EL PROTOCOLO FAMILIAR: COMO INSTRUMENTO DE PRESERVACION, CONTINUIDAD Y DESARROLLO DE LA EMPRESA FAMILIAR
Mariano Roca López y Enrique Pecourt Gozálbez. Abogado. Cuatrecasas ABOGADOS.
I.- DIMENSIÓN JURÍDICA DEL PROTOCOLO FAMILIAR 1.- Falta de regulación legal
A pesar de la evidente carta de naturaleza adquirida por la Empresa Familiar durante estos último años, al margen del ámbito tributario, apenas han existido esfuerzos serios para dotar de un regulación jurídica específica a la Empresa Familiar, rigiéndose a día de hoy por una amalgama de normas aisladas provenientes de las distintas ramas del derecho privado (civil, mercantil, registral, etc.).
De hecho, cuando se planteó por primera vez dotar a esta materia interdisciplinaria de un contenido unificado mediante la promulgación de un Estatuto Jurídico de la Empresa Familiar, la Comisión del Senado, en un Informe publicado el 23 de noviembre de 2001 en el Boletín de las Corte Generales, descartó esta posibilidad argumentando: a) la falta de novedades y mejoras técnicas en la materia (pues no supondría creación sino mera reordenación o “codificación” de normas ya existentes);
b) y la realidad empresarial pues al ser la Empresa Familiar la forma societaria mayoritaria (hasta un 80% de las empresas creadas son de carácter familiar), más valdría pensar en un estatuto de la empresa “no familiar” como excepción a la regla general.
A la vista del olvido legislativo que sufre la Empresa Familiar, el Protocolo Familiar cobra, si cabe, mayor protagonismo como elemento cohesionador de los diversos elementos y recursos jurídicos, económicos y familiares que giran entorno a aquélla, tal y como veremos a continuación.
2.- ¿Qué es un Protocolo Familiar?
El Protocolo Familiar viene a ser el acuerdo marco o norma fundamental de una Empresa Familiar concreta, mediante el cual se regulan las relaciones económicas y profesionales de sus miembros componentes y de la propia empresa, con el fin último de garantizar la continuidad y desarrollo de ésta, en armonía con las aspiraciones económicas y personales de aquéllos.
Desde esta perspectiva, el alcance y la eficacia del Protocolo Familiar será tan amplio como dispongan los miembros que libremente se adhieran a él.
Tradicionalmente se distinguen en su contenido tres tipos de acuerdos en función de la vinculación jurídica que dichos pactos generen entre los firmantes y con relación a terceros:
- Pactos con simple fuerza moral: en los que se recogen simples declaraciones de intención, principios y valores, exentos de toda coercitividad jurídica.
- Pactos contractuales: que establecen derechos y obligaciones para las partes que lo suscriben, alcanzando la categoría de auténtico negocio jurídico
multilateral, que permitirá, en caso de incumplimiento, aplicar las cautelas, garantías o sanciones que se hayan previsto.
- Pactos institucionales: que no sólo tienen fuerza obligatoria entre los firmantes, sino que también son oponible frente a terceros al inscribirse en un registro público (Registro Mercantil, Registro de la Propiedad).
3.- ¿Cuáles son las ventajas de suscribir un Protocolo Familiar?
Dado el carácter omnicomprensivo e integrador del Protocolo Familiar tal como lo hemos definido, son diversas las ventajas que se obtienen con la suscripción de un protocolo, tanto desde el punto de vista familiar-personal como del estrictamente patrimonial-económico. Siguiendo a José Pascual Fernández Gimeno podemos sintetizarlas del siguiente modo:
Desde el Punto de vista familiar-personal :
- El Protocolo Familiar es un vehículo de transmisión de la filosofía y cultura empresarial: A diferencia de las sociedades puramente capitalistas, preocupadas solamente por la obtención del mayor beneficio, en las sociedades familiares, existe un sustrato conformado por la conciencia de pertenencia a una familia que se traduce en valores que son precisos transmitir a las generaciones presentes y futuras como guía de conducta, no sólo en el ámbito empresarial sino también en el personal (colaboración y ayuda mutua entre parientes, conciencia social, actitud frente a la adversidad, etc.…).
- El Protocolo Familiar preserva la cohesión y armonía familiar: La falta de tal unidad conduce inexorablemente al desmembramiento de la empresa. Por ello, una de las virtudes del Protocolo Familiar es precisamente servir de enlace entre empresa, familia y patrimonio, evitando al mismo tiempo intromisiones entre ellos.
- El Protocolo Familiar sirve de fijación de objeto y fin de la Empresa Familiar. Es decir, se trata de efectuar un ejercicio de transpersonalismo, contemplando la empresa desde un punto de vista global, analizando los medios, instrumentos y capacidades de que se dispone y determinar consecuente y coherentemente un punto de destino.
Desde el Punto de vista patrimonial-económico :
- El Protocolo Familiar facilita la gestión empresarial: Mediante el establecimiento de criterios objetivos se optimiza la gestión de la empresa, prescindiendo de criterios basados en la mayor o menor participación en el capital de la sociedad y, sobre todo de las imposiciones en puestos de gestión a miembros de ramas familiares no capacitados ni formados para ello.
- El Protocolo Familiar prevé la sucesión en el liderazgo de la Empresa Familiar: Sin duda, uno de los momentos más críticos para un Empresa Familiar lo constituye el “cambio de jefatura”. La sucesión no se limita al
cambio en la titularidad de acciones o participaciones sino que exige conciliar el interés de la Empresa Familiar y del patrimonio familiar. En esta materia, el Protocolo Familiar cobra una trascendental importancia en la medida que en él se fijarán los criterios para elegir al sucesor, cómo elegirlo y el momento en que habrá de producirse, abandonando el tradicional criterio de considerar el liderazgo un bien de carácter vitalicio e imponiendo la entrada en su justo momento a las nuevas generaciones.
- Finalmente, el Protocolo Familiar es el instrumento adecuado para deslindar el Patrimonio Empresarial del familiar: Es decir, mediante el Protocolo Familiar se instrumentan los modelos jurídicos adecuados para salvaguardar el patrimonio de la familia y el patrimonio de la empresa de manera que ambos no se confundan bajo una misma forma jurídica y evitando que los avatares que sufra una categoría no contamine a la otra.
4.- ¿Cuándo y cómo se elabora un Protocolo Familiar?
El Protocolo Familiar no es condición sine qua non para la buena marcha de cualquier empresa, sino que ésta ha de cumplir una serie de requisitos previos para que su implantación sea plenamente útil:
a) Ha de tratarse de una empresa de perfil familiar, lo cual no es sinónimo de
“pequeña” sino de pertenencia a dos o más miembros unidos por relaciones de parentesco;
b) Ha de existir un patrimonio conjunto que pertenezca ha dicha familia, de tal forma que todos ellos se hallen unidos por unos mismos intereses y objetivos;
y
c) Que exista la previsión de que dicho patrimonio se transmitirá a las generaciones futuras de dichos miembros, existiendo una vocación de continuidad y permanencia en el tiempo.
Una vez detectada la necesidad del Protocolo Familiar para una Empresa Familiar concreta, se abre la fase de su elaboración que comienza con una serie de encuestas efectuadas a los miembros del Grupo Familiar por el experto jurídico, de las cuales se pretende extraer el grado de conocimiento de la Empresa que tiene cada uno de ellos, sus aspiraciones y las cuestiones que consideran más relevantes y problemáticas.
Simultáneamente y en estrecha relación con el Grupo Familiar, el experto jurídico iniciará un análisis omnicomprensivo de la Empresa Familiar desde las vertientes mercantil, fiscal, civil e, incluso laboral, elaborando un cuadro de necesidades que se plantea y explica al Grupo Familiar.
Una vez consensuada con el Grupo Familiar la arquitectura jurídica propuesta, se procede a su plasmación en el Protocolo Familiar, que servirá de pauta y guía de conducta en la ejecución de sus objetivos finales, mediante los instrumentos de desarrollo que posteriormente se expondrán.
Sin perjuicio de ello, es posible que antes de la implantación del Protocolo Familiar se proceda a reestructurar la Empresa Familiar desde el ámbito mercantil (simplificando la estructura societaria y la planificación fiscal futura) a fin de facilitar con ello la implantación y ejecución de los objetivos marcados en el Protocolo Familiar.
5.- ¿Cuál es el contenido básico de un Protocolo Familiar?
Ciertamente, el contenido del Protocolo Familiar presenta una gran variedad, sobre todo en función del momento en que se decida su suscripción. Así en las empresas de cambio de primera a segunda generación tendrán gran peso las cuestiones referentes al relevo generacional y de reparto de propiedad entre los hijos, mientras que en los cambio de segunda a tercera generación o ulteriores prevalecerán las cuestiones referentes al acceso de familiares al trabajo en la Empresa Familiar, política de reparto de dividendos y gobierno corporativo.
Sin perjuicio de ello, siguiendo a Jorge Alberto Rodríguez Aparicio, un esquema estandar del contenido de un Protocolo familiar podría ser el siguiente: Ver cuadro 2 en página…
6.- ¿Cuáles son los instrumentos que han de desarrollar el Protocolo Familiar una vez suscrito?
Como ya señalábamos anteriormente, el Protocolo Familiar constituye un documento marco genérico que precisa, para su desarrollo y plena eficacia, la implementación de diversos negocios jurídicos:
Estatutos sociales y pactos parasociales : A través de estos instrumentos se regulan pormenorizadamente los acuerdos económico-patrimoniales plasmados en el protocolo. En ocasiones, será necesario o, simplemente, conveniente, que tales acuerdos alcancen eficacia frente a terceros, en cuyo caso, la forma documental deberá revestir las solemnidades legalmente previstas, esto es, mediante Estatutos otorgados en escritura pública e inscritos en el Registro Mercantil. Así, por ejemplo, se inscriben los pactos referentes a las restricciones a la libre transmisibilidad de las acciones o participaciones estableciendo derechos de adquisición preferente a favor de la sociedad o de una determinada rama familiar, normas para la entrada en el órgano de administración y la forma que ha de revestir éste, etc.
No obstante, puede considerarse oportuno por los miembros de la Empresa Familiar que tales pactos no trasciendan del ámbito familiar, bien porque se trate de pactos de carácter personal, bien porque no interese ponerlos en conocimiento de terceros ajenos a la Empresa. Es el caso por ejemplo de los pactos de sindicación dirigidos a mantener el control sobre una sociedad, unificando el sentido del voto previo a la adopción de un acuerdo societario, o el establecimiento de pactos de venta conjunta de acciones o participaciones.
Capitulaciones Matrimoniales: Sin duda, uno de los instrumentos que se han revelado más efectivos para evitar la disgregación del patrimonio empresarial son los pactos económicos entre cónyuges reguladores de las consecuencias patrimoniales ante supuestos de separación o divorcio. Una buena planificación del régimen económico vigente el matrimonio y en el caso de ruptura no sólo minimiza tensiones en una situación ya de por sí traumática como es la separación de los cónyuges, sino que también ayuda a evitar que la crisis matrimonial se acabe convirtiendo en una crisis empresarial (pérdida del control político, venta a terceros, etc.).
Testamento : También resulta de gran trascendencia que los miembros del Grupo Familiar otorguen sus disposiciones de última voluntad en consonancia con los compromisos libremente asumidos en el Protocolo Familiar. Además, mediante una sucesión ordenada, se pueden deslindar las disposiciones referentes al patrimonio empresarial y el personal, de tal manera que, respetando la propia voluntad del testador y los derechos legítimos de los sucesores, el patrimonio empresarial no se vea comprometido, evitando su atomización o, en el peor de los casos que, por el azar de posteriores fallecimientos prematuros de los sucesores, el patrimonio empresarial quede bajo el control o, incluso, bajo la titularidad de personas no pertenecientes a la línea de sangre del testador.
II.- DIMENSION TRIBUTARIA DEL PROTOCOLO FAMILIAR
El Estatuto Tributario de la Empresa Familiar, cuya consecución y acogimiento se facilita enormemente cuando la familia empresaria suscribe un Protocolo Familiar, descansa sobre la base de que ni la propia tenencia de una determinada empresa ni la realización de un relevo generacional dentro de la misma, por actos intervivos o mortis causa, pueden dar lugar al establecimiento de una carga impositiva excesiva en sus titulares, la cual, por concurrir en los mismos una doble condición de empresarios y propietarios, ha llegado a suponer que dichas entidades vinieran incurriendo en graves ineficiencias competitivas respecto a aquellas actividades económicas no regidas por miembros de una misma familia.
En este sentido, y desde la paulatina incorporación a la normativa española de los diferentes contenidos la Recomendación de la Comisión Europea de 7 de diciembre de 1994, se ha articulado un valiente catálogo de medidas tendentes a minimizar los costes fiscales derivados del mantenimiento de una determinada actividad económica y del relevo generacional en su llevanza, todo lo cual se concreta en el establecimiento de dos grandes incentivos tributarios.
De un lado, y para atenuar el impacto impositivo del propio mantenimiento de la actividad económica, se ha dispuesto la posibilidad de exonerar de tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio de los titulares el valor de su participación en dicha actividad.
De otro, y para minimizar la factura fiscal de un eventual relevo generacional en dicha actividad económica, se ha establecido una significativa reducción del valor de la parte recibida de dicha actividad, en el seno del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
A continuación trataremos de desgranar las principales características de cada uno de los incentivos fiscales expuestos.
1.- Exención en el Impuesto sobre el Patrimonio
Como se ha expuesto de forma sintética en el apartado introductorio, el mantenimiento de una empresa considerada familiar supone, en principio, que sus titulares, por asumir el doble papel de empresarios y propietarios, deban asumir, de forma indirecta, la carga tributaria propia de la actividad (los distintos
tributos a satisfacer por el negocio, por el hecho de intervenir en el mercado), lo cual nos parece no solo procedente sino más que adecuado para el cumplimiento de los principios y objetivos de adecuada redistribución de la riqueza en los que se basan los sistemas impositivos, y, de forma directa, el propio coste de ser titulares del negocio (a través de su gravamen por el Impuesto sobre el Patrimonio) aspecto este que puede llegar a generar grandes ineficiencias si el valor patrimonial gravable del negocio es lo suficientemente importante como para que la liquidez individual no pueda ser suficiente para afrontarlo.
Atendiendo, pues, a ese planteamiento, se ha establecido en la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en adelante Ley del IP, la posibilidad de que dicha tenencia no sea sometida a gravamen en la imposición personal de sus tenedores, a través de una exención del valor por el que dicha actividad debería ser declarada en ese Impuesto.
De este modo, tanto los titulares de negocios individuales como los socios o accionistas de entidades, siempre y cuando en ambas modalidades puedan quedar acogidas al Estatuto de Empresa Familiar, no verán gravada la titularidad de dichas actividades en el Impuesto sobre el Patrimonio, en adelante IP.
Los requisitos para poder acogerse al Estatuto Tributario de Empresa Familiar a efectos del IP han venido siendo sistematizados como (i) requisitos objetivos, puesto que deberán concurrir en la propia actividad económica, y (ii) requisitos subjetivos, por cuanto deberán ser cumplidos por parte de los propios titulares de la misma.
Requisitos objetivos
Sea cual sea la forma jurídica bajo la que se desarrolle la actividad (negocio individual o sociedad mercantil), resulta preciso que la misma constituya a todos los efectos una actividad económica. Según la definición contenida en el artículo 25.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en adelante TRLIRPF, aquella en la que a través de la combinación de trabajo y capital, o sólo uno de esos factores, suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
De forma adicional, si la actividad se desarrolla bajo una forma societaria, la norma concreta que, además de económica, no podrá ser considerada patrimonial. Concretamente, una sociedad mercantil recibiría dicha consideración cuando más de la mitad del valor contable de su activo estuviera no afecto a la actividad económica o cuando más de la mitad del valor contable de su activo estuviera constituido por valores.
En este sentido, y con carácter general, puede convenirse que:
Tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad todos aquellos que sean necesarios para la obtención de los rendimientos de la actividad, quedando expresamente excluidos de esta concepción los activos
representativos de la cesión de capitales a terceros, los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, los de uso particular del titular de la actividad económica.
No se computarán como valores y, en consecuencia, podrán considerarse como elementos afectos a la actividad, entre otros (De acuerdo con el numerus clausus dispuesto en el artículo 61.1.a) del TRLIS.) aquellos que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales y la entidad participada no sea a su vez patrimonial. La importancia de este último supuesto es fundamental ya que ha sido a través del cual se ha posibilitado la no consideración como patrimoniales de las entidades cabeceras de Grupos Empresariales (“holdings”), puesto que, desde un punto de vista literal y si no existiera esta especial consideración, su principal activo, consistente en la participación en el capital social de las distintas sociedades del Grupo Empresarial (sus filiales) podría perfectamente ser considerado como no afecto.
De acuerdo con ello, el cumplimiento de los denominados requisitos objetivos pasa, necesariamente, por que la actividad familiar desarrollada sea de forma indubitada una actividad económica y que, de forma adicional, si la misma se lleva a cabo a través de cualquier forma societaria, que dicha entidad no se halle sometida al régimen especial de tributación establecido para las sociedades patrimoniales.
Requisitos subjetivos
Una vez determinado que la actividad desarrollada es económica y no patrimonial, sólo si la familia que la desarrolla es realmente empresaria va a poder beneficiarse del Estatuto Tributario de Empresa Familiar, razón por la cual, se han establecido una serie de requisitos a cumplir por dichos individuos y que trataremos de establecer a continuación.
El primero de los requisitos que debe concurrir en la familia empresaria es consecuencia de esa misma consideración, de modo que deberá acreditar que realmente dicha familia ejerce su actividad de forma empresarial, conociendo y dirigiendo los principales acontecimientos del negocio.
Por ello, tratándose de negocios individuales, dicho requisito se materializará en la exigencia de que la actividad se desarrolle por su titular o titulares de forma personal, habitual y directa o, tratándose de actividades desarrolladas a través de sociedades mercantiles, dicho requisito se materializará en la exigencia de que la familia propietaria realmente controle dicha actividad, para lo cual se les exige un porcentaje mínimo de participación en su capital social (5 por 100 de forma individual o 20 por 100 conjuntamente con los miembros del grupo de parentesco--cónyuge, ascendientes, descendientes y colaterales de hasta segundo grado, por consanguinidad, afinidad o adopción), así como el necesario y efectivo desarrollo de funciones directivas en su seno, para lo cual deberán acreditar su nombramiento o cargo directivo.
El segundo de los requisitos que debe concurrir responde a la premisa de que, si nos hallamos ante una familia empresaria, el desarrollo de dicha actividad deberá constituir su principal fuente de renta, debiéndose comparar, en el
supuesto de negocios individuales, los ingresos procedentes de la misma con la de cualquier otro rendimiento a integrar tanto en la parte general como en la parte especial de la base imponible de su Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas, en adelante IRPF (rendimientos del trabajo, de actividades económicas, del capital mobiliario e inmobiliario, alteraciones patrimoniales…), mientras que si nos referimos a socios de una sociedad mercantil, sus retribuciones por el ejercicio de las referidas funciones directivas deberán ser superiores a la suma del resto de rendimientos del trabajo o de actividades económicas. Debe aquí ponerse de relieve que si un empresario desarrolla dos o más actividades económicas susceptibles de quedar exoneradas en el IP, se compararán separadamente los ingresos o las retribuciones directivas de cada una de ellas con el resto de rendimientos que le corresponda (en función de si se trata de un negocio individual o una entidad mercantil), sin que proceda incluir en dicho cálculo comparativo lo percibido en la otra actividad, posibilitándose de esta forma el ejercicio de varias actividades económicas y que cada una de ellas pueda, acogerse al Estatuto de la Empresa Familiar.
Finalmente, si fueran varios los miembros de una misma familia los que llevaran a cabo la actividad económica, siempre y cuando se cumplan los requisitos de participación individual o colectiva (recordemos, 5 por 100 individual o 20 por 100 dentro del núcleo familiar), bastará con que uno de dichos miembros de la familia lleve a cabo las funciones directivas para que la exención se extienda a todo el grupo familiar.
Así, pues, sólo si concurren la totalidad de los requisitos hasta ahora expuestos, tanto en el negocio familiar como en la familia empresaria, va a ser posible el acogimiento al Estatuto Tributario de la Empresa Familiar, de modo que dicha empresa no va a sufrir carga tributaria alguna en la imposición personal de sus titulares por su mera tenencia.
Sin embargo, dado que este incentivo fiscal no permite beneficiarse de la realización de actividades pasivas o de la tenencia de bienes patrimoniales ociosos, sólo va a poder quedar exonerada del IP de sus titulares el valor de la actividad que se corresponda con la parte realmente empresarial de la actividad económica llevada a cabo por la familia, de modo que dicha exención será objeto de prorrateo en función del valor que los elementos no afectos o los elementos que puedan calificarse como valores tengan respecto del valor total de dicha actividad económica.
2.- Bonificación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
Las medidas de protección a la Empresa Familiar han desplegado sus efectos también en las situaciones de relevo generacional, con la intención de no generar nuevamente un sobrecoste impositivo en los casos de transmisión de la misma por actos mortis causa o por negocios gratuitos intervivos.
Así, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en adelante Ley del ISD, ha dispuesto en su artículo 20 el establecimiento de una reducción del 95 por 100 de la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en adelante ISD, en los supuestos de transmisión, por actos intervivos o mortis causa sujetos a dicho impuesto, de empresas familiares.
En ambos supuestos, la aplicación de dicho incentivo requiere, como requisito previo, que al momento de la transmisión por negocio jurídico mortis causa o intervivos, dicha actividad económica (sea llevada a cabo como negocio individual o a través de una entidad mercantil), cumpla con todas las exigencias para que le resulte de aplicación la exención en el IP de sus titulares.
Transmisiones mortis causa
Para los supuestos de transmisión mortis causa de una empresa familiar, y previo cumplimiento de los requisitos establecidos en la Ley del IP para que la misma pueda quedar exonerada de tributación, se establece una reducción del 95 por 100 del valor de dicha entidad a efectos del ISD siempre y cuando se asegure que los adquirentes de la misma materializan el relevo generacional en su titularidad y estén dispuestos a continuar con su llevanza.
Por ello, el primero de los condicionantes que debe cumplirse viene referido a la necesidad de que la transmisión se efectúe a favor del cónyuge, descendientes o adoptados del causante. Sólo si estos no existieran, podrán ser destinatarios de dicha transmisión los ascendientes, adoptantes o colaterales hasta el tercer grado.
Adicionalmente, y al objeto de garantizar que los adquirentes van a continuar con la labor empresarial del causante, se dispone la exigencia de que éstos mantengan lo adquirido en su patrimonio durante los siguientes diez años a la sucesión, salvo que fallecieran en un plazo inferior y que no realicen a lo largo de ese período de tiempo actos de disposición u operaciones societarias que, directa o indirectamente, supongan una minoración sustancial del valor de lo adquirido.
Por lo que respecta a la exigencia de mantenimiento de lo adquirido, y a pesar de los pronunciamientos vacilantes que tradicionalmente han existido a este respecto, parece que la Doctrina, tanto administrativa como científica, han consensuado que dicha exigencia no persigue el mantenimiento de los elementos concretos adquiridos por el negocio sucesorio, sino que lo que se exige mantener es el valor patrimonial de lo que se hubiera recibido. Ello supone que pueda resultar aceptable la transmisión de elementos patrimoniales siempre y cuando el importe obtenido se destine a la propia actividad económica y no se destinen a finalidades privadas o, cuanto menos, distintas de las del objeto de la Empresa Familiar.
De forma adicional, debe tenerse en cuenta que este requisito de mantenimiento, que entendemos que no es absoluto, debe conjugarse con el requisito de no realizar actos de disposición u operaciones societarias que disminuyan sustancialmente el valor de lo adquirido.
Es éste un terreno en el que no existe un criterio doctrinal claro. En efecto, preguntada la Dirección General de Tributos, ésta ha contestado en numerosos pronunciamientosla imposibilidad de ofrecer un criterio general que permita conocer a través de que tipo de operaciones podría llegar a producirse una minoración sustancial del valor de lo adquirido, remitiéndose, con carácter general y en una forma claramente generadora de
inseguridad jurídica, a un análisis individualizado de cada una de las situaciones que se le pudieran plantear para determinar la concurrencia o no de dicha circunstancia.
A pesar de ello, sí existe una opinión consolidada favorable a la realización de determinadas operaciones que, si bien desde una perspectiva estrictamente jurídica suponen transmisiones u operaciones societarias, no van a afectar al requisito de mantenimiento que se expone, como son las operaciones que puedan acogerse al régimen de neutralidad impositiva dispuesto en el Capítulo VIII, Título VII del TRLIS, las cuales, en base al propio principio de neutralidad impositiva, unido al cumplimiento de la exigencia de mantenimiento del valor de lo adquirido, no suponen conculcación de este requisito. Los artículos 83 a 96 del TRLIS regulan el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, caracterizado fundamentalmente por establecer un sistema de diferimiento impositivo de las plusvalías que pudieran manifestarse al realizar este tipo de operaciones, las cuales se materializarían y, en consecuencia, serían objeto de tributación por el IS, en el momento en que nuevamente se produjera una transmisión de dichos elementos patrimoniales que no pudiera quedar acogida al referido régimen especial
A pesar de existir este consenso respecto a un elenco concreto de operaciones, debemos entender con carácter general que la concurrencia o no de dicho requisito estará íntimamente relacionado con la verdadera intención de los actos realizados, de modo que si, a pesar de no ser deseado por el adquirente, una determinada operación conlleva una minoración sustancial del valor de lo adquirido, no debería la misma ser penalizada con el incumplimiento de este requisito.
Transmisiones intervivos
Para los supuestos de transmisión gratuita intervivos de una empresa familiar y, previo cumplimiento de los requisitos exigidos en sede del IP para que la actividad pueda acogerse al Estatuto Tributario de la Empresa Familiar, se establece también una reducción del 95 por 100 del valor de los elementos donados, siempre y cuando, cumpliendo el donante una serie de requisitos de carácter personal, lleve a cabo el relevo generacional a favor de sus descendientes, asumiendo éstos el compromiso de continuar la llevanza de dicha actividad.
Respecto a los requisitos de carácter personal a cumplir por el donante, se exige, por una parte, que éste tenga cumplidos los 65 años de edad (edad coincidente con la normal de jubilación) o que se encuentre en una situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o de gran invalidez, y, por otra parte, que si en la entidad que pretende transmitir viniera ejerciendo funciones directivas, las abandone y, en consecuencia, deje de percibir cualquier tipo de remuneración por su ejercicio. A pesar de ello, y con el objeto de no separar definitivamente al anterior titular ejecutivo de la actividad, se ha dispuesto tanto en la propia norma como en reiteradas contestaciones a consultas de la Dirección General de Tributos que la mera pertenencia al Consejo de Administración no supondrá el ejercicio de funciones directivas . Con ello, lo que se exige es que el anterior titular abandone la gestión
directiva de la compañía, sin que ello suponga el abandono total del conocimiento del desarrollo de la actividad.
Por lo que respecta a los beneficiarios de la donación, se produce aquí una diferencia significativa respecto a los supuestos de transmisión mortis causa, y es que, a diferencia de esos supuestos, los donatarios sólo podrán ser los cónyuges, descendientes y adoptados, pero bajo ninguna circunstancia podrá llevarse a cabo la adquisición por parte de ascendientes, adoptantes o colaterales.
Dado que resulta imposible llevar a cabo la transmisión a otros familiares que no suponga un relevo descendente directo, debe elevarse aquí nuestra más sincera queja ante esta situación claramente discriminatoria respecto a los supuestos de transmisiones mortis causa. Y es que la empresa es un negocio vivo, cambiante, cuya titularidad no depende tan sólo de los vínculos de parentesco directo. Si la finalidad de la norma es la de asegurar la pervivencia de la empresa familiar a través de la posibilidad de minimizar el impacto tributario de un relevo generacional, siempre destinado a que las generaciones más jóvenes, más preparadas, con perspectivas empresariales innovadoras, tomen las riendas de la actividad, no puede ni debe limitarse el espectro de posibles responsables de esa nueva llevanza.
Finalmente, existe también para este supuesto el requisito de mantenimiento de lo adquirido por un plazo de 10 años, salvo que los donatarios fallecieran con anterioridad a su finalización. Sin embargo, y a diferencia de los supuestos de transmisión mortis causa, este requisito se ha visto sustancialmente endurecido por la introducción de la exigencia adicional de que el mantenimiento se realice en condiciones de exención en el IP.
Ello supone no sólo la exigencia de mantener el valor de lo donado sin poder llevar a cabo transmisiones u operaciones societarias que puedan disminuirlo, sino que, adicionalmente, y mientras esté vigente ese plazo de mantenimiento, resultará preciso que la actividad, en todo momento, cumpla con los requisitos objetivos y subjetivos que se han descrito al desarrollar el apartado relativo a la exención en el IP.
Finalmente, y a modo de conclusión, cabe destacar que tanto las transmisiones mortis causa como por actos gratuitos intervivos no generan, en la imposición personal de los transmitentes, alteración patrimonial alguna, por disposición expresa de la norma. En este sentido el artículo 31.3.c de la LIRPF dispone de forma expresa que se estimará que no existe ganancia o pérdida patrimonial:
“(…) Con ocasión de las transmisiones lucrativas de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones”.
De esta forma, se cierra el círculo desde un punto de vista impositivo para tratar de asegurar la pervivencia de las empresas familiares más allá de una generación en concreto.
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Cuadro 1: La inestabilidad de la empresa familiar
Si echamos la vista atrás, la experiencia nos demuestra que, pese al importante peso que las Empresas Familiares tienen en la economía española -a modo de ejemplo baste decir que el 71% de las empresas españolas que facturan más de 1.200.000 Euros al año son familiares-, sin embargo, sólo el 35% de ellas sobreviven durante la segunda generación, y menos del 13% alcanza la tercera.
Las razones de esta inestabilidad tan acusada de la Empresa Familiar han sido identificadas por la práctica jurídica más moderna. Básicamente son cuatro los motivos de la “muerte súbita” de una Empresa Familiar:
1) Una deficiente o nula planificación sucesoria por parte del fundador; 2) Los avatares de las crisis matrimoniales de sus miembros componentes y/o las disputas entre ellos;
3) La falta de una clara división entre lo que constituye el patrimonio empresarial y el personal de cada uno de sus miembros, formando en ocasiones peligrosos vasos comunicantes;
4) La falta de una correcta fiscalidad en el ámbito de la tenencia y sucesión de la empresa
Cuadro 2: Contenido básico de un Protocolo Familiar I.- Las partes
Constituido por el Grupo Familiar, normalmente integrado por el Fundador y todos sus descendientes por naturaleza i adopción, que sean a su vez titulares de acciones o participaciones de la sociedad familiar.
II.- Objeto del Protocolo Familiar:
Constituido por todas las acciones o participaciones de las sociedades del grupo.
III.- Historial del negocio Familiar:
Redactado por los propios miembros del Grupo Familiar, destacando los hecho más significativos que han servido para consolidar los valores familiares.
IV.- Los órganos de gobierno y dirección : Se contempla el Consejo de Familia que tiene por finalidad asegurar la buena convivencia y garantizar el cumplimiento de los principios y normas contenidos en el Protocolo Familiar. La Junta de Socios y el Consejo de Administración se contemplan en el Protocolo Familiar, aunque su regulación legal viene establecida por la ley reguladora del correspondiente tipo social (Sociedad, Limitada, Sociedad Anónima). En este ámbito, cobran especial relevancia los pactos de sindicación y las restricciones a la libre transmisibilidad (inter vivos y mortis causa) de las acciones o participaciones a favor de terceros ajenos al Grupo Familiar.
V.- Trabajo y Formación: Regula la posibilidad de acceso de los miembros de la familia a puestos de trabajo de la Empresa Familiar, siempre que cumplan determinados requisitos (titulación, experiencia, edad, etc.). También cabe establecer un fondo económico para la financiación de programas educativos (becas, masters, etc.).
VI.- Derechos económicos:
Se establecen en este capítulo los principios generales de la política económica del Grupo Familiar: retribución, derechos de salida del socio que lo desee, política fiscal común o política de reparto de dividendos, entre otros.
VII.- Conducta empresarial y compromiso social :
Se prevé la inadmisión genérica a la concesión de garantías por los socios a favor de la Empresa y de préstamos excesivos de éstos a aquélla; derechos de propiedad intelectual e industrial, en su caso la constitución de una Fundación Privada y la política de retribución para directivos y empleados.
VIII.- Cláusulas de orden
Se prevé el régimen de modificaciones y adiciones al Protocolo Familiar, así como el reconocimiento de éste cono norma suprema, prevaleciendo sobre cualquier pacto anterior o posterior siempre que, en este último caso, no constituya una modificación del Protocolo acordada por el Grupo Familiar conforme a las mayorías contractualmente previstas.
Cuadros 3 y 4 las fotos
