ESTRUCTURA DEL SISTEMA
TRIBUTARIO ESPAÑOL
ESTRUCTURA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAÑOL
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1. INTRODUCCIÓN
El sistema tributario a nivel estatal está actualmente configurado por un conjunto de impuestos que pertenecen a la reforma fiscal que se inició en nuestro país en el año 1 9 7 7 con el establecimiento del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas. Posteriormente, en 1 9 7 9 , entraron en vigor el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre las Sociedades y en 1 9 8 0 el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. La reforma continuó en 1 9 8 6 con la entrada en vigor del Impuesto sobre el Valor Añadido y los Impuestos Especiales y con la adecuación de la Renta de Aduanas a la normativa aduanera comunitaria y finalizó, en lo que se refiere a la configuración del cuadro impositivo, con la aprobación en 1 9 8 7 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Estos impuestos han experimentado desde las fechas reseñadas importantes modificaciones, bien a través de las Leyes de Presupuestos Generales del Estado de cada año o bien mediante leyes ordinarias. Así, por ejemplo, en 1 9 9 2 entraron en vigor nuevas Leyes de los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio y se modificó parcialmente el Impuesto sobre Sociedades, cuya reforma total se llevó a cabo por Ley aprobada en las Cortes a finales de 1 9 9 5 . En cuanto a la imposición indirecta, en 1 9 9 1 se creó el Impuesto General Indirecto Canario, en 1 9 9 3 , entraron en vigor las nuevas Leyes del Impuesto sobre el Valor Añadido y de los Impuestos Especiales y un nuevo Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Posteriormente, en junio de 1 9 9 6 , se aprobaron dos Decretos-Leyes conteniendo diversas medidas tributarias entre las que destacaron un nuevo régimen tributario de los incrementos y disminuciones de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una Actualización de Balances y modificaciones en las deducciones por doble imposición de dividendos aplicables en el nuevo Impuesto sobre Sociedades. En este mismo año, por Ley 1 3 /1 9 9 6 , se creó el Impuesto sobre las Primas de Seguros. Asimismo, a finales de 1 9 9 6 se aprobaron dos leyes (Modificación Parcial de la LOFCA y de Cesión de Tributos) que han configurado el nuevo modelo de financiación autonómica en el que destaca, como novedad, las nuevas competencias normativas que se atribuyen a las Comunidades Autónomas en los impuestos cedidos, entre ellos una parte del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Más recientemente, además de modificaciones parciales en los impuestos, a principios de 1 9 9 8 se aprobó la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes y a finales de este año se aprobaron las leyes 4 0 /1 9 9 8 y 4 1 /1 9 9 8 reguladoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del nuevo Impuesto sobre la Renta de no
Residentes, respectivamente, que entraron en vigor el 1 de enero de 1 9 9 9 . Y por Ley 2 4 /2 0 0 1 se creó el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos. A finales de 2 0 0 2 se aprobó una importante Ley de modificación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 4 6 /2 0 0 2 ) y en el año 2 0 0 4 , se ha aprobado una nueva Ley General Tributaria. Por último, en el año 2 0 0 6 se aprobó una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación del Impuesto sobre Sociedades y esta reforma de este último impuesto se ha completado en el año 2 0 0 7 para adaptar el tributo a la nueva normativa mercantil y contable inspirada en las Normas Internacionales de Contabilidad. En definitiva, puede decirse que durante los últimos años estamos viviendo un proceso reformador permanente con variaciones frecuentes en la normativa vigente, lo que ha otorgado a la materia fiscal una elevada complejidad.
A continuación se hará una breve visión de conjunto del cuadro impositivo para lo que previamente se glosará cada una de las figuras que lo componen, agrupándolas en impuestos directos e indirectos.
2. IMPUESTOS DIRECTOS.
La imposición directa del cuadro impositivo vigente se estructura sobre la base de las siguientes figuras: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades, Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
2.1. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El Impuesto sobre la Renta que entró en vigor en 1 9 7 9 gravaba la renta global del sujeto pasivo con independencia de la naturaleza y procedencia de sus distintos componentes. La tarifa del impuesto era de carácter progresivo y las deducciones operaban en la cuota y al ser en su mayoría cantidades fijas tenían una importancia relativa menor a medida que crecía la renta, por lo que constituían un elemento que acentuaba la progresividad que se derivaba de la tarifa.
El Impuesto sobre la Renta ha sufrido importantes modificaciones que han alterado su configuración inicial. La tributación de los no residentes, el tratamiento de los incrementos y disminuciones patrimoniales, el régimen fiscal de activos financieros y la tributación separada como consecuencia de una sentencia del Tribunal Constitucional que declaró inconstitucionales algunos preceptos del Impuesto, son claros ejemplos de los profundos cambios habidos en los más de 1 7 años de vigencia del mismo.
Como antes se indicó, en junio de 1 9 9 1 se aprobó una nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que entró en vigor el 1 de enero de 1 9 9 2 . Una suavización inicial de las tarifas, que posteriormente se corrigió, una mayor atención a la fiscalidad sobre el ahorro que en parte quedó
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frustrada con la no reglamentación de los Planes de Ahorro Popular y un tratamiento más favorable de los incrementos de patrimonio, fueron las principales novedades que presentó inicialmente el nuevo Impuesto. Pero desde entonces fue objeto de diversas modificaciones entre las que destacan el nuevo cómputo de las rentas de la vivienda habitual y restantes inmuebles urbanos no arrendados y un nuevo sistema para evitar la doble imposición de los dividendos. Posteriormente, en junio de 1 9 9 6 , se estableció un nuevo régimen de los incrementos y disminuciones de patrimonio. Además, desde 1 9 9 7 , una parte del Impuesto se ha cedido a las Comunidades Autónomas, otorgándoseles determinadas competencias normativas. A finales de 1 9 9 8 se aprobó la Ley 4 0 /1 9 9 8 reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Presentaba, como novedades más importantes, la medición de la capacidad de pago a través de la renta disponible estableciéndose mínimos personales y familiares de tributación; extensión del concepto de rendimiento de capital mobiliario; nuevos sistemas de integración y compensación de rentas; una tarifa con tipos más moderados; y, por último, una sensible reducción de las deducciones de la cuota. La Ley 4 6 /2 0 0 2 mejoró el tratamiento fiscal de la familia, introduciendo nuevas deducciones por discapacidad y reduciendo los tipos y tramos de la tarifa. En el año 2 0 0 4 se aprobó el texto refundido de la Ley del IRPF (por el Real Decreto Legislativo 3 /2 0 0 4 , de 5 de marzo), y un nuevo Reglamento por el Real Decreto 1 7 7 5 /2 0 0 4 , de 3 0 de julio. Por último, por Ley 3 5 /2 0 0 6 se estableció un nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas cuya novedad más destacada es la base del ahorro que se grava al tipo fijo del 1 8 por 1 0 0 y se aprobó un nuevo Reglamento por Real Decreto 4 3 9 /2 0 0 7 .
2.2. Impuesto sobre Sociedades.
El Impuesto sobre Sociedades se configuró inicialmente como un tributo que gravaba el beneficio fiscal, en cuya determinación únicamente se tenía en cuenta la normativa fiscal, a pesar de que en el Reglamento del Impuesto figuraban numerosas referencias contables. Es decir, en la configuración del Impuesto que se estableció en 1 9 7 9 prevaleció el principio de autonomía de la normativa tributaria frente a la normativa contable, de modo que los ingresos computables y los gastos deducibles venían determinados por las normas fiscales.
Esta configuración del Impuesto cambia radicalmente en la Ley aprobada a finales de 1 9 9 5 , ya que la base imponible del impuesto es, en principio, el resultado contable, aunque posteriormente su importe se ajustará en aquellos casos en que el criterio fiscal no coincida con el contable. Por tanto, en la determinación de aquellos ingresos o gastos sobre los que no exista una norma fiscal específica será de aplicación la norma contable. Además, el nuevo Impuesto sobre Sociedades presenta muchas novedades que serán analizadas en Sistema Fiscal Español II. Posteriormente, en determinadas leyes de Presupuestos y de Acompañamiento y en otras leyes se introdujeron puntuales modificaciones en su normativa. En el año 2 0 0 4 se aprobó el Real Decreto Legislativo 4 /2 0 0 4 , de 5 de marzo, del texto refundido de la Ley del I.S., y su Reglamento aprobado por el Real Decreto 1 7 7 7 /2 0 0 4 , de 3 0 de julio. Por
último, las Leyes 3 5 /2 0 0 6 y 3 6 /2 0 0 6 han reformado parcialmente el Impuesto sobre Sociedades introduciendo una rebaja significativa del tipo impositivo y una gradual supresión de numerosas deducciones. Y la Ley 1 6 /2 0 0 7 ha adaptado el Impuesto a la nueva normativa mercantil y contable inspirada en las Normas Internacionales de Contabilidad.
2.3. Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
A finales de 1 9 9 8 se aprobó la Ley 4 1 /1 9 9 8 reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de no Residentes. En esta nueva Ley se han integrado las normas de tributación de no residentes que anteriormente se encontraban en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades. La novedad más importante que presenta este nuevo Impuesto es la nueva obligación de retener y en consecuencia la nueva figura del retenedor. En el año 2 0 0 4 se ha aprobado el Real Decreto Legislativo 5 /2 0 0 4 , de 5 de marzo, del texto refundido de la Ley, y un nuevo Reglamento aprobado por el Real Decreto 1 7 7 6 /2 0 0 4 , de 3 0 de julio. Las Leyes 3 5 /2 0 0 6 y 3 6 /2 0 0 6 han modificado parcialmente su normativa.
2.4. Impuesto sobre el Patrimonio.
El Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo que, como su nombre indica, grava el patrimonio neto de las personas físicas. Se configuró en 1 9 7 7 como un gravamen complementario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y como un instrumento de control de la imposición directa. Como tributo complementario pretende gravar más a las rentas del capital que, según se admite generalmente, revelan una mayor capacidad de pago. Y como instrumento de control su papel es relevante si se tiene en cuenta que la variación entre dos períodos del patrimonio de un sujeto es el reflejo de uno de los componentes -el ahorro- de la renta del ejercicio.
Este Impuesto que inicialmente nació con carácter provisional ha sido curiosamente el que ha mostrado mayor estabilidad, aunque en junio de 1 9 9 1 se aprobó el nuevo Impuesto sobre el Patrimonio que entró en vigor el uno de enero de 1 9 9 2 teniendo como objetivo fundamental la simplificación del tributo y su coordinación con otros impuestos. En 1 9 9 7 se han atribuido determinadas competencias normativas a las Comunidades Autónomas y las Leyes de Presupuestos actualizan el mínimo exento y la tarifa.
2.5. Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
A finales de 1 9 8 7 se aprobó la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que grava tanto las adquisiciones gratuitas mortis-causa como las inter-vivos.
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La novedad principal que presenta este nuevo impuesto es que se introduce un nuevo factor de progresividad de la tarifa cual es el patrimonio preexistente del heredero o legatario.
En 1 9 9 7 se han atribuido determinadas competencias normativas a las Comunidades Autónomas y las Leyes de Presupuestos actualizan la tarifa.
3. IMPUESTOS INDIRECTOS.
La imposición indirecta del cuadro impositivo vigente se estructura sobre la base de las siguientes figuras: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Impuesto sobre el Valor Añadido, Impuestos Especiales e Impuesto sobre las Primas de Seguros.
3.1. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En 1 9 8 0 se aprobó la Ley reguladora del nuevo Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, posteriormente complementada en parte por una Ley sobre Medidas Urgentes de apoyo a la Vivienda. Según el renovado tributo, el gravamen somete a imposición las transmisiones patrimoniales onerosas que no constituyan actos habituales del tráfico de las empresas; las operaciones societarias de constitución, fusión, transformación y disolución de sociedades, así como los aumentos y disminuciones de su capital; y, por último, la solemnidad de carácter notarial, administrativo, judicial o de giro mercantil. Este tributo también ha experimentado modificaciones, si bien no profundas, en su normativa en los últimos años, aprobándose en 1 9 9 3 un nuevo Texto Refundido del Impuesto y en 1 9 9 5 su nuevo Reglamento. En 1 9 9 7 se han atribuido determinadas competencias normativas a las Comunidades Autónomas.
3.2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El Impuesto sobre el Valor Añadido entró en vigor en 1 9 8 6 . Es un impuesto sobre ventas de carácter multifásico que pretende gravar con carácter de generalidad el consumo. Así, el IVA grava todas las fases del proceso productivo, trasladándose el impuesto desde cada fase a la siguiente hasta alcanzar el nivel del consumidor, pero en cada fase se grava únicamente el importe de su contribución al valor final de los bienes consumidos. Esto se consigue tributando las operaciones que se producen en cada fase por su valor total, pero deduciendo de la cuota resultante el impuesto que el sujeto pasivo haya satisfecho a través de sus compras. Existen regímenes especiales para la agricultura, los minoristas, agencias de viajes, bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección y, por último, de carácter simplificado.
A partir del 1 de enero de 1 9 9 3 entró en vigor la nueva Ley del IVA que introduce modificaciones en la normativa hasta entonces vigente. Destaca a
este respecto el nuevo tratamiento aplicable a las operaciones intracomunitarias como consecuencia de la abolición de las fronteras fiscales. En cuanto a los tipos de gravamen, actualmente existen tres: uno superreducido del 4 por ciento, otro reducido del 7 por ciento y el general del 1 6 por ciento. En los últimos años este tributo ha experimentado diversas modificaciones puntuales. La Ley 3 6 /2 0 0 6 ha establecido el régimen especial del Grupo de Entidades.
3.3. El Impuesto General Indirecto Canario.
Por Ley 2 0 /1 9 9 1 se creó el Impuesto General Indirecto Canario (I.G.I.C.) que es un tributo muy similar al IVA pero aplicable únicamente en el ámbito de las Islas Canarias.
El I.G.I.C. presenta apreciables diferencias con el IVA, entre las que merece destacarse el nivel más bajo de los tipos de gravamen.
3.4. Impuestos Especiales.
Los impuestos especiales son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos y gravan, en fase única, la fabricación, importación y, en su caso, introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes, así como la matriculación de determinados medios de transportes.
Los impuestos especiales en vigor desde 1 de enero de 1 9 9 3 son los impuestos especiales de fabricación y el Impuesto Especial sobre determinados Medios de Transporte.
Los impuestos especiales de fabricación comprenden a los impuestos especiales sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas (Impuesto sobre la cerveza, Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas, Impuesto sobre Productos Intermedios e Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas), el Impuesto sobre Hidrocarburos, el Impuesto sobre las Labores del Tabaco y el Impuesto sobre la Electricidad.
Y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, también conocido como impuesto sobre matriculación, se creó como consecuencia de la supresión del antiguo tipo incrementado del IVA que gravaba a los vehículos.
En 1 9 9 5 se ha aprobado el Reglamento de los Impuestos Especiales.
3.5. Impuesto sobre las Primas de Seguros.
El artículo 1 2 de la Ley 1 3 /1 9 9 6 crea este nuevo impuesto indirecto que grava las operaciones de seguro y capitalización.
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3.6. Impuesto sobre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos.
La Ley 2 4 /2 0 0 1 creó el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de determinados Hidrocarburos que es un tributo indirecto que recae sobre el consumo de estos productos y cuyos rendimientos están afectados en su totalidad a la financiación de gastos de naturaleza sanitaria.
4. CUADRO IMPOSITIVO VIGENTE.
Como resumen de lo expuesto, el cuadro impositivo vigente es el siguiente: Impuestos Directos:
• Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
• Impuesto sobre Sociedades.
• Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
• Impuesto sobre el Patrimonio.
• Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Impuestos Indirectos:
• Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
• Impuesto sobre el Valor Añadido.
• Impuesto General Indirecto Canario.
• Impuestos Especiales.
• Impuesto sobre las Primas de Seguros.
