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SISTEMA INTEGRAl de INFORMACIÓN PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

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REPAROS FRECUENTES

EFECTUADOS POR LA

SUNAT EN EL IGV Y EL

IMPUESTO A LA RENTA

LUIS FELIPE LUJÁN ALBURQUEQUE

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PARA CONTADORES, ADMINISTRADORES Y GERENTES

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EFECTUADOS POR LA

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IMPUESTO A LA RENTA

LUIS FELIPE LUJÁN ALBURQUEQUE

MANUAL OPERATIVODEL C O N TADO

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© Gaceta Jurídica S.A. HECHO EL DEPÓSITO LEGAL

2008 - 10033 LEY Nº 26905 / D.S. Nº 017-98-ED

ISBN: 978-603-4002-83-8 REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL

31501220800622

Av. Angamos Oeste 526 - Miraflores Lima 18 - Perú

Telf. 446-1787 / 444-9246 Fax: 241-2323

E-mail:

[email protected]

Gaceta Jurídica S.A.

MANUAL OPERATIVO DEL CONTADOR Nº 9 REPAROS FRECUENTES EFECTUADOS POR LA SUNAT

EN EL IGV Y EL IMPUESTO A LA RENTA

Diagramación de carátula Martha Hidalgo Rivero Diagramación de interiores

Irina Gonzales García

Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L. San Alberto 201 - Surquillo

Lima 34 - Perú © Luis Felipe Luján Alburqueque

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5 PRESENT

PRESENT

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ACIÓN

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CIÓN

La aplicación de tributos en cualquier sociedad genera abundante conflictividad y controversias entre los contribuyentes y la Administración Tributaria, más aún cuando como consecuencia de una mala técnica legislativa (con muchos vacíos e imprecisiones), así como de la complejidad y variedad de operaciones estos se ven afectados de manera distinta por las normas tributarias. Respecto de ellas, muchas veces podemos encontrar opiniones tales como las vertidas por la propia Administración respecto al sentido y alcan-ces de algunas normas tributarias como consecuencia de las consultas institucionales realizadas a la misma y las opiniones vertidas por el Tribunal Fiscal dentro de la etapa administrativa que resuelve en segunda instancia las controversias entre el administrado y la Sunat.

En ese contexto, nuestro propósito principal con esta obra denominada Reparos fre-cuentes efectuados por la Sunat en el IGV y el Impuesto a la Renta ha sido brindarles como contribuyentes las distintas posiciones que tiene la Administración en materia tribu-taria contenidas en sus informes y consultas, así como las sentencias contenidas en las resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal que resuelven situaciones concretas, en su mayoría jurisprudencia que no es de observancia obligatoria, y de esta forma dar las pautas necesarias de los requisitos y condiciones vigentes actualmente en materia tribu-taria con la finalidad de que sean adecuadamente aplicados en las distintas operaciones que realizan.

Respecto a los pronunciamientos del órgano colegiado, es importante señalar que la función que lleva a cabo el Tribunal Fiscal en nuestro país, como última instancia adminis-trativa en materia tributaria, resulta de vital importancia para nuestro sistema tributario. Así, considerando que una de las fuentes de nuestro derecho fiscal, según la norma III del Título Preliminar del Código Tributario, la constituye la jurisprudencia, pretendemos des-tacar la importancia que posee esta en nuestro sistema jurídico, resaltando a su vez lo útil que puede volverse teniendo en consideración que muchas veces se toman como prece-dentes para casos futuros. En este sentido, se expondrán tanto los pronunciamientos de la Administración Tributaria como los argumentos dados por la misma en los distintos casos vistos por el Tribunal Fiscal a efectos de que no haya dudas respecto de los actos administrativos que pueden impugnarse.

Si bien es cierto que en muchos casos no existe una posición definida y el tratamien-to adecuado se encuentra supeditado a las circunstancias de cada caso en particular, esperamos con esta obra contribuir a un mejor conocimiento y aplicación del Impuesto General a las Ventas (IGV) y el Impuesto a la Renta (IR) a fin de disminuir las contingen-cias tributarias en las que puedan caer los contribuyentes. De esta manera, teniendo en cuenta la importancia que las empresas conozcan a través de casos reales situaciones que puedan serle similares, esperamos que esta obra sea una referencia a tomar en cuenta en las distintas circunstancias que se puedan presentar cotidianamente.

Esta obra, si bien es cierto es básicamente teórica, presenta muchos cuadros que buscan de manera sencilla sintetizar la situación tributaria actual del IGV y del IR en sus

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puntos más importantes y ha sido elaborada considerando la normativa vigente actual-mente, así como los últimos pronunciamientos con incidencia en dicha normatividad emi-tidos tanto por la Administración como por el Tribunal Fiscal.

El esquema general se basa en la presentación de los referidos pronunciamientos de la Administración Tributaria (Sunat) y del Tribunal Fiscal desarrollándose los siguientes aspectos en orden de prelación: (i) aspecto controvertido y criterio adoptado, (ii) funda-mentos, (iii) nuestros comentarios.

Esta obra ha sido estructurada en dos grandes partes referidas al Impuesto General a las Ventas y al Impuesto a la Renta, las cuales se subdividen a su vez en puntos que abordan los aspectos más importantes de estas, tal como se señala a continuación:

Parte I: Impuesto General a las Ventas 1. Relacionados con operaciones gravadas 2. Relacionados con el sujeto pasivo

3. Relacionados con el importe de la operación y ajuste al débito fiscal 4. Relacionados con el nacimiento de la obligación tributaria

5. Relacionado con las operaciones 6. Relacionados con el crédito fiscal 7. Relacionados con exportaciones Parte II: Impuesto a la Renta

1. Relacionados con conceptos gravados 2. Relacionados con sujetos contribuyentes

3. Relacionados con el criterio de imputación: devengo 4. Relacionados con gastos

5. Relacionados con existencias, activos fijos, depreciación y amortización 6. Relacionados con pagos a cuenta, saldos a favor y pérdida tributaria

Finalmente, queremos agradecer a todos aquellos que participaron en la preparación y elaboración de la presente obra y a todos aquellos que ayudaron a que la misma pueda llegar a ustedes.

LUIS FELIPE LUJÁN ALBURQUEQUE

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7 REPAROS AL

IMPUESTO

GENERAL A LAS

VENTAS

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CAPÍTULO I

APÍTULO I

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RELACIONADOS CON LA

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1.1 VENTA DE BIENES MUEBLES

INFORME Nº 370-2002-SUNAT

I. Criterio adoptado por la Sunat

En el presente informe se analiza el tratamiento tributario, entre otros, del Impuesto General a las Ventas aplicable a las operaciones de alquiler-venta de bienes muebles efectuados por las empresas, para lo cual, basándose en la naturaleza jurídica del contra-to de arrendamiencontra-to-venta, la Administración Tributaria concluye lo siguiente:

“Las operaciones de arrendamiento-venta, reguladas en el artículo 1585 del Código Civil, se enmarcan dentro del ámbito de aplicación del IGV como venta de bienes muebles; por cuanto este contrato conlleva la obligación de transferir la propiedad del bien.

En efecto se trata de la compraventa de un bien mueble cuyo precio ha sido pagado mediante cuotas, al término de los cuales se produce la transferencia en propiedad del mismo”.

II. Argumentos esbozados por la Sunat

Se parte de la naturaleza jurídica del contrato denominado “alquiler-venta” o arrenda-miento-venta regulado en el artículo 1585 del Código Civil que, conforme con la exposi-ción de motivos del Código Civil, tiene por finalidad aplicar el régimen de la compraventa con reserva de propiedad al caso muy similar de los contratos de arrendamiento en los que se pacta que la propiedad del bien arrendado pasa a ser propiedad del arrendatario al finalizar el contrato y después de haber pagado determinado número de armadas de la merced conductiva pactada. Acorde con lo anterior, este tipo de contrato califica como una venta con reserva de propiedad, con suspensión de la transferencia de dominio hasta el completo pago de las cuotas del precio.

Habiendo delimitado de manera acertada este tipo de contrato, con base en lo antes expresado, afirma la Sunat que este tiene la finalidad de facilitar la venta de bienes a favor de aquellos que, en principio, no estarían en situación de pagar “al contado”, permitiendo atribuir la posesión y goce inmediato del bien al comprador, aun cuando queda en el vendedor la propiedad del bien.

Por otro lado, considerando que dentro de los supuestos de hecho del Impuesto Ge-neral a las Ventas se encuentra, entre otros, la venta de bienes muebles entendiéndose como tal a todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la denominación que se le dé a los contratos o negociaciones que originen esa trans-ferencia y de las condiciones pactadas por las partes. En igual sentido, el inciso a) del

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numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV señala que se considera venta a todo a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independien-temente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, apor-tes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.

En este sentido, la Administración colige que el contrato de arrendamiento-venta se enmarca dentro del ámbito de aplicación del IGV por cuanto en este contrato existe la obligación de transferir la propiedad del bien.

III. Nuestra opinión

El supuesto de venta en el país de bienes muebles descrito en el inciso a) del artículo 1 como uno de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas requiere, acorde con lo dispuesto en el artículo 3 de la LIGV, que se trate de un acto por el que se “transfieren bienes a título oneroso”. Sobre el mismo tema, el literal a) del artículo 3 del Reglamento de la LIGV define el término venta como cualquier acto que “conlleve la trans-misión de propiedad de bienes”, independientemente de la denominación que le den las partes.

De lo anterior, lo primero que se puede colegir es que la definición de venta a efectos del IGV es mucho mayor que al concepto de compraventa toda vez que incorpora otros tipos de contratos, y lo segundo, que lo señalado en el Reglamento de la LIGV excede lo dispuesto en la Ley; siendo el criterio adoptado por la Sunat basado en lo señalado por la norma reglamentaria.

Cuando la LIGV requiere que se produzca una transferencia ello significa que debe presentarse una cesión de un bien o derecho de modo definitivo, es decir, implicaría una obligación de dar con carácter definitivo.

Ahora bien, resulta evidente que el reglamento excede lo establecido en la ley, por lo que con base en la observancia del principio de legalidad deberíamos atenernos únicamen-te a lo señalado en la ley, de modo que solo se consideraría venta los actos por los cuales se transfieren la propiedad de los bienes muebles. No obstante lo anterior, puede considerarse que esta precisión reglamentaria guarda coherencia con la estructura y características técnicas

VVVVVenta de bienes muebles en el paísenta de bienes muebles en el paísenta de bienes muebles en el paísenta de bienes muebles en el paísenta de bienes muebles en el país SUP

SUP SUP SUP

SUPUESTO DE AFECTACIÓNUESTO DE AFECTACIÓNUESTO DE AFECTACIÓNUESTO DE AFECTACIÓNUESTO DE AFECTACIÓN

Transferencia de bienes (en

propiedad) Conlleve la transmisión depropiedad

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del IGV1_{, pero colisiona con el principio de reserva de ley en materia tributaria, pues lo que}

correspondería sería que esta se encuentre prevista en la propia ley. Sobre este tema el Tribunal Fiscal ha adoptado la misma posición que la Sunat2_{y ha interpretado que el}

supuesto venta de bienes muebles dispuesto en el artículo 1 de la LIGV incluye también los actos que conlleven la transferencia de bienes muebles, adoptando el criterio dispues-to en la norma reglamentaria. Conforme con lo anterior, para el Impuesdispues-to General a las Ventas se considerará venta aun en contratos con cláusula con reserva de dominio o de propiedad y en el arrendamiento-venta, dada la existencia de una sola relación contractual que determina el contenido del contrato que es adquirir la propiedad.

En este Informe se consultó a la Administración, entre otros, si todos los bienes intan-gibles califican como “bienes muebles” a efectos de la aplicación del Impuesto General a las Ventas o si, como se desprende del inciso b) del artículo 3 de la LIGV, solo se conside-ran aquellos intangibles taxativamente indicados en la norma (signos distintivos, invencio-nes, derechos de autor, derechos de llave y similares). Sobre el particular se concluyó lo siguiente:

“El IGV enmarca dentro de la definición de ‘bien mueble’ a todos los intangibles que comparten características de muebles, lo cual implica que excluye a aquellos consi-derados como inmuebles para el Código Civil, tal es el caso de las concesiones mine-ras obtenidas por particulares”.

Una de las hipótesis de incidencia que prevé la norma para la configuración del hecho imponible, de conformidad con el inciso a) del artículo 3 del TUO de la LIGV es la venta de bienes muebles en el país, entendiendo por venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se de a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

Asimismo, acorde con el inciso b) del citado artículo considera como bienes muebles, a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

1 Es importante considerar que en otras legislaciones, además de la transmisión de propiedad, se incluye también supuestos que no implican aún la transferencia de propiedad, pero que eventualmente pueden gene-rar dicho efecto jurídico como es el caso del arrendamiento-venta, que no está dispuesto en la LIGV. Véase también el informe “Reflexiones adicionales respecto a la configuración del hecho imponible en la venta en el país de bienes muebles” elaborado por el Dr. Jorge Bravo Cucci en: http://www.uv.es/~ripj/11cucc.htm 2 Véase por ejemplo la RTF N° 588-2-2001 que en el caso de un contrato de compraventa con reserva de

propiedad, contrato de naturaleza similar al arrendamiento-venta, resolvió que la entrega de un bien mueble en el marco de dicho contrato califica como un hecho imponible no obstante no haberse producido la transfe-rencia de propiedad.

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Dado que solo se ha detallado los bienes, que a efecto del IGV califican como “mue-bles” sin haber definido a aquellos que se considerarían como “inmue“mue-bles”, para definir estos últimos tendría que recurrirse en forma supletoria a las normas del Código Civil, toda vez que este ordenamiento legal contempla una distinción entre bienes muebles e inmuebles.

No obstante lo anterior, salvo que la LIGV, como dispositivo especial y por autonomía del Derecho Tributario, los hubiere considerado expresamente como muebles; tal es el caso de las naves y aeronaves, los bienes considerados inmuebles para el Código Civil también calificarían como tales para el IGV.

De esta forma, en el caso específico de las concesiones mineras obtenidas por particu-lares, debe considerarse que el numeral 8 del artículo 885 del Código Civil las comprende dentro de la relación taxativa de bienes inmuebles y en igual sentido, el artículo 9 del TUO de la Ley General de Minería, establece que la concesión minera otorga a su titular el derecho a la exploración y explotación de los recursos minerales concedidos; señalando que la concesión minera es un inmueble distinto y separado del predio donde se encuentra ubicada. Por consiguiente, toda vez que las concesiones mineras son inmuebles para el Código Civil y para su norma especial, las cuales también serían consideradas como inmuebles para el IGV.

A efectos de la LIGV los intangibles incluidos como bienes muebles en el TUO de la Ley del IGV (signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y simi-lares), son aquellos que tienen naturaleza de bien mueble, vale decir, de acuerdo a su naturaleza civil. Así por ejemplo, el numeral 6 del artículo 886 del Código Civil señala que son muebles, los derechos patrimoniales de autor, de inventor, de patente, nombres, marcas y otros similares.

De acuerdo con lo expresado en el análisis efectuado por la Administración Tributaria, resulta claro que el concepto “bienes muebles” señalado en la hipótesis de incidencia de venta de bienes en el país incorpora no solamente los bienes corporales, sino también otros bienes, pero, solo aquellos expresamente mencionados en la norma como a conti-nuación se grafica: Bienes inmuebles Bienes inmuebles Bienes inmuebles Bienes inmuebles Bienes inmuebles Bienes intangibles Bienes intangibles Bienes intangibles Bienes intangibles Bienes intangibles Bienes corporales Bienes corporales Bienes corporales Bienes corporales Bienes corporales Naves y aer Naves y aer Naves y aer Naves y aer Naves y aeronavesonavesonavesonavesonaves Solo los que tienen naturaleza de Solo los que tienen naturaleza de Solo los que tienen naturaleza de Solo los que tienen naturaleza de Solo los que tienen naturaleza de

bien mueble (numeral 6 ar bien mueble (numeral 6 ar bien mueble (numeral 6 ar bien mueble (numeral 6 ar bien mueble (numeral 6 artículotículotículotículotículo

886 Código Civil) 886 Código Civil) 886 Código Civil) 886 Código Civil) 886 Código Civil) BIEN BIEN BIEN BIEN BIEN MUEBLE MUEBLEMUEBLE MUEBLE MUEBLE PARA EL PARA EL PARA EL PARA EL PARA EL IGV IGVIGV IGVIGV

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Dentro de la hipótesis de incidencia, uno de los aspectos más complejos es la deter-minación del cumplimiento de todos los datos objetivos configuradores del presupuesto de hecho contenido en la norma. En el presente caso, considerando que el bien materia de transferencia no es un bien que califique como un “bien mueble” a efectos del IGV debe concluirse que no se encontrará gravado con este impuesto al no configurarse el aspecto material de la hipótesis “venta de bienes muebles en el país”. Debe indicarse que de la misma manera se pronuncia el Tribunal Fiscal en la RTF N° 2424-5-2002 en la que se señala expresamente que la concesión minera no comparte ninguna de las caracterís-ticas de de los intangibles considerados como bienes muebles por la norma del IGV.

Es importante destacar que habiéndose determinado que la concesión minera objeto de la consulta no calificaba como un bien mueble, sino inmueble, se analizó también el supuesto de primera venta de inmueble efectuada por el constructor señalado en el literal d) artículo 1 del TUO de la LIGV; concluyéndose que al no ser dicho inmueble producto de una construcción o edificación, sino del acto administrativo mediante el cual el Estado otorga el derecho a la exploración y explotación de los recursos minerales concedidos no se configura tampoco el supuesto de afectación por lo que su transferencia no se encuen-tra gravada con el IGV.

En relación con el Préstamo Automático de Valores a que se refiere el Capítulo III del Título VII del Reglamento de Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores, aprobado por Resolución Conasev N° 031-99-EF/94.10 se examinó si esta se encontraba afecta al Impuesto General a las Ventas, estableciéndose que:

“Las transferencias de valores mobiliarios realizadas con motivo de un Préstamo Au-tomático de Valores, no se encuentran gravadas con el IGV en tanto no involucran el traslado de dominio de un bien corporal, una nave o aeronave”.

A efectos de entender la naturaleza de esta operación se tomó en cuenta lo dispuesto en el artículo 85 del Reglamento de las Instituciones de Compensación y Liquidación de Valores (ICLV) por el cual se define como préstamo automático de valores al contrato de mutuo en virtud del cual una persona, llamada prestamista, entrega al prestatario valores de su propiedad, quien se obliga a su vez a restituir al primero otros valores del mismo emisor, valores mobiliarios a los que se refiere el artículo 3 del D.Leg. N° 8613_{, en igual}

cantidad, especie, clase y serie, al vencimiento del plazo establecido.

Asimismo, el mencionado artículo señala que con la entrega de los valores se trasfie-re la propiedad al ptrasfie-restatario, quien queda obligado a compensar al ptrasfie-restamista el pro-ducto de los beneficios que hubieren generado los valores durante la vigencia durante la vigencia de la operación y a pagarle la retribución por el préstamo.

3 Ley del Mercado de Valores. Actualmente, el Texto Único Ordenado de esta fue aprobado por el Decreto Supremo N° 093-2002-EF.

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De lo anterior, en el préstamo automático de valores existen dos transferencias de propiedad de valores: (i) del prestamista al prestatario, y (ii) del prestatario al prestamista, el cual, adicionalmente, recibe una compensación por el producto de los beneficios que hubieren generado los valores durante la vigencia de la operación y el pago de la retribución. Considerando que dentro de los supuesto de hecho que establece el artículo 1 del TUO de la LIGV se encuentra como operación gravada a la venta, es decir, cualquier acto por el que se transfieren bienes muebles a título oneroso, independientemente de la de-nominación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia. Si bien calificaría esta operación dentro del concepto de venta, para encontrarse gravada el bien objeto de la transferencia debe ser un bien mueble de acuerdo con la definición dispuesta en la norma; situación que no se da toda vez que las normas que regulan el IGV excluyen, entre otros, las acciones, participaciones sociales, participaciones en socieda-des de hecho, facturas y otros documentos pendientes de cobro, los valores mobiliarios y otros títulos de crédito, salvo que la transferencia de los valores mobiliarios, títulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave.

Bajo el concepto de bienes muebles, por lo general, se entiende todo lo corporal o físico, mueble e inmueble, registrable o no registrable; y los intangibles expresamente mencionados en esta. De esta forma los instrumentos o documentos que representan derechos financieros, incluidos aquellos en que el crédito queda incorporado al mismo título, normalmente no se consideran efectos del impuesto, en la categoría de bienes4_.

BIENES MUEBLES PARA EL IGV BIENES MUEBLES PARA EL IGV BIENES MUEBLES PARA EL IGV BIENES MUEBLES PARA EL IGV BIENES MUEBLES PARA EL IGV

Bienes corporales Bienes corporalesBienes corporales Bienes corporales

Bienes corporales Intangibles con naturaleza deIntangibles con naturaleza deIntangibles con naturaleza deIntangibles con naturaleza deIntangibles con naturaleza de_muebles_muebles_muebles_muebles_muebles InmueblesInmueblesInmueblesInmueblesInmuebles

Los que pueden llevarse de un lu-gar a otro, así como los derechos referentes a estos. Se excluyen: • Moneda nacional o extranjera, ni

do-cumento representativo de estas. • Acciones, participaciones

socia-les, participaciones en socieda-des de hecho, contratos de co-laboración empresarial, asocia-ciones en participación y simi-lares.

• Facturas y otros documentos de cobro.

• Valores mobiliarios y otros títu-los de crédito.

• Signos distintivos • Invenciones • Derechos de autor • Derechos de llave y similares

• Naves • Aeronaves

4 SEMINARIO DAPELLO, Arturo. Manual de imposición al valor agregado: teoría y legislación, Cultural Cuzco, Lima, 2003, p. 79.

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Consecuencia de lo antes expuesto, no obstante producirse una transmisión de la propiedad no se configura el supuesto de afectación dispuesto en la LIGV toda vez que se requiere que la operación guarde total correspondencia con la hipótesis de incidencia descrita en la LIGV; que requiere que el objeto que se transfiera como consecuencia del acto jurídico sea un bien mueble, tal como lo define la norma antes citada. En este senti-do, al no calificar como bien mueble a los efectos del Impuesto General a las Ventas no se produce el hecho jurídico tributario previsto como presupuesto normativo en la LIGV.

Por lo antes señalado, coincidimos con el criterio adoptado por la Administración Tributaria en el sentido de que la operación de préstamo automático de valores no se produce la configuración del hecho imponible por lo que no se encuentra gravado este con el IGV.

RTF Nº 7528-4-2004

I. Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

En este caso el asunto en controversia está referido a la transferencia de los dere-chos derivados del hundimiento de una embarcación (derecho de pesca) ante el Ministe-rio de Pesquería, siendo el criteMiniste-rio adoptado por el colegiado, respecto a la afectación con el IGV de la operación antes mencionada, la siguiente:

“Que si bien el derecho a solicitar el incremento de flota es un bien intangible, tal como se ha señalado anteriormente, no toda transferencia de bienes intangibles se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, sino únicamente los bienes intangibles sobre derechos referentes a bienes muebles corporales así como los sig-nos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares; Que el derecho materia de transferencia en el presente caso no constituye un dere-cho referente a un bien mueble, toda vez que existe independientemente de estos, por lo que su transferencia no constituye una operación gravada según lo establecido en el literal a) del artículo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas”.

II. Argumentos esbozados

La Ley General de Pesquería, aprobada por el D.Leg. N° 25977, dispone a efectos del desarrollo de las actividades pesqueras que las personas naturales o jurídicas requie-ran un permiso de pesca para la operación de embarcaciones pesqueras de bandera nacional. Los permisos, así como las concesiones y autorizaciones tienen en virtud de lo indicado en el artículo 44 de la Ley General de Pesquería de derechos específicos que el Ministerio de Pesquería otorga a plazo determinado; en las condiciones que determine el Reglamento.

Acorde con lo dispuesto en el artículo 24 del Reglamento de la Ley General de Pesca, aprobado mediante Decreto Supremo N° 01-94-EF, en el caso de embarcaciones sinies-tradas con pérdida total caducará el correspondiente permiso de pesca, precisándose que en dichos casos, podía solicitarse nueva autorización de incremento de flota dentro de un periodo no mayor de un (1) año emergente de ocurrido el siniestro y siempre que la correspondiente solicitud sea formulada por el armador afectado para dedicarla a la pes-quería originalmente autorizada.

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En este sentido, el derecho de pesca faculta a desarrollar actividades pesqueras y que ocurrido un siniestro con pérdida total respecto de una embarcación con permiso de pesca, el armador debe tener el derecho de presentar una solicitud de incremento de flota, para sustituir la embarcación siniestrada.

En vista de lo antes expuesto se aprecia que lo que la recurrente ha transferido es el derecho a solicitar el incremento de flota por sustitución de capacidad de bodega, al haber sufrido una de sus embarcaciones, un siniestro total, derecho que constituye un intangible. Considerando que salvo lo expresamente dispuesto para naves y aeronaves, la LIGV grava los demás bienes considerados como bienes muebles según la legislación común, corporales e incorporales (intangibles), precisando que los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos referentes a los bienes muebles corporales, así como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares a estos, debiendo considerarse dentro del término similares solo los que mantienen la natu-raleza de bien mueble de acuerdo a la legislación común, pues si la intención del legisla-dor hubiera sido extender el carácter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves y aeronaves lo hubiera señalado expresamente.

Para que la operación se encuentre alcanzada con el IGV deben cumplirse todos los aspectos que confluyen en el supuesto de hecho establecido en la norma tributaria. De esta forma, partiendo de que en el objeto de la operación se produce una obligación de dar (con transferencia de propiedad) se debe verificar si nos encontramos en el supuesto de venta de bienes muebles en el país, descrito en el inciso a) del artículo 1 del TUO de la LIGV.

Dicho de otra forma, para configurarse el hecho imponible debe cumplirse con todos los aspectos que lo delimitan, siendo un aspecto importante en el caso planteado el refe-rido al aspecto material, es decir, la transferencia de propiedad sobre los bienes califica-dos como muebles por la LIGV.

En este sentido, el asunto central de la controversia suscitada está relacionada en torno a la calificación como bien mueble del derecho de pesca. En este caso el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal viene a complementar el hecho de que no todo intangible es considerado bien mueble a efectos del Impuesto General a las Ventas y solo algunos intangibles califican para el referido impuesto como “bienes muebles”.

Siendo ello así, resulta correcto por parte del Tribunal Fiscal recurrir a la Ley General de Pesca y la LIGV, sobre las cuales se soporta el razonamiento del tribunal. Desde esta perspectiva, el criterio adoptado por el colegiado responde al ordenamiento normativo vigente.

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Derecho de pescaecho de pescaecho de pescaecho de pescaecho de pesca

Derecho a solicitar el incremento de flota por sustitución de capacidad de bodega, al

haber sufrido una de sus embarcaciones, un siniestro total. Intangible IntangibleIntangible Intangible Intangible

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El aspecto consultado era la calificación como una venta o un servicio de la distribu-ción del software al público bajo la modalidad de una venta, llevada a cabo por los deno-minados distribuidores y comercializadores. Al respecto se concluyó lo siguiente:

“La distribución al público de software, a título oneroso, por medio de la venta u otra forma de transmisión de la propiedad a que se refiere el artículo 34 de la Ley sobre el Derecho de Autor, constituye venta a efectos del IGV”.

Se parte de la premisa que nos encontramos ante un contrato de distribución por el cual el titular de la obra (software) autoriza a un tercero a distribuir (comercializar) su obra al público en un territorio determinado, habiéndose pactado en dicho contrato la distribu-ción al público mediante la venta u otra forma de transmisión de propiedad del software. Conforme con el artículo 5 de la Ley Sobre Derecho de Autor5_{dentro de las obras}

protegidas se encuentran los programas de ordenador6_{(inciso k), entendido esto como el}

conjunto de instrucciones mediante palabras, códigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporados en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado. En este orden de ideas, su autor goza del derecho exclusivo de explotarla bajo cualquier forma o procedimiento y de obte-ner por ello beneficios, así el artículo 31 de la Ley sobre Derecho de Autor dispone que el derecho patrimonial comprende, especialmente, el derecho exclusivo de realizar, autori-zar o prohibir, entre otros, la distribución al público de la obra.

Según el artículo 34 de la citada norma, la distribución comprende la puesta a dispo-sición del público, por cualquier medio o procedimiento, del original o copias de la obra, por medio de la venta, canje, permuta u otra forma de transmisión de la propiedad, alqui-ler, préstamo público o cualquier otra modalidad de uso o explotación. Asimismo, cedido el derecho patrimonial de distribución, el titular de los derechos patrimoniales no podrá oponerse a la reventa de estos en el país para el cual han sido autorizados, pero conser-vará los derechos de traducción, adaptación, arreglo u otra forma de transformación, co-municación pública y reproducción de la obra, así como el de autorizar o no el arrenda-miento o el préstamo público de los ejemplares.

De lo antes expuesto, califica como venta a efectos del IGV la distribución al público del software, a título oneroso, por medio de la venta u otra forma de transmisión de la propiedad efectuada de conformidad con la Ley sobre el Derecho de Autor.

Finalmente, en vista que el inciso b) del artículo 3 de la LIGV indica que se entiende por bienes muebles7_{a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos}

referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transfe-rencia implique la de cualquiera de los mencionados bienes.

5 Aprobado mediante Decreto Legislativo N° 822, publicado en el diario oficial El Peruano el 24/04/1996. 6 Esta protección incluye la documentación técnica y los manuales de uso.

7 Cabe precisar que los bienes intangibles se consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adquirente se encuentren domiciliados en el país.

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Teniendo presente que por prestación de servicios se tipifica normalmente toda pres-tación que no constituya enajenación o transferencia de dominio, es importante para cali-ficar la operación distinguir su naturaleza, para lo cual adecuadamente se ha recurrido a la Ley de Derecho de Autor.

Asimismo, adviértase que el hecho imponible se encuentra supeditado al cumpli-miento de los supuestos de hecho descritos en la norma legal, por lo cual, en este caso, una vez atendido la naturaleza de la distribución del software se analizará si se encuentra tipificado en el artículo 1 del TUO de la LIGV, bajo el concepto de venta de bienes muebles en el país, entendiendo por venta –acorde con lo indicado en el inciso a) del numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV– a todo acto a título oneroso que conlleve la trans-misión de propiedad de bienes muebles, independientemente de la denominación que le den las partes.

A estos efectos, queda claro que el derecho patrimonial de distribución, por el cual el distribuidor pone a disposición del público el original o copias de la obra protegida bajo una modalidad que puede ser la venta u otra forma de transmisión de la propiedad, califi-cará como venta a efectos del Impuesto General a las Ventas.

No obstante tratarse de una venta, ello no es suficiente y el siguiente paso es determi-nar si el bien objeto de venta se halla dentro del concepto de bienes muebles de acuerdo con la normativa del IGV. Tal como se mencionó en los argumentos esbozados por la Sunat el software califica como un bien mueble a efectos del IGV, por ende dicha opera-ción será tratada como una venta y de producirse se generará el hecho imponible descrito en el artículo 1 del TUO de la LIGV.

RTF Nº 588-2-2001

En este caso, el Tribunal Fiscal respecto de una operación de transferencia con reserva de dominio de un ómnibus Mercedes Benz adquirido previamente, señaló lo siguiente:

“Que en cuanto a lo señalado por la recurrente respecto a que no se produjo la venta del vehículo a América Express S.A debido a que la transferencia fue con reserva de dominio, cabe indicar que, conforme con el numeral 1 del inciso a) del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los con-tratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactada por las partes, por lo que la transferencia del indicado vehículo sí constituye una venta”.

En este caso el argumento del colegiado fue señalar que de conformidad con el nu-meral 1 del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es venta todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.

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En el caso planteado la hipótesis de incidencia respecto de la cual se parte para señalar que esta venta con reserva de dominio se encuentra gravada es la señalada en el inciso a) del artículo del TUO de la LIGV. El aspecto material de esta, es decir, la descrip-ción concreta y objetiva del hecho que se pretende gravar es la “venta de bienes muebles” en el país.

A estos efectos, el numeral 1 del artículo 3 del TUO de la LIGV establece la definición aplicable al término venta de tal forma que permite conocer la prestación que se pretende gravar con el impuesto, señalada en el argumento esbozado.

Lamentablemente el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal no abunda en la naturale-za del contrato de venta con reserva de dominio, lo que consideramos que era también importante.

Sobre dicho tema podemos señalar que la Venta con Reserva de Dominio es una modalidad de compraventa normada en nuestra legislación civil, específicamente en el artículo 1583 del Código Civil que señala: “En la compraventa puede pactar que el vende-dor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al comprador, quién asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de su entrega”.

Conforme con lo anterior, queda claro que el pacto de reserva es accesorio a la com-praventa y que la norma que lo regula forma parte del Capítulo I que versa sobre “Pactos que pueden integrar la compraventa”. Por dicha razón, también en la RTF N° 4784-5-2003 se establece un criterio concordante con la resolución analizada.

Este pacto permite que la consecuencia natural del contrato de compraventa, es decir la transmisión de propiedad, no se produzca de momento y que quede diferida para el futuro; sin embargo siempre nos encontramos ante un contrato de compraventa, que de acuerdo con la teoría tradicional de la condición suspensiva se trataría de una compra-venta sujeta a condición suspensiva de pago.

En opinión de Arturo Seminario Dapello, para el impuesto al valor agregado se consi-dera que hay venta aun en contratos con cláusula resolutoria o cláusula con reserva de dominio o de propiedad, en el arrendamiento venta, en el aporte a una sociedad, en la dación en pago, etc.8_.

OFICIO Nº 114-99

En este caso se consultó la aplicación del Impuesto General a las Ventas a los contra-tos de cesión de posición contractual, respecto de los contracontra-tos de arrendamiento financie-ro bajo la modalidad de leaseback, siendo la posición asumida por el ente Administrador:

“Por lo tanto, podemos afirmar que la cesión de posición contractual se encuentra gravada con el IGV, por encontrarse incluida dentro del ámbito de aplicación del inci-so a) del artículo 1 del TUO antes mencionado.

8 SEMINARIO DAPELLO, Arturo. Ob. cit, p. 83.

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En efecto, en dicha cesión se transfiere a un tercero la posición contractual o situa-ción jurídica derivada de una relasitua-ción obligacional existente, entendida dicha posi-ción como un conjunto de derechos y obligaciones; la cual califica, para efectos tribu-tarios, dentro de la definición de bien mueble”.

En primer lugar, de acuerdo con la doctrina se define al leaseback o leasing de retro como al contrato por medio del cual la empresa locadora adquiere el bien que tiene en propiedad la persona con quien va a celebrar el contrato de leasing. Mediante esta opera-ción, el tomador es propiamente dicho el proveedor del bien, quien se desprende del mismo vendiéndolo a una sociedad que, a su vez, se lo arrienda.

Asimismo, acorde con lo dispuesto en el artículo 1437 del Código Civil, en la cesión de posición contractual el cedente se aparta de sus derechos y obligaciones y unos y otros son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebra la cesión. Por consiguiente la cesión de posición contractual es la operación jurídica mediante la cual uno de los titulares originales (cedente) de una determinada relación contractual cede a un tercero (cesionario) dicha titularidad a fin que manteniéndose objetivamente intacta la relación, ella vincule al nuevo titular con el otro titular original (cedido), desde luego con el asentimiento de este.

Finalmente, considerando que uno de los supuestos de hecho del Impuesto General a las Ventas es la venta en el país de bienes muebles, considerando dentro de este concepto a los bienes muebles como a los incorporales o intangibles, así el literal b) del artículo 3 del TUO de la LIGV incorpora los documentos y títulos cuya transferencia impli-que la de cualquiera de los bienes muebles, esta operación se encontraría gravada con el IGV.

Evidentemente, el Impuesto General a las Ventas podría considerarse como un im-puesto que grava operaciones concretas descritas en el artículo 1 del TUO de la LIGV. De esta forma, de producirse el aspecto material de la hipótesis de incidencia del IGV descri-to en el artículo antes mencionado la operación se encontrará gravada con el referido impuesto.

Tal como se puede advertir de las consideraciones señaladas por la Administración Tributaria, la Cesión de Posición Contractual implica necesariamente una prestación de dar definitiva por lo que se debe analizar si esta se encuentra en el supuesto de hecho “venta de bienes muebles en el país” descrito en el párrafo anterior.

No obstante lo anterior, es importante tener en cuenta que en esta operación, por la misma se cede la titularidad entendida como un conjunto de derechos y obligaciones; no pudiendo únicamente quedarnos en la naturaleza en sí de estos derechos y obligaciones, sino que debemos ir un poco más allá en relación con los bienes que subyacen en el contrato, respecto del cual la nueva empresa podrá tener un derecho a adquirirlo.

De esta forma, si consideramos lo señalado en el numeral 3 del artículo 2 del Regla-mento de la LIGV referido al concepto de venta recordaremos que esta la define como “todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de los bienes grava-dos”. De esta forma no se incluye solamente la transferencia en propiedad de los bienes

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sino también aquellas situaciones en las que no habiéndose producido aún la transferen-cia en propiedad, el legislador considera que al efectuarse la entrega física ello pueda conllevar a la transmisión de un bien mueble a favor del cesionario. Así, en el caso espe-cífico de contrato de leaseback por el cual el cesionario recibirá el bien objeto del contrato para su uso, con la posibilidad de ejercer la opción de compra adquiriendo la propiedad legal de este.

En consecuencia de lo antes expresado, debemos manifestar que no es correcto el análisis efectuado por la Administración, por cuanto no estamos ante un intangible consi-derado bien mueble, no obstante podemos llegar a la misma conclusión si atendemos que en el caso de cesión de posición contractual que involucre la transmisión de propie-dad, no inmediata, de un bien mueble subyacente en el contrato podrá considerarse que se produce el hecho generador del impuesto. Es más, adviértase que el Tribunal Fiscal en la RTF N° 2983-2-2004 ha señalado que se considera como bien mueble los derechos referentes a los bienes corporales.

RTF Nº 2983-2-2004

Respecto al tema controvertido de determinar si el ingreso percibido por concepto de cesión de posición relacionado con un contrato de arrendamiento financiero bajo la mo-dalidad de leaseback se encuentra gravado con el Impuesto General a las Ventas, el tribunal ha señalado el siguiente criterio:

“Dado que en el presente caso el derecho del arrendatario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un bien mueble (embarcación pesquera Zorritos 2), su transferencia constituye una operación gravada según lo previsto por el inciso a) del artículo 1 de la ley del citado impuesto (léase del impuesto General a las Ventas)”. II. Argumentos esbozados

Conforme con el artículo 1435 del Código Civil, en los contratos con prestaciones no ejecutadas total o parcialmente, cualquiera de las partes puede ceder a un tercero su posición contractual, requiriéndose que la otra parte preste su conformidad antes, simul-táneamente o después del acuerdo de cesión. Por lo cual agrega el artículo 1437 del

CESIÓN DE POSICIÓN CESIÓN DE POSICIÓN CESIÓN DE POSICIÓN CESIÓN DE POSICIÓN CESIÓN DE POSICIÓN CONTRACTUAL CONTRACTUAL CONTRACTUAL CONTRACTUAL CONTRACTUAL

No existe opción o derecho para adquirir bien mueble (no

gravado con IGV). Cesionario Cesionario Cesionario Cesionario Cesionario (nuevo titular) (nuevo titular) (nuevo titular) (nuevo titular) (nuevo titular)

Existe un bien mueble respecto del cual se tiene el

derecho de adquisición (gravado con IGV).

Cedente Cedente Cedente Cedente Cedente (titular original) (titular original) (titular original) (titular original) (titular original)

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citado Código el cedente aparta de sus derechos y obligaciones unos y otros los que son asumidos por el cesionario desde el momento en que se celebre la cesión.

Asimismo, afirma que el Código Civil de 1984 sigue la teoría unitaria, por la cual mediante un solo acto jurídico toda la relación obligacional creada por un contrato pasa de un sujeto a otro sin que la relación se altere, es más continúa siendo la misma; ocu-rriendo una sucesión a título particular.

En vista de lo anterior, señala que el efecto directo del contrato de cesión de posición contractual es un cambio de la titularidad de una de las partes de la relación obligacional, de modo que los derechos y obligaciones pasan a otras manos de manera unitaria; con-curriendo las declaraciones de tres sujetos distintos.

En el caso planteado, debe advertirse que si bien en el contrato de leaseback coexis-ten dos contratos distintos, dado que las relaciones jurídicas de uno de ellos se extinguie-ron (la compraventa), las relaciones jurídicas que se transfieren son aquellas correspon-dientes al arrendamiento financiero que a la fecha de celebración del contrato analizado aún no se habían ejecutado totalmente.

Acorde con lo establecido en el inciso a) del artículo 1 del TUO de la LIGV se encuen-tra gravada con el impuesto la venta de bienes en el país. Cumpliendo la operación con la definición de venta descrita en el inciso a) del artículo 3 de la citada ley. La duda se encuentra en la definición establecida de bien mueble en el inciso b) del artículo 3 de la norma antes citada complementada por la norma reglamentaria.

En este orden de ideas se señala que dado que en este caso el derecho del arrenda-tario (usar temporalmente un bien ajeno) está referido a un bien mueble, nos encontra-mos ante la transferencia de “un derecho referente a los misencontra-mos”.

Evidentemente se trata de un tema discutible, que como hemos podido observar en el Oficio N° 114-99 de la Administración Tributaria, con pequeñas diferencias coinciden en señalar que el efecto de la cesión de posición contractual conlleva necesariamente la transmisión de un bien calificado como bien mueble por la Ley del Impuesto General a las Ventas. En el caso del oficio de la Sunat señalábamos que no toda cesión de posición contractual se encontraría gravada con el IGV solo aquellas en las que el cesionario tuviera la opción de su compra que de acuerdo a la naturaleza de este tipo de contratos normalmente es una suma ínfima no material; sin embargo, de acuerdo con los alcances del criterio dado por el colegiado (léase Tribunal Fiscal) la situación se ampliaría toda vez que en contratos en donde no se presenta dicha opción conjuntamente con los derechos que se transfieren de la relación obligacional bastaría la existencia de un bien mueble para que se encuentre gravado con el IGV.

RTF Nº 7449-2-2003

En este caso fue objeto de controversia la afectación con el IGV de las transferencias efectuadas a PERÚ OEH S.A. de los derechos y obligaciones de la concesión/usufructo de unos hoteles, respecto del cual el Tribunal Fiscal adoptó el siguiente criterio:

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“(…), no toda transferencia de intangibles se encuentra gravada con el Impuesto Gene-ral a las Ventas, sino únicamente la que recae sobre bienes muebles y dado que en el presente caso el derecho de usufructo está referido a bienes inmuebles, califica como inmueble, no constituyendo su transferencia una operación gravada según lo previsto por el inciso a) del artículo 1 de la ley del citado impuesto.

En consecuencia, la transferencia vía cesión de posición contractual del derecho de concesión/usufructo sobre unidades inmobiliarias (…) no se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, al no recaer dicha operación sobre un bien mueble (…). Por otro lado, cabe precisar que la cesión de posición contractual del derecho de usufructo sobre bienes muebles sí se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas, de conformidad con lo dispuesto por el inciso b) del artículo 3 de la ley del mencionado impuesto, salvo que este derecho forme parte integrante del valor de un inmueble, de acuerdo con lo dispuesto por el tercer párrafo del artículo 14 de la Ley del Impuesto General a las Ventas”.

Respecto a la naturaleza del derecho de usufructo, señala el Tribunal Fiscal que de acuerdo a los artículos 999 y 1002 del Código Civil, el derecho real de usufructo confiere las facultades de usar y disfrutar temporalmente de un bien ajeno, pudiendo ser transferi-do a título oneroso o gratuito.

Por lo tanto, el derecho de usufructo califica como un intangible porque no puede ser percibido por los sentidos, es decir, constituye un derecho real que está compuesto por las facultades de usar y disfrutar temporalmente de un bien ajeno, pudiendo recaer sobre un bien mueble o inmueble.

Asimismo, agrega que de conformidad con el numeral 10 del artículo 885 del Código Civil, son bienes inmuebles los derechos inscribibles en el registro y que conforme con el numeral 10 del artículo 2019 del citado código, son inscribibles en el registro del departa-mento o provincia donde está ubicado el inmueble, los actos y contratos que constituyen, declaren, transmitan, extingan, modifiquen o limiten los derechos reales sobre inmuebles. De las normas expuestas se desprende que el derecho de usufructo es susceptible de inscripción en el Registro de Propiedad Inmueble y, por lo tanto, califica como un bien inmueble.

El inciso a) del artículo 1 de la LIGV grava con dicho impuesto la venta en el país de bienes muebles, entendiendo con el inciso a) del artículo 3 de la citada ley entiende como todo acto por el que se transfiere a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen dicha transferencia y de las con-diciones pactadas por las partes.

De otro lado, respecto a lo que se considera como bien mueble, el inciso b) del artículo 3 de la LIGV considera a los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos referentes a estos, los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, así como los documentos y títulos cuya transferencia impli-que la de cualquiera de los mencionados bienes.

Sabido es que basta que falte uno de los aspectos constitutivos de una hipótesis de incidencia para que no pueda haber hecho imponible y en consecuencia no pueda generar

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el presupuesto de hecho establecido en la norma y, en consecuencia no pueda generarse la obligación tributaria correspondiente.

En este sentido, considerando que la empresa realizó un contrato de posición con-tractual transfiriendo su derecho de concesión usufructo “sobre las unidades inmobilia-rias” y que esta califica como un intangible, y que no todo intangible se encuentra gravado con el Impuesto; es correcto, en este caso, señalar que la operación no se encuentra alcanzada con este impuesto. Dicho de otra manera toda vez que el acto jurídico (cesión de los derechos y obligaciones del usufructo) cuyo objeto es un bien intangible y que se en-cuentra referido a bienes inmuebles no encuadra dentro de la definición de bien mueble.

En este caso podemos observar que este mismo criterio manifestado por el Tribunal Fiscal será aplicado en la RTF N° 2983-2-2004 que comentáramos anteriormente.

RTF Nº 069-2-2001

El tema en controversia está relacionado con la afectación con el IGV por parte de la Administración Tributaria de los importes abonados por la recurrente a los agricultores por concepto de habilitación de siembra. Al respecto el tribunal ha señalado lo siguiente:

“Que en consecuencia, en el momento en que se efectuaron los anticipos por con-cepto de habilitación de siembra no existía la obligación de transferir la cosecha de las flores de marigol por no existir esta, en tal sentido, al no haberse configurado en la realidad el presupuesto de hecho contemplado en la legislación del Impuesto Gene-ral a las Ventas no procede gravar lo citados anticipos; no obstante, una vez que exista la cosecha y por consiguiente la obligación de transferirla, se habrá generado el hecho imponible y por ende la obligación tributaria de efectuar el pago del Impuesto General a las Ventas por el bien transferido”.

El Tribunal Fiscal sobre el tema en cuestión señala lo siguiente:

Conforme con el artículo 1529 del Código Civil la compraventa implica la transferen-cia de propiedad de un bien, el cual en el presente caso, a la fecha de celebración del contrato aún no se ha producido, no obstante existe la posibilidad de que se produzca; es decir, se trata de un bien futuro.

El artículo 1532 del Código Civil establece la posibilidad de vender un bien futuro al disponer que se pueden venderse bienes existentes o que pueden existir, siempre que sean determinados o susceptibles de determinación y cuya enajenación no esté prohibi-da por ley; en estos casos, el contrato está sujeto a la condición suspensiva que el bien llegue a tener existencia, y si el bien llega a existir el contrato surtirá todos sus efectos desde ese momento.

En consecuencia de lo anterior, la obligación de transferir la propiedad de las flores de marigol recién se producirá cuando exista la cosecha.

En este sentido, siendo que según el inciso a) del artículo 1 e inciso a) del artículo 3 de la LIGV, se grava con el impuesto la venta de bienes muebles en el país, entendiéndose por tal todo acto por el que se transfieren bienes muebles. Siendo la condición para que la

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venta se encuentre gravada la transferencia del bien, lo cual tratándose de un bien futuro se realiza cuando el bien existe.

Finalmente, en cuanto a las sumas entregadas al agricultor originadas en el segundo contrato denominado “contrato de habilitación” y que han sido gravadas por la Administra-ción con el IGV amparándose en el artículo 3 del Reglamento de la LIGV, cabe indicar que el segundo párrafo del mismo establece que no dará lugar al nacimiento de la obligación tributaria la entrega de dinero en calidad de depósito, arras de retractación o similares, antes que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad del bien, situación que conforme a lo expuesto anteriormente solo se producirá cuando el bien exista, es decir, la obligación de entregar la cosecha de flores de marigol surge cuando dicha cosecha se produce.

Tal como se ha señalado en el caso planteado materia de controversia el bien objeto del contrato de compraventa no existía y de conformidad con el artículo 1544 del código en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato se encontrará sujeto a la condición suspensiva de que el bien llegue a tener existencia. Así las cosas considerando que el numeral 1 del literal a) del artículo 3 de la LIGV define como venta la transferencia de bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, y que de acuerdo a las características de este contrato los efec-tos de la misma están pendientes del acaecimiento de un hecho futuro o a la existencia incierta del bien.

Por lo antes expuesto, coincidimos con el criterio adoptado por el Tribunal Fiscal respecto a que no existe transferencia de bienes en la venta de bienes futuros, criterio que también ha sido recogido en la RTF N° 0640-5-2001 en la que se señala que: “La regula-ridad y periodicidad de las entregas de dinero, así como el tratamiento contable de estas tanto por la recurrente como por el cliente (se contabilizan como adelantos, no existiendo registro contable de préstamo alguno), evidencian que en realidad se estaba ante la en-trega de una cierta suma de dinero a cambio de la posterior enen-trega de bienes aún no existentes, esto es ante un contrato de bien futuro. En la compraventa de bienes futuros el nacimiento de la obligación tributaria a efectos del Impuesto General a las Ventas está sujeta a que exista una venta, la cual recién ocurrirá cuando los bienes hayan llegado a existir, momento en el cual opera la transferencia del bien”.

RTF Nº 214-5-2000

Unos de los temas controvertidos materia de esta Resolución de Observancia Obliga-toria9_{se encuentra relacionado a los afiches proporcionados por la recurrente con fines}

publicitarios, respecto al cual el tribunal se manifestó de la siguiente manera:

9 Publicada en el diario oficial El Peruano el 05/05/2000.

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“En el caso de afiches no se trata de bienes que la empresa misma retire, ni se entiende, en relación causal a un beneficio propio y directo a favor de terceros, tal como cabe entender cuando la ley precisa ‘incluyendo los que se efectúen como des-cuento o bonificación’ en este caso, el tercero no obtiene beneficio directo, sino tan solo recibe el afiche, sin ninguna obligación para adquirir por tal medio los productos que en ellos se promocionan, por lo que en este punto, la ley no grava como retiro la entrega de afiches efectuada por la empresa y reparada como tal por la Administración”.

La Administración señalaba que en cuanto a los afiches proporcionados con fines publicitarios la transferencia a título gratuito de dichos bienes a los clientes de la empresa constituían retiro de bienes, de conformidad con lo establecido en el numeral 2 del literal a) del artículo 3 de la LIGV y el inciso a) del numeral 5 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV, aprobado por el D.S. N° 29-94-EF.

El numeral 2 del literal a) del artículo 3 de la Ley del Impuesto General a las Ventas prescribe que es venta el retiro de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonifica-ción.

Sin embargo, se señaló que en el caso de afiches no se trata de bienes que la empre-sa misma retire y el tercero no tiene beneficio directo de estos.

Además el literal a) del numeral 5 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV, excedien-do el concepto de retiro normaexcedien-do apropiadamente en el numeral 2 del literal a) del artículo 3 de la LIGV.

Cabe mencionar que posteriormente a la publicación de esta jurisprudencia se modi-ficó el Reglamento de la LIGV mediante el D.S. N° 064-200-EF (30/06/2000), el cual modificó el numeral 3 del artículo 2 de con la finalidad de incluir un párrafo dentro de las excepciones al concepto de retiro:

“La entrega a título gratuito de material documentario que efectúen las empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles, prestación de servi-cios o contratos de construcción”.

A continuación una exposición de las RTF emitidas: • RTF Nº 452-1-2000 (14/07/2000)

Señala que si bien la entrega de polos, llaveros, agendas, billeteras, bolígrafos puede constituir un medio publicitario, lo cual no ha sido probado por la recurrente, dada la naturaleza de los bienes su utilidad no habría quedado agotada en la propia empresa, para lo que, al haber sido entregados a los afiliados, el uso y consumo final de los mismos corresponde a terceros, por lo que procede mantener el reparo de retiro en este extremo.

• RTF Nº 1154-2-2000 (24/11/2000)

Se considera retiro de bienes para efecto del Impuesto General a las Ventas a los obse-quios, tales como las entregas que efectúa la recurrente por concepto de publicidad de la

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empresa (almanaques acrílicos y polos), por lo que corresponde confirmar la apelada en este extremo.

• RTF Nº 504-1-99 (22/06/99)

Se estableció que la entrega de folletos y flyers que efectuó la empresa a sus vende-doras a fin de dar a conocer a los potenciales clientes los productos que vende, no es retiro.

• RTF Nº 8689-1-2001 (26/10/01)

La entrega de catálogos, revistas y folletos realizada por sus vendedoras a efecto de promocionar los artículos que vende, no es retiro.

• RTF Nº 1253-4-2005 (25/02/05)

Señala que las actividades de promoción de venta a la que alude el numeral 3 del artículo 2 del Reglamento de la LIGV comprende las entregas gratuitas efectuadas con la finalidad específica de difundir las ventajas de los bienes o servicios de una línea de producción, comercialización o servicios de una empresa; lo cual solo se cumple con entregas efectuadas como parte de acciones tendentes a incrementar las ventas (“promoción de ventas”) o motivar algún tipo de comportamiento en relación con algunos productos o servicios objeto de transacciones por parte de la empresa (esto es, actividades de “promoción estratégica”, que por ejemplo pretenden informar sobre un producto nuevo o uno ya existente, o destacar sus ventajas frente a los pro-ductos de la competencia), tanto si están dirigidos a los consumidores finales o a los eslabones intermedios de la cadena de distribución (concesionarios y distribuidores). Debemos señalar que la RTF N° 4531-1-200310_{sobre el particular ha señalado:}

“(…) por lo que en aplicación del criterio establecido por la RTF N° 5847-5-2002, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria, se declara la nulidad parcial del mencionado requerimiento. Se confirma la resolución apelada en cuanto al reparo a la base imponible del débito fiscal que grava el retiro de bienes (entrega de bolsas), seña-lándose que conforme con el acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunión de Sala Plena N° 2003-15, sustentado en el criterio establecido mediante RTF N° 214-5-2000, la entrega gratuita de bienes en calidad de obsequio estará gravada como retiro de bienes en la medida que dichos bienes sean susceptibles, por su naturaleza, de ser utili-zados por quienes los reciben y que, por el contrario, si su uso no puede ir más allá de lo publicitario, tales entregas no califican como retiros. En tal sentido, se concluye que las bolsas entregadas gratuitamente por la recurrente tienen por su naturaleza una utilidad que no se agota en lo publicitario, por lo que la disposición de los bienes efectuada califica como retiro de bienes”.

De acuerdo con lo antes expuesto, a continuación realizaremos un gráfico que nos permita apreciar mejor los tipos de bienes que se podrían entregar gratuitamente como consecuencia de las técnicas de mercadeo de una empresa y sus efectos respecto al IGV, considerando la posible utilización de estos por parte de las personas que los reciban:

10 Otra resolución de similar pronunciamiento es la RTF N° 5504-1-2003.

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Dentro del primer grupo, es decir, de aquellas que generan por su naturaleza su utilización por quienes los reciben se encontrarían los gastos de publicidad tales como almanaques, polos, llaveros, gorros, bufandas, billeteras, bolígrafos, camisetas, radios, etc; y gastos de representación como agendas, whisky y otros regalos que pudieran efec-tuarse selectivamente.

Por el contrario, no se considerarán retiro de bienes los afiches publicitarios, encar-tes, revistas, folletos, catálogos, flyers, tarjetas navideñas, etc.

RTF Nº 00663-4-2001

En este caso uno de los aspectos materia de controversia fue el reparo que la Admi-nistración Tributaria efectuó por la entrega de uniformes a favor de su personal. Al respec-to el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

“Que por otro lado, los uniformes proporcionados por la empresa a sus trabajadores constituyen en este caso, una condición de trabajo indispensable para que el trabaja-dor pueda prestar sus servicios, toda vez que si no lo utilizan no sería posible que cumplan con su finalidad de distinguirlos, no constituyendo por tanto retiro de bienes, siendo este el criterio recogido por reiterada jurisprudencia como la Resolución del Tribunal Fiscal N° 461-5-98 del 14 de julio de 1988 y la N° 489-5-2000 del 21 de julio de 2000.

Que en tal sentido, no correspondía que se exigiese a la recurrente la prueba que estas entregas constituían condiciones de trabajo, por lo que este reparo debe ser dejado sin efecto”.

En relación con el reparo por la entrega de uniformes el Tribunal Fiscal señaló lo siguiente:

Conforme a lo dispuesto en el numeral 2 del inciso a) del artículo 3 de la LIGV, a efectos de la aplicación del impuesto, se entiende por venta el retiro de bienes que efec-túe el propietario, socio o titular de la empresa, incluyendo los que se realicen como descuento o bonificación, con excepción entre otros, del retiro de bienes para ser entrega-do a los trabajaentrega-dores como condición de trabajo, siempre que sean indispensables para que el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga me-diante ley. RETIRO DE RETIRO DE RETIRO DE RETIRO DE RETIRO DE BIENES BIENESBIENES BIENES BIENES

Los bienes generan un beneficio propio

Los bienes no tienen uso distinto al de material publicitario

No califican como retiro de bienes y por lo tanto no están gravados con

el IGV

Califican como retiro de bienes y por lo tanto están gravados con IGV