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INSTITUTO POLITECNICO NACIONAL
ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACION UNIDAD TEPEPAN
SEMINARIO:
APLICACIÓN DEL CODIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN A LOS IMPUESTOS DEL SISTEMA MEXICANO
TEMA:
MODELOS PARA LOS TRATADOS DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN.
APLICACIÓN A UN CASO
INFORME FINAL QUE PARA OBTENER EL TITULO DE CONTADOR PÙBLICO
PRESENTA:
JORGE ARCIGA SOLARES JAVIER HERNÁNDEZ GONZÁLEZ JULIO DANIEL MERINO VARGAS
MA GUADALUPE GRACIELA TAVERA SAN AGUSTIN
CONDUCTORES:
LIC. RAFAEL QUEVEDO GARCIA
LIC. MARIA DEL CARMEN ESTÉVEZ GUADARRAMA
MÉXICO D.F., MAYO 2009.
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AGRADECIMIENTOS
A LA ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINSTRACION UNIDAD TEPEPAN
En estos momentos se nos cristalizan los ojos y se nos vienen a la mente recuerdos y grandes experiencias, por que cada día vivimos alegrías y tristezas, reímos y lloramos, disfrutamos y compartimos grandes momentos con amigos y profesores, por que en cada pasillo hay algo especial, quedándonos un grato recuerdo de esta escuela, por muy sencilla que sea, para nosotros es un castillo de ilusiones e historietas, donde conocimos a grandes seres humanos que ahora son nuestros amigos y compartir desde un pedacito de torta hasta una gran historia, se nos hace un nudo en la garganta ya que tenemos tantas cosas por las cuales agradecer a esta escuela, pero, solo nos resta decir, que nos llevamos lo mejor de ella.
AL INSTITUTO POLITECNICO NACIONAL
Agradecemos al Instituto Politécnico Nacional por ser nuestra casa de estudios, por habernos brindado las herramientas necesarias para superarnos día con día y por darnos la oportunidad de desenvolvernos en un área profesional.
PROFESORES.
Gracias por todo su tiempo y dedicación, por darnos tantas cosas sin recibir nada a cambio, nos llevamos una parte de ustedes y siempre estarán en nuestros corazones. Ustedes nos dieron la confianza y seguridad para poder enfrentar grandes retos en la vida profesional, ya que el día de mañana nosotros tendremos grandes funciones que desempeñar. Por ser nuestra guía GRACIAS.
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A B R E V I A T U R A S U T I L I Z A D A S
CC CODIGO CIVIL FEDERAL
CFF CIDIGO FISCAL DE LA FEDERACION LISR LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA ONU ORGANIZACIÓN DE LAS NACIONES UNIDAS
OCDE ORGANIZACIÓN PARA LA COCPERACION Y EL DESARROLLO ECONOMICO OECE ORGANIZACIÓN EUROPEA DE COOPERACIÓN ECONOMICA
ALALC ASOCIACION LATINOAMERICANA DE LIBRE COMERCIO ECOSOC CONSEJO ECONOMICO Y SOCIAL DE LAS NACIONES UNIDAS MCONU MODELO DE CONVENIO DE LA ONU
CONST CONSTITUCION POLITICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS EE.UU. ESTADOS UNIDOS DE NORTEAMERICA
EP ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
IETU IMPUESTO EMPRESARIAL A TASA UNICA
SHCP SECRETARIA DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO MEF MICROEMPRESAS
PYMES PEQUEÑAS Y MEDIANAS EMPRESAS
M.N. MONEDA NACIONAL
I.V.A. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO I.S.R. IMPUESTO SOBRE LA RENTA
DL-600 DECRETO LEY ESTATUTO DE LA INVERSIÓN EXTRANJERA DIAN DIRECCIÓN DE IMPUESTO Y ADUANAS NACIONALES REPECOS RÉGIMEN DE PEQUEÑOS CONTRIBUYENTES
ART. ARTICULO
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INDICE
Introducción
CAPITULO I
LA DOLE TRIBUTACIÓN EN MATERIA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA
1.1 Problema de la doble tributación 9
1.2 Ventajas de los tratados internacionales 12
1.3 Antecedentes 14
1.4 El contenido de los tratados de doble tributación 16
1.5 Aspectos generales de los tratados para evitar la doble tributación 17
1.5.1. Tipos de tratados 17
1.5.2. Los sujetos 21
1.5.3. El objeto 26
1.5.4 La base impositiva. 28
1.5.5. Tasas 29
1.5.6. Pago del impuesto 30
1.6. Procedimiento de elaboración 30
1.7. Aplicación e interpretación 33
CAPITULO II
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APÓRTACIÓN DE LA ORGANIZACIÓN DE LAS NACIONES UNIDAS, DE LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONOMICO, Y LOS ESTADOS UNIDOS DE NORTEAMERICA.
2.1. Antecedentes de los modelos 39
2.2. Comparación de los modelos 41
CAPITULO III APLICACIÓN AL CASO MÉXICO-REPUBLICA DE CHILE GENERALIDADES Y BENEFICIOS EMPRESARIALES 3.1. Introducción 56
3.2. Ámbitos de aplicación 56
3.2.1. Ámbito subjetivo 56
3.2.2. Impuestos comprendidos 59
3.2.3. Definiciones generales 60
3.3. Concepto de residente 61
3.4. Establecimiento permanente 63
3.5. Beneficios empresariales 67
3.6. Empresas Asociadas 70
3.7. Transporte Marítimo y Aéreo 71
CAPITULO IV APLICACIÓN AL CASO MÉXICO-REPUBLICA DE CHILE SERVICOS PERSONALES, PENSIONES. 4.1. Servicios Personales Independientes 73
4.2. Servicios Personales Dependientes 75
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4.3. Pensiones 76
4.4. Participación de Conejeros 78
4.5. Artistas y Deportistas 78
4.6. Funciones Públicas 78
4.7. Estudiantes 79
4.8. Rentas De Bienes Inmuebles 80
4.9. Dividendos 81
4.10. Intereses 83
4.11. Regalías 87
4.12. Ganancias de Capital 90
4.12.1. Eliminación de la Doble tributación 90
4.12.2. No Discriminación 91
4.12.3. Procedimiento de Acuerdo Mutuo 92
4.12.4. Intercambio De Información 93
4.12.5. Denuncia 94
CAPITULO V COMPARACIÓN FISCAL DE CHILE Y MÉXICO Comparación Fiscal de Chile y México 96
CASO PRACTICO 104
CONCLUSIONES 169
BIBLIOGRAFIA 173
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INTRODUCCIÓN
El desarrollo constante de las relaciones comerciales, financieras y de inversiones entre personas residentes en diferentes países, impulsando por la interdependencia entre ellos y los fenómenos de la globalización y la sociedad de conocimiento, así como el incremento de las tecnologías de información, ha tenido como consecuencia mayor complejidad en cuanto a las obligaciones de carácter impositivo.
Esto último sobre todo en materia de impuestos sobre la renta toda vez que los criterios para la atribución del carácter de sujetos son diversos y al combinarse en relaciones contractuales entre personas de dos países, originan dos pagos de impuesto, es decir la doble tributación internacional.
Ese fenómeno desde el punto de vista jurídico no es objetable puesto que es producto del ejercicio de la potestad tributaria, pero el efecto económico es injusto e inconveniente, por lo que debe ser evitado.
La manera mas adecuada es la celebración de convenciones internacionales entre los países para acordar la regulación del impuesto sobre la renta respecto de hechos generadores comunes de mayor interés, definiendo los estados nacionales que pueden gravarlos, con que procedimiento y en que medida.
Los contenidos de los convenios se desarrollas en base a “Modelos” propuestos, los más importantes, por instituciones coma la Organización de las Naciones Unidas y la Organización en el Desarrollo Económico los cuales fueron elaborados por expertos e incluyen comentarios útiles para su interpretación.
Las estructuras de los Tratados celebrados por México son semejantes, desde luego con variante acordadas con cada uno de los países, especialmente con las tasas de retención que es la forma de pago apropiada de sujetos residentes en el extranjero.
Conforme lo anterior, el objetivo del presente Informe es el estudio y comparación de los modelos para los tratados de la doble tributación conforme el tratado de doble tributación México-Chile, a dos casos concretos de percepción de ingresos gravados percibidos por residentes en el extranjero.
La metodología seguida fue bibliográfico-documental de leyes, tratados internacionales, modelos de tratados, opiniones de expertos en la materia e información contable proporcionadas por empresas.
El trabajo se desarrollo en tres capítulos.
En el primero se plantea el problema de la doble tributación y su solución mediante la celebración de tratados por nuestro país, así como su concepto, características, sus procesos de formación y su jerarquía superior a las leyes ordinarias, entre ellos el aplicable a los casos prácticos que se habrán de resolver en el presente trabajo.
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En el siguiente, se realiza la comparación de los modelos de la OCDE y la ONU, auxiliares indispensables para la solución de casos prácticos.
En el último se estudia el tratado con la República de Chile, que es el aplicable a los casos prácticos.
En la parte final del informe se resuelven dos casos prácticos relativos a contribuyentes residentes en el extranjero en México que realizan operaciones de financiamiento y obtención de uso o goce temporal de bienes muebles para extranjero que no tienen establecimiento permanente en México.
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CAPITULO I
LA DOBLE TRIBUTACIÓN EN MATERIA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA 1.1 PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN
La doble tributación aparece como un serio obstáculo para el libre intercambio de bienes y servicios en el comercio internacional. Como cada país tiene su propia administración tributaria como nación independiente, puede gravar, en la forma que más convengan a sus intereses, aunque esto beneficia a sus propios intereses recaudatorios, esto dificulta el comercio exterior.
El problema de la doble tributación se presenta fundamentalmente en los Impuestos a la Renta y al Patrimonio. En el caso de México, bajo la legislación vigente, hablamos fundamentalmente del Impuesto a la Renta.
Uno de los elementos esenciales del Impuesto a la Renta es que los Estados determinen qué rentas van a gravar. Teóricamente, existen dos posibilidades: o gravan a los sujetos residentes (domiciliados) o nacionales de su país por la integridad de sus rentas sin importar donde se producen; o bien gravan las rentas producidas en su territorio sin importar la residencia, domicilio o nacionalidad de los sujetos que la generan.
Históricamente, los países latinoamericanos han utilizado este último criterio ya que esto favorecía el cobro del tributo a los inversionistas extranjeros que realizaban operaciones en el país.
Las situaciones más típicas de conflictos de doble tributación se pueden dar, de un lado, cuando ambos países consideran que la fuente que genera la renta se encuentra en su país. Un segundo tipo de conflicto se presenta cuando un país grava la renta de sus contribuyentes y otro Estado grava también a algunos de esos sujetos en base al criterio de la fuente donde se originó la renta, produciendo una doble imposición. En estos casos, lo usual es que el Estado que utiliza el criterio territorial acepte un crédito fiscal por el impuesto pagado en el extranjero. Si por alguna razón no se da este crédito, surge el problema de la doble tributación.
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Las empresas que realizan sus operaciones en diferentes países, llamadas también multinacionales, son aquéllas que están más expuestas a sufrir los efectos negativos de la doble imposición. Es por ello que dichas empresas suelen apelar al denominado “planeamiento tributario” a fin de lograr un menor pago.
Si bien no se puede afirmar que las empresas multinacionales persigan la evasión de los impuestos, lo cierto es que no dejarían de aprovechar cualquier vacío o margen que la ley les concede para reducir su carga tributaria, generándose una distorsión por el problema de la doble imposición.
Se considera en orden a procurar el progreso de los países en vía de desarrollo, existen inversiones de sus nacionales en los países extranjeros así como el establecimiento de empresas fuera de sus fronteras, lo que puede verse frustradas por la carga impositiva impuesta por los diferentes países que se habrá de adicionar a la correspondiente a aquellos países.
Por otra parte es decir la injusticia que se da en muchos casos al aplicar un mismo tributo, a la misma persona sobre un mismo hecho económico en dos países distintos, por el sólo hecho de haber obtenido la renta en el extranjero.
Para mayor claridad en el planteamiento del problema tomemos el caso de México en el que se debe pagar impuesto sobre la renta al encontrarse en cualquier de tres casos:
Residentes en México.
Residentes en el extranjero con establecimiento permanente en nuestro país.
Residentes en el extranjero sin establecimiento en nuestro país, que obtienen ingresos de fuente de riqueza en México.
Y, como ejemplo que el país B grava exactamente con los mismos criterios. Entonces se pueden presentar entre otros los siguientes casos de doble tributación:
Contribuyente reside en México y tiene un negocio en el país B
Contribuyente residente en México percibe renta de fuente de riqueza en el extranjero
Contribuyente reside en B y tiene un negocio en México
Contribuyente reside en B y percibe renta de fuente de riqueza en México
Los casos se multiplican si pensamos que en el país B se grava además a sus nacionales, como sucede en los Estados Unidos.
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El problema de que tratamos se puede resolver mediante medidas adoptadas en el derecho interno de cada país, como sucede en México, ya que la Ley del Impuesto sobre la Renta permite a sus residentes acreditar, ciertas limitaciones, el impuesto sobre la Renta pagado en el extranjero.
Pero lo más indicado es la celebración de Tratados Internacionales como veremos más adelante. Por ello, distintos organismos internacionales han impulsado su celebración en vías de solucionar el problema o al menos aminorarlo.
Actualmente, dos de las más comunes para conseguir aminorar las diversas cargas tributarias se dan a tráves del endeudamiento o lo que se conoce como “precios de transferencia”. Veamos
Los intereses que se pagan por una deuda son deducibles para la determinación del impuesto a la renta. Si una empresa local consigue un préstamo de una empresa extranjera, los intereses que pague serán un gasto que disminuye el monto de su renta gravada y, consecuentemente, de su impuesto. Sin embargo, si el préstamo es proporcionado por la matriz o empresa vinculada, lo normal es que tratándose de recursos propios no se admita el gasto, o los intereses se graven con la misma tasa que la utilidad.
A fin de eludir esta consecuencia, el mecanismo más utilizado a nivel internacional para disfrazar estos préstamos es denominado “back-to-back”.
Esta estrategia, consiste en obtener un préstamo de un banco (normalmente de un tercer país) a favor de una subsidiaria y, a la vez, la casa matriz le ha otorgado un préstamo al mismo banco. Los préstamos son a términos parecidos pero la tasa del interés que paga la subsidiaria es más alta que la que recibe la matriz. En la diferencia está la ganancia del banco quien financia el crédito con el dinero de la casa matriz. En lo que se refiere a la empresa, la ganancia radica en que mediante esta triangulación los intereses que recibe están sujetos a un impuesto menor que el que le correspondería de otorgar el préstamo directamente a la subsidiaria.
Otra forma de conseguir que disminuyan las ganancias de una empresa multinacional es en función de los precios que cobran por bienes y servicios a empresas relacionadas. En efecto, los valores de transacción entre dos empresas independientes quedan determinados por el mercado y la natural contraposición de intereses de sus agentes; mas, si las empresas que negocian están vinculadas entre sí pueden acordar el precio de transferencia, por ejemplo, en razón de las mayores ventajas que les proporcionen desde el punto de vista tributario.
Así, si se cobra más por un bien o servicio esa mayor renta estará gravada en un país con menor incidencia tributaria, y el mayor gasto que representa para la empresa adquirente le ayudará a tener un menor impuesto en aquél país donde seguramente la incidencia tributaria es mayor. La ventaja que se produce en conjunto es manifiesta.
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1.2 VENTAJAS DE LOS TRATADOS INTERNACIONALES
A) Generan un ambiente favorable a la inversión. Al firmar un convenio para evitar la doble tributación, un país está dando una señal positiva a la inversión extranjera y otorga a los inversionistas seguridad respecto de los elementos negociados, aun en el caso de modificación de la Ley interna.
B) Consolidan un marco legal seguro y predecible, que resulta vital para la toma de decisiones de los inversionistas del país donde realicen sus inversiones, por estar salvaguardados por un convenio de carácter internacional, ofreciendo garantías contra la discriminación y la eliminación de la doble tributación.
C) Son instrumentos que pueden usar además las administraciones tributarias para enfrentar la evasión fiscal internacional, ya que prevén acuerdos de intercambio de información y, en algunos casos, de asistencia en la recaudación. Así la administración tributaria de un país adquiere la facultad de solicitar la información que requiera.
D) Facilitan que la Administración al conocer las estrategias que usan los agentes económicos internacionales, pueda detectar incumplimientos de obligaciones tributarias.
E) Los convenios establecen métodos para aliviar o neutralizar la doble imposición, los cuales no pueden ser alterados para los países contratantes.
F) Bajo ninguna circunstancia un convenio puede crear una obligación tributaria inexistente en la Ley interna.
Por ejemplo, el acordar una tasa de retención en la fuente sobre dividendos no implica que los inversionistas del otro país contratante se encuentren obligados a pagar dicha tasa de retención en tanto nuestra Ley no afecte los dividendos.
G) El procedimiento amistoso, mediante el cual la Administración del propio país interviene en la solución de controversias, otorga seguridad al inversionista respecto de la protección de sus legítimos intereses.
H) La inclusión del principio de no discriminación en un convenio garantiza al inversionista que, una vez que haya efectuado su inversión, el país no va a cambiar su política para obligar a los extranjeros a pagar más impuestos que los residentes.
I) El fortalecimiento de la labor de fiscalización de la Administración Tributaria con la celebración de este tipo de convenios es la suscripción de convenios que otorga a las administraciones tributarias de ambos países prerrogativas, tal como el intercambio de información tributaria que ayuda a enfrentar la evasión en ambos países contratantes. El intercambio de información y el procedimiento amistoso (cooperación entre las administraciones tributarias) posibilitan, entre otros, el control de los precios de transferencia. Los convenios
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normalmente implican hasta cuatro formas de colaboración con la administración tributaria del otro país. Las formas de colaboración suelen ser a través de:
K) Sistema de intercambio automático: Los países transmiten información tributaria que obtienen como parte de sus actividades rutinarias. Ejemplo: Cada tres meses un país envía la lista de los residentes del otro país que recibieron dividendos o regalías en el primer país.
L) Pedido específicos: Si una administración necesita información de la administración del otro país puede solicitarla. La administración que recibe el pedido tiene la obligación de obtener la información utilizando todos los medios a su alcance.
M) Existen, no obstante, ciertas restricciones, pues la administración que pide la información debe tener un interés tributario encontrándose imposibilitado de solicitar información que no corresponda a una investigación estrictamente fiscal.
N) Intercambio voluntario: Si la administración de un país descubre, en el ejercicio de sus funciones, información que puede interesar a la administración del otro país el convenio autoriza a entregarla. No existe obligación, pero compartir información voluntariamente aumenta la probabilidad de que la otra administración ofrezca su colaboración en reciprocidad.
O) Investigaciones y auditorias conjuntas: Es más eficiente estudiar en equipo los asuntos internacionales de un contribuyente relacionados con precios de transferencia, desplazamiento de personal y otros temas comunes y de interés para ambos países, facilitando el proceso incluso para el contribuyente.
Estas cuatro formas de intercambio de información no podrían estar al alcance de las administraciones tributarias ante la ausencia de un convenio.
La pérdida de recaudación es una desventaja asociada a la celebración de estos convenios.
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Todo convenio para evitar la doble tributación al definir la concesión de uno de los Estados para gravar determinadas rentas o compartir la tributación respecto de otras rentas, conlleva necesariamente a un menor ingreso fiscal por la renuncia parcial a gravar en su totalidad determinado tipo de rentas, tales como dividendos, intereses o regalías.
Sin embargo, el sacrificio fiscal depende de la realidad tributaria de los países contratantes y la experiencia ha establecido que su incidencia como desventaja siempre es menor respecto de los beneficios que implica la suscripción de estos convenios.
1.3 ANTECEDENTES
A pesar de la importancia que pueden tener los anteriores tipos de negociaciones jurídicas internacionales, lo cierto es que son los tratados la negociación de mayor relevancia en el ámbito internacional.
Éstos, son una base importante para determinar los derechos y las obligaciones de los Estados, que con frecuencia los suscriben para reglamentar transacciones internacionales de diversa índole, pero también sirven para imponer normas vinculantes precisas y detalladas en varios ámbitos del Derecho internacional público, por ejemplo, los derechos humanos, el medio ambiente y el Derecho humanitario. Asimismo, muchos de ellos se caracterizan por codificar, clarificar y completar el Derecho internacional consuetudinario.
En 1921, la Sociedad de las Naciones, por conducto de su Comité Financiero, en respuesta a la necesidad planteada en la Conferencia Financiera Internacional de Bruselas de 1920, para que se adoptaran medidas encaminadas a eliminar la doble tributación, confió a un grupo de cuatro expertos (Estados Unidos de América, Italia. Países Bajos y Reino Unido), la tarea de preparar un estudio de los aspectos económicos de la doble tributación internacional.
El Comité Financiero de la Sociedad en 1922, formó un grupo de siete funcionarios fiscales (Bélgica.
Checoslovaquia. Francia. Italia, Países Bajos el Reino Unido y Suiza) para estudiar los aspectos administrativos y prácticos de la doble tributación y de la evasión de impuestos a nivel internacional.
En 1925 el grupo fue reestructurado y se le sumaron expertos de Alemania. Argentina, Japón. Polonia y Venezuela. En 1927 se unió al grupo por primera vez un funcionario de Estados Unidos de América.
En los periodos de sesiones celebrados de 1923 a 1927, el grupo elaboró Convenios bilaterales para evitar la doble tributación en materia especial de impuestos directos, en relación con los impuestos sobre la renta y la propiedad: un Convenio bilateral para evitar la doble tributación sobre los derechos sucesorios, un Convenio bilateral de asistencia administrativa en cuestiones fiscales y un Convenio bilateral de asistencia judicial en la recaudación de impuestos.
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Siguiendo las recomendaciones de la Reunión General de Expertos Gubernamentales, el Consejo de la Sociedad de las Naciones en 1929 designó un Comité Fiscal permanente.
Este Comité dedico una atención considerable al problema de formular, con fines fiscales, normas para la imputación de los ingresos comerciales de las empresas que operaban en varios países. En el marco de esas actividades se elaboró un proyecto de Convenio para la distribución de las rentas de las empresas entre los Estados involucrados en la tributación, primero en reuniones de un Subcomité, celebradas en Nueva York y en Washington, bajo los auspicios de la sección americana de la Cámara de Comercio Internacional, y posteriormente en una reunión plenaria del Comité Fiscal, en junio de 1933.
En 1940, el Comité Fiscal convocó a un Subcomité en los Países Bajos, para examinar los avances obtenidos en relación con los acuerdos fiscales a lo que se llegó en la reunión de Ginebra llevada a cabo en 1929 y en la que participaron 27 países.
Los resultados de sus trabajos se examinaron en una Conferencia Tributaria Regional efectuada en junio de 1940 en México, D.F., ésta reanudó labores en julio de 1943 en el mismo país, asistiendo representantes de Argentina. Bolivia. Canadá, Colombia. Chile, Ecuador, Estados Unidos de América. México, Perú, Uruguay y Venezuela. La Segunda Conferencia Tributaria Regional aprobó un modelo de Convenio bilateral para evitar la doble tributación sobre la renta y su protocolo, así como un modelo de Convenio bilateral para evitar la doble tributación de sucesiones y su protocolo y además, un modelo de Convenio bilateral para el establecimiento de una ayuda reciproca en materia de aplicación y cobranza de los impuestos directos y su protocolo.
El Consejo Económico y Social de la Organización de las Naciones Unidas el 01 de octubre de 1946 formó una Comisión Fiscal, a la que se pidió emprender estudios y asesorar al Consejo en el campo de la hacienda pública, especialmente en sus aspectos jurídicos, administrativos y técnicos. En 1954 la Comisión Fiscal y su Comité de Relaciones Fiscales Internacionales dejaron de actuar y la función para el estudio de la doble tributación internacional se desplazó hacia la Organización de Cooperación Económica Europea (OCEE)
El Consejo de la OCEE adopté su primera recomendación sobre la doble tributación el 25 de febrero de 1956, esa recomendación se tradujo en el establecimiento del Comité Fiscal de la OCEE en marzo de 1956 La OCEE se convirtió en Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) en septiembre de 1961.
La OCDE, reconociendo que el esfuerzo por eliminar la doble tribulación entre países miembros debía ir más allá de la esfera de los impuestos periódicos sobre la renta y el capital, solicito en 1963 al Comité fiscal elaborar un proyecto de convención que plasmara lineamientos uniformes para resolver los problemas de doble tributación en materia de patrimonios y herencias, mismo que se dio a conocer en 1966.
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Por otro lado, a nivel regional también se han llevado a cabo esfuerzos para evitar la doble tributación a si Asociación Latinoamericana de Libre Comercio (ALALC) el cual aprobó en 1976 criterios para evitar la doble tributación entre los países miembros y aquéllos no pertenecientes a la región a nivel subregional la comisión del Acuerdo de Cartagena aprobó en noviembre de 1971 una Convención de modelo para evitar la doble tributación entre los países miembros y otros no pertenecientes a la subregión Andina y la convención para evitar la doble tributación dentro del Grupo Andino.
Los modelos de doble tributación, conforme a la experiencia lograda producto de su aplicación, se han adecuado a los sistemas impositivos de los países que los utilizan para formular sus acuerdos tributarios bilaterales, siendo la base para éstos el Convenio de las naciones unidas publicado en 1980 y el de la OCDE de 1977, mismo que ha sido revisado constantemente y su última actualización fue hecha el 15 de julio de 2005
1.4 EL CONTENIDO DE LOS TRATADOS DE DOBLE TRIBUTACIÓN.
Un típico tratado para prevenir la doble imposición tiene aproximadamente treinta artículos, los cuales prevén lo siguientes aspectos:
Establece como objetivo resolver problemas tributarios entre las partes contratantes y determina su ámbito de aplicación, considerando a las personas (físicas y jurídicas) y los impuestos cubiertos por el convenio.
Define el concepto de establecimiento permanente a fin de precisar la soberanía fiscal en el país de la fuente respecto de a las rentas empresariales.
Señala la base jurisdiccional de imposición, la que recae principalmente en dos principios: el primero está relacionado con la “fuente” de la renta o el sitio de desarrollo de la actividad económica; y, el segundo está relacionado con la residencia de la entidad generadora de renta. Usualmente, se establece tasas límites de gravamen en fuente para regalías, intereses y dividendos.
Establece el principio de “libre concurrencia” para los ajustes de precios de transferencia a ser aplicado por las autoridades tributarias en el caso de transacciones entre empresas vinculadas.
Contiene reglas otorgando exoneración de impuestos o crédito por el impuesto pagado en el extranjero al que se tiene derecho en el país de residencia, en los casos en que la renta fuera gravada en el país de la fuente.
Establece los procedimientos que, de mutuo acuerdo, las autoridades tributarias utilizarán para evitar la doble tributación en los casos de disputa; y ocasionalmente contiene provisiones de asistencia en la recaudación de impuestos.
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Incluye acuerdos de intercambio de información entre las administraciones tributarias de los Estados contratantes.
1.5 ASPECTOS GENERALES DE LOS TRATADOS PARA EVITAR LA DOBLE TRIBUTACIÓN.
1.5.1. TIPOS DE TRATADOS
La doble o múltiple tributación se presenta cuando dos o más países consideran que les pertenece el derecho de gravar una determinada renta. En esos casos, una misma ganancia puede resultar gravada por más de un Estado. Los Estados para enfrentar y resolver los casos de doble imposición internacional celebran tratados para regular esta situación. Estos tratados contemplan no sólo las reglas que usarán para evitar la doble imposición sino también los mecanismos para que se dé la colaboración entre las Administraciones Tributarias a fin de detectar casos de evasión fiscal.
Mediante el uso de los tratados, los Estados firmantes renuncian a gravar determinadas ganancias y acuerdan que sea sólo uno de los Estados el que cobre el impuesto o, en todo caso, que se realice una imposición compartida, es decir, que ambos Estados recauden parte del impuesto total que debe pagar el sujeto, y no necesariamente en una determinada proporción sino con un limite.
Son acuerdos de Voluntades que se dan entre Sujetos del Derecho Internacional. Están destinados a producir efectos jurídicos (crear, modificar o extinguir una relación jurídica). Regulados por el Derecho Internacional, escritos, o cualquiera sea su denominación
Los Tratados pueden ser:
Según el número de Estados que formen parte, los Tratados internacionales pueden ser: bilaterales o multilaterales. Estos últimos se subdividen en generales, (que tienen vocación de universalidad), y restringidos (limitados a un número reducido de estados por motivos diversos: militares, geográficos, económicos…).
Según la materia, pueden ser: Tratados comerciales, políticos, culturales, humanitarios, sobre derechos humanos, o de otra índole.
Según el tipo de obligaciones creadas diferenciamos entre: Tratados-ley y Tratados-contrato. Los primeros establecen normas de aplicación general que jurídicamente se encuentran en un pedestal superior a las leyes internas de los países firmantes, los segundos suponen un intercambio de prestaciones entre las partes contratantes. Esta distinción está bastante superada pues ambas particularidades se funden.
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Por la índole de los sujetos participantes, distinguimos: Tratados entre Estados, entre Estados y Organizaciones internacionales, y entre Organizaciones internacionales.
Por su duración: se diferencian entre Tratados de duración determinada y Tratados de duración indeterminada.
Según la posibilidad de hacerse parte sin haber tomado parte en su negociación: Tratados abiertos y cerrados.
Estos últimos no admiten nuevos miembros, por lo que su admisión implica la celebración de un nuevo tratado.
Por su forma de conclusión, podemos encontrar: Tratados concluidos de forma solemne y Tratados concluidos de forma simplificada que luego son enviados por el poder ejecutivo al poder legislativo para opinión y aceptación.
Cuando hablamos de partidos se alude al género, no obstante, estos instrumentos internacionales a lo largo de la historia han adoptado y siguen adoptando en la práctica diversas denominaciones particulares, sin dejar por ello de responder a su naturaleza de Tratado Internacional. Es decir, esos nombres particulares no tienen implicaciones jurídicas, ni afectan su calidad, siempre y cuando se cumplan con los requisitos generales de los Tratados.
Un Tratado en particular puede denominarse: Acuerdo, Convención, Convenio, Carta (normalmente se usa para designar a los tratados constitutivos de organizaciones internacionales), Estatuto, Compromiso, Concordato (el que regula las relaciones del Estado y la Iglesia), Protocolo (complementario de un tratados anterior), etc.
En cuanto a las normas ordinarias es prudente referirnos a ley sobre la celebración de tratados
La Ley sobre celebración de tratados fue publicada en el Diario oficial de la federación el jueves 2 de enero de 1992, y entró en vigor al día siguiente. Consta de 11 artículos que en su mayoría repiten conceptos de la Convención de Viena o de la propia Constitución.
Tiene por objeto regular la celebración de los Tratados y acuerdos interinstitucionales en el ámbito internacional.
Lo novedoso y por consiguiente importante de subrayar respecto de esta ley es, entre otras cosas, que distingue dos tipos de instrumentos internacionales: los tratados y los acuerdos internacionales.
Los tratados deberán ser aprobados por el Senado de conformidad con el artículo 76, fracción I de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, estar de acuerdo con la misma y ser la Ley Suprema de toda la Unión en los términos del artículo 133 de la Constitución.
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Como vemos, la primera parte de la definición prácticamente repite el concepto de tratado que establece la convención, y la segunda, repite la regulación que hace de los tratados el artículo 133 constitucional.
Respecto de los acuerdos interinstitucionales, el mismo artículo 2 de la ley, en su apartado II, señala:
"Acuerdo institucional": el convenio regido por el derecho internacional público, celebrado por escrito entre cualquier dependencia u organismo descentralizado de la Administración Pública Federal, Estatal o Municipal y uno o varios órganos gubernamentales extranjeros u organizaciones internacionales, cualquiera que sea su denominación, sea que se derive o no de un tratado previamente aprobado.
Esta regulación que la ley aplica a los acuerdos interinstitucionales ha sido muy criticada. Se ha llegado a entender que al definir esos acuerdos se faculta a "cualquier dependencia u organismo descentralizado de la Administración Pública Federal, Estatal o Municipal" para celebrar lo que prácticamente sería un tratado, y comprometer al país en el ámbito internacional.
El Artículo 4o. de la ley de referencia, establece que los tratados, para ser obligatorios en el territorio nacional deberán haber sido publicados previamente en el Diario Oficial de la Federación.
Otro de los aspectos más notables de esta ley es el contenido en su artículo 8:
Cualquier tratado o acuerdo interinstitucional que contenga mecanismos internacionales para la solución de controversias legales, en que sean parte, por un lado la Federación, o personas físicas o morales mexicanas, y por el otro, gobiernos, personas físicas o morales extranjeras u organizaciones internacionales, deberá:
Otorgar a los mexicanos y extranjeros que sean parte en la controversia el mismo trato conforme al principio de responsabilidad internacional;
Asegurar a las partes la garantía de audiencia y el debido ejercicio de sus defensas; y;
Garantizar que la composición de los órganos de decisión asegure su imparcialidad.
Es de sobra conocido que en las relaciones jurídicas de carácter internacional rige el principio de reciprocidad así como que en todo proceso o juicio debe respetarse la garantía de audiencia y asegurarse la imparcialidad del o de los juzgadores. Por tanto? quizá lo trascendente de este artículo se localiza en el exordio donde se prevé la posibilidad de que la federación sea parte en un procedimiento de solución de controversias que a su vez sea previsto por un tratado o acuerdo interinstitucional.
Esta disposición ha sido criticada en el sentido de que reconoce la posibilidad de que a través de un acuerdo interinstitucional se someta al Estado mexicano a un arbitraje o a cualquier otro método de solución de controversias, y se renuncia a la inmunidad de que goza el país.
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Sin embargo, consideramos que ni el derecho internacional ni el constitucional mexicano aceptan esta posibilidad. En el plano internacional, como lo anotamos con anterioridad (al analizar el apartado II del artículo 2 de la ley), no son regulados los mencionados acuerdos interinstitucionales, y en el ámbito de nuestra Constitución, el artículo 104 de ésta es muy claro al señalar: "Corresponde a los tribunales de la Federación conocer:
De todas las controversias del orden civil o criminal que se susciten sobre el cumplimiento y aplicación de leyes federales o de los tratados Internacionales celebrados por el Estado Mexicano.
Cuando dichas controversias sólo afecten intereses particulares, podrán conocer también de ellas a elección del actor, los jueces tribunales del orden común de los Estados y del Distrito Federal..."
A la luz del artículo constitucional antes trascrito, el texto del artículo 8 de la Ley sobre celebración de tratados aparece muy cuestionable.
Al no concebir la Constitución los acuerdos interinstitucionales se suprime la posibilidad de que con base en ellos se someta al Estado mexicano a un arbitraje o a cualquier otro método de solución de controversias.
Además, en lo que respecta a los tratados, queda claro que en toda controversia que se suscite sobre el cumplimiento o aplicación de estos y en la que sea parte la federación, serán competentes, por disposición constitucional, los tribunales federales.
Quizá hubiese sido más acertado, por parte del legislador ordinario, tratar por separado los diversos mecanismos de solución pacífica de controversias: por un lado, los reconocidos por el derecho internacional público y acogidos por nuestra carta magna en su artículo 89 fracción x, y, por otro, los mecanismos de carácter privado, es decir, los contemplados por el derecho internacional privado o el derecho comercial internacional; por ejemplo, el arbitraje comercial privado.
De este modo nos evitaríamos la confusión y la discusión respecto de la constitucionalidad de la Ley sobre celebración de tratados, especialmente de su artículo 8, de cuya redacción vigente se entiende que la federación puede quedar sometida a dirimir las controversias que tenga con personas físicas o morales extranjeras, mediante los mecanismos que algún tratado internacional prevea.
Conviene reproducir la regla relativa la regla 2.1.1. De la resolución miscelánea
Para la interpretación de los tratados para evitar la doble tributación celebrados por México, serán aplicables los comentarios del modelo de convenio para evitar la doble imposición e impedir la evasión fiscal, a que hace referencia la recomendación adoptada por el Consejo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) , el 21 de septiembre de 1995, o aquella que la sustituya, en la medida en que tales comentarios sean congruentes con las disposiciones de los tratados celebrados por México.
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Al evolucionar la economía, los negocios cambian, se hacen más complejos, se modernizan o surgen nuevos, lo que hace necesario revisar constantemente la legislación aplicable a los mismos, a fin de que ésta responda adecuadamente a las necesidades de cada situación en particular.
1.5.2. LOS SUJETOS
Por lo que corresponde a los sujetos en materia fiscal internacional al igual que en la materia interna se clasifican en activos y en pasivos.
Son sujetos activos en la relación jurídica impositiva, los Estados que en el convenio de naturaleza fiscal intervienen o sea, son aquellos países que aceptan a través de un tratado tributario y en base a un acuerdo de voluntades de carácter contractual, establecer los lineamientos que permitan determinar y mantener tasas de retención que sean semejantes o en su caso, disposiciones que liberen a los ingresos generados en un Estado Contratante del cumplimiento fiscal a través de efectuar la retención del gravamen.
Los sujetos activos por lo tanto son las autoridades fiscales de cada uno de los países que convinieron en el acto para evitar la doble tributación.
Por otro lado también participan con el carácter de sujetos activos, las autoridades fiscales que por su actuación se califican de pasivas, ya que no participan en forma directa en el convenio tributario, no obstante durante el desarrollo de una operación extraterritorial se ven involucradas y pretenden por este motivo obtener el beneficio de la recaudación.
Estas autoridades de carácter pasivo surgen dentro del Principio de Fuente de Riqueza, al señalar como parte de éste a los ingresos que se producen por el efecto del pago o recepción de un ingreso, lo que se califica dentro del principio como fuente pagadora o como fuente receptora, siendo la primera aquélla de la cual surge el monto a pagar en una operación y la segunda donde ese monto tiene una recepción no necesariamente definitiva.
Bajo estos dos principios es que la autoridad fiscal pasiva pretende actuar sin que se den los supuestos de residencia de acuerdo a sus disposiciones legales aplicables dentro de sus fronteras, puesto que sólo en forma accidental se ve involucrada por encontrarse en su país los tondos financieros para cubrir la operación o por haberse depositado los mismos dentro de su jurisdicción territorial
Las autoridades fiscales pasivas en base a los Convenios tributarios no tienen derecho a participar en la recaudación, sin embargo no por esto se deben ignorar, ya que a través del principio de observancia obligatoria de sus normas fiscales territoriales, pueden provocar a través del proceso de retención, una recaudación que genere el supuesto de la doble tributación, mismo que no podrá ser eliminado a través del
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Convenio celebrado por los Estados que efectivamente participan y en los que sus residentes son contribuyentes.
En estos casos los países en lo individual deben prever normas internas que sin distinción de la autoridad fiscal que lleve a cabo el acto de la retención, permitan un procedimiento de acreditamiento que no afecte a su
residente con un encarecimiento fiscal al pagar más de una vez un impuesto por el mismo ingreso.
Ahora bien, por lo que toca a los sujetos pasivos ante los Convenios para evitar la doble tributación, es posible señalar que son las personas físicas o morales que detentan la característica de residentes en los Estados Contratantes
Los sujetos pasivos residentes, podrán ser tanto personas físicas como personas jurídicas y al detentar esta característica, se verán beneficiados en sus actuaciones en el Estado en el que obtienen un Ingreso siempre y cuando sean a su vez considerados residentes del extranjero.
Cabe aclarar que los beneficios de un Convenio de doble tributación, se obtienen en el país donde los sujetos pasivos tienen la característica de residentes del extranjero y demuestren dicha residencia en el país con el cual se ha celebrado este Convenio, ya que en el Estado en el que tienen su residencia fiscal se aplicará la ley doméstica.
En términos generales y para los efectos de los Convenios tributarios se consideran como residentes a cualquier persona que, bajo las leyes del Estado, está Sujeta a impuestos en virtud de su domicilio, residencia, sede de operación o cualquier otro criterio de carácter similar. No obstante, este término no incluye a cualquier persona que esté sujeta a impuestos en el otro Estado con respecto únicamente a ingresos obtenidos de fuentes establecidas en dicho Estado o de capital situado en el mismo.
Los sujetos pasivos deberán acreditar su residencie fiscal en el Estado en el que se les considera como extranjeros y tan es así, que el Código Fiscal de la Federación en México, señala que: Los beneficios de los tratados para evitar la doble tributación sólo serán aplicables cuando el contribuyente acredite que es residente en el país de que se trata y cumplan con las disposiciones del propio tratado.
Por otro lado, la resolución que establece reglas de carácter general aplicables a los impuestos y derechos federales en este sentido, hace referencia a los lineamientos que se deben seguir pera obtener una constancia de residencia o en su caso una certificación de residencia. En caso de requerir una constancia de residencia señala: “Las personas residentes en México, de conformidad con el... Código Fiscal de la Federación, podrán acreditar su residencia fiscal para los efectos de solicitar que les sean aplicados los tratados internacionales celebrados por México, mediante la constancia que previa solicitud por escrito emita la autoridad mexicana, en la cual certificará que dicha persona presentó la declaración anual del ejercicio inmediato anterior conforme al régimen establecido en la Ley del Impuesto sobre la Renta para los residentes en México.
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Los contribuyentes que en los términos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, no hayan estado obligados a presentar la declaración anual a que se refiere el párrafo anterior, podrán solicitar la expedición de la constancia antes mencionada, siempre que acompañen copia de su Inscripción y de los avisos correspondientes que hayan presentado para efectos del Registro Federal de Contribuyentes y, en su caso, copia de la declaración del ultimo ejercicio por el que hubiera presentado conforme al régimen que establece La Ley del Impuesto sobre la Renta para los residentes en México.
La solicitud para obtener la constancia de residencia deberá presentarse ante la autoridad competente (Administración de Recaudación) y utilizando la forma oficial que al final de este estudio se podrá consultar en el anexo correspondiente.
En cuanto a la certificación a que hace referencia la Ley del Impuesto sobre la Renta, la resolución que establece reglas de carácter general a la que se hizo mención en párrafos anteriores, a su vez indica: los contribuyentes, para acreditar su residencia fiscal en el país de que se trate, podrán hacerlo mediante la certificación expedida por la autoridad hacendaría de ese país o a través de la certificación de dichas autoridades de que presentaron la declaración del último ejercicio que corresponda al impuesto sobre la renta, bajo el régimen aplicable a los residentes en el país de referencia.
En caso de que al momento de acreditar su residencia, no haya vencido el plazo para presentar la declaración del último ejercicio, se aceptará la certificación en la que conste que presentaron su declaración conforme al régimen aplicable a los residentes de dicho país por el penúltimo ejercicio.
Las certificaciones a que se refiere la presente regla, tendrán vigencia durante el año de calendario en que se expidan.
De los párrafos anteriores desprendemos que los únicos que podrán beneficiarse de los lineamientos establecidos en los Convenios tributarios, son aquellos sujetos pasivos que puedan demostrar que son residentes de uno de los Estados Contratantes. Sin embargo, ésta no es una limitante, ya que sin detentar esta característica los establecimientos permanentes a su vez también se podrán beneficiar con los principios que se desprenden de los Convenios.
De acuerdo a nuestra legislación, se considera como establecimiento permanente a cualquier lugar de negocio en el que se desarrollen, parcial o totalmente, actividades empresariales. Se entenderá como establecimiento permanente entre otros, las sucursales, agencias, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, minas, cualquier lugar de explotación o extracción de recursos naturales.
También se otorga el tratamiento de establecimiento permanente a las bases fijas en el país de residentes en el extranjero, a través de las cuales se presten servicios personales Independientes; asimismo esta característica se le otorga al residente en el extranjero que actúe en el país a través de una persona física, moral o base fija
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en relación con todas las actividades que se lleven a cabo para el residente en el extranjero, aun cuando no se tenga en territorio nacional un lugar de negocios o un lugar para la prestación de servicios, si dicha persona ejerce poderes para celebrar contratos a nombre del residente en el extranjero tendientes a la realización de actividades de éste en el país que no sean consideradas de aquellas que se encuentran excluidas.
Se consideran actos excluidos y que por lo tanto no constituyen establecimiento permanente, los que están relacionados con:
La utilización o el mantenimiento de Instalaciones con el único fin do almacenar o exhibir bienes o mercancías pertenecientes al residente en el extranjero.
La conservación de existencias de bienes o de mercancías pertenecientes al residente en el extranjero con el único fin de almacenar o exhibir dichos bienes o mercancías o de que sean transformados por otra persona.
La utilización de un lugar de negocios con el único fin de comprar bienes o mercancías para el residente en el extranjero.
La utilización de un lugar de negocios con el único fin de desarrollar actividades de naturaleza previa o auxiliar para las actividades del residente en el extranjero, ya sean de propaganda, de suministro de información, de investigación científica, de preparación para la colocación de préstamos, u otras actividades similares.
El depósito fiscal de bienes o mercancías de un residente en el extranjero en un almacén general de depósito, ni la entrega de los mismos para su importación al país.
Por lo anterior, tanto los sujetos pasivos que demuestren su residencia fiscal en alguno de los Estados Contratantes, como los establecimientos permanentes y bases fijas tendrán el derecho de que se les otorguen lo beneficios que se desprenden del Convenio que sobre doble tributación ambas naciones han aceptado.
Antes de concluir este apartado, es importante aclarar la diferencia conceptual que prevalece entre sujeto pasivo con residencia en el extranjero y establecimiento permanente que adquiere la característica de sujeto pasivo en cualquier Estado Contratante.
Por sujeto pasivo residente del extranjero debemos considerar únicamente a las personas físicas y los entes jurídicos que demuestren que son contribuyentes de algunos de los Estados Contratantes o sea, están dados de alta en los padrones fiscales y presentan sus declaraciones o Informes sobre los ingresos que generan y los gastos o deducciones que efectúan. Esta característica los distingue como residentes del país donde cumplen en términos tributarios y al llevar a cabo operaciones en otro país que ha celebrado Convenio de doble Imposición, reciben el calificativo de residentes del extranjero y tendrán derecho a los beneficios del
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Convenio celebrado, en caso contrario, deberán pagar el gravamen de acuerdo a la ley fiscal que rija en el lugar donde se obtuvo el ingreso.
El concepto de establecimiento permanente es diferente al del residente, puesto que en este caso no se observa en primer lugar a la persona física o al ente jurídico, ya que lo que determina que se trate o no de un establecimiento permanente, es el acto económico en una transacción. Como acto económico debemos entender el llevar a cabo una operación empresarial que genere un ingreso por una actividad comercial, industrial. Agrícola, ganadera, silvícola o de pesca, dentro de un Estado Contratante o en cualquier otro país.
Las operaciones de naturaleza empresarial que se llevan a cabo por residentes de un Estado Contratante, que no impliquen por factor de tiempo o de constitución del ente jurídico, el que se les considere llevados a cabo por un residente en el extranjero en base a la ley interna del país o de acuerdo al Convenio tributario, y que generen un ingreso, pueden considerarse como actos gravados en el Estado en que se efectúen y por lo tanto, realizados a través de un establecimiento permanente. La operación que se lleve a cabo bajo características diversas o sea, no se califique como efectuada por un establecimiento permanente, no quedará gravada en el país en el que se obtenga el ingreso y cumplirá con la carga impositiva únicamente de acuerdo a la legislación del lugar donde tenga su residencia fiscal.
De acuerdo a lo antes señalado, el término de establecimiento permanente es posible emplearlo tanto en un acto, corno en el desarrollo de una operación que genere un ingreso que provenga de una actividad de carácter empresarial o sea, la simple operación llevada a cabo a través de un contrato, puede implicar que ésta, se considere efectuada por un establecimiento permanente de un residente en el extranjero.
Sin embargo, establecimiento permanente también puede ser considerado un lugar fijo de negocios por medio del cual, un sujeto pasivo considerado residente del extranjero realiza toda o parte de su actividad empresarial.
En la práctica la consideración de establecimiento permanente por contar con un lugar fijo dentro de un territorio determinado, no representa para la autoridad fiscal, un obstáculo pera ejercer sus facultades Sin embargo y en relación a las facultades de comprobación, la autoridad fiscal tiene experiencias negativas para determinar obligaciones fiscales cuando por medio de uno o varios actos de carácter empresarial debe determinar y sustentar que estos actos se consideren como llevados a cabo por un establecimiento permanente de un sujeto pasivo del extranjero y ubicándose como consecuencia como un contribuyente al que se le debe aplicar la ley interna.
Finalmente cabe señalar que el término, establecimiento permanente, se emplea tanto para actos empresariales llevados a cabo en un lugar fijo de negocios, como por actos que generan un ingreso sin la presencia física del residente del extranjero dentro del territorio de otro Estado.
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En el caso de Las bases fijas en el ámbito de la prestación de servicios, debemos recapitular lo señalado para los establecimientos permanentes, ya que al ubicarse en los mismos supuestos les corresponden los mismos criterios de actuación de las autoridades fiscales
1.5.3. EL OBJETO
El objeto de los Convenios tributados se debe dividir en tres grandes aspectos y conforme al orden de importancia que cada uno de ellos merece:
• Control sobre el Ingreso universal.
• Equilibrio de las tasas impositivas de retención.
• Equidad tributaria
El principal objeto que se persigue en la celebración de un Convenio tributario, es precisamente como se indica en el primer numeral, contar con elementos técnicos o procedimientos que permitan un control sobre el ingreso universal y no como la generalidad piensa para evitar la doble tributación. Este control es de carácter fiscal, sobre las operaciones que lleven a cabo los residentes de los Estados que en el Convenio intervienen.
En los sistemas fiscales donde la política de acumulación de ingresos se basa en la generación universal que obtengan los sujetos pasivos residentes en su territorio, es prácticamente imposible lograr un control o simplemente contar con elementos que permitan detectar ingresos fuera de su país, si éstos a su vez no son manifestados por los contribuyentes.
Al no manifestarse los Ingresos generados en otros países las autoridades hacendarias se tendrían que limitar a que el contribuyente efectuara gastos superiores a los ingresos reportados y configurar a través de signos externos de riqueza un crédito fiscal. Sin embargo, si quien genera el ingreso no lo gasta en donde tiene su residencia, las autoridades se limitan en cuanto a sus facultades, en virtud de no contar con la posibilidad de obtener información sobre el comportamiento que lleva a cabo el contribuyente fuera de su territorio.
Por lo regular antes de celebrar un Convenio tributario se llevan a cabo acuerdos bilaterales que permitan el intercambio de información fiscal, lo que a su vez se logra durante la negociación del tratado sobre doble tributación.
Con el fin de lograr y mantener un control impositivo sobre el Ingreso universal, las autoridades fiscales de diversos países a través de sus propias estructuras legales se han encaminado a celebrar tratados que eviten la doble tributación. En base a estos Convenios los Estados Contratantes además de obligarse en actos estrictamente fiscales, se obligan también a intercambiar información sobre el comportamiento que respectivamente realizan los residentes de los Estados Contratantes.
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A través del Convenio de doble tributación es posible configurar el ingreso universal, así como contar con elementos o soportes de carácter legal que impidan que el contribuyente deje de cumplir con sus obligaciones fiscales dentro de su territorio.
En cuanto al segundo numeral, es también objeto del Convenio tributario equilibrar las tasas de retención por los ingresos generados en uno de los países contratantes y por lo tanto, eliminar las consecuencias económicas que pudieran afectar la decisión para celebrar un negocio en un Estado determinado.
Por equilibrio de tasa de retención, debemos entender que tanto un Estado Contratante como él otro, llegan al acuerdo de señalar un porcentaje o un monto determinado de retención que en igualdad de circunstancias se aplique en ambos Estados, eliminando la discrecionalidad que cada uno tenga en base a su legislación doméstica para que dentro de sus limites, no se establezca una tase superior o inferior en comparación a la que señala en su marco de actuación él otro Estado Contratante.
Para lograr un efectivo equilibrio en las tasas de retención, éstas deben ser inferiores a las internas que se aplican en cada uno de los Estados Contratantes, en caso contrario una vez que el ingreso es repatriado por el sujeto pasivo residente de ese país, la carga fiscal final se verá desfavorecida, ya que reflejará una tasa acumulada superior a la que corresponde al país de residencia, no obstante su acreditamiento por el monto pagado o retenido en el otro Estado Contratante.
El tercer numeral se encamina a configurar la equidad impositiva bajo un esquema de ingreso universal y mismo que a través de diversos actos trata de eliminar o atenuar la doble tributación.
El efecto de la doble tributación por lo tanto se presenta cuando se dan los supuestos del párrafo anterior, un caso de faltar alguno de ellos, no estaremos en presencia del efecto de la doble tributación sino del encarecimiento fiscal en la realización de una operación determinada. Diversos tratadistas han llevado a cabo estudios sobre lo que se debe entender por doble tributación y dentro de sus consideraciones se ha señalado que se presenta ésta, cuando un sujeto pasivo paga el mismo impuesto dos veces en dos diferentes Estados por la generación del mismo ingreso.
Por lo anterior se deben presentar los siguientes supuestos para estar frente a un electo de doble tributación:
Dos sujetos activos.
a) Que sea el mismo sujeto pasivo.
b) Que sea por la misma generación o fuente del ingreso.
c) Que se pague el mismo impuesto más de dos veces.
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En cuanto al supuesto a que hace referencia al inciso a), el electo de doble tribulación en relación al sujeto pasivo sólo se presenta si este sujeto al realizar una operación fuera del Estado en el que se considera residente, paga un impuesto sobre el ingreso producto de esa operación y al repatriar dicho ingreso nuevamente el mamo sujeto es obligado a cumplir por segunda vez con el entero del gravamen.
Cabe señalar que no se pierde la referencia del mismo sujeto pasivo, si en alguno de los cumplimientos de pago se lleva a cabo la acumulación de otros ingresos o la deducción de diferentes conceptos.
Por lo que corresponde al inciso b), el evento de la doble tributación se presenta, en el caso de que dos o más autoridades fiscales determinen en una misma generación o fuente da ingreso, el pago de un gravamen dos o más veces.
Finalmente y por lo que corresponde al incuso c) como un mismo impuesto debemos entender, que se grave un ingreso dos veces bajo un mismo procedimiento a través del cual se determine la base neta (ingresos menos gastos) y ésta quede sujeta al pago de un impuesto de acuerdo a una lasa o una tarifa.
En el supuesto de que el procedimiento para determinar la bese del impuesto o la forma de determinar la carga fiscal, difiera entre los Estados, ya sea que en un Estado se determine el gravamen a través de la aplicación de una tasa y en el otro Estado una tarifa, no implicará que el sujeto pasivo no se encuentre ante el evento de la doble tributación, ya que éste sólo se presenta cuando el procedimiento para terminar la base es igual y la carga tributaria se determina en ambos Estados aplicando una tasa o una tarifa.
1.5.4. LA BASE IMPOSITIVA
Para poder analizar la base sobre la cual se aplican las tasas de retención que se desprenden de los Convenios tributarios, es necesario llevar a cabo una explicación previa que nos permita ubicarnos en el contexto
Ésta la podemos definir, como la cuantificación del hecho imponible sobre l cual se habrá de aplicar la tasa o tarifa correspondiente.
Los Convenios tributarios hacen referencia en forma única a los Ingresos que en base al acuerdo celebrado entre los Estados Contratantes, se encuentran o no tutelados dentro de su estructura y éstos se podrán esquematizar en basa al siguiente cuadro.
Son ingresos tutelados, aquéllos a los que el Convenio tributario refiere en una forma precisa e Individual, ya sea en el sentido de permitir al Estado Contratante que aplique una tasa de retención por los ingresos generados por el residente en el extranjero o no efectuar retención alguna.
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Los ingresos tutelados que contemplan una tasa serán desarrollados en el siguiente apartado y en éste solamente señalaremos que en el caso de los artículos que hacen referencia a los ingresos tutelados sin reflejar una tasa, la pretensión se encamina a establecer cuál de los Estados Contratantes tiene derecho a la recaudación y por lo tanto el otro Estado Contratante tendrá la obligación de otorgar un crédito por el Impuesto pagado por el residente extranjero.
Por lo que corresponde a los ingresos no tutelados, tenemos que Son aquellos que no se encuentran contemplados en una forma precisa e individual en los artículos del Convenio. Estos ingresos tienen una referencia genérica en el apartado que corresponde a Otras Rentas
Como otras rentas debemos considerar aquellos ingresos que obtiene un residente de un Estado Contratante, y que no son identificados en forma individual en los artículos del Convenio y que son generados en el otro Estado Contratante, sujetos a imposición en este otro Estado.
En el caso de ‘Otras Rentas”, se deja en libertad al Estado Contratante para gravar los ingresos que obtiene el residente del extranjero de acuerdo a su ley doméstica, sin tener la obligación de otorgar un trato preferencial o diferente de aquel que le corresponde al residente en su extensión territorial.
1.5.5. TASAS
En la estructura los Convenios tributarios, sólo en algunos de sus artículos se establecen tasas de retención por los ingresos generados. Estas tasas por lo regular se expresan a través de un porcentaje que se aplica sobre el importe bruto (base) del beneficio económico generado en el Estado Contratante y en el cual quien lo obtiene se considera como residente del extranjero.
Los porcentajes de las tasas podrán aumentar o disminuir en el transcurso del tiempo, lo que deberá estar previsto al momento de la firma del Convenio tributario. En la mayoría de los acuerdos entre Estados Contratantes, las tasas de retención en el transcurso del tiempo tienden a disminuirse con el fin de abatir la carga fiscal extranjera y aplicar cada vez más las disposiciones legales del país donde el sujeto pasivo tiene su residencia para efectos impositivos.
La tasa de retención se aplica tanto a los sujetos que demuestran su residencia en el extranjero, como a las operaciones o entes que son Considerados establecimientos permanentes.
Por otro lado, cuando los artículos que hacen referencia a los ingresos tutelados no señalan una tasa de retención, como es el caso de aquellos que se refieren a rentas inmobiliarias, ganancias del capital, trabajos dependientes, trabajos independientes, entre otros, se debe aplicar la tasa que se señalas en la Ley interna de cada país participante en el Convenio tributario. Esta tasa interna contemplada en la legislación de cada uno
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de los Estados Contratantes, deberá aplicarse y el monto que resulte por concepto de retención, será objeto de recuperación en el otro Estado.
La tasa interna contemplada en la legislación se podrá disminuir o en su caso eliminar, siempre que la autoridad fiscal del Estado donde se haya generado el ingreso lo permita a través de emitir notas técnicas, que señalen dicha disminución o eliminación.
1.5.6. PAGO DEL IMPUESTO.
En el caso de los ingresos señalados en los puntos del segundo al cuarto, el impuesto se pagará a través de la retención del mismo, que efectuará la persona que realice el pago si éste es residente en el país, o residente en el extranjero con establecimiento permanente en territorio nacional.
En caso contrario, el contribuyente residente en el extranjero efectuará el pago ante el SAT, ya sea por ventanilla bancaria o vía Internet, dentro de los 15 días siguientes a la percepción del ingreso.
Los sujetos, el objeto, la base impositiva en los tratados tributarios
El ámbito internacional en el que se dimensiona a la materia fiscal al igual que en los principios que rigen al ambiente impositivo interno en cualquier país, se debe antes de emitir cualquier opinión, basar el análisis en los actos y las consecuencias fiscales en el entorno del contribuyente, con el fin de orientar la actuación de quienes se ven involucrados en diversas operaciones en las que intervienen autoridades fiscales extranjeras que en base a su política y disciplina pretenden que su ley se aplique y por lo tanto obtener un beneficio de recaudación por operaciones gravadas por concepto de actos que se desarrollan bajo el principio de ingreso universal.
Para efecto de llevar a cabo un análisis integral de los convenios tributarios. Es necesario previamente que nos detengamos y se analice a los sujetos que en el acto intervienen, así como el objeto que lleva a lo Estados a celebrar un acuerdo impositivo, sin olvidar la base sobre la cual se determina el impuesto generado en el extranjero y finalmente la tasa de retención que corresponde a los actos que son tutelados a través de estos acuerdos fiscales.
1.6. PROCEDIMIENTO DE ELABORACIÓN.
La Convención menciona que son tres las etapas de elaboración de un tratado: la adopción del texto, la autenticación de un tratado y la manifestación de la voluntad para incorporarse al mismo. La adopción es el procedimiento que se utiliza para aprobar el texto de un tratado. Éste debe darse por la totalidad de los Estados que participaron en su elaboración o por mayoría de dos tercios de los Estados presentes y votantes, a menos que se decida por igual mayoría aplicar otra regla (Artículo 9 de la Convención de Viena).
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La autenticación de un tratado, es la manera por la cual se da por veraz y definitivo un texto, por los representantes de los Estados participantes en su elaboración. Se realiza mediante el procedimiento convenido, y a falta de éste mediante la firma, la firma ad referéndum o la rúbrica (Artículo 10 de la Convención de Viena).
La firma consiste en que el representante de un Estado manifiesta su decisión mediante un gráfico de identificación personal. El sistema utilizado es el alternativo que consiste, tratándose de tratados bilaterales, en que cada representante de un Estado firme primero el ejemplar del otro Estado.
En los multilaterales, el sistema opera de manera que los representantes de los Estados firman los ejemplares atendiendo al orden alfabético o utilizan el sistema pêle-mêle que no es otra cosa que la firma de los ejemplares sin un mecanismo previamente establecido pero de manera ordenada.
En el caso de la firma ad referéndum, el representante de un Estado manifiesta que el texto del tratado requiere de una consulta posterior para darlo por auténtico y definitivo. Cuando el compromiso contraído representa una promesa de firmar con posterioridad un tratado, el representante plasma su rúbrica.
Ahora bien, será la manifestación de la voluntad expresada por medio de la ratificación, canje de instrumentos o la adhesión o cualquier otra forma convenida la que obligue al Estado frente a los demás Estados de las obligaciones contraídas por el tratado suscrito (artículo 11 de la Convención de Viena).
Etapas de un procedimiento usual para la celebración de un convenio. El procedimiento normal en las negociaciones de estos convenios implica:
Manifestación informal de interés en negociaciones, que pueden ocurrir en el nivel de los técnicos, altos funcionarios, o por vía diplomática.
Manifestación formal de interés, normalmente por vía diplomática (una carta a la embajada del otro país es suficiente), mientras los técnicos programan negociaciones de una semana (conocida como “ronda” de negociaciones).
Invitación al público para comentar sobre temas que el país debería discutir en las negociaciones.
Primera ronda: Conversación sobre la legislación tributaria de ambos países, los problemas de los inversionistas, intercambio de información entre administraciones tributarias, negociación de los artículos menos controvertidos y sugerencias para los artículos más controvertidos.
Consultas a las autoridades del más alto nivel de los países respectivos, para discutir los temas controvertidos y determinar las posibles soluciones y compromisos.
