1 Bogotá, septiembre 17 de 2014
Honorable Magistrada
GLORIA STELLA ORTÍZ DELGADO CORTE CONSTITUCIONAL
E. S. D.
Ref.: Expediente D-10349, Oficio 2352
Acción de inconstitucionalidad contra la Ley 1430 de 2010, artículo 15 (Parcial), que adiciona el artículo 580-1 del Estatuto Tributario.
Respetada Magistrada,
Atendiendo la invitación formulada a la Academia Colombiana de Jurisprudencia mediante oficio No 2352 de 4 de septiembre de 2014, y por honrosa designación del Presidente de la institución, en nombre de esa entidad, presento concepto sobre la constitucionalidad de la norma demandada en la acción pública de inconstitucionalidad presentada por Don Norbey de Jesús Vargas Ricardo.
1. NORMA ACUSADA
Artículo 580-1 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 15 de la ley 1430 de 2010, que se transcribe a continuación, anotando que el actor solo formula cargos al inciso inicial que aparece subrayado:
“ARTÍCULO 580-1. INEFICACIA DE LAS DECLARACIONES DE RETENCIÓN EN LA FUENTE PRESENTADAS SIN PAGO TOTAL. Las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total no producirán efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare.
“Lo señalado en el inciso anterior no se aplicará cuando la declaración de
retención en la fuente se presente sin pago por parte de un agente retenedor que
2 sea titular de un saldo a favor igual o superior a ochenta y dos mil (82.000) UVT susceptible de compensar con el saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente. Para tal efecto el saldo a favor debe haberse generado antes de la presentación de la declaración de retención en la fuente por un valor igual o superior al saldo a pagar determinado en dicha declaración.
“El agente retenedor deberá solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la compensación del saldo a favor con el saldo a pagar determinado en la declaración de retención, dentro de los seis meses (6) siguientes a la presentación de la respectiva declaración de retención en la fuente.
“Cuando el agente retenedor no solicite la compensación del saldo a favor oportunamente o cuando la solicitud sea rechazada la declaración de retención en la fuente presentada sin pago no producirá efecto legal alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare.
“La declaración de retención en la fuente que se haya presentado sin pago total antes del vencimiento del plazo para declarar, producirá efectos legales, siempre y cuando el pago de la retención se efectúe o se haya efectuado dentro del plazo fijado para ello en el ordenamiento jurídico.
“Las declaraciones diligenciadas a través de los servicios informáticos electrónicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, que no se presentaron ante las entidades autorizadas para recaudar, se tendrán como presentadas siempre que haya ingresado a la administración tributaria un recibo oficial de pago atribuible a los conceptos y periodos gravables contenidos en dichas declaraciones.
“La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, para dar cumplimiento a
lo establecido por el presente artículo, verificará que el número asignado a la
declaración diligenciada virtualmente corresponda al número de formulario que se
incluyó en el recibo oficial de pago.
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“Lo anterior, sin perjuicio de la aplicación de los literales b) y c) y <sic> del artículo 580 del Estatuto Tributario.
“PARÁGRAFO 1. Esta disposición se entiende para las declaraciones virtuales diligenciadas por los años gravables 2006 a 2011.
“PARÁGRAFO 2. Los efectos del presente artículo no son aplicables si el contribuyente, responsable o agente retenedor presentó declaración por medio litográfico para el concepto y periodo gravable correspondiente a la declaración diligenciada virtualmente no presentada en los bancos. De igual forma, si los valores consignados en el recibo oficial de pago fueron devueltos o compensados por solicitud del contribuyente o responsable”.
2. CARGOS DE LA DEMANDA
El accionante considera que el aparte demandado atenta contra los artículos 29, 83 y 363 de la Constitución Nacional, que se refieren, en su orden, al derecho al debido proceso, a la presunción de buena fe y a los principios materiales del sistema tributario, es decir equidad, eficiencia y progresividad.
La demanda cuestiona que la norma repute ineficaz de pleno derecho la declaración presentada sin pago total, sin que se requiera acto motivado que así lo declare y sin que se admita prueba en contrario. Los cargos se sustentan, en resumen, de la siguiente manera:
I. Naturaleza de la ineficacia de las declaraciones tributarias de retención en la fuente, reglada por el artículo 580 del Estatuto Tributario Nacional. Violación del Art. 29.
La declaración presentada “no existe para la DIAN” si no se paga totalmente dentro del
plazo para declarar, consecuentemente, debe presentarse por segunda vez, con sanción
por extemporaneidad liquidada sobre el valor total de la declaración y no sobre la porción
impagada, en adición de los intereses moratorios a que hubiera lugar.
4 Considera que la ineficacia es una sanción impuesta de plano sin que “el contribuyente inculpado (tenga) la más mínima posibilidad de ejercer el derecho de defensa, en la medida en que no existe pliego de cargos, ni tampoco resolución sanción “, actos sobre los cuales si existen descargos y recursos que permiten ejercer el derecho de defensa.
Esta circunstancia, anota, contrasta con la del artículo 580 que exige un auto declarativo susceptible de recursos para cuando se da por no presentada una declaración que carece de los requisitos formales allí expuestos. En cambio, en el caso de la norma acusada, la ineficacia ocurre de pleno derecho.
Expone el actor que ‘’si bien la administración no requiere que sus actos sean esbozados por escrito para que estos inicien la producción de sus efectos jurídicos, como lo es el caso sub examine, la operancia de dicha presunción implica no sólo la configuración de un acto administrativo, sino que además, éste se encuentra desprovisto de motivación, desconociendo así el derecho de contradicción, audiencia y defensa del contribuyente, y en consecuencia el derecho fundamental del debido proceso” . Este argumento lo conecta con la dispensa para la administración de proferir actos previos, como el pliego de cargos previo a la sanción, en contra de “los derechos de defensa, contradicción y publicidad, que forman la noción de debido proceso”.
II. Vulneración del artículo 363, respecto de los principios que orientan la imposición de las sanciones a que se refiere el Régimen Tributario Nacional.
Esta vulneración del 363 la construye sobre la base de la desproporción que existe entre la sanción que surge por la ineficacia de la declaración, que es la de extemporaneidad que se liquida sobre el valor total de la suma declarada por retenciones por mes o fracción de mes de retardo y no sobre el valor dejado de pagar, lo que considera injusto.
Es de anotar que pese a anunciarlo en las normas violadas, el concepto de la violación no se refiere al desconocimiento del principio de buena fe consagrado en el artículo 83 constitucional.
3. CONCEPTO DE LA ACADEMIA
Es indudable que la acción plantea dos problemas jurídicos diferenciables, así: a) ¿es
legítima la calificación de ineficacia absoluta de la declaración presentada sin pago total,
5 considerando las consecuencias desproporcionadas que ello acarrea para el agente de retención?; y b) ¿el procedimiento que exime a la administración de proferir y motivar el acto administrativo que declare sin efecto alguno la declaración presentada viola o no el debido proceso?
Previamente al análisis, cabe resaltar que el artículo 580 -1 ya fue objeto de una sentencia de constitucionalidad, la C883-11, en relación con el segundo inciso del artículo ya trascrito, que permite una exclusión de la ineficacia de las declaraciones de retención cuando exista un saldo a favor de cierta magnitud, que pueda compensarse con el saldo a pagar de la respectiva declaración de retención en la fuente. Las consideraciones de la Corte relacionadas con el caso concreto se restringieron a la figura de la compensación de los saldos a favor del obligado contra las sumas debidas, excepción consagrada para evitar la ineficacia de la declaración presentada sin pago, contando con el derecho de compensar la obligación con un saldo a favor.
Reconociendo que se trataba de un trato diferenciado entre los que son titulares de un saldo mínimo a favor, respecto del cual pueda operar la figura de compensación en relación con las declaraciones de retención de aquellos que son titulares de montos importantes, consideró el juez de constitucionalidad que ello no era discriminatorio de los declarantes que tuvieran derecho a compensar menores valores, en virtud de la “eficacia del recaudo tributario que permitiría la implementación de mecanismos de control y supervisión adecuados sobre declaraciones de retención en la fuente sin pago”. Este mecanismo, aduce la Corte, hace efectivo el principio de equidad al permitir la compensación y racionalizar el recaudo de la retención en la fuente, al otorgarles eficacia
“solamente en aquellos caos en que exista un monto mínimo que amerite hacer efectiva dicha regulación exceptiva, lo cual obedece a políticas tributarias del legislador”.
La Corte, al finalizar sus fundamentos jurídicos, expone en un párrafo (que podría comprometer la cosa juzgada) una tesis que entiende que la “regla general” de las declaraciones sin pago es la ineficacia y que los casos “extremadamente excepcionales”
en los que si se acepta por tener saldos a favor de cierto rango, constituyen un
mecanismo razonable y proporcionado. Esta decisión, empero, a nuestro juicio, comporta
una cosa juzgada relativa, dado que no se analiza el inciso primero del texto legal que fija
la regla de ineficacia por falta de pago, sino la excepción por compensación de créditos.
6 Partiremos del análisis sobre la naturaleza de las declaraciones tributarias, como cumplimiento del deber formal o manifestación de reconocimiento de una obligación material de pagar la suma de dinero liquidada por el contribuyente. Declarar es una obligación de hacer, mientras que el pago del tributo es una obligación de dar una suma de dinero. La declaración, según la doctrina mas generalizada, es un acto de conocimiento y de voluntad
1mediante el cual el declarante determina por sí mismo el monto de la obligación a pagar, previa aplicación de las normas legales que configuran el hecho gravado y su cuantificación.
Al determinar o fijar los términos de la obligación, el declarante exterioriza su voluntad de acatar bien y fielmente la ley, basado en su propio conocimiento de los hechos que le constan y en su propia interpretación del derecho aplicable.
Ahora, habitualmente el pago de la deuda reconocida ocurre espontáneamente, en la oportunidad prevista para ello, pero si el obligado incurre en mora la declaración constituye un título ejecutivo para el fisco acreedor, por la suma líquida de dinero allí expresada
2. Luego, si el declarante reconoce una obligación tributaria de dar y no la satisface dentro del plazo, la administración cuenta con suficientes facultades para hacerla efectiva, aun contra la voluntad del deudor, por vía de la jurisdicción coactiva que es una prerrogativa de la administración. En la liquidación del crédito, obviamente, se
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Ya la Corte en sentencia C -844 de 1999, aclaró que “el contribuyente debe presentar su denuncio rentístico de manera voluntaria, por lo cual es apenas obvio que el ordenamiento dote de una especie fuerza vinculante a la declaración, lo que permite que la obligación posea certeza y exigibilidad, tanto para el contribuyente como para la administración”. Partiendo de esa tesis encontró constitucional el artículo 580 del ET en cuanto permite dar por no presentada una declaración sin los requisitos de forma para identificar al contribuyente, o cuando no se presente los lugares señalados, o sin las bases gravables, o sin la firma del contador público o revisor fiscal, aclarando que siempre que se presente un acto declarativo de esa naturaleza se requiere de una actuación administrativa para respetar el debido proceso.
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Artículo 828, numeral 1°, del Estatuto Tributario.
7 incluyen los correspondientes intereses de mora, que en materia tributaria alcanzan la máxima tasa de usura certificada por la Superintendencia Financiera
3.
Así, el medio idóneo para exteriorizar o reconocer los hechos gravados y el valor de los tributos es la declaración tributaria, que debe presentar el obligado a ello, en su calidad de contribuyente o de responsable, de agente de retención o de percepción o recaudo, según el caso.
El retenedor está obligado a retener, declarar y pagar al fisco las sumas correspondientes por obligaciones causadas en el periodo, puesto que el pagador de cualquier negocio jurídico sometido a retención y, por ende, a un impuesto, es responsable de registrar el valor a retener, según los conceptos y tarifas aplicables, al tiempo de contabilizar la cuenta por pagar o al tiempo de pagarla efectivamente a su contraparte contractual, lo que ocurra primero. Las sumas así determinadas y liquidadas constituyen anticipos a buena cuenta de los impuestos de los contribuyentes y, al mismo tiempo, el valor a pagar por el responsable de retener y pagar, según conste en sus propias declaraciones.
El problema jurídico se presenta porque a pesar del título representado en las declaraciones de retención en la fuente, lo que interesa al fisco es el pago o recaudo anticipado delegado al agente de retención, cuya apropiación incluso es penalizada como peculado por apropiación (artículo 402 de la Ley 599 de 2000). La disposición legal acusada establece una conditio juris para la eficacia consistente en el pago pleno y simultáneo con la presentación de la declaración, que acarrea una especie de ineficacia plena (no produce efecto alguno de la declaración, pese a que esta se presentó en verdad y el responsable reconoció su obligación.
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