XXXVI JORNADAS UNIVERSITARIAS DE CONTABILIDAD
V JORNADAS UNIVERSITARIAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD U.B.A.
4, 5 Y 6 DE NOVIEMBRE DE 2015
AREA TECNICA
I. TEORIA CONTABLE
1.3- Aplicación de cuestiones relacionadas con la medición de patrimonio y determinación de resultados en actividades especiales
Título:
Reconocimiento y medición de resultados: aspectos generales y actividades especiales
Autores:
Esteban Alberto BENAVIDEZ
Profesor Titular (UNC)
Nancy Raquel PANICI
Profesora Adjunta (UNC)
Myriam Ladis Ana FLUXA
Profesora Auxiliar B (UNC)
Ariel Leonardo PALMISANO
Profesor Auxiliar “A” (UNC)
XXXVI JORNADAS UNIVERSITARIAS DE CONTABILIDAD
V JORNADAS UNIVERSITARIAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD U.B.A.
4, 5 Y 6 DE NOVIEMBRE DE 2015
AREA TECNICA
I TEORIA CONTABLE
1.3- Aplicación de cuestiones relacionadas con la medición de patrimonio y determinación de resultados en actividades especiales
Título:
Reconocimiento y medición de resultados: aspectos generales y actividades especiales
Autores:
Esteban Alberto BENAVIDEZ
Profesor Titular (UNC)
Nancy Raquel PANICI
Profesora Adjunta (UNC)
Myriam Ladis Ana FLUXA
Profesora Auxiliar B (UNC)
Ariel Leonardo PALMISANO
Profesor Auxiliar “A” (UNC)
Email: [email protected]
UNIVERSIDAD NACIONAL DE CORDOBA
RESUMEN
PALABRAS CLAVE: Ingresos – Gastos – reconocimiento - medición
OBJETIVOS:
Analizar los criterios para el reconocimiento y medición de resultado en los distintos sistemas de norma contables vigentes, en general y para actividades especiales.
DESARROLLO
:Se analizan los marcos conceptuales y las normas de la FACPCE y del IASB, en cuanto a las definiciones de ingresos y gastos en general y cuáles son los hechos generadores:
transacciones, producción, variaciones en los precios.
Se analizan las normas en que se encuadran las actividades agropecuarias, de minería y construcción.
CONCLUSIIONES:
Tanto las normas de FACPCE como las del IASB, para las actividades en general reconocen resultados cuando hay transacciones con terceros, y en algunos casos se reconocen resultados por tenencia, cuando se admiten valores corrientes.
Para las actividades especiales como la agropecuaria, minería o construcción, se reconocen resultados por producción.
En nuestro país con ninguno de los sistemas de normas se reconocerían resultados por exposición a la inflación.
SUMARIO
1. Introducción.
2. Las cuestiones críticas.
3. El reconocimiento de Resultados en General.
4. Las normas objeto de análisis.
5. Normas sobre aspectos generales.
6. Normas sobre actividades especiales.
7. Conclusiones.
1. INTRODUCCIÓN
Uno de los estados contables principales es el que debe informar acerca de las causas que originaron el resultado atribuible al período ó ejercicio económico sobre el que se informa.
Dicho estado es el que recibe la denominación de “Estado de Resultados” y es muy importante para evaluar el rendimiento o desempeño (perfomance) de la entidad emisora en el mencionado período.
El presente trabajo tiene por objeto analizar las pautas para el reconocimiento y la medición de resultados en los distintos sistemas de normas contables vigentes, tano en sus aspectos generales como en actividades especiales, tales como las explotaciones agropecuarias, la mimería y la construcción, ya que éstas poseen características particulares que condicionan sobre todo el momento en que los resultados deben reconocerse.
2. LAS CUESTIONES CRÍTICAS
En relación con los resultados, cabe efectuar las siguientes preguntas:
1) ¿Qué son?
2) ¿Cómo se generan?
3) ¿Cuándo se reconocen?
Para responder a la primera pregunta, podemos decir que un resultado es una variación (aumento ó disminución) del patrimonio, que no obedezca a transacciones de la entidad con sus propietarios (esto es, aportes ó retiros).
Cuando la entidad es una empresa, su finalidad es el lucro, es decir, tiene por objetivo principal obtener ganancias y orienta todas sus actividades al logro de dicho objetivo.
Existen diversos acontecimientos que pueden originar variaciones en el patrimonio. El detallarlos nos permitirá responder a la segundo pregunta.
Tales acontecimientos, capaces de ocasionar esas modificaciones patrimoniales que no sean transacciones con los propietarios de la entidad, son los siguientes:
a) Actividades de la empresa:
- Operativas - Financieras
b) Hechos incidentales:
- Siniestros - Expropiaciones c) Hechos del contexto.
- Variaciones en el nivel general de precios - Variaciones en los precios relativos
Las actividades operativas de la empresa son los destinadas a cumplir con el objetivo principal de la misma.
Las actividades financieras tienen que ver con obtener y conceder financiación, mantener las disponibilidades necesarias, gestionar créditos y deudas.
Las actividades operativas pueden variar según el tipo de empresas de que se trate.
El ciclo operativo de una empresa comercial comprende la compra de bienes, su almacenamiento, su venta y finalmente el cobro.
En cambio si el ramo de la empresa tiene que ver con la producción, su ciclo operativo puede ser más complejo. La producción puede consistir en elaboración (a la empresa industrial), en extracción (por ejemplo en la minería) o en crecimiento natural o inducido (por ejemplo agricultura y ganadería). En tales empresas su ciclo operativo comenzará con la compra de insumos, seguirá con su almacenamiento, la conversión en productos terminados, el almacenamiento de dichos productos, su venta, y el cobro.
Para la concreción de su actividad, estas últimas empresas deben cumplir, como se ve, con las funciones de adquisición, conversión y comercialización; además de la cobranza. Si la finalidad de la empresa es ganar, cabe preguntarse si la ganancia se genera por una sola de estas actividades (en ese caso ¿por cuál?) ó bien por todas ellas en su conjunto.
Si se analiza desde el punto de vista económico al proceso de producción, encontramos que según los economistas, producir implica obtener bienes más útiles a partir de otros (insumos) que tienen una utilidad menor. En consecuencia, la producción incrementa la utilidad y por ello el valor de los bienes. La producción es un fenómeno con sinergia, pues se obtiene un bien con utilidad mayor que la sumatoria de las utilidades de los factores empleados en dicho proceso. Al menos, desde el punto de vista económico, la producción estaría generando un incremento patrimonial.
Todos los acontecimientos detallados (actividades y hechos) indudablemente desde el punto de vista económico implican variaciones en el patrimonio pero ¿cuáles de ellos se consideran ( ó no) como hechos generadores de resultados en la contabilidad? Y en caso afirmativo ¿en qué momento deben ser reconocidos?.
Estas cuestiones, que daría respuesta a la tercera pregunta son tratados por las diferentes normas contables de reconocimiento y medición.
3. EL RECONOCIMIENTO DE RESULTADOS EN GENERAL
La doctrina y la mayoría de las normas contables consideran que los resultados deben contabilizarse en los períodos en que se generan, sin entrar a considerar si se han afectado los fondos del ente (1).
Esto significa que el criterio que debe aplicarse no es el de lo percibido/pagado, sino la base de acumulación contable (accrual basis of accounting) ó devengado
Pero para poder definir a qué período corresponde un resultado es preciso identificar cuál es su hecho generador.
De los diferentes hechos propios de la actividad del ente, algunos son internos (p.ej. la producción) otros son transacciones con terceros (p.ej. venta). Los hechos del contexto no
son transacciones con terceros. Los hechos incidentales pueden ó no tener intervención de terceros.
Frente a todo esto ¿cuáles hechos son “generadores”?
Cuando una transacción con terceros origina una variación patrimonial, y esa operación quedó perfeccionada de acuerdo con la legislación o las prácticas comerciales aplicables se la considera un resultado “realizado”. En ese caso, la operación será un hecho generador.
Pero si bien un resultado realizado es un resultado devengado, también puede haber hechos generadores que originan resultados devengados no realizados.
El que ciertos acontecimientos que no provengan de transacciones con terceros sean considerados ó no hechos generadores, depende de los criterios de reconocimiento, medición y revisión contable de activos y pasivos, de los conceptos de capital a mantener y de unidad de medida que el sistema de normas que se aplique haya adoptado y cuestiones tales como el reconocimiento (ó no) de resultados por determinadas actividades internas del ente.
Un sistema de normas que tome como unidad de medida la moneda nominal no reconocerá el efecto de las variaciones en el nivel general de precios sobre los activos y pasivos monetarios del ente, y sí lo haría uno que adopte la moneda homogénea.
Las variaciones de precios relativos sí serían reconocidas si se toma el criterio de valores corrientes, siempre y cuando el concepto de capital a mantener sea el financiero.
Si se admite que las actividades internas del ente pueden generar resultados, se podrían reconocer, (al menos en algunos casos) ingresos que tengan a la producción como hecho generador.
4. LAS NORMAS OBJETO DE ANÁLISIS
En nuestro país es obligatoria la aplicación de las NIIF emitida por el IASB por parte de las sociedades sujetas al control de la Comisión Nacional de Valores, según lo establecido en la Resolución Técnica N° 26 de la FACPCE.
Las demás entidades podrían optar por aplicar también las NIIF, ó bien las NIIF para PyMEs ó las Normas Profesionales Argentinas emitidas por la FACPCE; asimismo los Entes Pequeños (que no superen los $15.000.000 de ingresos) podrán optar por aplicar las Resolución Técnica N° 41 Norma Contable para Entes Pequeños.
En este trabajo se analizarán solamente las NIIF del IASB y las NPA de la FACPCE, ambas en versión full.
No se tendrán en cuenta las NIIF para PyMEs pues prácticamente no hay entidades que opten por ellas, ni la RT 41 pues dada la cantidad de alternativas de posible aplicación para diversas cuestiones su análisis pormenorizado sería a la vez complejo y de escasa relevancia a los fines del presente trabajo.
5. NORMAS SOBRE ASPECTOS GENERALES
Si analizamos las NPA de la FACPCE debemos en primer lugar tener en cuenta el marco conceptual de la RT 16, que opta por capital financiero a mantener, establece distintos criterios de medición (algunos son valores corrientes) y como unidad de medida admite la moneda nominal en contextos de estabilidad, y debemos ver la conceptualización de los ingresos, gastos, ganancias y pérdidas (2). Con respecto a los ingresos, los define como
“los aumentos del patrimonio neto originados en la producción o ventas de bienes, en la prestación de servicios o en otros hechos que hacen a las actividades principales del ente” y remarca asimismo que éstos “resultan generalmente de ventas de bienes y servicios pero también pueden resultar de actividades internas, como el crecimiento natural o inducido de determinados activos en una explotación agropecuaria o la extracción de petróleo o gas en esta industria”. De los gastos se dice que “las disminuciones del patrimonio neto relacionadas con los ingresos”. En cuanto a las ganancias y las pérdidas “se originan en operaciones secundarias o accesorias, o en otras transacciones, hechos o circunstancias que afecten al ente”.
Sobre reconocimiento y medición de los elementos (3) la RT 16 dice que “deben reconocerse los elementos que cumplan con las definiciones “…” y que tengan atributos a los cuales puedan asignárseles mediciones contables que permitan cumplir el requisito de confiabilidad”.
Por su parte la RT 17 se refiere al “devengamiento” (4) y establece que “los efectos patrimoniales de las transacciones y otros hechos deben reconocerse en los períodos en que ocurren, con independencia del momento en el cual se produjeren los ingresos de fondos relacionados”. Asimismo, con respecto al reconocimiento (5) éste debería ser “en los períodos en que produzcan los hechos sustanciales generadores de los correspondientes variaciones patrimoniales”. Así, “los resultados de las operaciones de intercambio se reconocerán cuando pueda considerárselos concluidas desde el punto de vista de la realidad económica” y además “se reconocerán como resultados los acrecentamientos, valorizaciones ó desvalorizaciones provenientes de acontecimientos internos ó externos al ente que motivan cambios en las mediciones contables de activos ó pasivos …”.
En cuanto a la medición, la norma prescribe para los ingresos que “se hará empleando los criterios de medición contable de los activos incorporados o de los pasivos cancelados”. La medición de los costos de hará según la de los “activos enajenados ó consumidos ó de los pasivos asumidos”. La imputación a períodos de estos “costos” (¿gastos?) debería hacerse al mismo período en que se impute el ingreso que se relacione con ellos; de no ser así, el período con el que se lo pueda relacionar ó si no, de inmediato. El impuesto a las ganancias se debe imputar a los mismos períodos que los distintos resultados que intervienen en su determinación (6).
En lo que hace las NIIF, en su marco conceptual (7) adopta como hipótesis fundamental la base de acumulación ó del devengo contable.
El mismo marco define los ingresos (income) como: “los incrementos en los beneficios económicos, producidos a lo largo del período contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, ó bien como decrementos de las obligaciones que dan como resultado aumentos del patrimonio, y no están relacionados con las aportaciones de los propietarios a este patrimonio”, y a los gastos (expenses) como “los decrementos en los beneficios económicos … en forma de salidas ó disminuciones del valor de los activos ó
bien generación ó aumento de pasivos, que dan como resultado decrementos en el patrimonio, y no están relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio” (8). Asimismo se especifica que los ingresos incluyen a las ganancias y los gastos a las pérdidas.
En materia de reconocimiento (9) se establece la necesidad que los elementos cumplan con su definición y que puedan medirse con fiabilidad. La imputación a períodos de los gastos es similar a la que propone la RT 17 de la FACPCE.
6. NORMAS SOBRE ACTIVIDADES ESPECIALES
La mayoría de las actividades, que requieren un esfuerzo significativo para lograr la venta, tiene como hecho generador de sus ingresos la concreción de la transacción (entrega del bien ó prestación del servicio). Pero hay actividades especiales donde identificar ese hecho es más problemático.
“Las actividades agropecuaria, minería y de construcción tienen procesos de generación de ganancias que puedan extenderse a lo largo de varios años, por lo que el problema contable básico es la identificación de los ingresos y gastos asignables a cada período” (10).
La actividad agropecuaria comprende la agricultura, la ganadería, y también puede entenderse que la forestación es un caso particular dentro de la agricultura.
La agricultura es una actividad con ciclos de producción (de mayor a menor duración) que culmina con la recolección ó cosecha de productos tales como frutas, hortalizas, cereales, etc.
La forestación tiene como característica especial que los productos (troncos ó leña) tardan años en estar disponibles para la venta, y además, su cosecha no se realiza en un único acto como es el caso de los cereales por ejemplo.
La ganadería es una actividad cuyos resultados dependen del nacimiento, crecimiento, deterioro y muerte de animales. No suele haber un momento de cosecha, salvo en el caso de la cría de ovejas para obtener lana, es cuyo caso la esquila puede asimilarse a la cosecha, y en el caso de los tambos el ordeñe, pero éste se realiza diariamente.
La minería es una explotación extractiva. Su proceso generador de ganancias incluye varias etapas: la exploración para tratar de descubrir un potencial de producción; posteriormente la evaluación para determinar la factibilidad de la exploración de los hallazgos de la etapa anterior; luego la extracción del mineral, su acondicionamiento y su venta.
La construcción de obras generalmente es una actividad que se realiza previo contrato, que puede establecer un precio fijo ó bien un margen sobre el costo incurrido; como es una actividad que se prolonga en el tiempo y de acuerdo con el devengo contable, los resultados deberían reconocerse según el avance de obra.
Por las actividades de agricultura (que puede entenderse que incluye forestación) y ganadería, la FACPCE tiene la RT 22 Normas Profesionales Actividad Agropecuaria (11).
Esta norma contiene criterios de medición diferentes para los activos biológicos y los productos agropecuarios destinados a la venta, cuando existe para ellas un mercado activo, el criterio de medición es su valor neto de realización. En esta actividad se reconocen
ingresos por la producción, que se componen de : el valor de los productos agropecuarios obtenidos, más la valorización de los activos biológicos en el período, menos la desvalorización de los mismos en ese período menos los costos devengados atribuibles a la transformación biológica y a la recolección.
En las NIIF la norma aplicable es la NIC 41 Agricultura (12), que puede decirse que abarca las mismas actividades que la RT 22.
Aquí no se distingue los activos biológicos para venta y para producción. En la medida en que el valor razonable de los productos agrícolas y los activos biológicos pueda medirse con fiabilidad, el criterio a emplear será su valor razonable menos los costos de venta. Se deben reconocer los resultados que surjan del reconocimiento inicial de activos biológicos y productos agrícolas y los cambios que se produzcan en el valor razonable de los mismos.
Con respecto a la actividad minera, la NIIF 6 se refiere Exploración y Evaluación de Recursos Minerales (13) que establece que los activos para exploración y evaluación se medirán a su costo.
La FACPCE no tiene normas específicas para esta actividad, pero por aplicación de la RT 17, punto 5.5.1, los minerales extraídos deberían medirse a su Valor Neto de Realización.
(14).
Para la construcción dentro de las NIIF, tenemos a la NIC 11 Contratos de Construcción (15). Si los resultados de un contrato de construcción pueden estimarse con fiabilidad, los ingresos y gatos, al cierre de un período deben medirse según el grado de avance de la obra. Si hay pérdidas estimadas, se deben reconocer de inmediato.
En las NPA de la FACPCE no hay una norma específica, pero es de aplicación el punto 5.5.3 de la RT 17 (16), según el cual los bienes de cambio en producción o construcción mediante proceso prolongado se efectuará al valor neto de realización proporcionado de acuerdo con el grado de avance.
Todo esto permite inferir que para la actividad de construcción se admiten resultados por producción, según el grado de avance de la obra, tanto en las normas del IASB como en las de la FACPCE.
7. CONCLUSIONES
Tanto las NPA de la FACPCE como las NIIF del IASB adopta el criterio de mantener el capital financiero y la base de acumulación contable ó devengo.
En la definición de ingresos, es más clara la del marco conceptual de la RT 16, pues específicamente menciona a los posibles hechos generadores: producción, ventas, prestación de servicios u otros hechos.
No obstante, en ambos cuerpos de normas se admiten los resultados por producción en actividades especiales.
Para las actividades en general, se acepta que los resultados provengan de transacciones.
En el caso de los bienes de cambio en general (inventarios) como el criterio de medición en
NPA es costo de reposición, se admiten ganancias por tenencia; no así en las NIIF, donde el criterio es el costo histórico.
Finalmente, deberíamos advertir que es nuestro país, ya sea que se apliquen NPA ó NIFF, la unidad es la moneda nominal, por lo tanto, todas las mediciones están distorsionadas y no se reconocen los resultados que las variaciones en el nivel general de precios originan sobre las partidas de activos y pasivos monetarios.
NOTAS
(1) FOWLER NEWTON, E. (2005 b), obra citada. Pág. 755.
(2) FACPCE (2014) pags 15 y 16 (3) FACPCE (2014) pags 17 (4) FACPCE (2014) pags 135 (5) FACPCE (2014) pags 136 (6) FACPCE (2014) pags 154 (7) IASB (2011) pag. B 1689 (8) IASB (2011) pag. B 1698
(9) IASB (2011) pag. B 1699 a 1702
(10) FOWLER NEWTON, E. (2005 b), obra citada, Pág. 845.
(11) FACPCE (2014) pags 265 a 279 (12) IASB (2011) pag. A 981 a 995 (13) IASB (2011) pag. A 189 a 200 (14) FACPCE (2014) pags 157 (15) IASB (2011) pag. A 381 a 392 (16) FACPCE (2014) pags 157
BIBLIOGRAFIA
FACPCE (2014) “Normas Profesionales Argentinas Contables, de Auditoría y Sindicatura”. Osmar D. Buyatti Librería Editorial. Buenos Aires.
FOWLER NEWTON, E. (2005 a) “Cuestiones Contables Fundamentales”. La Ley.
Buenos Aires.
FOWLER NEWTON, e. (2005 b) “Contabilidad Superior”. La Ley. Buenos Aires.
IASB (2011) “Normas Internacionales de Información Financiera”. Osmar D. Buyatti Librería Editorial. Buenos Aires.
BIBLIOGRAFÍA
ESCRIBANO MARTINEZ, F. (2009): “Sistemas de Información Contable V – Notas de Cátedra Capítulo 6”. Córdoba. Asociación Cooperadora de la FCE de la UNC.
FOWLER NEWTON, E. (2002): “Análisis de Estados Contables”. Buenos Aires. La Ley.
FOWLER NEWTON, E. (2005 a): “Cuestiones Contables Fundamentales”. Buenos Aires. La Ley.
FOWLER NEWTON, E. (2005 b): “Contabilidad Superior”. Buenos Aires. La Ley.
PAHLEN ACUÑA, R. Y OTROS: (2009) “Contabilidad, Pasado, Presente y Futuro”. Buenos Aires. La Ley
