad de Guayaquil, y de un
cúmulo de experiencia laboral en mi corta carrera profesional, que se vera
plasmada en mi Titulo Profesional.
Conciente del trabajo realizado asumo la responsabilidad de esta
investigación.
PAOLA LORENA HINOJOZA AGUILAR
DEDICATORIA
A:
Mi Esposo y mi Hija, fuente de amor, apoyo y comprensión.
Mis Padres, fuente de inspiración y de fe.
Mi Familia y Amigos, fuente de alegría y perseverancia.PAOLA LORENA HINOJOZA AGUILAR
AGRADECIMIENTO
A:
Dios, por su Guía y Bendiciones.
Y de manera especial a esta Institución que me abrió las puertas paraconcretar mi carrera profesional, de la mano de mis tutores, compañeros
y Director de Tesis que han aportado para poder alcanzar esta meta tan
anhelada.
PAOLA LORENA HINOJOZA AGUILAR
INDICE DE CONTENIDOS:
Implementación del Sistema de Costeo Basado de Actividades (CBA) en
la Prestación de Servicios Contables y Tributarios de una Persona
Natural en la Ciudad de Ventanas, Provincia de Los Ríos.
Carátula
CONTENIDO PÁGINA
Certificación
Pagina de Autoría
Dedicatoria
Agradecimiento
Resumen ejecutivo
Introducción
Capitulo I El problema de Investigación
1.1 Planteamiento del Problema 1
1.2 Formulación del Problema 2
1.3 Subpreguntas 2
1.4 Objetivos
1.4.1 Generales 3
1.4.2 Específicos 3
1.5 Justificación 4
Capitulo II Marco Referencial - Teórico - Conceptual
2.1 Marco Referencial 5
2.2 Fundamentación Teórica 11
2.2.1 Ventajas y Limitaciones del modelo CBA 16
2.2.1.1 Ventajas 18
2.2.1.2 Limitaciones 21
2.2.2 Los Costos como herramientas de gestión 24
2.2.2.1 Clasificación de Costos 25
2.2.2.2 Otras Clasificaciones 27
2.2.3 Introducción al ABC 31
2.2.3.1 Concepto de Actividad 32
2.2.3.2 Clasificación de las Actividades 36
2.2.4 Comparación de los métodos: Sistema CBA vs.
Sistema Tradicional de Costo 43
2.2.5 Metodología para Implementar el CBA 50
2.2.6 Propuesta de cálculo del costo basado en actividades 52
2.2.7 Metodología propuesta para Aplicar el Sistema de
Costo Basado en Actividades. 56
2.2.7.1 Fase I: Localización de los centros de
actividades. 58
2.2.7.2 Fase II: Determinación del costo de las
actividades de cada centro. 60
2.3 Marco Conceptual 64
2.4 Hipótesis o Idea a defender
2.5 Operacionalización de Variables 72
Capitulo III Metodología de la Investigación
3.1 Tipo y Diseño de Investigación 74
3.2 Método de Investigación 77
3.3 Población y Muestra 78
3.4 Técnicas e Instrumentos de Recolección de Datos 78
Capitulo IV Formulación de la Propuesta
4.1 Propuesta de Metodología para la implantación de un
Sistema de Costeo Basado en Actividades en los Servicios
Contables y Tributarios que brinda una Persona Natural 80
4.2 Desarrollo de la metodología CBA en la prestación
de servicios contables y tributarios 81
4.2.1 Fase I: Localización de los centros de
actividades 81
4.2.2 Fase II: Determinación del costo de las
actividades de cada centro. 83
4.2.2.1 Datos para la aplicación del CBA 96
4.2.2.2 Propuesta de aplicación del CBA 99
Capitulo V Conclusiones y Recomendaciones
5.1 Conclusiones 115
Anexos
Anexo 1: Centros de Actividad
Anexo 2: Centro de Actividades vinculados a los servicios básicos
Anexo 3: Centro de Actividades relacionados a los servicios
generales
Anexo 4: Centro de Actividades cuyos costos y gastos se
identifican directamente con el periodo
Anexo 5: Descripción de las Actividades
Anexo 6: Fotografía de la oficina donde se dan los servicios
Anexo 7: Cálculos para la Aplicación del sistema CBA
Anexo 8: Cuadro de Aplicación del CBA
INDICE DE TABLAS
Tabla 1 Sistema Tradicional de Costos vs. Sistema CBA 47
Tabla 2 Operacionalización de Variables 72
Tabla 3 Técnicas e Instrumentos de Recolección de Datos 79
Tabla 4 Actividad 1: Contabilidad 83
Tabla 5 Actividad 2: Tributación 83
Tabla 6 8A Etapa: Elección de los generadores del costo 87
Tabla 7 9A Etapa: Reparto de los costos entre las actividades 88
INDICE DE GRAFICOS:
Figura 1 Flujo del proceso en los sistemas tradicionales 48
Figura 2 Flujo del proceso en el sistema CBA 48
Figura 3 Fundamentos del método CBA 49
RESUMEN EJECUTIVO
Emprender un negocio en la actualidad no es cosa fácil, se necesita mucha
decisión y creatividad para llevarlo a cabo, y los que surgen en innumerables
ocasiones lo hacen sin ninguna base organizacional, ya que el objetivo
primordial es generar ingresos, y mientras los haya es señal de que vamos
por buen camino, y no con esto quiero decir, que porque no haya
organización no va haber éxito, sino que las herramientas que se han ido
forjando a través del tiempo nos pueden ayudar a construir empresas mas
organizadas y mejor administradas, que consoliden su existencia y su
posición en el mercado.
El Sistema de Costeo Basado en Actividades “CBA”, es una herramienta
estratégica en cualquier negocio, así lo demuestran las grandes empresas
del mundo su utilización les ha ayudado a mejorar el control de los costos, a
optimizar el uso de los recursos sean estos económicos, humano o
tecnológicos y a identificar que actividades aportan un valor real al negocio.
El objetivo de aplicar este método en los servicios contables y tributarios que
brinda una persona natural en la ciudad de Ventanas, conocer, los costos en
se emplean, la utilidad real y con estos resultados mejorar el control de
costos y establecer estrategias que nos permitan competir en el mercado.
En nuestro entorno económico la falta de medios para capacitarse no debe
ser pretexto para quedarnos rezagados ante el crecimiento económico y la
avalancha de conocimientos que no poseemos, a nosotros nos corresponde
investigar, crear conocimiento y aportar a las generaciones venideras,
experiencias que les sean de utilidad para fomentar fuentes de riqueza y
progreso para si mismos y su país, y si las circunstancias lo permiten aplicar
la teoría de los japoneses “Imitar, igualar y luego superarlos” como alguna
INTRODUCCION
Las empresas con frecuencia se encuentran con una dificultad, que consiste
en la asignación de los costos, habitualmente usan un promedio amplio para
prorratearos entre los productos o los servicios, lo que genera una
información poco confiable.
El uso de promedios amplios para asignar el costo de los recursos de modo
uniforme a los objetos del costo (productos o servicios), puede conducir al
subcosteo o sobrecosteo.
Por tales razones a continuación se realizará una investigación de que
resultados obtiene una Persona Natural que brinda servicios contables y
tributarios en la ciudad de Ventanas, al aplicar el Sistema de Costeo Basado
en las Actividades (CBA), que ventajas competitivas obtendrá al conocer sus
costos, en la fijación de los honorarios profesionales, y como herramienta en
la toma de decisiones.
Para lograr un criterio claro y amplio se tomará como referencia los estudios
control eficiente de los recursos que se consumen, identificar las actividades
1
CAPITULO I
EL PROBLEMA DE INVESTIGACION
1.1. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
Una persona natural que brinda servicios contables y tributarios posee una
oficina en la que cuenta con recursos humanos, muebles, equipos y local
propio. Como es habitual establece el precio de sus servicios dependiendo del
tipo de negocio, tamaño y trabajos a realizar.
Los clientes van desde aquellos que tienen tiendas pequeñas de abarrotes a
negocios que manejan montos superiores al millón de dólares, entre otros que
no tienen movimiento económico pero que poseen Registro Único de
Contribuyentes (RUC), y lo mantienen haciendo las declaraciones en cero para
cumplir con la obligación. Además se realizan trámites como es el registro en la
página Web de Compras y retiro del certificado en el Instituto Nacional de
Compras Publicas (INCOP), flujos de caja para créditos bancarios, elaboración
de balances, estados de perdidas y ganancias, oficios para tramites en el
Servicio de Rentas Internas, reclamos administrativos por pago indebido de
impuesto. La mayor preocupación es que no se ha realizado un estudio de los
2
consecuencia no existe una asignación de costos adecuada, no posee una
estrategia para hacer frente a esta situación, por lo que se desconoce cuanto le
cuesta realizar cada una de las actividades en las que incurre para prestar
estos servicios, careciendo de una herramienta importante que contribuya al
desarrollo sostenido y organizado del negocio.
1.2. FORMULACION DEL PROBLEMA
¿Cómo implementar el sistema de Costeo Basado en Actividades (CBA) en la
prestación de servicios contables y tributarios de una persona natural del
Cantón Ventanas?
1.3. SUBPREGUNTAS
¿Qué Sistema de costeo utiliza?
¿Cómo determina el costo de un servicio?
¿Qué factores y elementos intervienen en la determinación del costo?
¿Cómo aplicaría el sistema de costeo CBA en el servicio contable y tributario?
¿Cómo influye la determinación de los costos en los resultados económicos del
3
1.4. OBJETIVOS
1.4.1. OBJETIVO GENERAL
Proponer la implementación del sistema de costeo basado en actividades
(CBA) mediante la identificación y análisis de los elementos que intervienen,
con el fin de optimizar el cálculo y control de los mismos.
1.4.2. OBJETIVOS ESPECIFICOS
• Conocer los elementos que intervienen en el costo
• Determinar el costo de los servicios con el sistema actual
• Aplicar el Sistema de Costeo Basado en Actividades (CBA).
• Revisar nuestra utilidad por servicio aplicando el sistema de costeo
(CBA).
• Sugerir estrategias para mejorar el control de los costos y como
disminuirlos si fuera necesario.
4
El estudio se realizará en base a los costo en los que incurre una persona
natural al brindar sus servicios contables y tributarios, se considera de vital
importancia, conocer el costo real del servicio que se ofrece porque permitirá
establecer honorarios profesionales competitivos, esto a su vez repercute en
beneficio de los clientes externos e internos, porque los primeros tendrán a su
alcance mejores precios, y los segundos con este conocimiento podrán
incrementar su productividad, emplear adecuadamente los recursos, y realizar
mejores negociaciones. La propuesta de implementación de un sistema de
Costeo Basado en Actividades (CBA), pretende la obtención de costos más
precisos y confiables, se busca proporcionar a la administración de la empresa
una herramienta útil en la toma de decisiones.
1.6. LIMITACIONES
o Tiempo.- La duración de la investigación se realizó en ocho meses a partir
del veinticuatro de marzo de 2009.
o Espacial.- El espacio geográfico donde se realizó la investigación es en las
instalaciones de la oficina.
o Recursos.- Los recursos empleados son: humano, tecnológico y financiero.
CAPITULO II
5
2.1 MARCO REFERENCIAL
El Sistema de Costeo Basado en Actividades (CBA) proviene de las palabras
en inglés Activity Based Costing (ABC), en el desarrollo de este trabajo de
investigación se utilizará cualquiera de las dos terminologías.
En un mundo globalizado y competitivo es necesario contar con información
que permita el desarrollo empresarial. La utilización de un sistema de gestión
de costos por actividades resulta novedoso y relevante en el marco de la
situación de desarrollo de los directivos empresariales a finales del siglo XX, en
el que los mismos necesitaban información para la toma de decisiones en
cuanto a la dinámica de los procesos industriales y tecnológicos relacionados
con la rentabilidad de la organización a escala global, es por ello que a finales
de los años 80 este sistema pasa a un plano distintivo y polémico para la
contabilidad gerencial.
Los sistemas ABC conllevan una nueva manera de pensar. Tradicionalmente
los sistemas de costos eran la respuesta a la pregunta: ¿Cómo puede la
organización imputar costos para poder realizar los informes financieros y para
el control de costos de los departamentos? Los sistemas ABC llevan consigo
6
1. ¿Que actividades se realizan en la organización?
2. ¿Cuanto cuesta realizar las actividades?
3. ¿Por qué necesita la organización realizar actividades y procesos
empresariales?
4. ¿Qué parte o cantidad de cada actividad requieren los productos, servicios
y clientes?
Un modelo ABC adecuadamente construido proporciona las respuestas a estas
preguntas. Un modelo ABC es un mapa económico de los costos y la
rentabilidad de la organización en base a las actividades. Puede que sea
posible el referirse a él como un mapa económico basado en las actividades en
lugar de cómo un sistema de costos, lo cual aclare su propósito. ¿Se puede
conducir de un lugar a otro sin mapa? ¿Se puede construir una casa sin un
conjunto de planos arquitectónicos? Está claro que sí. Si un directivo está
trabajando en un territorio que le es familiar (en un recorrido que ha hecho o
una casa que haya construido cientos de veces antes), puede fiarse de la
experiencia y del buen juicio para lograr un resultado. Pero cuando el territorio
es nuevo y las condiciones han cambiado de forma importante respecto a la
experiencia previa, entonces es cuando un sistema de información como un
7
Para las empresas que están produciendo nuevos productos, introduciendo
nuevos procesos, llegando a nuevos clientes y satisfaciendo muchas más
necesidades de los clientes, el sistema ABC proporciona un mapa económico
de sus operaciones que pone de relieve el costo existente y el previsto en las
actividades y procesos empresariales, lo que a su vez conduce al conocimiento
del coste y la rentabilidad de productos, servicios, clientes y unidades
productivas.
Dos importantes autores – Robin Cooper y Robert S. Kaplan, este último,
coautor con H. Thomas Johnson del libro Pérdidas relevantes, surgimiento y
fallos de la administración contable - señalaron que la técnica de apropiar los
costos indirectos fabriles a través de las clásicas etapas conocidas, pareciera
tener necesidad de urgente revisión. Para ello se propuso perfeccionar la
distribución secundaria y aun la terciaria, apropiando los costos, a las que
denominaron transacciones, que bien pueden llamarse operaciones o tareas.
¿Cuál es el enfoque que proporciona el ABC / ABM? (Activity Based Costing /
Activity Based Management). (Costo Basado en Actividades / Administración
Basada en Actividades).
Como se puede apreciar los cambios puestos de manifiesto en el punto anterior
8
productivas y no productivas. Ante este nuevo panorama cabe hacerse unas
preguntas:
1. ¿Han quedado afectados los procesos logísticos, comerciales y
administrativos como consecuencia de estos cambios externos en las
organizaciones?
2. ¿Cuáles han tenido o tienen una mayor presión para cambiar y adaptarse a
los nuevos tiempos?
3. ¿Cómo las organizaciones han modificado sus estructuras para adaptarse
al cambio?
4. ¿Cómo los nuevos sistemas de información y gestión reflejan estos
cambios para una correcta toma de decisiones?
5. ¿Han valorado correctamente las organizaciones los efectos de estos
cambios?
6. ¿Hasta qué punto las organizaciones tienen control sobre sus costos y
cómo pueden gestionarlos?
Estos nuevos sistemas de gestión proporcionan un mayor poder de análisis,
porque pueden incorporar otra serie de medidas de gran valor cualitativo en la
toma de decisiones. Con el nuevo enfoque por actividades se puede llegar a
controlar cualquier aspecto organizativo, llegando a valorar cualquier acción
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El ABC es un sistema que pone un énfasis especial en administrar el valor de
los procesos y no los costos. Esto es fácil de entender porque el ABC es una
herramienta de gestión que permite conocer el flujo de las actividades (y por lo
tanto de sus costos) a lo largo de la organización. Es decir, el ABC controla
todos los costos que se incorporan al producto o servicio pero no todos ellos le
proporcionan un valor que el cliente pueda percibir.
Los métodos que asignan amplias porciones del costo total (costos indirectos)
utilizando como base la mano de obra o la asignación de horas-máquina son
imprecisos, y en ambientes complejos de líneas de productos no son utilizables
estratégicamente. Tampoco hay muchas dudas en cuanto a que el enfoque
ABC es sustancialmente más preciso en la asignación del costo total real a los
productos o servicios que lo ocasionan.
En el sistema de costo basado en las actividades, la relación causa – efecto se
logra en forma más precisa entre las bases de absorción y los costos,
estableciéndose entre ellas diferencias apreciables; en tal sentido, la
implantación del ABC pueden inducir costos por líneas de servicios
marcadamente diferentes a los obtenidos por un sistema de costos
10
El método de las actividades introduce nuevas técnicas en cuanto a la precisión
y a la flexibilidad con que se puede llevar a cabo el análisis de los costos. La
precisión la da la calidad de la representación del funcionamiento de la
empresa y no por el nivel de detalle y por ende, la facultad de la introducción
del ABC permite lograr una mejor asignación de los costos indirectos a los
productos y/o servicios, lográndose un mejor control y reducción de los
mismos; aportando mayor información sobre las actividades que realiza la
empresa, de tal forma que se puede conocer cuáles actividades añaden valor y
cuáles no, mostrando la posibilidad de reducir o eliminar estas últimas; Por otro
lado pueden relacionarse los costos con sus causas, significando una gran
ayuda para gestionar mejor los costos. Por la abundante información que
ofrece, el ABC es muy útil en la etapa de planeación, sirviendo de guía para
decisiones estratégicas como fijación de precios, introducción de productos y/o
servicios.
2.2 FUNDAMENTACION TEÓRICA.
La utilización de un sistema de costos por actividades adquiere especial
relevancia en un entorno tan turbulento y dinámico como el de fines del siglo XX,
en condiciones en que los directivos empresariales necesitan información que
11
y procesos tecnológicos, elementos vinculados a la rentabilidad de la
organización a escala global.
Llegado a este punto, es conveniente puntualizar algunos de los cambios más
importantes que están incidiendo en el sistema de cálculo y gestión de costos.
Entre estos cambios se destacan los siguientes:1
1. Los avances tecnológicos y el incremento de la competitividad provocan la
necesidad de aumentar él catálogo de productos, lo que hace que los ciclos
de vida de dichos productos sean cada vez más cortos.
2. Para reducir las inversiones en activos y así poder operar con menores
costos financieros, existe una creciente necesidad de reducir las
existencias, lo que precisa de series de producciones más cortas.
3. Estos avances tecnológicos también repercuten en una reducción del peso
de la mano de obra directa al incrementarse los costos indirectos. Esto es
así por la necesidad de que las organizaciones sean más flexibles y
orientadas a la clientela, lo que provoca un mayor peso de los costos
relacionados con la investigación y desarrollo, lanzamientos de series más
1
12
cortas, programación de la producción, logística, administración y
comercialización. Esto genera un mayor peso de los costos indirectos.
4. Necesidad de evitar que en los centros de costos existan actividades que
no generen valor.
Estos cambios provocan la necesidad de imputar los costos indirectos a los
objetivos de costos (productos, clientes, servicios, etc.) de una forma más
razonable, a como se hace en los sistemas de costos convencionales. Esto es
consecuencia, tanto de la necesidad de obtener información más detallada de
los costos, como de la pérdida de confiabilidad de los criterios convencionales
de reparto de costos.
En la metodología convencional, los costos son asignados a los productos en el
ámbito de unidades; esto supone que todos los costos dependen del volumen
de producción, mientras que en el ABC, aunque también se asignan costos al
nivel de unidades, en muchos casos se realiza la asignación en el ámbito de
lote, de productos o de infraestructura. Ello significa establecer una
diferenciación entre los distintos tipos de actividades que se han desarrollado a
lo largo del proceso de fabricación e identificación de la forma en que cada
13
Sobre sus orígenes es posible observar diferentes versiones. Según Johnson2
“existen dos caminos que conducen a los actuales ideales del análisis por
actividades. Ambos caminos nacen en el mundo de los negocios y no en el
académico. Algunos contadores de gestión en el mundo académico,
especialmente Gordón Shillinglaw en Columbia y George Stabus en Berkeley,
esbozaron los conceptos de análisis basados en las actividades a comienzo de
la década del 60. Sin embargo, los conceptos de actividad que enunciaron
parecen no haber influenciado el pensamiento académico (salvo en la
actualidad), ni tampoco parecen haber influenciado los dos desarrollos del ABC
en el mundo de los negocios. El primer desarrollo del ABC, comienza a principio
del 60 en la General Electric, donde la gente de finanzas y control de gestión
buscaban mejor información para controlar los costos indirectos; los contadores
de GE hace mas de 30 años, pueden haber sido los primeros en utilizar la
palabra actividad para describir una tarea que genera costos. El otro camino que
conduce al costeo basado en las actividades, parece haberse originado en
forma independiente a los avances efectuados por GE en él costeo de
actividades. ABC deriva de los esfuerzos de las compañías y consultores en la
década del 70 para mejorar la calidad de la información de la contabilidad de
costos.”
2
14
Otro estudio sobre el tema identifica cuatro momentos básicos3. Un primer
momento, se relaciona con los trabajos de Alexander Hamilton Church, en las
primeras décadas del siglo XX; este autor hacia énfasis en el estudio de las
causas generadoras de los costos indirectos, sin embargo su propuesta
planteaba recopilar y almacenar una cantidad enorme de datos que requería un
análisis complejo e intensivo de los mismos, algo que con la técnica entonces
vigente no era posible, por lo que se presenta la dificultad de que la
determinación y análisis de costos había que hacerla manualmente, lo que
implicaba mayores costos; siendo ésta la causa por la cuál el modelo de Church
no fue ampliamente aceptado en su tiempo.
Church entendía que los contadores cometían errores al distribuir los costos
indirectos sobre una única base de actividad relacionada con los costos directos,
por lo general la mano de obra directa. Este autor planteaba que la fuente real
de los costos eran los procesos subyacentes, y que estos deberían servir como
base para la imputación a productos individualizados, para permitir su reducción
y control, evitando así el desperdicio.
En cuanto a la obra de Staubus (1971), tuvo una mayor aceptación, tal es así
que gran número de los estudiosos del tema fijan el origen del costeo basado en
la actividad en las propuestas que el autor hace en esa publicación.
3
15
En el prefacio de este libro plantea la necesidad de que los Sistemas de
Información Contable brindaran a los gerentes toda la información necesaria
para la toma de decisiones acertadas, informa que su libro dedica especial
atención a varios aspectos de la Contabilidad de Costos, entre ellos: el
significado de los costos, identificación de los objetivos relevantes del costeo.
Los objetivos relevantes del costeo son actividades sobre las cuales se deben
tomar decisiones. Hace algunas interrogantes que dejan entrever su enfoque
hacia el análisis del costo de las actividades, entre ellas: ¿Cuál debe ser el costo
de tipiar una hoja de carta y enviarla dentro de los Estados Unidos? ¿Cuál es el
costo anual de mantener un espacio de mil pies cuadrados para la oficina de un
ejecutivo?
La gran divulgación que tiene actualmente él costeo basado en la actividad, se
debe al libro de Johnson & Kaplan "Pérdidas relevantes: surgimiento y fallos de
la administración contable" publicado en 1987. Al analizar los cambios que se
venían produciendo en el proceso de producción y comercialización debido a las
nuevas técnicas de programación y control que se estaban poniendo en
práctica, facilita la búsqueda de nuevas técnicas de determinación y análisis de
16
Hay un elemento en común que presentan la totalidad de estos investigadores, y
es su preocupación por optimizar el rendimiento del capital sobre la base de la
reducción y control de los costos. Los distingue en cambio el nivel de aceptación
que tienen en su época, sin duda los de mayor aceptación fueron Johnson &
Kaplan.
2.2.1 VENTAJAS Y LIMITACIONES DEL MODELO CBA.
Antes de enumerar las ventajas y limitaciones del CBA se considera oportuno
señalar en que tipo de empresas es conveniente aplicar este sistema:
Aquellas en las que los costos indirectos configuran una parte importante
de los costos totales.
Empresas en las que se observa un crecimiento, año tras año en sus
costos indirectos.
Otras empresas con alto volumen en sus costos fijos.
En la que los costos indirectos se vienen imputando a los productos
mediante una base arbitraria.
Empresas en las que la asignación de los costos indirectos a los
productos individuales no resulta realmente proporcional respecto al
volumen de producción de los productos.
17
Empresas en las que existen una gran variedad de productos y de
procesos de producción, en las que además, los volúmenes de
producción varían sensiblemente.
Empresas con mucha diversidad de las estructuras de apoyo, dada a los
productos.
Empresas con un nivel alto de coincidencia de procesos o actividades
entre los productos.
Empresas en la que existe un gran número de canales de distribución y
de compradores que provocan la necesidad de acometer actividades de
ventas muy diferenciadas.
Empresas en que se demuestre que existe insatisfacción con el sistema
de costos existente.
Empresas en que se haya escogido como forma de competir el
"liderazgo en costos".
Sobre las ventajas y limitaciones del ABC son variados los argumentos que se
exponen en la bibliografía revisada, los más importantes son los siguientes.
18
Según Malcolm Smith,4 las ventajas para las empresas que implantan un
sistema ABC son:
Las organizaciones con múltiples productos pueden observar unaordenación totalmente distinta de los costos de sus productos; esta nueva
ordenación refleja una corrección de las ventajas previamente atribuidas a
los productos con menor volumen de venta.
Un mejor conocimiento de las actividades que generan los costosestructurales puede mejorar el control que se ejecute sobre los costos
incurridos de esa naturaleza.
Puede crear una base informativa que facilite la implantación de un procesode gestión de calidad total, para superar los problemas que limitan los
resultados actuales.
El uso de indicadores no financieros para valorar inductores de costos,facilita medidas de gestión, además de medios para valorar los costos de
producción. Estas medidas son esenciales para eliminar el despilfarro y las
actividades sin valor añadido.
El análisis de inductores de costos facilita una nueva perspectiva para elexamen del comportamiento de los costos y el análisis posterior que se
requiere a efectos de planificación y presupuestos.
El ABC incrementa la credibilidad y utilidad de la información de costos enel proceso de toma de decisiones y hace posible la comparación de
operaciones entre plantas y divisiones.
4
19
Para Amat Oriol y Soldevila Pilar5 las ventajas del modelo ABC son las
siguientes:
Es aplicable a todo tipo de empresas.
Identifica clientes, productos, servicios u otros objetivos de costos norentables.
Permite calcular de forma más precisa los costos, fundamentalmentedeterminados costos indirectos de producción, comercialización y
administración.
Aporta más informaciones sobre las actividades que realiza la empresa,permitiendo conocer cuáles aportan valor añadido y cuáles no, dando la
posibilidad de poder reducir o eliminar estas últimas.
Permite relacionar los costos con sus causas, lo cual es de gran ayuda paragestionar mejor los costos. La gestión de costos con la filosofía ABC, recibe
la denominación de ABM (Activity Based Management) también
denominada SIGECA (Sistema de Gestión de Costos Basados en la
Actividad). El SIGECA se orienta hacia la reducción (mejora en la
realización de determinadas actividades, eliminación y/o subcontratación de
actividades, benchmarking de actividades, fijación de precios, sustitución de
equipos, etc.
5
20
Aimar Franco Osvaldo en un artículo6, después de exponer los criterios de
varios autores concluye que las principales ventajas del sistema ABC son:
Se logra una mejor asignación de los costos indirectos a los objetivos decostos (productos o servicios).
Posibilita un mejor control y reducción de los costos indirectos, por lasupresión de las actividades que no agregan valor y, en especial, por su
vinculación con la técnica de la administración del costo total.
El ABC es muy útil en la etapa de planeación, pues suministra unaabundante información que sirve de guía para varias decisiones
estratégicas tales como: fijación de precios, búsquedas de fuentes,
introducción de nuevos productos y adopción de nuevos diseños o procesos
de fabricación, entre otras.
2.2.1.2 LIMITACIONES:
6
21
Malcolm Smith en él artículo citado anteriormente plantea las siguientes
limitaciones:
Un sistema ABC es todavía esencialmente un sistema de costos históricos.En ciertas circunstancias, su utilidad es dudosa, especialmente si hay
aspectos de costos futuros que cobren mayor importancia.
Con un sistema ABC se corre el peligro de aumentar las imputacionesarbitrarias, si no se precisan criterios de decisión respecto a la combinación
y reparto de estructuras comunes a las distintas actividades, a través de
diversos fondos de costos y de inductores comunes de costos.
Frecuentemente es ignorado por los sistemas ABC el hecho de que losdatos de entradas deben tener la capacidad de medir las actividades no
financieras como inductores de costos y de apreciar la importancia de la
exactitud y confiabilidad para asegurar la contabilidad del sistema completo.
Habitualmente se da poca importancia a los inductores de costosrelacionados con los compromisos que afectan el diseño del producto y la
disposición de la planta. En su lugar se pone más énfasis en la generación
de costos. También se suele ignorar aquellas actividades sobre las que no
se dispone de datos, o éstos no son fiables, tales como las de marketing y
distribución.
22
Existe un gran desconocimiento sobre las consecuencias económicas yorganizativas tras su adopción.
La selección de los inductores de costos puede ser un proceso difícil ycomplejo.
Según Amat Oriol y Soldevila en su libro "Contabilidad y Gestión de Costes"
(1997) los principales inconvenientes que surgen cuando se intenta implantar el
modelo ABC son los siguientes:
Determinados costos indirectos de administración, comercialización ydirección son de difícil imputación a las actividades.
Puede provocar que se descarte lo adecuado de los sistemas de costostradicionales.
Si se seleccionan muchas actividades se puede complicar y encarecer elsistema de cálculo de costos.
Sáez Torrecilla Angel7
7
SAEZ TORRECILLA ANGEL.”: Cuestiones polémicas del modelo ABC" Revista Costos y Gestión, España, Junio 1994, Publicación T.III-No.12, Pág. 341-342.
23
Su implantación suele ser muy costosa, ya que todo el entramado deactividades y generadores de costos exige mayor información que otros
sistemas.
Los cálculos que exige el modelo ABC son complejos de entender.Capasso, Granda y Smolie (1994) exponen las siguientes limitaciones:
Abandona el análisis de costos por áreas de responsabilidad.
Se basa en información histórica.
Carece del respaldo que otorga la partida doble.
No efectúa una segregación de costos por tipo de variabilidad.Como antes quedo expresado, los sistemas de costeo responden a las
necesidades de los usuarios respecto a la información de los procesos
concretos y reales de las unidades de producción. Es decir que
necesariamente existe una relación.
24
El empresario que sabe calcular adecuadamente los costos en su negocio,
tiene mayores probabilidades de éxito en su gestión empresarial.
En los momentos actuales, los precios de los productos y servicios están en
constante cambio, lo que exige del empresario un mayor conocimiento del
comportamiento de los costos de los diferentes factores que intervienen en la
producción de los bienes y servicios que ofrece.
A continuación se ofrece una herramienta sencilla y práctica que le permita
clasificar, calcular, controlar los costos y analizar las condiciones que tiene en
su empresa.
2.2.2.1 CLASIFICACIÓN DE COSTOS.
En la clasificación de los costos se consideran aspectos relevantes como o en
concordancia con:
• La naturaleza de las operaciones de fabricación
• La fecha o método de cálculo
25
• Las clases de negocios a que se refieren
• Los aspectos económicos involucrados
Dentro de la clasificación de los costos tenemos:
a) COSTOS POR ÓRDENES DE FABRICACIÓN (O POR ÓRDENES
ESPECÍFICAS).- Se refieren a los materiales, la mano de obra y la carga
fabril necesarios para completar una orden o lote específicos de
productos terminados. En esta clase de costos se ha de fabricar una
cantidad definida en un orden de fabricación específica.
b) COSTOS POR PROCESOS O DEPARTAMENTOS.- Son usados por las
empresas que elaboran sus productos sobre una base más o menos
continua o regular e incluyen la producción de renglones tales como gas,
electricidad, productos químicos, productos de petróleo, carbón,
minerales, etc.
c) COSTOS POR CLASES.- En los cuales un número de órdenes puede
ser combinado en un solo ciclo de producción, siempre que esas
órdenes incluyan cierto número de artículos de tamaños o clases
26
d) COSTOS DE MONTAJE.- Representan una variante de los costos por
órdenes específicas utilizada por las empresas que fabrican o compran
piezas terminadas para ser usadas en montar o armar un artículo con
destino a la venta. Este tipo de costo requiere mano de obra y carga
fabril, primordialmente.
e) COSTOS HISTÓRICOS.- Pueden ser órdenes de fabricación, por
procesos, de montaje o de clases, determinados durante las
operaciones de fabricación, pero que no son accesibles hasta algún
tiempo después de completarse las operaciones de fabricación.
f) COSTOS ESTIMADOS, ESTÁNDARES O PREDETERMINADOS.-
También pueden referirse a costo por órdenes específicas, de montaje,
por procesos o de clases, estimados o determinados antes de comenzar
las operaciones de fabricación. Estos ayudan a determinar los precios
de venta o para medir la efectividad de los costos históricos.
g) COSTOS DIARIOS, SEMANALES O MENSUALES.- Se refieren a
trabajos o procesos continuos y que indican solamente el período a que
se concretan los resúmenes preparados.
27
• COSTO UNITARIO.- Puede medirse en función de su producción y
distribución. Este costo es el que sirve para valuar las existencias que
aparecen en el balance general y estado de pérdidas y ganancias en los
renglones de los inventarios de producción en proceso y productos
terminados. También puede medirse en relación con la posibilidad de
aplicar directa o indirectamente a la unidad los gastos incurridos.
• COSTO DE DISTRIBUCIÓN.- Comprende los gastos de venta,
propaganda, transporte, cobranza, financiación y gastos generales.
Tiene la característica de ser una deducción directa de los ingresos que
no se acumula en los libros al costo de la unidad producida.
• COSTO DIRECTO.- Los que pueden identificarse específicamente en la
unidad.
• COSTOS INDIRECTOS.- Los que no puede identificarse en la unidad.
28
FIJOS.- Permanece sin cambios en total durante un determinado
periodo, y se supone permanecen con el mismo importe para la
capacidad normal de la fábrica.
VARIABLES.- Cambia en total en proporción a los cambios del grado
relacionado de actividad o volumen total. Más o menos directamente
de acuerdo con el cambio en el volumen de producción.
SEMIVARIABLES: Cambian según las fluctuaciones en el volumen,
pero gradualmente y no directamente.
El conocimiento del comportamiento del costo, es decir, la respuesta de un
costo a diferentes volúmenes de producción, resulta esencial en la planificación
y el control de los mismos. El comportamiento del costo plantea un aspecto
práctico: al aumentar o disminuir la producción (nivel de actividad) en un centro
de responsabilidad con cada gasto asignado a ese centro. Cuando los gastos
se miran en relación con los cambios en la producción, surgen dos distintas
categorías de gastos:
29
La diferenciación entre gastos controlables y no controlables está íntimamente
relacionada con la clasificación de gastos por áreas de responsabilidad. Los
gastos controlables son aquellos que se encuentran sujetos a la autoridad y
responsabilidad de un gerente específico. De tenerse cuidado al respecto,
porque la clasificación de una partida de gasto como controlable o no
controlable debe hacerse dentro de un marco especifico de responsabilidad y
de tiempo.
Este concepto es útil para el control de los gastos, si la clasificación de los
costos se relaciona con las áreas o centros de responsabilidad. Cada gasto en
un centro de responsabilidad debe ser claramente identificado, bien sea como
controlable o como no controlable, dentro de ese centro especifico. En la
aplicación de este concepto tal vez convenga, ocasionalmente, establecer dos
cuentas para un determinado tipo de gasto, en un área de responsabilidad.
Algunas compañías presentan en el informe mensual de desempeño, para
cada área o centro de responsabilidad, solo aquellos gastos que son
controlables dentro de esa área. Otras compañías incluyen todos los gastos del
centro de responsabilidad, pero identifican claramente los gastos controlables y
los no controlables. Cualquiera que sea el método aplicado, es importante que
todos los gastos se incluyan en algún informe de desempeño y se identifiquen
30
en particular, debe presentarse como controlable en el informe de desempeño
para un centro de responsabilidad de nivel más alto.
Observe que las clasificaciones de gastos no son sinónimas. A corto plazo, los
gastos fijos usualmente no están sujetos al mismo grado de control que los
gastos variables. Por su naturaleza, prácticamente todos los gastos variables
son controlables en una corto plazo. Por otra parte, la depreciación sobre una
base de producción, por ejemplo, es un gasto variable que es no controlable en
un corto plazo. Por lo contrario, ciertos salarios son controlables en un plazo,
aun cuando sean gastos fijos.
2.2.3 INTRODUCCION AL ABC
En el proceso de identificación dentro del modelo ABC se debe en primer lugar
ubicar las actividades de forma adecuada en los procesos productivos que
agregan valor, para que en el momento que se inicien operaciones, la
organización tenga la capacidad de responder con eficiencia y eficacia a las
exigencias que el mercado le imponga. Después que se hayan especificado las
actividades en la empresa y se agrupen en los procesos adecuados, es
necesario establecer las unidades de trabajo, los transmisores de costos y la
relación de transformación de los factores para medir con ello la productividad
de los inputs y para transmitir racionalmente el costo de los inputs sobre el
31
Un estudio de la secuencia de actividades y procesos, unido a sus costos
asociados, podrá ofrecer a los directivos de la organización una visión de los
puntos críticos de la cadena de valor, así como la información relativa para
realizar una mejora continua que puede aplicarse en el proceso creador de
valor. Al conocer los factores causales que accionan las actividades, es fácil
aplicar los inductores de eficiencia (Performance drivers) que son aquellos
factores que influyen decisivamente en el perfeccionamiento de algún atributo
de eficiencia de la actividad cuyo afinamiento contribuirá a completar la
armonía de la combinación productiva. Estos inductores suelen enfocarse hacia
la mejora de la calidad o características de los procesos y productos, a
conseguir reducir los plazos, a mejorar el camino crítico de las actividades
centrales y a reducir costos.
Por último es necesario establecer un sistema de indicadores de control que
muestren continuamente como va el funcionamiento de las actividades y
procesos y el progreso de los inductores de eficiencia. Este control consiste en
la comparación del estado real de la acción frente al objetivo propuesto,
estableciendo los correctores adecuados para llevarlos a la cadena de valor
propuesta.
32
Armenteros, M.: “Se definen como un conjunto de actuaciones o de tareas que
han de tener como objetivo la atribución de un valor añadido a un objeto, o al
menos, permitir añadir ese valor, de cara al cliente; las actividades constituyen
la sustancia de la empresa y su ejecución puede ser evaluada en términos de
eficiencia.”
Castelló Taliani, (1992): “ Una actividad es un conjunto de actuaciones o tareas
que tienen como objetivo la aplicación, al menos a corto plazo, de un añadido
de valor a un objeto, o de permitir añadir este valor.”
Amat y Soldevila, (1998): “Conjunto de tareas que generan costes y que están
orientadas a la obtención de output para elevar el valor añadido de una
organización. Se llevan a cabo para satisfacer necesidades de clientes ya sean
internos o externos.”
Algunas características de las actividades se resumen a continuación
(Armenteros, M.):
a) Tareas realizadas por un individuo o grupo de individuos.
33
c) Gestionar las realizaciones, significa la necesidad de controlar las
actividades más que los recursos, si se controlan debidamente las
actividades esto conlleva a una reducción de los costos en cada una de
ellas.
d) Intentar satisfacer al máximo las necesidades de los clientes internos y
externos. Ellos serán quienes realmente determinen qué actividades
tenemos que realizar para mejorar los márgenes del beneficio.
e) Las actividades deben ser analizadas como partes integrantes de un
proceso de negocio y no de forma aislada.
f) Eliminar las actividades que no añaden valor a la organización, en lugar
de mejorar lo que es realmente suprimible.
g) Las actividades deben enmarcarse en un plan de actuación global.
h) Respaldar, comprometer y buscar el consenso de aquellos que están
directamente implicados en la ejecución de las actividades, ya que son
los que realmente encuentran posibilidades de mejoras y diferenciación
de las actividades que realizan habitualmente.
i) Mantener un objeto de mejora permanente en el desarrollo de las
actividades, la presunción de que siempre existe una forma de mejorar
el desempeño de las actividades.
Existen diferentes elementos a considerar en el momento de definir las
34
1- Los objetivos de la organización, pues en función de éstos se definirán y se
clasificarán las actividades.
2- El objeto que se persigue con el propio sistema de costo basado en la
actividad.
3- Las características de la organización, puesto que éstas determinarán el
grado de centralización y descentralización en la toma de decisiones, y por
tanto, la utilidad de la información derivada del modelo diseñado. Siendo
una variable importante para la adopción e implementación del sistema en
la empresa.
4- Las variables críticas para el éxito empresarial. Éstas deben ser el punto de
mira de todo el proceso de mejora continua en la ejecución de todas las
actividades desarrolladas.
5- La motivación del personal. La definición de actividades debe orientarse de
tal manera que los empleados se sientan motivados a colaborar.
6- La etapa del ciclo de vida en la cual se encuentran los productos, porque
tanto la determinación del costo como la gestión de las actividades va a
depender de la fase del ciclo en la cual se encuentre la empresa.
7- La diversidad de productos, ya que es fuente de actividad.
8- La complejidad de los productos y los procesos. Ésta puede ser la causa de
un buen número de actuaciones a todos los niveles.
9- Las características del producto, pues de éstas y de su diseño van a
depender un gran número de actividades productivas.
10- Los sistemas de información existentes, puesto que a la hora de diseñar el
35
11- La tecnología existente, porque de esta dependerá en buena medida la
ejecución de las actividades.
12- Los procesos de negocio. Éstos serán el nuevo enfoque de los actuales
sistemas de costos y de control, puesto que su coordinación y planificación
y en general toda su gestión, resulta básica en la búsqueda de la mejora
continua y excelencia empresarial.
2.2.3.2 CLASIFICACION DE LAS ACTIVIDADES.
Las clasificaciones de las actividades fueron abordadas con bastante precisión
por Amat y Soldevila (1998):
a) Según las funciones de la empresa en las que se incluyen (investigación
y desarrollo, logística y producción, comercialización, administración y
dirección).
b) Según su relación con los productos o servicios que produce o
comercializa la empresa (en este sentido existen las actividades
principales relacionadas directamente con los productos o servicios) y,
36
Según Santandreu y Santandreu, (1998):
a) Actividades Fundamentales.- Son indispensables, lo cual implica que su
análisis es innecesario, o cuanto menos muy limitado por su propia
naturaleza.
b) Actividades Discrecionales.- Deben ser objeto de un exhaustivo estudio
basado, sobre todo, en analizar en que medida esa actividad contribuye
a la obtención del beneficio, y en función a esa contribución buscar
mayores oportunidades, o en caso contrario eliminarla.
Siguiendo a Blanco, (2000):
a) Al valor añadido que generan.- Hay actividades con valor añadido, si su
realización incrementa el interés del cliente hacia el producto o servicio, y
actividades sin valor añadido que si bien pueden eliminarse en un plazo de
tiempo razonable, de momento son necesarias para poder realizar aquellas,
que si otorgan valor añadido.
37
a) Primarias.
b) Secundarias.
Los criterios de Norkiewicz, (1994), clasifican a las actividades en:
1) Actividad de unidad.-Es una actividad que aumenta o disminuye en
proporción de uno a uno con los procesos críticos del negocio.
2) Actividad de lote.- Es una actividad que aumenta o disminuye con el flujo de
trabajo, es una proporción inferior de uno por otro.
3) Actividad de apoyo a productos.- Apoyan la totalidad de los productos y no
pueden distribuirse directamente a unidades de trabajo.
4) Actividades de apoyo a la organización.- Son actividades realizadas para
respaldar a la unidad empresarial.
5) Actividad de apoyo corporativo.- Por parte de la organización central no
pueden asociarse directamente con un producto u organización concretos y
han de distribuirse arbitrariamente (auditorias anual, los gastos del
presidente, preparación de actas de consejo).
Anteriormente se hizo referencia a las actividades con valor añadido. En este
sentido, se define como valor: “La suma de los beneficios percibidos que el
cliente recibe menos los costos percibidos por él al adquirir y usar un producto
38
“Varios procesos singulares que forman una cadena cuando agrupan todos los
cumplimientos de tareas en un sistema delimitado, independientemente de los
sujetos que ejecutan las tareas”.
Las actividades con valor añadido son las que la empresa debe potenciar en
función de la demanda del cliente, no siendo de igual manera el análisis con
aquellas que no aportan valor. Pues, estas últimas solo deben tenerse en
cuenta si es imprescindible su ejecución para lograr el servicio deseado, de no
ser así debe reducirse o eliminarse.
Una actividad que no genera valor es una actividad insignificante, lo que es
consecuencia de un error, que los responsables de la calidad intentan eliminar.
La misma debe ser eliminada en la medida de lo posible, por lo que se deberá
evitar realizar inversiones sobre la misma, pues en ocasiones incurren en
costos elevados innecesariamente.
Es importante conocer algunas características relacionadas con las actividades
que no generan valor, pues así se evita considerarlas como importantes en el
análisis del sistema ABC:
39
2. Aquellas que supongan malgastar el tiempo, dinero o recurso y que no
contribuyan a incrementar las ventas.
3. Aquellas que añaden costos innecesarios ante cualquier producto, en
cualquier momento de su ciclo de vida.
4. Aquellas que puedan reducirse o eliminarse.
El valor añadido se mide teniendo en cuenta los aspectos siguientes:
1. Aporta valor al cliente.
2. Aporta valor a la empresa.
3. Aporta valor al componente humano.
Finalmente señalar que las actividades, permiten:
1. Comprender como se genera el costo y como se lleva a cabo la
ejecución de las actividades significativas.
2. Suministrar una base para poder determinar actividades alternativas de
menor costo y/o mejor ejecución, identificando oportunidades de ahorro
de costos y mejoras en la eficiencia.
3. Suministrar una base para la mejora continua de los procesos mediante
40
4. Permitir identificar las características de las actividades y así poder
clasificarlas.
5. Comprender mejor el proceso productivo y funcionamiento de toda la
organización, es decir, el proceso interno de la empresa, esto facilita la
toma de decisiones.
6. Comprender como evolucionan los costos a lo largo del ciclo de vida, y
determinar el costo real de los productos en función de la etapa en la
que se encuentren.
7. Obtener una información estructural acerca de lo que una empresa hace
y cómo lo hace.
Si bien es importante la selección correcta de las actividades. Los generadores
de costos también lo son. En este sentido se relacionan algunos criterios de
autores importantes vinculados a los generadores de costos.
Según Amat y Soldevila (1998): “Los que miden las actividades son los
causantes de los costos o los factores de variabilidad de los costes”.
Santandreu y Santandreu, (1998): “Equivale a un centro de actividades que a
su vez está integrado como algo que forma una parte del proceso de
producción. Este centro de actividades debe recoger separadamente el costo
41
de una actividad es el causante de la misma. La diferencia fundamental con los
sistemas tradicionales radica en que: Mientras la unidad de obra homogénea
es representativa en los centros de costos tradicionales, el generador de costo
busca el reflejo de la causalidad con la actividad concreta. Asimismo, podría
ser el número de desplazamientos que han empleado los supervisores en
controlar una serie o procesos de producción, ya que esa actividad ha sido la
que realmente ha ocasionado esos costos.
Según los criterios de Blanco, (2000): Son los causantes de los costos de las
actividades. No tiene porque coincidir la medida de la actividad con el inductor
de costos. El mejor inductor de costos de una actividad será el causante de la
misma.
La elección de los generadores de costos no debe efectuarse de manera
arbitraria, por tanto deben considerarse los requisitos siguientes (Santandreu y
Santandreu, 1998):
a) Que sean fáciles de observar y medir.
b) Que sean representativos de las funciones habituales que realiza la
empresa.
c) Que puedan poner de manifiesto la relación de causalidad existente
42
Asimismo la primera premisa a considerar es que la elección refleje de la
manera más fiel, el objetivo del generador de costos que ha sido seleccionado,
o sea, que ponga de manifiesto el efecto causal entre: costo – actividad –
producto. Pues, es de suma importancia conocer que es lo que se va a
calcular, ya que el nivel de actividad no siempre es el mismo.
2.2.4. COMPARACIÓN DE LOS MÉTODOS: SISTEMA CBA VS. SISTEMA
TRADICIONAL DE COSTO.
Los Sistemas Tradicionales generalmente no aportan las informaciones que
necesitan los directivos para tomar decisiones importantes en el momento
oportuno ni en la forma deseada.
El costeo tradicional es aceptado por la contabilidad financiera, considera que
el recurso de la mano de obra directa y los materiales directos son los
factores de producción predominantes. Bajo este enfoque de costeo, los
costos indirectos de fabricación se asignan a los productos/servicios usando
para ello una tasa, la cual para su cálculo considera una medida de la
43
Los pasos utilizados para valorizar los productos/servicios en el costeo
tradicional son los siguientes:
1) Identificar el objetivo del costo;
2) Asignación de los costos de materia prima directa y mano de
obra directa consumidos por los productos/servicios;
3) Elección de la base o las bases, para el cálculo de la tasa de
aplicación de los costos indirectos de fabricación;
4) Cálculo de la tasa o las tasas de aplicación de los costos
indirectos de fabricación;
5) Asignación de los costos indirectos a los productos/servicios,
multiplicando la base o las bases por el consumo que los productos
hacen de la base misma;
6) Calcular el costo total de los productos/servicios, el cual resulta
de la suma de los costos de la materia prima directa, mano de obra
directa y los costos indirectos de fabricación aplicados a los
productos/servicios.
44
considerando todos las partidas que conforman este elemento del costo,
usando como base una medida de volumen, se justifica cuando se presenta el
hecho de que estas partidas de gastos tomadas en forma individual no tienen
tanta significación, como lo tienen por lo general el costo de la mano de obra
directas sin embargo es necesario recalcar, que la base a usar para explicar los
costos indirectos de fabricación puede no ser solo una porque pueden existir
grupos de partidas de costos indirectos que por su significación justifique el
hecho de usar mas de una base, por ejemplo: las horas máquinas para
distribuir el costo de la energía a los productos consumidores de este recurso.
Sin embargo, el sistema ABC, basa su razonamiento de la distribución de los
costos indirectos en las actividades que agregan valor al producto final y, deja
bien explícito que las actividades consumen recursos y que son los productos
los que consumen las actividades previamente seleccionadas. Por tanto, puede
conocerse previamente, qué recursos serán consumidos en aquellas
actividades que agregan valor y cuáles actividades son las que generan
desperdicios.
Asimismo, el sistema ABC, aún diferenciándose en algunos aspectos con los
métodos tradicionales, tiene elementos comunes con ellos, estos son:
1. El sistema ABC está basado en el costo completo, dado que todos los
45
2. El sistema ABC, admite el tratamiento tanto en costo histórico como en
costo estándar, es decir, se adapta también en función de la
temporalidad de la información a utilizar.
3. El sistema ABC puede combinarse con el método costo directo y, con el
tratamiento de los costos por áreas de responsabilidad.
Otras diferencias más marcadas entre los sistemas evaluados son abordadas
en el cuadro siguiente (Pérez Barral, 2003): (Ver tabla 3)
Sistemas de Costos
Tradicionales
Costos Basados en Actividades
Se limitan a calcular el costo de los productos.
Administra el valor de los productos y mejora los procesos.
Imputación de los costos
indirectos de la estructura en base a volúmenes.
Imputación de los costos indirectos en función de los recursos consumidos por actividad.
Basados en parámetros que afectan sólo a procesos productivos.
Afecta todas las áreas de la organización.
Cimentados en organizaciones de tipo funcional.
Capaz de poder valorar cualquier cambio propuesto en la estructura organizativa. Orientado como una herramienta
de control interno.
Orientado al exterior, capaz de generar valor añadido.
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Siguiendo los criterios de Blanco, (2000). El autor señala, que los métodos
tradicionales se basan en considerar que los productos son los que consumen
los factores productivos y que la gestión de estos se hace en cada uno de los
centros de costes correspondientes.
Como bien apuntan algunos de los autores consultados, el ABC considera que
son las actividades y no los productos las que consumen los factores
productivos. A su vez las actividades son consumidas por los productos en
base a una mezcla de tres variables:
a) Una fija, ligada a la mera existencia del producto.
b) Otra proporcional, en base a los lotes tratados.
c) Otra en base al volumen vendido.
Basado en los criterios y esquemas de los autores consultados los sistemas
tradicionales sigue un proceso muy lineal.
Figura 1: Flujo del proceso en los sistemas tradicionales. Elaboración: Lic. Mayra Quezada
Guerra.*
Recursos que se adquieren
Consumo de
Recursos Centro de Costos
Productos / Servicios
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A su vez, el sistema ABC sigue el proceso de la manera siguiente:
Figura 2: Flujo del proceso en el sistema ABC. . Elaboración: Lic. Mayra Quezada Guerra.*
Llegado este momento, se puede plantear que las actividades son el eslabón
principal para la determinación del Costo Basado en Actividades:
*Tomado de PÉREZ BARRAL. “Propuestas de Herramientas de Gestión para las empresas del Turismo. Universidad de Matanza, 2003.
Recursos que se adquieren
Consumo de
Recursos Actividades
Productos / Servicios
48
Figura 3: Fundamentos del método ABC.. Elaboración: Lic. Mayra Quezada Guerra.*
En síntesis:
Las gestiones del costo se deberá centrar, principalmente en las
actividades que lo originan. La gestión óptima de las actividades
producirá la reducción de los costos que de ella se derivan.
El establecimiento de una relación causa/efecto entre las actividades y
los productos o servicio, permite que a mayor consumo de actividades
corresponde la imputación de mayores costos y viceversa.
*Tomado de PÉREZ BARRAL. “Propuestas de Herramientas de Gestión para las empresas del Turismo. Universidad de Matanza, 2003.
ACTIVIDAD
Los Productos o Servicios son los que consumen actividades
Las actividades son las que realmente consumen
recursos. Los costos son la expresión cuantificada de
49
Este método proporciona mayor objetividad en la asignación de los
costos, conociendo el costo de cada actividad, la imputación al servicio
será en función de las actividades que haya producido o consumido.
2.2.5 METODOLOGÍA PARA IMPLEMENTAR EL CBA.
El modelo de costeo CBA se basa en la agrupación en centros de costos que
conforman una secuencia de valor de los productos y servicios de la actividad
productiva de la empresa. Centra sus esfuerzos en el razonamiento de
administrar en forma adecuada las actividades que causan costos y que se
relacionan a través de su consumo con el costo de los productos o servicios. Lo
más importante es conocer la generación de los costos para obtener el mayor
beneficio posible de ellos, minimizando todos los factores que no añadan valor.
Las actividades se relacionan en conjuntos que forman el total de los procesos
productivos, los que son ordenados de forma secuencial y simultánea, para así
obtener los diferentes estados de costo que se acumulan en la producción y el
valor que agregan a cada proceso.
Los procesos se definen como "Toda la organización racional de instalaciones,
50
conseguir el resultado final". En los estudios que se hacen sobre el ABC se
separan o se describen las actividades y los procesos, a continuación se
relacionan las más comunes.
Actividades
• Homologar productos
• Negociar precios
• Clasificar proveedores
• Recepción de materiales
• Planificar la producción
• Expedir pedidos
• Facturar
• Cobrar
• Diseñar nuevos productos
Procesos
• Compras
• Ventas
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• Personal
• Planeación
• Investigación y desarrollo
Las actividades y los procesos para ser operativos desde del punto de vista de
eficiencia, necesitan ser homogéneos para medirlos en funciones operativas de
los productos.
2.2.6 PROPUESTA DE CÁLCULO DEL COSTO BASADO EN ACTIVIDADES.
El enfoque del Sistema de Costo Basado en las Actividades centra su atención
en los procesos y en el conjunto de actividades que se derivan y que deben de
acometerse para obtener un producto/servicio. Este enfoque permite trabajar
desde la perspectiva de 2 tipos de análisis:
1. Análisis en términos de costo (análisis vertical),
2. Análisis en términos de actividades (análisis horizontal).
El análisis horizontal, conlleva a priorizar el concepto de gestión de actividades,
centrando así su objetivo en la mejora continua de las actuaciones a realizar en