AL CONCLUIR EL ESTUDIO DE ESTE CAPÍTULO, USTED SERÁ CAPAZ DE:

AL CONCLUIR EL ESTUDIO DE ESTE CAPÍTULO, USTED SERÁ CAPAZ DE:

cos-tos de las empresas de servicios, de las de manu-factura y de las que elaboran productos únicos y estandarizados.

2. Exponer las interrelaciones de las acumulaciones de costos, de la medición de los costos y de las asignaciones de costos.

3. Explicar la diferencia entre el costeo por órdenes de trabajo y el costeo por procesos e identificar los documentos fuente que se utilizan en un sis-tema de costeo por órdenes de trabajo.

4. Describir los flujos de costos asociados con el costeo por órdenes de trabajo y elaborar los asientos de diario correspondientes.

5. Explicar la razón por la cual las tasas múltiples de costos indirectos se prefieren respecto a una tasa general.

6. Explicar la forma en la que se tratan las unida-des dañadas en un sistema de costeo por órde-nes de trabajo.

Ahora que comprendemos la terminología básica de costos y de las formas de aplicar los costos indirectos a la producción, es necesario considerar de cerca el sistema que debe establecer una empresa para contabilizar los costos. En otras palabras, es preciso determinar la forma en la que se acumulan los costos y se asocian con diferentes objetos de costo.

Características del proceso de producción

En general, el sistema de administración de costos es un reflejo del proceso de producción. Un sistema de

ad-ministración de costos modelado con base en el proceso de producción permite a los administradores vigilar ©

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Costeo de productos y ser

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mejor el desempeño económico de una empresa. Un proceso de producción puede dar lugar a un producto tangible o a un servicio, cuya naturaleza puede ser similar o única. Las carac-terísticas del proceso de producción determinan el mejor enfoque para el desarrollo de un sis-tema de administración de costos.

Empresas de manufactura en comparación

con empresas de servicios

La manufactura implica la conjunción de materiales directos, de mano de obra directa y de los costos indirectos para elaborar un nuevo producto. Los artículos producidos son tangibles, se pueden inventariar y transportarse desde una planta hasta el cliente. Un servicio se caracteriza por su naturaleza intangible. No es separable del cliente y no puede ser inventariado. La con-tabilidad de costos tradicional ha hecho énfasis en la manufactura y virtualmente ha ignorado los servicios. Hoy, más que nunca, ese enfoque no es aplicable ni funciona. La economía se ha vuelto cada vez más orientada hacia los servicios. Los administradores deben ser capaces de dar un seguimiento a los costos de la prestación de servicios de una manera tan precisa como lo hacen con los costos de los artículos fabricados. De hecho, el contralor de una empresa puede encontrar necesario costear tanto los artículos como los servicios, puesto que los admi-nistradores toman un enfoque de clientes internos.

La diferencia entre las empresas de manufactura y de servicios puede representarse por me-dio de un espacio continuo como se muestra en el cuadro 5-1. El servicio puro se muestra del lado izquierdo. No implica materias primas ni artículos tangibles para el cliente. Existen po-cos servicios puros. Tal vez un ejemplo sería un café Internet. A la mitad del continuo servi-cio, con “mucho” todavía tenemos una sala de belleza, el cual utiliza materiales directos y los aplica a clientes cuando se presta el servicio, por ejemplo, aerosol para el cabello y fijador para peinados. En el otro extremo del continuo se encuentra la manufactura de productos. Algu-nos ejemplos son los automóviles, los cereales, los cosméticos y los medicamentos. Sin em-bargo, incluso éstos tienen con frecuencia un componente de servicios. Por ejemplo, una receta debe ser elaborada por un médico y debe ser distribuida por un farmacéutico autorizado. Los distribuidores de automóviles hacen énfasis en el servicio continuo asociado con sus automó-viles. Y, ¿cómo categorizaríamos los servicios de alimentos? ¿Proporciona Taco Bell un pro-ducto o un servicio? Hay elementos de ambos lados.

Diferenciar los sis-temas de contabi-lidad de costos de las empresas de servicios, de las de manufactura y de las que elaboran productos únicos y estandarizados.

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ETIVO

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Cuatro áreas en las cuales los servicios difieren de los productos son la intangibilidad, la inseparabilidad, la heterogeneidad y la condición perecedera. La intangibilidad se refiere a la naturaleza no física de los servicios en comparación con los productos. La inseparabilidad significa que la producción y el consumo son inseparables para los servicios. La heterogenei-dadse refiere a la existencia de mayores probabilidades de variación en el desempeño de los servicios que en la elaboración de productos. La condición perecedera significa que los ser-vicios no pueden ser inventariados pero que deben consumirse cuando se prestan. Estas dife-rencias afectan a los tipos de información que se necesitan para la planeación, el control y la toma de decisiones en la producción de servicios. El cuadro 5-2 presenta las características aso-ciadas con la prestación de servicios y su interfase con el sistema de administración de costos. La intangibilidad de los servicios da lugar a una diferencia mayor en la contabilización de los servicios en oposición a los productos. Una empresa de servicios no puede inventariar sus servicios y por lo tanto tiene un inventario de suministros que va de mínimo a moderado. Una

Espacio continuo entre los servicios y los productos manufacturados

CUADRO

5-1

Servicio Productos

puro manufacturados

Café Internet Sala de belleza Restaurante Automóviles

Software Cereales

empresa de manufactura tiene inventarios de materia prima, de suministros, de producción en proceso y de artículos terminados. Debido al significado y a la complejidad de los inventarios en la manufactura, pondremos mayor atención en las empresas de manufactura que deben con-tabilizar el costo de los inventarios.

Las empresas de servicios por lo general tienen una clasificación más baja que las empre-sas de manufactura en cuanto a las evaluaciones de satisfacción del cliente.1 _{Una razón}

im-portante para esto es que tienen un grado más alto de heterogeneidad de la mano de obra. Las empresas de servicios están del todo conscientes de la importancia de los recursos huma-nos; los servicios son proporcionados por personas. Un supuesto clave de la microeconomía es la homogeneidad de la mano de obra. Es decir, se supone que un trabajador directo es idén-tico a otro. Este supuesto es la base de los estándares de mano de obra en el costeo estándar. Las empresas de servicios saben que un trabajador no es idéntico a otro. Por ejemplo, Walt Disney Worldcontrata “empleados de apoyo de los escenarios” y empleados “para los esce-narios”. Los de apoyo pueden hacer el mantenimiento, coser los vestuarios y trabajar con el personal (que se conoce como “asignación central de papeles y funciones”), pero no trabajan con el público que paga por los servicios (denominados huéspedes). Los empleados que tra-bajan en el escenario, los cuales son contratados tanto por sus habilidades particulares como por su habilidad para interactuar con la gente, trabajan de manera directa con los huéspedes.

1. Jaclyn Fierman, “Americans Can’t Get No Satisfaction”, Fortune (11 de diciembre de 1995), 186-194.

Características asociadas con la prestación de servicios y su interfase con el sistema de administración de costos

CUADRO

5-2

No existen cuentas de inventarios. Existe un riguroso código de ética.

Los costos se deben relacionar con la totalidad de la organización. Los costos se contabilizan por tipo de

cliente.

Se debe generar un sistema para motivar una calidad consistente. Se requiere de un fuerte enfoque de

sistemas.

La medición de la productividad es continua.

La administración de la calidad total es de importancia fundamental. No existen inventarios.

Debe haber un sistema estandarizado para manejar a los clientes repetitivos Los servicios no pueden ser almacenados.

Los servicios no pueden ser protegidos por medio de patentes.

Los servicios no pueden ser transmitidos o comunicados con facilidad.

Los precios son difíciles de establecer.

El consumidor está involucrado en la producción.

Otros consumidores están involucrados en la producción.

La producción masiva de servicios es difícil.

La estandarización y el control de calidad son difíciles.

Los beneficios del servicio expiran con rapidez.

Los servicios se pueden repetir con frecuencia para un cliente. Intangibilidad

Inseparabilidad

Heterogeneidad

Condición perecedera

Impacto sobre el sistema Característica* Relación con los negocios de administración de costos

*Las dos primeras columnas han sido adaptadas a partir de Valarie Zeithaml, A. Parasuraman, y Leonard L. Berry, “Pro-blems and Strategies in Services Marketing”, Journal of Marketing 49 (primavera 1985): 34-46.

Un aspecto adicional de la heterogeneidad de la mano de obra es que un trabajador no es el mismo de un día al siguiente. Los trabajadores se pueden ver afectados por el trabajo em-prendido, por la mezcla de otros individuos con quienes trabajan, por su educación y su ex-periencia y por factores personales tales como la salud y la vida del hogar. Estos factores hacen que el suministro de un nivel consistente de servicios sea difícil. La medición de la producti-vidad y de la calidad de una empresa de servicios debe ser continua y sensible a estos factores. La inseparabilidad significa que las diferencias en los clientes afectan a las empresas de ser-vicios más que a las de manufactura. Cuando Proctor-Silex vende un tostador, el humor y las cualidades personales del cliente son irrelevantes. Sin embargo, cuando Memorial Sloan-Ket-tering Hospitalvende un servicio, la disposición del cliente puede afectar a la cantidad de ser-vicios requeridos así como a la calidad de los serser-vicios prestados. La inseparabilidad también significa que los clientes evalúan los servicios de una manera distinta a la de los productos. Como resultado de ello, las empresas de servicios pueden necesitar gastar más dinero en al-gunos recursos y menos en otros que lo que sería necesario en el caso de una planta de ma-nufactura. Por ejemplo, los consumidores pueden utilizar el precio y las instalaciones como las claves principales para la calidad de un servicio. De este modo, las empresas de servicios tien-den a incurrir en costos más altos al ofrecer lugares atractivos de negocios que las empresas de manufactura. Su impresión inicial de una planta de manufactura puede estar dada por el qué tan grande, qué tan ruidosa y qué tan sucia esté. Los pisos son de concreto: el techo por lo general está sin terminar. En resumen, no es una vista muy hermosa. Sin embargo, en tanto se elabore un producto de alta calidad, el consumidor no se preocupará por lo demás. Esto es muy diferente de las actitudes de la mayoría de los consumidores hacia el ambiente de servi-cios. Los bancos, los consultorios médicos y los restaurantes son lugares placenteros, bien de-corados y llenos de plantas. Este aspecto es efectivo desde el punto de vista de los costos en la medida en la que los consumidores se vean atraídos hacia tal ambiente para realizar opera-ciones de negocios. Además, el ambiente puede permitir que las empresas de servicios carguen un precio más alto, señalando así su más alta calidad.

La condición perecedera de los servicios es muy similar a la intangibilidad. Por ejemplo, no se tienen inventarios de producción en proceso o de artículos terminados de servicios. Sin embargo, existe una sutil distinción entre la intangibilidad y la condición perecedera la cual merece ser comentada. Un servicio es perecedero si los efectos son a corto plazo. No todos los servicios caen dentro de esta categoría. La cirugía plástica no es perecedera, pero los cor-tes de pelo sí lo son. El impacto sobre la administración de costos es que los servicios perece-deros requieren de sistemas que manejen con facilidad a los clientes habituales. La naturaleza repetitiva de los servicios también conduce al uso de procesos y costos estandarizados. Algu-nos ejemplos son los servicios financieros, por ejemplo, liquidación de cheques por parte de los bancos, los de conserjería, las salas de belleza y las estéticas.

Los clientes pueden percibir un mayor riesgo cuando compran servicios que cuando com-pran productos. La ética es importante aquí. El contador interno que es responsable de la re-copilación de datos sobre la calidad de los servicios debe reportar en forma adecuada las malas noticias así como las buenas. Un cliente que haya sido alguna vez víctima de una publicidad engañosa o el fracaso de una empresa para suministrar el desempeño prometido serán aspec-tos negativos para recurrir a esa empresa otra vez. Un productor puede ofrecer una garantía o el reemplazo de un producto. Pero la empresa de servicios debe considerar el tiempo que haya perdido un cliente. Por lo tanto, debe ser muy cuidadosa y no prometer más de lo que puede ofrecer o de lo que será entregado. Considérese el ejemplo del Lexus, que descubrió un de-fecto al poco tiempo de haber introducido el automóvil en los Estados Unidos. Los distribui-dores del Lexus establecieron contacto con cada comprador en forma personal e hicieron arreglos para prestarles un automóvil mientras se arreglaba el defecto. En el caso de los com-pradores que vivían lejos de un distribuidor, Lexus les llevó al personal de reparaciones hasta ellos. Contraste esta experiencia con las de servicios a las que se sujetaron muchos comprado-res de GM que debieron pasar a través de varios niveles jerárquicos para hacer que se reparara un defecto. Como es claro, Lexus entendió el valor del tiempo de los clientes en el arreglo del servicio.

Las empresas de servicios están particularmente interesadas en las técnicas de planeación y de control que se aplican a sus tipos especiales de empresas. La medición de la productivi-dad y el control de la caliproductivi-dad son muy importantes. La fijación de precios puede involucrar di-ferentes consideraciones en el caso de una empresa de servicios.

El aspecto de importancia es que las empresas de servicios y de manufactura a pueden te-ner diferentes necesidades para los datos y técnicas contables. Es importante que el contador esté enterado de las diferencias relevantes con la finalidad de proporcionar un apoyo adecuado.

Es de importancia fundamental que un contador esté capacitado en funciones cruzadas. Tó-mese el caso de McDonald’s como un ejemplo ¿Es ésta una entidad de manufactura o de ser-vicios? En la cocina, McDonald’s opera una línea de producción. El producto es rígidamente consistente. Cada hamburguesa contiene la misma cantidad de carne, mostaza, cátsup y pepi-nillos. Los panes de la hamburguesa son idénticos. La carne se cocina durante la cantidad de tiempo prescrita hasta alcanzar la temperatura correcta. Después se envuelven de una manera metódica y se les coloca junto con otras hamburguesas en la gaveta de calentamiento. Las téc-nicas de contabilidad de costos estándar funcionan bien para esta fase, y McDonald’s las uti-liza. Sin embargo, en el mostrador, la empresa se convierte en una organización de servicios. Los clientes desean que sus órdenes sean tomadas y atendidas con rapidez y sin errores. Ade-más, ellos desean un servicio placentero y en ocasiones alguna ayuda para encontrar ciertos artículos en el menú. La limpieza en los baños es de gran importancia. McDonald’s pone de relieve las medidas no financieras del desempeño para las áreas de servicio: los clientes de los mostradores deben ser atendidos dentro de 60 segundos; los clientes que acuden con sus au-tomóviles deben ser servidos dentro de 90 segundos; los baños deben ser verificados y lim-piados por lo menos una vez por hora.

Productos y servicios únicos en comparación

con estandarizados

Una segunda forma de caracterizar los productos y los servicios es según el grado de exclusi-vidad. Si una empresa elabora productos únicos en lotes pequeños, y si esos productos incu-rren en costos diferentes, entonces debe dar un seguimiento a los costos de cada producto o lote. Esto recibe el nombre de sistema de costeo por órdenes de trabajo, el cual es el enfoque de este capítulo. En el otro extremo, una empresa puede hacer muchas unidades idénticas del mismo producto. Ya que las unidades son las mismas, los costos de cada unidad también lo son. La contabilización de los costos de unidades idénticas es relativamente sencilla y recibe el nombre de sistema de costeo por procesos, el cual se examina en el capítulo 6.

Es importante hacer notar que la condición única de los productos o de las unidades para propósitos de la contabilidad de costos se relaciona con costos únicos. Considere una empresa constructora de gran tamaño que construye casas en desarrollos a través de todo el oeste me-dio. Aunque las casas se basan en varios modelos estándar, los compradores pueden persona-lizarlas eligiendo de entre diferentes tipos de ladrillos, azulejos, alfombras, etc. Sin embargo, las selecciones se hacen a partir de un menú fijo de variedades. Por lo tanto, mientras que una casa se puede pintar de blanco y la contigua de verde, el costo es el mismo. Sin embargo, si diferentes selecciones tienen diferentes costos, entonces éstos se deben contabilizar por sepa-rado. Es decir, si el comprador de una casa selecciona una bañera de hidromasaje mientras que otro elige un modelo estándar, el distinto costo de las dos bañeras debe ser rastreado a la casa adecuada. Como lo dijo un constructor: “Todo lo que podemos hacer es ofrecer opciones y mantener un estrecho seguimiento de nuestros costos”.2_{De este modo, un proceso de}

pro-ducción que parezca elaborar productos similares puede incurrir en diferentes costos para cada producto. En este tipo de situación, la empresa debe darle seguimiento a los costos utilizando un sistema de costeo por órdenes de trabajo.

Tanto las empresas de servicios como las de manufactura utilizan un enfoque de costeo por órdenes de trabajo. Los productores de gabinetes personalizados y los constructores de casas fabrican productos únicos, los cuales deben ser contabilizados utilizando un enfoque de costeo por órdenes de trabajo. Los servicios dentales y médicos también utilizan un costeo por órdenes de trabajo. Los costos asociados con un empaste dental sencillo difieren clara-mente de los de una endodoncia. Las imprentas y las reparaciones de automóviles y aparatos también son servicios que utilizan un costeo por órdenes de trabajo.

Las empresas que pertenecen a las industrias de procesos producen grandes cantidades de productos similares y homogéneos. Cada producto es esencialmente indistinguible de su pro-ducto compañero. Entre los ejemplos de los propro-ductores de procesos están los alimentos, el cemento, el petróleo y las empresas químicas. El punto de importancia aquí es que el costo de un producto es idéntico al costo de otro. Por lo tanto, las empresas de servicios también pue-den utilizar un enfoque de costeo por procesos. Por ejemplo, los corredores de bolsa que

ope-2. June Fletcher, “New Developments: Same Frames, One-of-a-Kind Frills”, The Wall Street Journal (8 de septiembre de 1995): B1, B8.

ran con base en descuentos incurren en gran parte en el mismo costo para ejecutar una orden de un cliente para una acción que para otra; los departamentos de liquidación de cheques de los bancos incurren en un costo uniforme para pagar un cheque, indistintamente del valor del cheque o de la persona que sea el beneficiario.

Resulta interesante que las empresas estén gravitando hacia el costeo por órdenes de tra-bajo debido al incremento en la variedad de productos. Las mejoras en la tecnología están haciendo posible la personalización. Por ejemplo, Indigo, de Israel, un nuevo sistema de im-presión de Omnium One-Shot Color, hace posible imprimir latas, botellas, etiquetas, etc., en lotes más pequeños que nunca antes. La máquina Omnium podría utilizarse para imprimir la-tas de bebidas de moderación personalizadas para fiesla-tas privadas de fin de semana (“Món-tenlos, Jinetes”), o para imprimir coordinados de cortinas y azulejos de cocina.3_{De este modo,}

una combinación de la demanda de los clientes por productos especializados, de una manu-factura flexible y de un mejoramiento en la tecnología de la información ha conducido a los productores a nivel mundial a aproximar un ambiente de órdenes de trabajo.

Implantación de un sistema

de contabilidad de costos

Dadas las características del proceso de producción de una empresa, es tiempo de establecer el sistema que se deberá utilizar para la generación apropiada de información de costos. Un buen sistema de información de contabilidad de costos es flexible y confiable. Proporciona infor-mación para varios propósitos y se puede utilizar para responder a diferentes tipos de pregun-tas. En general, el sistema se utiliza para satisfacer las necesidades de acumulación, medición y asignaciones de costos. La acumulación de costos es el reconocimiento y el registro de los costos. La medición de costos implica la determinación de los importes monetarios de los materiales directos, de la mano de obra directa y de los costos indirectos utilizados en pro-ducción. La asignación de costos es la asociación de los costos de producción con las unida-des producidas. El cuadro 5-3 muestra la relación de la acumulación de costos, de la medición de costos y de las asignaciones de costos.

3. Peter Coy y Neal Sandler, “A Package for Every Person”, Business Week (6 de febrero de 1995): 44. Exponer las

in-terrelaciones de las acumulaciones de costos, de la medición de los costos y de las asignaciones de costos.

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Relación de la acumulación de costos,

medición de costos y de la asignación de costos

CUADRO

5-3

Asignación de costos Asignación a los

objetos de costo

Compra de materiales Nómina de los ensambladores Nómina de las personas a cargo del acabado Nómina de los supervisores Depreciación

Servicios generales Impuesto predial Cuidado del paisaje

Mano de obra directa

Costos indirectos

Producto 1

Acumulación de costos

La acumulación de costos se refiere al reconocimiento y al registro de los costos. El conta-dor de costos necesita desarrollar documentos fuente que mantengan un seguimiento de los costos a medida que éstos ocurren. Un documento fuente describe una transacción. Los da-tos de esda-tos documenda-tos fuente se pueden registrar entonces en una base de dada-tos. El regis-tro de datos en una base de datos le permite a los contadores y a los administradores la flexibilidad de analizar los subconjuntos de datos a medida que estos son necesarios para ayu-dar en la toma de decisiones administrativas. El contador de costos también puede utilizar la base de datos para ver que los costos relevantes se registren en el mayor general y se transfie-ran a las cuentas apropiadas para propósitos de la preparación de reportes financieros externos. Los documentos fuente bien diseñados pueden proporcionar información de manera fle-xible. En otras palabras, la información se puede utilizar para propósitos múltiples. Por ejem-plo, un recibo de ventas elaborado por un empleado cuando un cliente compra mercancías presenta la fecha, los artículos comprados, las cantidades, los precios, los impuestos sobre ven-tas pagados y el monto total recibido. Tan sólo se puede utilizar este documento fuente para determinar el ingreso por ventas del mes, las ventas por cada producto, los impuestos adeu-dados al estado y el efectivo recibido o las cuentas por cobrar registradas. De manera similar, los empleados suelen llenar boletas de trabajo, indicando en qué trabajos han participado, en qué fecha y durante cuánto tiempo. Los datos de las boletas de trabajo se pueden utilizar ahora para determinar el costo de la mano de obra directa utilizada en producción, la cantidad que se debe pagar al trabajador, el grado de mejoramiento en la productividad alcanzado a través del tiempo y el monto que se debe presupuestar para la mano de obra directa para un trabajo próximo.

Medición de los costos

La acumulación de costos significa simplemente que éstos se registran conforme se utilizan. Debemos clasificar u organizar estos costos de una manera significativa y luego asociarlos con las unidades producidas. La medición de costos se refiere a la clasificación de los costos; con-siste en la determinación del importe monetario de materiales directos, de mano de obra di-recta y de costos indirectos utilizados en producción. El importe puede ser el monto real

Fuente:_{Tomado de JD Edwards’ Customer Profile on Bassett Furniture Industries, Inc.}

A D M I N I S T R A C I Ó N D E C O S T O S

_{T e c n o l o g í a e n a c c i ó n}

Los sistemas de planeación de los recursos empresariales (ERP, por sus siglas en inglés) son de gran utilidad en las empresas que operan con base en órdenes de trabajo. Estos programas, que se destinan a administrar a las personas y a los materia-les, dan un seguimiento a la disponibilidad de los diversos ma-teriales y se utilizan para ingresar las nuevas órdenes dentro del sistema y arreglarlas de tal modo que la entrega se haga lo más rápido posible. La industria mueblera ha adoptado los siste-mas ERP para coordinar y acelerar sus sistesiste-mas de manufac-tura por órdenes de trabajo.

Antes ordenar muebles a la medida era una experiencia prolongada y frustrante. Por lo común un cliente visitaba una tienda de muebles y seleccionaba un sofá o un juego de co-medor. Después, se consideraban varias opciones que se re-gistraban en la orden (por ejemplo, la tela y el estilo de marco del sofá). La orden era remitida al productor y se le indicaba al cliente que estaría lista dentro de tres meses o en un periodo similar. Cuatro o cinco meses más tarde, por lo regular la or-den aún no estaba lista y la información acerca de su progreso era difícil, si no es que imposible, de rastrear.

¿Qué sucede al comprar muebles en la actualidad? Vea-mos el caso de Bassett Furniture Industries, un fabricante líder de una amplia variedad de muebles incluyendo recámaras, co-medores, mesas, centros de entretenimiento, muebles tapiza-dos y juegos de colchones. Bassett opera en 11 estatapiza-dos y en 33 ciudades extranjeras; coordina sus procesos de manufac-tura y de ventas con el sistema ERP de JD Edwards. Un repre-sentante de ventas de Bassett, que trabaja directamente con un cliente, tiene acceso a los datos en tiempo real para ver si el mueble o el tapiz deseados están disponibles en el almacén. Al colocar el pedido, el representante puede ver de inmediato el momento en el que la pieza será fabricada y entregada. En cualquier momento, se puede rastrear el progreso del pedido y así proporcionar al cliente información al día. Dave Bilyeu, director de información de Bassett Furniture, afirma: “Con el software de JD Edwards, le podemos proporcionar a nuestros clientes un nuevo nivel de servicio, lo cual se convierte en una ventaja competitiva”.

erogado para los insumos de manufactura o puede ser una cantidad estimada. Con frecuencia, las facturas de las partidas de costos indirectos llegan después de que se debe calcular el costo unitario; por lo tanto, se utilizan cantidades estimadas para hacer posible la oportunidad de la información de costos y para controlar los costos.

Dos formas usuales para medir los costos asociados con la producción son el costeo real y el costeo normal. El costeo real requiere que la empresa utilice los costos reales de todos los recursos utilizados en producción para determinar el costo unitario. Aunque es intuitivamente razonable, este método también tiene inconvenientes. El segundo método, el costeo normal, requiere que una empresa aplique los costos reales de los materiales directos y de la mano de obra directa a las unidades producidas. Sin embargo, los costos indirectos se aplican basándose en una estimación predeterminada. El costeo normal, el cual se introdujo en el capítulo 4, se utiliza más en la práctica; se expondrá con mayor detalle en este capítulo.

Costeo real en comparación con el costeo normal

Un sistema de costeo real utiliza los costos reales para los materiales directos, para la mano de obra directa y para los costos indirectos a efecto de determinar el costo unitario. En la prác-tica, los sistemas estrictos de costos reales se utilizan rara vez porque no pueden proporcionar información exacta de costos unitarios de manera oportuna. El cálculo por unidad de los ma-teriales directos y de los costos de la mano de obra directa no son la fuente de la dificultad. Los materiales directos y la mano de obra directa se pueden rastrear a las unidades produci-das. El principal problema con el uso de los costos reales para el cálculo del costo unitario es con los costos indirectos de manufactura. Existen tres razones por las cuales esto es así.

Primero, un sistema tradicional aplica los costos indirectos utilizando generadores a nivel de unidad. Sin embargo, muchas de las partidas de costos indirectos no se pueden rastrear a las unidades producidas. La depreciación de la planta y del equipo, las compras y las recep-ciones son costos que no están asociados con los generadores a nivel de unidad. El costeo ba-sado en actividades es una forma de superar esta dificultad mediante el uso de generadores múltiples, tanto a nivel de unidad como a un nivel que no es de unidad.

Segundo, muchos costos indirectos no se incurren en forma uniforme a través de todo el año. De este modo, pueden diferir de una manera significativa de un periodo al siguiente. Por ejemplo, una fábrica localizada en el Noreste puede incurrir en costos de servicios generales más altos en el invierno por los requerimientos de calefacción de la fábrica. Aún si la fábrica produjera siempre 10 000 unidades por mes, el costo indirecto por unidad en diciembre sería más alto que el costo indirecto por unidad en el mes de junio. Como resultado de ello, una unidad de producto cuesta más en un mes que en otro, aun cuando las unidades sean idénti-cas y el proceso de producción sea el mismo. La diferencia en el costo indirecto por unidad se debe a costos indirectos que se incurrieron de una manera no uniforme.

La tercera razón es que los costos indirectos por unidad fluctúan en forma muy fuerte de-bido a niveles de producción no uniformes. Por ejemplo, suponga que una fábrica tiene una producción estacional. Tal vez produce 10 000 unidades en marzo, pero 30 000 unidades en septiembre cuando se prepara para la estación de compras de la navidad. De este modo, si to-dos los costos permanecen iguales, mes a mes, los costos indirectos por unidad del producto serían alrededor de tres veces más altos en marzo que en septiembre. Una vez más, las unida-des son idénticas; el proceso de producción es el mismo.

El problema de los costos fluctuantes por unidad se puede evitar si la empresa espera hasta el final del año para asignar los costos indirectos. Por desgracia, el esperar hasta el final del año para calcular una tasa de costos indirectos es inaceptable. Una empresa necesita información de costos unitarios a través de todo el año. La información es necesaria sobre una base opor-tuna tanto para los estados financieros interinos como para ayudar a los administradores a to-mar decisiones tales como la fijación de precios. La mayoría de las decisiones que requieren de información de costos unitarios simplemente no pueden esperar hasta el final del año. Los administradores deben reaccionar a las condiciones diarias en el mercado a efecto de mante-ner una posición competitiva sólida.

El costeo normal resuelve estos problemas asociados con el costeo real. Un sistema de cos-tos que mide los coscos-tos indireccos-tos sobre una base predeterminada y utiliza los coscos-tos reales para los materiales directos y para la mano de obra directa recibe el nombre de sistema de costeo normal. Los costos indirectos predeterminados o las tasas de actividad se calculan al inicio del año y se utilizan para aplicar los costos indirectos a la producción a medida que el año avanza. Cualquier diferencia entre los costos indirectos reales y aplicados se maneja como una variación en costos indirectos. En el capítulo 4 se explicó el tratamiento de las variaciones en costos indirectos.

Casi todas las empresas asignan los costos indirectos a la producción sobre una base pre-determinada. Este hecho parece sugerir que la mayoría de las empresas aproximan con éxito la tasa de costos indirectos al final del año. De este modo, los problemas de medición asocia-dos con el uso de los costos reales de los costos indirectos se resuelven mediante el uso de costos estimados de costos indirectos. Un sistema de costeo por órdenes de trabajo que uti-liza costos reales para los materiales directos y para la mano de obra directa y costos estima-dos para los costos indirectos recibe el nombre de sistema de costeo normal por órdenes de trabajo.

Asignación de costos

Una vez que los costos se han acumulado y se han medido, se asignan a las unidades de pro-ducción fabricadas o a las unidades de servicio proporcionadas. Los costos unitarios son im-portantes para una amplia variedad de propósitos. Por ejemplo, la presentación de licitaciones es un requerimiento común en el mercado de casas hechas a la medida y en las construccio-nes industriales. Es casi imposible presentar una licitación significativa sin conocer los costos asociados con las unidades a producir. La información de costos de productos es vital en un número de otras áreas también. Las decisiones relacionadas con el diseño del producto y con la introducción de nuevos productos se ven afectadas por los costos unitarios esperados. Las decisiones de fabricar o comprar un producto, de aceptar o rechazar una orden especial, o de mantener o eliminar una línea de producción requieren de información de costos unitarios.

En su forma más sencilla, el cálculo del costo unitario de manufactura o de servicio es fá-cil. Éste es el costo total del producto asociado con las unidades producidas y dividido entre el número de unidades producidas. Por ejemplo, si una empresa de juguetes fabrica 100 000 triciclos y si el costo total de los materiales directos, de la mano de obra directa y de los costos indirectos para estos triciclos es de $1 500 000, entonces el costo por triciclo es de $15 ($1 500 000/100 000). Aunque el concepto es sencillo, la realidad práctica del cálculo es más compleja y se colapsa cuando hay productos que difieren entre sí o cuando la empresa necesita conocer el costo del producto antes de que se conozcan todos los costos reales aso-ciados con su producción.

Importancia de los costos unitarios para las empresas de manufactura

El costo unitario es una pieza de información fundamental para una empresa de manufactura. Los costos unitarios son esenciales para la valuación del inventario, para la determinación del ingreso y para tomar decisiones importantes.

La revelación del costo de los inventarios y la determinación de la utilidad son requeri-mientos de información financiera a los que se enfrenta una empresa al final de cada periodo. Con la finalidad de reportar el costo de sus inventarios, una empresa debe conocer el número de unidades disponibles y el costo unitario. El costo de ventas, el cual se utiliza para determi-nar la utilidad, también requiere del conocimiento de las unidades vendidas y de su costo uni-tario.

Ya sea que en la información de costos unitarios deba incluirse o no a todos los costos de manufactura es un aspecto que depende del propósito para el cual la información vaya a utili-zarse. En el caso de los reportes financieros, se requiere de información de costos unitarios por costeo total o absorbente. Sin embargo, si una empresa está operando por debajo de su capa-cidad de producción, la información del costo variable puede ser mucho más útil en una de-cisión de aceptar o de rechazar una orden especial. Dicho de una manera sencilla, la información de costos unitarios necesaria para reportes externos puede no proporcionar la información ne-cesaria para un número de decisiones internas, especialmente en el caso de aquellas decisiones que son de naturaleza a corto plazo. Se necesitan diferentes costos para propósitos distintos.

Debe señalarse que la información de los costos totales es útil como un insumo para un número de importantes decisiones internas así como para la preparación de reportes financie-ros. En el largo plazo, para que cualquier producto sea viable, su precio debe cubrir su costo total. Las decisiones de introducir un nuevo producto, de continuar un producto actual, o de analizar los precios a largo plazo son ejemplos de decisiones internas importantes que se ba-san en información de costos unitarios absorbentes.

Importancia de los costos unitarios para las empresas

que no son de manufactura

Las empresas de servicios y las organizaciones sin fines de lucro también pueden requerir de información de costos unitarios. Conceptualmente, la forma en que las organizaciones acu-mulan y asignan los costos es la misma sin importar si la empresa es o no una empresa de

ma-nufactura. Una empresa de servicios debe identificar primero la “unidad” de servicios que se está suministrando. En un taller de reparación de automóviles, la unidad de servicios sería el trabajo desempeñado sobre el automóvil de un determinado cliente. Ya que cada automóvil es diferente en términos del trabajo requerido (un cambio de aceite en comparación con una re-paración de una transmisión, por ejemplo), los costos se deben asignar de manera individual a cada trabajo. Un hospital acumularía los costos por paciente, por día-paciente y por tipo de procedimiento (por ejemplo, rayos-X, un análisis completo de sangre). Una agencia guberna-mental también debe identificar el servicio proporcionado. Por ejemplo, el gobierno de la ciu-dad podría proporcionar un servicio de recolección de basura y calcular el costo por camión operado o por recolección por casa.

Las empresas de servicios utilizan datos de costos de una manera muy similar a las em-presas de manufactura. Utilizan los costos para determinar la rentabilidad, la factibilidad de in-troducir nuevos servicios, etc. Sin embargo, ya que las empresas de servicios no elaboran productos físicos, no necesitan valuar los inventarios de producción en proceso y de produc-tos terminados. Desde luego, deben tener suministros, y el inventario de suministros simple-mente se valúa al costo histórico.

Las organizaciones sin fines de lucro deben rastrear los costos para estar seguras de que proporcionan sus servicios en forma eficiente desde el punto de vista de los costos. Las agen-cias gubernamentales tienen una responsabilidad fiduciaria para con los contribuyentes de uti-lizar los fondos de una manera adecuada. Esto requiere de una contabilización exacta de los costos.

Generación de información de costos unitarios

Para generar información de costos unitarios, se requiere tanto de la medición de los costos como de la asignación de los mismos. Ya hemos considerado dos tipos de sistemas de medi-ción de costos, el real y el normal. Hemos visto que el costeo normal es preferido porque pro-porciona información sobre una base más oportuna. En breve, trataremos el método de asignación de costos con base en el costeo por órdenes de trabajo. Sin embargo, primero es necesario dar una revisión más estrecha a la determinación de los costos por unidad.

Los costos de los materiales directos y de la mano de obra directa se rastrean de una nera sencilla a las unidades de producción. Existe una clara relación entre el monto de los ma-teriales y de la mano de obra utilizada y el nivel de producción. Los costos reales también se utilizan porque el costo real de los materiales y de la mano de obra se conocen razonable-mente bien y en cualquier punto en el tiempo.

Los costos indirectos se aplican utilizando una tasa predeterminada, con base en los cos-tos presupuestados de los coscos-tos indireccos-tos y en la cantidad presupuestada del generador. Aquí surgen dos consideraciones. Una es la elección de la base de la actividad o del generador. La otra es el nivel de actividad.

Existen muchas medidas diferentes de la actividad de producción. Al asignar los costos in-directos, es importante seleccionar una base de actividades que esté correlacionada con el con-sumo de los costos indirectos. Esto asegurará que los productos individuales reciban una asignación exacta de los costos indirectos. En un sistema tradicional de costeo, se utiliza un generador a nivel de unidad. Cinco generadores que se utilizan por lo regular son:

1. Las unidades producidas

2. Las horas de mano de obra directa 3. El costo de la mano de obra directa 4. Las horas máquina

5. El costo de los materiales directos

La medida más obvia de las actividades de producción es el producto final. Cuando tan sólo se tiene un producto, entonces se incurre de manera clara en los costos indirectos para elaborar ese producto. En un ambiente de un solo producto, los costos indirectos del periodo son directamente imputables en la producción de ese periodo. Como es evidente, en este caso, las unidades producidas satisfacen el criterio de causa y efecto. Sin embargo, la mayoría de las empresas producen más de un solo producto. Ya que diferentes productos consumen por lo general diferentes cantidades de costos indirectos, este método de asignación es inexacto. Por ejemplo, en Kraft, una planta produce aderezos para ensaladas, cátsup y mermelada, y cada uno de estos productos tiene una variedad de tamaños que va desde sobres de porciones per-sonales hasta frascos de 32 onzas (0.91 kg). En un ambiente de productos múltiples, como éste, los costos indirectos son comunes a más de un solo producto, y los diferentes productos pueden consumir costos indirectos a diferentes tasas.

La posición que se ha tomado en este texto es que la asignación de los costos indirectos debe ajustarse, hasta donde ello sea posible, a una relación de causa y efecto. Se deben hacer esfuerzos para identificar aquellos factores que ocasionan el consumo de los costos indirectos. Una vez identificados, estos factores causales, o generadores de actividad, deben utilizarse para asignar los costos indirectos a los productos. Parece razonable argumentar que en el caso de los productos que utilizan tornos, las horas máquina reflejan el tiempo diferencial de las máquinas y en consecuencia el costo del consumo de las máquinas. Las unidades producidas no necesariamente reflejan el tiempo o el consumo de la máquina; por consiguiente, puede ar-gumentarse que las horas máquina son el mejor generador de actividad y que deberían utili-zarse para asignar este costo indirecto.

Como se mostró en este ejemplo, las medidas de actividades distintas de las unidades pro-ducidas son necesarias cuando una empresa tiene productos múltiples. Las últimas cuatro me-didas que se listaron con anterioridad, la mano de obra directa, el costo de la mano de obra directa, las horas máquina y el costo de los materiales directos, son útiles para los ambientes de productos múltiples. Algunos pueden ser más útiles que otros, dependiendo de qué tan bien se correlacionen con el consumo real de costos indirectos. Como se expondrá más ade-lante, puede ser incluso más apropiado utilizar tasas múltiples.

Elección del nivel de actividad

Ahora que se ha determinado qué medida de actividad utilizar, aún es necesario predecir el ni-vel de consumo de una actividad que se aplica al año siguiente. Aunque se podría elegir cual-quier nivel de actividad razonable, los dos candidatos líderes son las actividades reales esperadas y las actividades normales. El nivel de actividad esperado es simplemente el nivel de pro-ducción que la empresa espera alcanzar para el año siguiente. El nivel de actividad normal es el consumo promedio de actividades que una empresa experimenta en el largo plazo, el vo-lumen normal se calcula a lo largo de un plazo de más de un año.

Por ejemplo, suponga que Paulos Manufacturing espera producir 18 000 unidades el año siguiente y que ha presupuestado los costos indirectos para el año en $216 000. El cuadro 5-4 proporciona los datos acerca de las unidades producidas por Paulos Manufacturing para los cuatro años pasados, así como la producción esperada para el año siguiente. Si se utiliza la capacidad real esperada, Paulos Manufacturing aplicará los costos indirectos utilizando una tasa predeterminada de $12 ($216 000/18 000). Sin embargo, si se utiliza la capacidad normal, entonces el denominador de la ecuación para los costos indirectos predeterminados es el pro-medio de los cuatro años anteriores de actividad, o 20 000 unidades [(22 000 17 000 21 000 20 000)/4]. De este modo, la tasa predeterminada de costos indirectos que se deberá utilizar para el año siguiente es de $10.80 ($216 000/20 000).

¿Qué elección es mejor? De las dos, las actividades normales tienen la ventaja de utilizar gran parte del mismo nivel de una actividad año tras año. Como resultado, produce menos fluctuaciones de año con año en la asignación de los costos indirectos por unidad. Desde luego, si las actividades permanecen altamente estables, entonces el nivel normal de la capacidad es casi igual al nivel esperado de capacidad real.

Datos de Paulos Manufacturing

CUADRO

5-4

Año Unidades producidas

Año 1 22 000

Año 2 17 000

Año 3 21 000

Año 4 20 000