Revista de Estudios Tributarios
Principios, Doble Tributación Internacional Tributación de no Residentes - Dividendos
Establecimientos Permanentes en Convenios sobre DTI Tasación Fiscal – Antielusión o Antievasión
Análisis del Convenio Chile y Estados Unidos para evitar DTI Obesidad, Diabetes y Tributación
Nº2/2010
ISSN 0718-9478
Revista de Estudios Tributarios Nº2 / 2010
ISSN 0718-9478 CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Facultad de Economía y Negocios Universidad de Chile
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Octubre 2010
© El uso no exceptuado de obras protegidas, sin la autorización de los titulares de los derechos de autor, está prohibido por la Ley Nº17.336 sobre Propiedad Intelectual, por tanto, queda prohibida toda reproducción total o parcial de esta publicación, sea fotocopiada o por cualquier otro medio, sin para ello contar con la autorización previa, expresa y por escrito de sus editores.
EDITOR ÁREA TRIBUTARIA, LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA Profesor Javier Jaque López
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Ingeniero Comercial.
EDITOR ÁREA ECONÓMICA, INVESTIGACIÓN ACADÉMICA Profesor José Yáñez Henríquez
M.A. en Economía, Ingeniero Comercial.
COMITÉ TÉCNICO CET UCHILE, COLABORADORES PERMANENTES Alberto Cuevas Ozimica
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Abogado.
José Madariaga Montes
Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, Abogado.
Luis Ortiz Fuentealba Contador Público y Auditor.
Manuel Montes Zárate
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor.
Octavio Canales Tapia
Magíster en Derecho Tributario, Contador Auditor.
Pablo Calderón Torres
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Auditor.
Víctor Villalón Méndez
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Público y Auditor.
COLABORARON EN ESTA EDICIÓN Francisco Valdivia Villagrán
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria ©, Abogado.
Samuel Vergara Hernández
Doctorado en Economía de Empresa, Maestría en Derecho Procesal, Maestr- ía en Derecho Procesal, Magister en Planificación y Gestión Tributaria, Abo- gado.
EDITORA DE REDACCIÓN Carla Vildósola Godoy
Asistente Centro de Estudios Tributario.
PRÓLOGO
El Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Economía y Negocios de la Uni- versidad de Chile, tiene el agrado de poner a disposición de la comunidad tributaria, el segundo número de la Revista de Estudios Tributarios, con el objeto de contribuir a la difusión, discusión y presentación de propuestas sobre temáticas impositivas.
Los temas tratados son abordados desde diversas perspectivas, acorde con el multidisc- iplinario grupo de profesionales relacionados con la materia: abogados, contadores auditores, economistas, ingenieros comerciales, etc. Los trabajos publicados expondrán de manera técnica y pedagógica los resultados de análisis e investigaciones que reali- zan nuestros especialistas tributarios, cuyas áreas de desarrollo están ligadas al sector público, privado, académico, nacional e internacional.
La Revista de Estudios Tributarios está dividida en dos partes. La primera de ellas contempla un área de investigación y análisis en temáticas relativas a Legislación Tri- butaria Aplicada, correspondiendo a la segunda área los temas relativos a la tributa- ción desde una perspectiva económica, Investigación Académica.
En este segundo número se incorporan investigaciones y análisis relativos a los princi- pios que regulan la doble tributación internacional, al impuesto adicional aplicable a dividendos distribuidos a personas sin residencia ni domicilio en el país, al concepto de establecimiento permanente incorporado en los convenios para evitar la doble imposi- ción internacional, a la tasación fiscal como medida para evitar la evasión y/o elusión tributaria, al reciente convenio suscrito con Estados Unidos para evitar la doble tribu- tación internacional y a la exposición de un análisis económico sobre impuestos apli- cables a la obesidad y diabetes. Adicionalmente, en este número se incorpora el análi- sis de la consagración en el Código Tributario de los derechos de los contribuyentes:
artículo 8 bis y una revisión práctica del incentivo tributario a la inversión – artículo 57 bis, contenido en Ley sobre Impuesto de la Renta.
El Centro de Estudios Tributarios, dependiente del Departamento de Control de Ges- tión y Sistemas de Información de la Facultad de Economía y Negocios de la Univer- sidad de Chile, considera que la presente Revista de Estudios Tributarios contribuye a la consecución de uno de sus objetivos fundamentales, que es el de apoyar y fortalecer
tacan el Magíster en Tributación, Diplomas en Planificación Tributaria, Contabilidad y Tributación, Tributación y Tributación Internacional.
Invitamos a todos los lectores y comunidad tributaria, a interiorizarse detalladamente de las labores y actividades que desarrolla el Centro de Estudios Tributarios (CET UChile) en la última sección de esta revista, denominada Tributación en la FEN (Fa- cultad de Economía y Negocios de la Universidad de Chile).
Saludos cordiales,
José Yáñez Henríquez
Director del Centro de Estudios Tributarios.
Profesor del Magíster en Tributación.
Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile.
Javier Jaque López
Director Ejecutivo del Centro de Estudios Tributarios.
Director Académico del Magíster en Tributación.
Facultad de Economía y Negocios, Universidad de Chile.
REVISTA DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS Nº2/2010
LEGISLACIÓN TRIBUTARIA APLICADA
Principios e Introducción a la Doble Tributación Internacional. ... 9 Tributación Internacional.
Tributación De No Residentes, El impuesto Adicional a la Renta.
Tributación de las Utilidades: Dividendos. ... 23 Concepto de Establecimientos Permanentes en Convenios para Evitar la Doble Tributación Internacional. ... 65 Tasación Fiscal como Medida Antielusión o Antievasión. ... 87 INVESTIGACIÓN ACADÉMICA
Convenio para Evitar la Doble Imposición entre Chile y Estados Unidos – Aspectos Generales... 183 Obesidad, Diabetes y Tributación. ... 225 REPORTES TRIBUTARIOS DESTACADOS
Consagración en el Código Tributario de los Derechos de los Con- tribuyentes (Artículo 8 BIS). ... 267 Incentivo Tributario a la Inversión – Artículo 57 Bis, LIR ... 279
TRIBUTACIÓN EN LA FEN 295
ÍNDICE DETALLADO DE CONTENIDOS 307
LEGISLACIÓN
TRIBUTARIA APLICADA
PRINCIPIOS E INTRODUCCIÓN A LA DOBLE TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL.
Artículo publicado en la revista Impuestos Nº162 Noviembre-Diciembre 2010
ISSN 0120-5358/Bogotá,Colombia Editorial LEGIS
Javier Jaque López Master in Tax Law (LL.M.), International Tax Law, University of London, Queen Mary, United Kingdom.
Magíster en Planificación y Gestión Tributaria.
Ingeniero Comercial.
Director y Profesor Magíster en Tributación, Director y Profesor Diplomas Área Tributación,
Universidad de Chile, Facultad de Economía y Negocios.
1.- EL DERECHO A COBRAR IMPUESTOS.
La Doble Tributación Internacional debe ser abordada primeramente desde una pers- pectiva económica. Los países no estarán dispuestos a ceder su jurisdicción animosa- mente para recaudar impuestos cuando las actividades sean llevadas a cabo dentro del propio país por terceros no residentes, o bien, éstas se desarrollen en otros países por residentes del primero. Esta discusión toma real importancia por cuanto el establecer impuestos se considera parte de la soberanía de los estados. Los estados en teoría pue- den adoptar cualquier principio para gravar a los contribuyentes, naturalmente se re- quiere que existan claras conexiones entre el país que cobrará los impuestos y el sujeto que terminará pagándolos.
En el contexto internacional existen tres claros principios para ejercer jurisdicción y de esta forma gravar a las personas sujetas a impuestos. La fuente, la residencia y ciuda- danía o nacionalidad.
En relación al principio de la fuente, también conocido como el principio de territoria- lidad o tributación limitada, es necesario precisar que se basa en el origen económico de la renta. Este principio, desde la perspectiva de país en vías de desarrollo, debiera adquirir una vital relevancia por cuanto estos países son los que proveen los recursos, o expuesto de otra forma, son utilizados para la confección de productos con ventajas económicas que son escasas de conseguir en países desarrollados, debido a las fronte- ras y capacidades de producción.
Existen diferentes teorías que pueden justificar el principio de la fuente, entre ellas cabe destacar el principio del beneficio y el de la soberanía del territorio. Mientras el principio del beneficio pretende resarcir los servicios públicos y la infraestructura-país que fueron utilizados para gestionar las actividades tendientes a generar la renta que puede ser canalizada al exterior, la teoría de la soberanía del territorio, ejerce el dere- cho soberano a gravar a personas que desarrollen actividades o posean riquezas dentro de los límites del estado, naturalmente sin considerar que esto pueda recaer sobre no residentes.
Generalmente, el principio de la fuente tiene su aplicación sobre la fuente productora, es decir, donde la fuente de la renta está ubicada o en el Estado donde se encuentran y usan los factores de producción, sin embargo, existe otro enfoque que dice relación al de la fuente pagadora, es decir, en el Estado donde la renta queda disponible, aún cuando en él no se encuentren necesariamente los factores de producción o no se de- sarrolle la actividad ni física ni intelectualmente. (Para un mayor análisis sobre la ma- teria, y relación con nuestro sistema impositivo, referirse a artículos 10º, 11º y 59º de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974).
El principio de la residencia es también conocido como el principio de tributación de las rentas obtenidas a nivel mundial o tributación ilimitada. Este principio, se basa en la jurisdicción en la que reside el individuo sin tomar en consideración el origen o fuente de las ganancias obtenidas. Con el objeto de lograr recaudar los impuestos pro- venientes de este principio, es necesario determinar el test o prueba que determine la residencia. La residencia puede comprender a nacionales y extranjeros que posean los vínculos necesarios que la legislación de cada país establezca1.
1 En Chile el test de residencia se encuentra incorporado en el Código Tributario, contenido en el artículo 1º del D.L.830 de 1974. Artículo Nº 8, define como Residente a toda persona natural
Nuevamente existen variadas teorías que justifican y refuerzan el principio antes men- cionado. Dentro de las principales teorías se encuentran la lealtad tributaria que debie- ran tener las personas que permanentemente habitan los estados para contribuir con los gastos de mantención de bienes públicos, la mayor fortaleza que demuestra este sis- tema al enfrentar la evasión fiscal, debido a que este principio grava a las personas que mantienen un vínculo físico con el estado que recauda los impuestos y finalmente se argumenta que el estado de residencia, debido a que posee la información de primera fuente de sus residentes, cuenta con una mayor claridad para determinar la capacidad y la habilidad de pago, este último principio supone que las personas que obtienen más rentas deben contribuir en un mayor grado a solventar las arcas fiscales.
Por último, el principio de la ciudadanía o nacionalidad consiste en que el estado grava a sus nacionales sobre la renta mundial sin considerar si estos son residentes en el país o no. Este principio se sustenta en la teoría de la soberanía que un estado puede ejercer sobre sus nacionales, lo que en términos simples dice relación con el cobro de im- puestos por los derechos que disponen estas personas sobre el estado.
Un ejemplo del último principio es Estados Unidos, quien utiliza esta modalidad de tributación desde el año 19132, aunque definitivamente este principio es raramente utilizado en el mundo.
2.- EL CASO DE CHILE.
Toda persona domiciliada o residente en Chile pagará impuestos sobre las rentas de cualquier origen - se aplica el principio de residencia sobre la renta mundial - ya sea que la fuente de entrada esté situada dentro del país o fuera de él. Distinto es el caso de las personas sin domicilio ni residencia en Chile, las cuales sólo pagarán impuestos por sus rentas de fuente chilena3.
El caso de los extranjeros que adquieren residencia o domicilio en Chile difiere leve- mente de lo enunciado en el párrafo anterior, por cuanto durante los tres primeros años que permanezcan en Chile, contados desde su ingreso al país, pagarán impuesto sólo que permanezca en Chile, más de seis meses en un año calendario, o más de seis meses en total, dentro de dos años tributarios consecutivos.
Por otra parte el Código Civil en su artículo Nº 59 define al domicilio, como la residencia acom- pañada, real o presuntivamente del ánimo de permanecer en ella.
2 Párrafo 1 al 11 de “Inland Revenue Code” (IRC).
3 Artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974.
por sus rentas de fuente chilena, período que podría ser prorrogado por el Director Regional. Una vez transcurridos los tres años y su prórroga, en caso que ésta hubiera sido concedida, el extranjero tributará bajo el principio de residencia sobre la renta mundial 4.
3.- ¿PRINCIPIO DE LA RESIDENCIA O DE LA FUENTE?
Los principios de la fuente y de la residencia han sido caracterizados por Bird and Wilkie5 como los dispositivos que definen el marco de neutralidad y de equidad en los tributos.
Para dar respuesta a la interrogante arriba enunciada, es necesario tener presente que ampliamente el principio de la residencia favorece a los países exportadores de capital ya que les permite gravar las rentas generadas como resultado de la exportación de capital hecha por sus residentes al extranjero. Por otra parte el principio de la fuente favorece claramente a los países importadores de capital debido a que permite gravar las rentas generadas por capitales importados a través de no residentes. Kingson6 de- fine que la tributación internacional de los ingresos consiste en la interacción de los principios de la fuente y de la residencia junto al análisis de lo que hace o entrega cada país al otro, esto último requiere además el entendimiento del por qué se hace.
No es sorprendente que los estados adopten medidas híbridas en la aplicación de los principios de tributación, ya sea de residencia o de la fuente de los ingresos, esto de- bido a intereses nacionales o por exigencias políticas internacionales. De todas mane- ras, es necesario aclarar que ninguna de las formas antes enunciadas previene inefi- ciencias que serán tratadas cuando se aborde el tema de la Doble Tributación Interna- cional.
4 Artículo 3 de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974.
5 Bird, Richard M. and Wilkie, J. Scott, “Source v. Residence-based Taxation in the European Union: The wrong question?” in Sijbren Cnossen (ed), Taxing Capital Income in the European Union: Issues and options for Reform (OUP, 2000)79.
6 Kingson Charles I., “The Coherence of International Taxation” (1981)
4.- POLÍTICAS INTERNACIONALES Y EFICIENCIA ECONÓMICA.
Es altamente reconocido y consensuado, que la meta fundamental de las políticas en el área de la tributación internacional de la renta, tienden a avanzar en la eficiencia económica a través de impuestos neutrales.
Vogel7 analizó el vínculo entre la eficiencia económica internacional y la neutralidad de los impuestos de la siguiente forma.
El concepto de eficiencia se basa en el asumir que la productividad será más alta cuan- do los factores productivos sean distribuidos a través de los mecanismos del mercado sin intervención pública. Leyes, y especialmente leyes tributarias que no interfieren con la distribución de los factores productivos son llamadas “neutrales”. Aunque se entiende que ninguna ley tributaria será completamente neutral, debiera ser un objetivo en sí mismo buscar un alto grado de neutralidad. En la actualidad, se pueden destacar tres modelos de neutralidad: neutralidad en la exportación de capital, neutralidad en la importación de capital y neutralidad nacional. Los primeros dos modelos fueron enun- ciados por Richard Musgrave8 y luego profundizados por Peggy Musgrave9.
El primer modelo persigue la neutralidad en la toma de decisiones sobre la interrogante de donde invertir. La eficiencia económica internacional busca que la tributación no afecte la decisión de donde invertir, a través del mecanismo donde los inversores en- frenten similares tasas marginales efectivas de impuestos, ya sea que inviertan en el mercado nacional o en el exterior. En otras palabras, la idea es que los inversores eje- cuten sus decisiones en el supuesto de que no hubiera impuestos en los países, ya sea de residencia o de destinación de la inversión.
7 Vogel, Klaus. “World-Wide v. Source Taxation on Income – A Review and Re-evaluation of Arguments”, in McLure, Charles et al. (eds), Influence of Tax Differentials on International Competitiveness, Proceedings of the VIIth Munich Symposium on International Taxation (Kluwer Law and Taxation Publishers, 1989).
8 Musgrave, Richard (R.A.), “Criteria for Foreign Tax Credit”, in Baker et al. (eds), Taxation and Operations Abroad, Symposium Conducted by the Tax Institute, December 3-4, 1959.
(Princeton: Tax Institute, 1960).
9 Musgrave, P.B., “Economic Criteria, Principles and Policies of the Taxation of Foreign In- vestment Income”, in Taxation of Foreign Investment Income: An Economic Analysis (The Johns Hopkins Press, 1963).
Una aplicación estricta del principio de neutralidad en la exportación de capital presu- pone que la tributación aplicada en el país de residencia sobre la renta de fuente mun- dial, incorpore créditos totales y absolutos sobre la renta repatriada o devengada10. Lo anterior, aplicado a nuestra realidad nacional, se lograría sin la discriminación, diferimiento y los topes existentes con los créditos establecidos en el artículo 41 A, B y C de la L.I.R11.
Como se puede observar, el principio de neutralidad en la exportación de capital está estrictamente relacionado con el principio de la residencia y naturalmente es inmensa- mente preferido por los países exportadores de capital (Impuestos extranjeros menores a impuestos nacionales). En teoría, este principio pudiera aplicarse unilateralmente12 y permitiría eliminar cualquier incentivo de invertir a través de países con una menor carga tributaria, debido al hecho de que sin importar cual fueran los impuestos pagados en el extranjero, estos serían anulados por los créditos otorgados por el país de resi- dencia.
Es importante destacar que este principio como cualquier otro analizado, no es aplica- ble en forma pura y absoluta. Dentro de las principales críticas y desventajas que este modelo presenta, se observa el hecho de que si se aplicara un crédito por el total de los impuestos pagados en el exterior, sería muy fácil la respuesta ejercida por el país fuen- te, en el sentido de que éste pudiera aumentar sus tasas de impuestos y de ésta forma pasaría a ser financiado en sus gastos públicos por el país de residencia de los inverso- res. A lo anterior, puede agregarse, el costo para el país de residencia que representaría fiscalizar el otorgamiento de créditos, incluso por sobre los impuestos aplicados en el país, dando de esta forma, derecho a devolución y posterior reembolso, en el supuesto que se aplicara en forma pura.
El modelo de neutralidad en la importación de capital persigue que la interrogante de quién y cuanto se invierte en un determinado país, no se vea afectada por la tributación
10 O que todos los países adopten idénticos sistemas impositivos basados en la fuente de la renta.
11 El artículo 41 A, B y C de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974, establece diferentes normas donde dependiendo del tipo de renta que se obtenga de fuente extranjera, se determinará la tasa tope sobre la cual se tendrá derecho a un crédito para “mitigar” la Doble Imposición Internacional”, además de un complejo conjunto de normas donde se determina que algunos excesos de créditos, en el caso de que éstos sean mayores a los impuestos resultantes a pagar en Chile, podrán diferirse para años siguientes (contribuyentes con contabilidad) y en otros casos simplemente se perderán (en términos genera- les contribuyentes sin contabilidad).
12 Artículo 41 A y B de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974.
del país que recibe la inversión, en otras palabras, que exista igualdad tributaria sin importar que el inversor sea un residente o un no residente. La idea es que los inverso- res de un mercado determinado obtengan los mismos retornos después de impuestos, tomando en consideración impuestos corporativos y personales.
En general, como puede desprenderse del análisis del presente modelo, se llama a que todos los países en el mundo adopten un sistema de tributación en la fuente no diferen- ciando a la persona que invierte. Si todos los inversores soportan una carga tributaria similar en la fuente de la renta, no importando su residencia, entonces la tributación no tendrá mayor efecto en la competitividad por la asignación de los recursos dentro de la respectiva jurisdicción. La aplicación de lo anterior, bajo una mirada teórica, tendrá su mayor asidero cuando las jurisdicciones tributarias tengan una similar carga imposi- tiva, esto es, mirado desde una perspectiva global.
Por supuesto que lo anterior no significa que todos los inversores dentro de una misma jurisdicción tributaria tendrán similares oportunidades de expansión, tampoco significa que los mismos no tendrán ventajas o desventajas competitivas, el principal objeto de este principio es que si estas diferencias existen, éstas no correspondan a diferencias propiciadas por el sistema tributario del estado respectivo. Se cree pertinente enunciar, que como podrá analizarse y desprenderse de futuros análisis, este sistema se ve favo- recido, cuando el país de residencia del inversionista, opta por un sistema de exención en cuanto a la tributación de las rentas percibidas de fuente extranjera.
El principal deterioro de este sistema pudiera ocurrir, cuando ventajas tributarias no se encuentran disponibles para inversionistas extranjeros, o cuando se utiliza la aplicación de impuestos a las salidas de flujos del país fuente, perdiendo el balance de lo que se hubiera cobrado a un residente por el consumo de las mismas rentas a nivel nacional13. Es importante mencionar, que al establecer un vínculo con nuestra legislación domés- tica, aplicable a la materia en comento, la cual se encuentra inmersa en el Título IV, Del Impuesto Adicional, de la Ley sobre el Impuesto a la Renta - contenida esta últi- ma, en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974, pudiera incluso precisarse que la Ley chilena sobre Impuesto a la Renta, establece en términos nominales, una carga tributaria menos gravosa para personas no residentes ni domiciliados en el país, en desmedro de residentes o domiciliados, quienes en su tramo más alto enfrentan tasas progresivas de hasta el 40%14.
13 Contrastar con Título IV, Del Impuesto Adicional, de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974.
14 Se establece en el Título IV, Del Impuesto Adicional, de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974, específicamente en los artículos 58
Acerca del debate que el principio de neutralidad en la importación de capital pro- mueve la competencia tributaria entre estados - en el caso de que no se diera el su- puesto puramente teórico donde todos los estados cambiaran su tributación sobre la fuente con idéntico costo para los sujetos obligados a pagar impuestos en el mundo - es necesario visualizar que esta competencia no necesariamente debiera tener una conno- tación negativa, sino muy por el contrario, la reducción de los impuestos corporativos para atraer la inversión extranjera debiera incluso ser analizado como un incentivo económico para mejorar eficiencias de los estados y el manejo de los recursos públi- cos.
El principio de neutralidad nacional es un modelo menos reconocido en círculos inter- nacionales por cuanto busca maximizar la eficiencia económica nacional en vez de la mundial. Una de las principales falencias de este modelo radica en la despreocupación de los principios de minimización de la doble tributación internacional, así como tam- bién el de la eficiencia en la asignación de los recursos mundiales. Este principio, tra- baja bajo la premisa de que impuestos recolectados en beneficio del país de residencia incrementan el bienestar nacional, mientras que los impuestos que son recolectados por otras administraciones tributarias simplemente no lo hacen.
De acuerdo a lo anteriormente manifestado, los residentes de estos países son motiva- dos a invertir en el exterior sólo cuando los ingresos netos percibidos, tanto para el país como para el residente, excedan los ingresos que hubieran sido percibidos si la inver- sión se hubiera materializado en el país de residencia. En otras palabras, se promueve la inversión en el exterior sólo cuando los ingresos de fuente extranjera percibidos, netos de impuestos extranjeros, sean iguales o superiores a lo que se hubiera producido en el país de residencia antes de impuestos. Internacionalmente este modelo es visto como un modelo cortoplacista focalizado sólo en la prosperidad nacional.
5.- ¿NEUTRALIDAD EN LA EXPORTACIÓN DE CAPITAL O EN LA IMPORTACIÓN?
Mientras el principio de neutralidad en la exportación de capital intenta equilibrar la decisión ante la pregunta de hacia dónde debieran dirigirse las exportaciones de capital (o bien invertir en el escenario doméstico), el principio de neutralidad en la importa- ción de capital intenta clarificar la decisión de si debiera importarse el capital, y en caso de que la respuesta a esta interrogante sea positiva, de cuanto el país fuente de la y 60, que la tributación que afectará a no residentes ni domiciliados, por rentas remesadas, es de un 35%.
renta debe ceder en su tributación, en el contexto de la interferencia de los impuestos y la eficiencia económica.
Es aceptado en la literatura internacional, que a diferencia del principio de exportación de capital, el principio de importación pudiera ser logrado si todos los países modifican su sistema impositivo hacia un sistema de impuestos en la fuente de la renta - bajo los supuestos teóricos ya enunciados.
Luego del análisis realizado, puede concluirse que los dos modelos más importantes – neutralidad en la exportación y en la importación de capital – no pueden satisfacerse simultáneamente a menos que las cargas internacionales de impuestos sean armoniza- das. Concluyendo, sólo en las circunstancias hipotéticas mencionadas, los inversionis- tas podrían soportar la misma carga tributaria, sin importar dónde se invierta o la resi- dencia de los inversionistas, logrando de esta forma el punto máximo de eficiencia económica buscada.
Es fácil visualizar que existen propulsores y detractores para ambos modelos, y más aún, puede pensarse incluso que el logro de una neutralidad global es un objetivo inve- rosímil y que sería ingenuo pensar que los intereses nacionales y consideraciones polí- tico-prácticas no jueguen un rol importante en las políticas tributarias internacionales de los países. En este escenario, resulta simple concluir una vez más, que el óptimo entre estos dos principios se logra a través del compromiso e integración entre los modelos anteriormente enunciados.
6.- EL PROBLEMA DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN.
Bajo cualquiera de los principios de jurisdicción antes analizados (Principio de la resi- dencia, de la fuente o de nacionalidad) se pudiera presentar el concepto de tributación extra jurisdiccional. A modo de ejemplo, podemos decir que bajo el principio de resi- dencia, la jurisdicción se extiende a rentas de fuente extranjera que son obtenidas por residentes. Bajo el principio de la fuente, la jurisdicción se extiende a rentas de fuente nacional percibida por no residentes y bajo el principio de ciudadanía o nacionalidad la jurisdicción es extendida a rentas de fuente extranjera percibida por ciudadanos o na- cionales de un determinado estado. Por norma general, cuando las autoridades de los países determinen la extensión en la jurisdicción tributaria, se presentará el problema de la Doble Tributación.
Podemos decir que “Existe doble tributación internacional en sentido amplio o econó- mico, cuando el mismo o semejante impuesto es percibido por varios Estados en virtud de un mismo presupuesto de hecho y para un mismo período de tiempo. Cuando se
añade “de la misma persona” (identidad de sujeto), se obtiene el concepto en sentido estricto”15.
La introducción del “Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patri- monio”16 presentado por la OECD, define Doble Tributación Jurídica Internacional como el resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a un mismo contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de tiempo. Por otra parte, la Doble Tributación Económica Internacional es definida como resultado de la aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a distintos contribuyentes respecto de la misma materia imponible y por el mismo perío- do de tiempo.
Con el propósito de aclarar aún más las diferencias teóricas acerca de la Doble Tribu- tación Internacional Económica y Jurídica, la OECD en su guía sobre “Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias”17 sos- tiene que la Doble Tributación significa la inclusión de la misma renta en una base imponible por más de una administración tributaria, cuando la renta se encuentra en las manos de diferentes contribuyentes (Doble Tributación Económica, para empresas asociadas) o cuando la renta está en manos de la misma entidad jurídica (Doble Tribu- tación Jurídica, para establecimientos permanentes). “Pudiéramos concluir de esta forma que doble tributación jurídica se encuentra contenida dentro del concepto de doble tributación económica”18.
En el campo de la tributación internacional podemos encontrar doble tributación de- bido a la interposición de los principios de residencia y de la fuente, producto de que el contribuyente posee doble residencia o bien que dos administraciones tributarias re- claman la fuente sobre una misma renta.
La interposición de los principios jurisdiccionales de residencia y de la fuente pudiera visualizarse por ejemplo cuando una empresa paga dividendos. Impuestos a los flujos
15 BUHLER, Ottmar. Principios de Derecho Internacional Tributario, versión de F. Cervera Torrejón, Madrid, Ediciones de Derecho Financiero, 1968.pág. 44.
16 Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July 2008.
17 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinationals Enterprises and Tax Administrations (1995-2000), in Chapter IV, Administrative Approaches to Avoiding and Resolving Transfer Pricing Disputes, A.- Introduction.
18 Double Taxation, Tax treaties, Treaty-Shopping and the European Community. Christiana HJI Panayi 2007.
de capitales al exterior (Impuesto adicional en el caso de Chile19) pudieran concurrir en el país fuente de la renta, además, si el receptor de esos flujos reside en otro estado, también sería aplicable el impuesto sobre los incrementos de patrimonio percibidos en el país de residencia. Otro ejemplo sobre la misma interposición de estos principios jurisdiccionales se visualiza cuando una empresa del país A que posee establecimien- tos permanentes alrededor del mundo, debe pagar impuestos sobre las rentas obtenidas de fuente mundial. Al mismo tiempo cada establecimiento permanente pagará los im- puestos a la renta que corresponda en cada país fuente de esos ingresos.
La doble tributación resultante de una dualidad en la residencia pudiera ocurrir, aunque con menor frecuencia20, debido a la gran movilidad de recursos y personas (en su con- cepto amplio) experimentada en los últimos años. Como la residencia posee definicio- nes de acuerdo a la jurisdicción que se analice, pudiera darse el caso en que una per- sona se considere residente por más de un estado21.
Por último pudiera darse el caso que la doble tributación internacional obedezca a una dualidad en la fuente de la renta. Esto ocurriría cuando dos estados reclamen jurisdic- ción sobre rentas que pudieran generarse en más de una jurisdicción tributaria. Lo anterior se acrecienta con la utilización del comercio electrónico y la globalización en todos sus términos.
Es importante tener presente que dentro del concepto de Doble Tributación Jurídica Internacional existen cuatro elementos que se presentan en forma conjunta: hecho gravado, que éste recaiga en la misma persona ya sea natural o jurídica (sujeto del impuesto), dentro de un mismo período tributario y similitud en relación al impuesto aplicado.
Sin duda este problema de la interposición de jurisdicciones puede presentar situacio- nes donde la renta se grave más de dos veces, debilitando las relaciones comerciales entre los contribuyentes de cada país, ya que quienes efectúan operaciones comerciales internacionales tendrán que soportar para una misma operación más de un tributo.
Como se ha manifestado en la introducción del “Modelo de Doble Tributación de la OECD”22, los efectos nocivos de la doble imposición en el intercambio de bienes,
19 Analizar Título IV, Del Impuesto Adicional, Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974.
20 El Modelo de la OECD incorpora una cláusula tie-breaker en su artículo 4º (Residencia).
21 El Modelo de la OECD incorpora una cláusula tie-breaker en su artículo 4º (Residencia).
Regla aplicable en el ámbito de aplicación de los Convenios para evitar la doble imposición.
22 Model Tax Convention on Income and on Capital, Condensed Version, July 2008.
servicios, capital, tecnología y personas deben eliminarse por cuanto son obstáculos que imposibilitan el desarrollo económico de las relaciones entre países de una manera eficiente.
7.-MÉTODOS PARA ALIVIAR LA DOBLE IMPOSICIÓN INTER- NACIONAL.
Un país puede utilizar métodos unilaterales o bilaterales para aliviar la doble imposi- ción internacional. Unilateralmente puede adoptar políticas en la forma de crédito, de exención o de deducción o gasto para eliminar o reducir la carga impositiva de la doble tributación sobre sus residentes.
Bajo el método de exención, el país de residencia no grava la renta de fuente extran- jera. En otras palabras, la base imponible nacional sobre la cual se calculan los im- puestos no incluye a la renta cuyos orígenes no se encuentran en el país.
Existen dos métodos de exención de la renta. Exención absoluta y exención con pro- gresión. Si existe exención absoluta la renta de fuente extranjera percibida o deven- gada no se considerará en el país de residencia. Por otro lado, si se aplica el método de exención con progresión, el país de residencia se reserva el derecho de incluir esas rentas de fuente extranjera para el cómputo de la tasa impositiva a aplicar a las rentas de origen nacional23.
Una de las principales ventajas que pudiera presentar este método para el país de resi- dencia, es que si se aplica la metodología de exención absoluta, libera al país de resi- dencia de los costos y de la complejidad de fiscalizar la incidencia de las rentas de fuente extranjera sobre la tributación nacional.
Bajo el mecanismo del otorgamiento de créditos para aliviar o eliminar la doble tribu- tación internacional, la renta es gravada en ambos países pero el país de residencia otorga un crédito para aliviar los impuestos resultantes a nivel nacional. El país de residencia puede permitir un crédito completo, es decir, por el total de los impuestos pagados en el exterior, o puede otorgar un crédito ordinario hasta el monto de los im- puestos pagados en el exterior pero con un tope establecido que en términos generales está ligado a la tasa máxima sobre los impuestos nacionales.
23 Método utilizado entre Chile y Argentina en convenio para evitar la doble tributación en materia de impuestos sobre la renta, ganancia o beneficio y sobre el capital y el patrimonio, artículo Nº18.
Se piensa que el método del otorgamiento de un crédito elimina el incentivo de invertir en países con baja tributación24. Si los impuestos pagados en el exterior son iguales o superiores a la tasa de tributación aplicada en el país de residencia, el contribuyente no tendrá que pagar impuestos adicionales. Si los impuestos soportados en el exterior son inferiores a los que debieran pagarse en el país de residencia, el contribuyente deberá enterar en arcas fiscales el diferencial25.
Bajo el mecanismo de deducción, los impuestos soportados en el exterior son deduci- dos como gasto de la base imponible sujeta a impuestos nacionales. Este método pre- senta un alivio menor para enfrentar la doble imposición internacional. Este meca- nismo no es frecuentemente utilizado por si sólo para aminorar la doble tributación internacional26.
Todos estos métodos pueden ser aplicados en forma unilateral o a través de tratados para evitar la doble tributación internacional. Los métodos aplicados en forma unilate- ral no son ampliamente utilizados27 y corren el riesgo de convertirse en medidas apli- cadas solamente por un estado. Este tipo de medidas pueden representar un gran costo para los estados que utilicen este mecanismo sin reciprocidad por parte de los otros estados involucrados. De esta forma “Tratados para evitar la Doble Tributación Inter- nacional” son ampliamente recomendados.
8.-COMENTARIOS FINALES.
Conviniendo que los países no estarán dispuestos a ceder su jurisdicción tributaria en términos voluntarios, para efectos de la recaudación de impuestos cuando los princi- pios impositivos de sujeción se extiendan más allá de las fronteras, es evidente que se presentará el fenómeno de la Doble Tributación Internacional, ya sea Jurídica y/o Económica.
En el caso de Chile, y de acuerdo al estudio presentado, es esperable que el fenómeno de la Doble Tributación Internacional ocurra, debido a que Chile para sus residentes
24 Analizar situación que pudiera presentarse con países considerados paraísos fiscales.
25 Para observar situación que ocurre en el caso chileno, analizar artículo Nº41 A, B y C, de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº824 de 1974.
26 Método utilizado unilateralmente por Chile incorporado en artículo Nº12 y complementado con artículo Nº 41 A, B y C, ambos de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artícu- lo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974.
27 Double Taxation, Tax treaties, Treaty-Shopping and the European Community. Christiana HJI Panayi 2007.
considera el principio impositivo de sujeción integral, lo que significa en términos generales que para los sujetos mencionados se considerarán la universalidad de las rentas percibidas. En el caso de los no residentes, de igual forma se experimentará lo tratado, por cuanto es utilizado el principio de la fuente productora y/o pagadora para la aplicación de los tributos.
Desde la perspectiva de las políticas internacionales y la eficiencia económica, es ne- cesario mencionar, que si bien se plantean diversos modelos que permiten la minimi- zación del impacto de los impuestos en los flujos de inversiones y producción a nivel internacional, lo cierto es que ninguno de ellos eliminará por completo los efectos no deseados de la doble imposición, además del hecho de que aunque la aplicación es- tricta de los principios lo lograra, no se conseguirá el acuerdo internacional sobre las materias mencionadas.
En lo relativo a la Doble Tributación Internacional y a los métodos considerados por Chile para evitarla, es pertinente aclarar que si bien nuestra legislación contempla me- didas unilaterales28 y bilaterales29 para el tratamiento del fenómeno en comento, lo cierto es que ninguna de ellas por separado ni en conjunto conseguirá eliminar en términos absolutos los efectos nocivos que la doble imposición genera en el intercam- bio de bienes, servicios, capital, tecnología y fuerza laboral.
28 Chile incorporada en artículos Nº 12 y 41 A de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº 824 de 1974, medidas unilaterales para evitar la Doble Imposición Internacional.
29 Para observar situación que ocurre en el caso chileno, analizar artículo Nº41 A, B y C, de la Ley sobre Impuesto a la Renta - contenida en el artículo 1º del Decreto Ley Nº824 de 1974.
TRIBUTACIÓN INTERNACIONAL TRIBUTACIÓN DE NO RESIDENTES EL IMPUESTO ADICIONAL A LA RENTA TRIBUTACIÓN DE LAS UTILIDADES: DIVIDENDOS
Víctor Villalón Méndez Magíster en Planificación y Gestión Tributaria, Contador Público y Auditor, Profesor Magíster en Tributación, Profesor Diplomas Área Tributación,
Universidad de Chile, Facultad de Economía y Negocios.
1.- INTRODUCCIÓN.
En la primera edición de la Revista se mostró un resumen introductorio sobre la apli- cación del denominado Impuesto Adicional que por regla general afecta a las rentas de fuente chilena obtenidas por personas sin domicilio o residencia en nuestro país.
En dicho resumen se mencionó la importancia de analizar diversos conceptos e institu- ciones del ámbito tributario internacional que pueden resultar determinantes en una situación transnacional. Así, nos referimos de manera amplia a los principios de suje- ción tributaria (principio de renta mundial y principio de fuente de la renta), a la fuente de la renta involucrada, a los atributos de domicilio o residencia de la persona que
obtiene la renta, al enfoque de obtención de la misma (de manera directa o través de un establecimiento permanente), a la posible aplicación de las normas de un convenio para evitar la doble tributación internacional, entre otros.
Respecto del Impuesto Adicional, en esa Introducción se mencionó una breve reseña histórica del tributo y sus características generales.
También se dio suma importancia a las Modalidades del Impuesto, enfoque metodoló- gico que utilizamos para el análisis de su devengo y aplicación. Asimismo, similar importancia se indicó respecto del sistema de retención del Impuesto, cuyo deber de cumplimiento recae en el denominado agente retenedor y que se pone en marcha cuan- do la renta afecta al impuesto ha sido pagada, abonada en cuenta, remesada, retirada, distribuida o puesta a disposición, según el tipo de renta y caso particular.
Tratándose de utilidades, pusimos especial atención al Fondo de Utilidades Tributables que como veremos en este documento influye de manera importante en el nacimiento del hecho gravado y en la determinación del monto del Impuesto Adicional a retener.
Bajo ese marco general, con el presente documento iniciamos el análisis específico de las utilidades afectas al Impuesto, que consistan en dividendos, retiros obtenidos sin mediación de establecimiento permanente y retiros obtenidos a través de un estableci- miento permanente.
En la medida de lo posible, se establecen distinciones para los casos de empresas que llevan contabilidad completa y las que no, para las empresas que determinan su renta efectiva o están acogidas a regímenes de renta presunta y los posibles casos amparados en un contrato D.L. 600 sobre Estatuto del Inversionista Extranjero.
En la presente ocasión nos avocamos a la aplicación práctica del Impuesto Adicional en relación a los dividendos que sociedades anónimas chilenas repartan a accionistas sin domicilio ni residencia en el país, teniendo presente que la norma en cuestión, contenida en el Art. 58 N°2 de la L.I.R. se refiere de manera amplia a las utilidades y demás cantidades que obtengan esas personas, según explicamos a continuación.
2.- ASPECTOS GENERALES.
2.1.- Principio de Sujeción Tributaria.
En atención a que el beneficiario de la renta carece de domicilio y residencia en el país el vínculo que opera como regla general en el caso de los dividendos es de carácter
territorial y, por tanto, limitado. El Art. 58 N°2 de la L.I.R. dispone el hecho gravado en los siguientes términos (parte pertinente):
“2) Las personas que carezcan de domicilio o residencia en el país, pagarán este im- puesto por la totalidad de las utilidades y demás cantidades que las sociedades anó- nimas o en comandita por acciones respecto de sus accionistas, constituidas en Chile, les acuerden distribuir a cualquier título, en su calidad de accionistas,..”
Como podrá notar el lector, la norma de Impuesto Adicional sobre la renta en análisis no se refiere expresamente a los dividendos. Con fines metodológicos utilizamos la citada expresión para referirnos a las rentas que consistan en utilidades o cantidades que una sociedad anónima constituida en Chile paga a sus accionistas con motivo de esta relación o vínculo.
Entonces se excluyen del Impuesto Adicional contemplado en el Art. 58 N°2 de la L.I.R. aquellos pagos que la sociedad anónima pudiera realizar a sus accionistas con motivo de otro tipo de vínculo económico, como ser, que éstos sean Directores y per- ciban una dieta desde la sociedad, o bien, que tales accionistas sean además, por ejem- plo, proveedores o prestamistas de la misma. Evidentemente se podrá aplicar el Im- puesto Adicional a las rentas que generen estos otros vínculos económicos, análisis que se realizará en su oportunidad.
Sin perjuicio de la regla general anotada, como regla especial tenemos el caso de las personas sin domicilio o residencia en Chile que poseen la nacionalidad chilena, quie- nes además deben considerar justamente su nacionalidad como un vínculo de carácter personal, conforme se desprende del Art. 61 de la L.I.R., situación que, a diferencia de la regla general para los dividendos, les origina la obligación de presentar una declara- ción anual de Impuesto a la renta.
2.2.- La Fuente de la Renta en el Caso de Dividendos.
Por expresa disposición del Art. 11 de la L.I.R. son rentas de fuente chilena aquellas que provengan de sociedades constituidas en Chile1.
Teniendo presente que las acciones representan la parte del capital social que adquie- ren los accionistas por el aporte que ellos hacen o representan en la sociedad anónima y que esta parte se representa material o físicamente con un título o acción, el que por esencia es transferible y negociable, cabría concluir que las referidas acciones deben
1 Art. 11 de la L.I.R.: “Para los efectos del artículo anterior, se entenderá que están situadas en Chile las acciones de una sociedad anónima constituida en el país. Igual regla se aplicará en relación a los derechos en sociedad de personas.”
ser tratadas como bienes situados en Chile. En ese orden de ideas, habría bastado la regla general del Art. 10 de la Ley de la Renta.
Sin embargo, a fin de establecer mayor certidumbre, especialmente en el caso de ac- cionistas sin asiento en el país, el legislador introdujo una precisión o extensión del concepto de renta de fuente chilena mediante el mencionado Art. 11. La posible incer- tidumbre podría tener su origen en aquellos casos en que se sostiene que la fuente de la renta como regla general corresponde, en el caso de los derechos personales, al lugar en que tiene residencia quien ostenta tales derechos.
Sin perjuicio de lo anterior, el criterio que sigue la Ley de la renta resulta ser coinci- dente con los criterios que utilizan otros países y con los criterios que ha establecido nuestro país en los diferentes Convenios para evitar la doble tributación internacional que ha celebrado. Así por ejemplo, en el Art. 11 del Convenio con Argentina se se- ñala que “Los dividendos y participaciones en las utilidades de las empresas, incluidos los retornos o excedentes de las cooperativas, sólo serán gravables por el Estado Contratante donde estuviere domiciliada la empresa que los distribuye.”
En resumen, basta que una sociedad anónima, abierta o cerrada, una sociedad por ac- ciones2 o una sociedad en comandita por acciones haya sido constituida en Chile para que las rentas que entregue a sus accionistas tengan su fuente en el país y, por tanto, queden afectas al Impuesto Adicional tratándose de accionistas sin domicilio o resi- dencia en Chile.
Sin perjuicio de lo anterior, el mismo Art. 11 contiene algunas exclusiones o excepcio- nes a la regla anotada y que dicen relación con el mercado de capitales chileno y valo- res extranjeros que se tranzan en él, o bien, mercados extranjeros que pudieran tranzar valores emitidos en Chile3.
2.3.- Enfoque de Obtención de los Dividendos.
En la introducción del trabajo incorporado en la primera edición de la Revista, “Tri- butación de no Residentes, El Impuesto Adicional a la Renta”, señalamos la importan- cia de establecer sí la renta se obtendrá de manera directa o por medio de un estable- cimiento permanente.
2 La Ley N° 20.190 de 2007, mediante el N° 1 de su artículo 1° complementó el N° 6 del artícu- lo 2° de la L.I.R., señalando que las sociedades por acciones para efectos de dicha Ley se consi- deran sociedades anónimas. Véase Circular 48 del 2008, del S.I.I.
3 Véase Circulares 8 de 1999 y 11 de 2001, del S.I.I.
En el caso de obtenerse de manera directa los dividendos de fuente chilena por parte de la persona sin domicilio o residencia en Chile, la aplicación del Impuesto Adicional por regla general se determinará con el acuerdo de distribución, según veremos en los puntos siguientes de este documento.
En el caso de obtenerse los dividendos de fuente chilena por parte de la persona sin domicilio o residencia en Chile por medio de un establecimiento permanente (EP) situado en el país, la aplicación del Impuesto Adicional no se determinará sobre los citados dividendos sino que sobre los retiros que haga la empresa extranjera desde su EP en Chile, sin perjuicio que el EP deba determinar la renta empresarial afecta al Impuesto de Categoría sobre base percibida o devengada.
Lo anterior supone que un inversionista extranjero, que posee acciones de una empresa chilena, que obtenga dividendos directamente desde la sociedad referida, ha de ser considerado un contribuyente del Art. 58 N°2 de la L.I.R.
En cambio, si tales dividendos los obtiene por medio de un establecimiento perma- nente situado en Chile, tal inversionista extranjero ha de ser considerado un contribu- yente del Art. 58 N°1 de la Ley.
Puede notar el lector que la Ley contiene enfoques que permiten diferir la aplicación del Impuesto, según el caso.
En lo que sigue de éste apartado, nos referimos solamente al caso de dividendos obte- nidos de manera directa por la persona sin domicilio ni residencia en Chile. El análisis de las rentas que consistan en dividendos obtenidos mediante un establecimiento per- manente en Chile será analizado en una edición posterior de la Revista.
2.4.- Modalidad del Impuesto Adicional.
En el trabajo introductorio incorporado en la primera edición de la Revista, “Tributa- ción de no Residentes, El Impuesto Adicional a la Renta”, se propuso como método de análisis las “modalidades” del Impuesto Adicional. Señalamos que la “modalidad de declaración” permite identificar aquellos casos en que existe la obligación de presentar una declaración anual de renta que afecta al No residente, conforme dispone la Ley de la Renta en su artículo 65 N° 1 y Nº4. En esta modalidad reconocemos las rentas de establecimientos permanentes situados en Chile, de acuerdo a las normas del Art. 58, número 1, de la Ley de la Renta, las rentas contempladas en los artículos 60º, inciso primero, y 61º de dicha Ley, y las rentas del Art. 58 Nº2 de la Ley cuyos beneficiarios simultáneamente detenten la calidad de contribuyentes del Art. 61 de la misma norma, entre otras.
Señalamos también que la “Modalidad de retención” permite identificar aquellos casos en que no se requiere presentar una declaración anual por parte del No residente, te- niendo la retención practicada por el pagador o retenedor, por regla general, el carácter de tributación única y final. En esta modalidad encontramos las rentas que se analizan en el presente documento: Utilidades y demás cantidades referidas en el Art. 58 Nº2 de la Ley, obtenidas de manera directa o sin mediar un establecimiento permanente.
En efecto, cuando la sociedad anónima que distribuye el dividendo confeccione el Fondo de Utilidades Tributables e impute la referida distribución con el objeto de esta- blecer los créditos de categoría a que tiene derecho el dividendo en cuestión, todo ello de conformidad a las normas de los Arts. 14 y 58 N°2 de la L.I.R., se perfeccionará el sistema integrado vigente en Chile. Por regla general procederá la aplicación del im- puesto por su monto íntegro y frente a los eventos que señala el Art. 74 N°4 de la Ley, la sociedad anónima determinará el monto del Impuesto Adicional a retener para ente- rarlo en arcas fiscales, en el plazo que señala el Art. 79 de la Ley.
El entero de esta retención cumplirá el deber de retener que afecta a la sociedad paga- dora y además cumplirá la obligación tributaria principal del Impuesto Adicional que afecta a la persona sin domicilio ni residencia en el país por los dividendos que ob- tiene.
Según lo expuesto, la tributación de los dividendos por regla general queda resuelta al momento en que ocurre su distribución. En el caso de los accionistas sin domicilio ni residencia en Chile, sobre dicha distribución operan las normas de retención por el monto total del Impuesto Adicional correspondiente y por tanto no resulta necesaria la presentación de una declaración de impuestos por parte del beneficiario no residente.
Por otra parte, el Art. 65 de la L.I.R. no establece la obligación de hacer una declara- ción anual de impuesto a la renta por los dividendos que obtienen accionistas sin do- micilio ni residencia en el país.
Finalmente, la modalidad del impuesto permite también definir los plazos de prescrip- ción aplicables.
3.- ANÁLISIS DEL HECHO GRAVADO.
3.1.- Devengo del Impuesto Adicional.
De acuerdo al tenor literal del Art. 58 N°2 de la L.I.R. el Impuesto Adicional se de- venga con el “acuerdo de distribución”, respecto del reparto de toda “utilidad o canti- dad” que obtenga en su calidad de accionista la persona sin domicilio ni residencia en Chile.
Por lo tanto, por regla general una vez aprobado por la Junta el referido acuerdo de distribución se fijan los diferentes elementos del hecho gravado, sin perjuicio de las normas de retención que comentamos en el número siguiente.
Comentemos los siguientes elementos del hecho gravado general:
a.- Sujeto pasivo del impuesto:
Las personas que carezcan de domicilio y residencia en el país. El concepto “personas”
involucra tanto a las naturales como a las jurídicas4.
b.- Renta afecta:
La totalidad de las utilidades y demás cantidades que las sociedades anónimas o en comandita por acciones, constituidas en Chile, acuerden distribuir a cualquier título, en su calidad de accionistas. Puede notarse que las expresiones utilizadas en el Art. 58 N°2 son de carácter amplio y, según apuntamos previamente, no necesariamente atien- den al concepto de dividendo.
Esa amplitud permite entonces gravar cualquier distribución que se acuerde que haga la sociedad a sus accionistas, por ejemplo, las devoluciones de capital que deban con- siderarse imputadas a utilidades tributables, según texto dispuesto en el Art. 17 N°7 de la L.I.R., los repartos de utilidades financieras aún cuando no existan utilidades tribu- tables, etc., siempre que los mismos se hagan con motivo de su calidad de accionistas.
Cabe señalar en este punto que por regla general es la Junta de accionistas la llamada a aprobar la distribución de utilidades de un ejercicio incluyendo el posible reparto de dividendos a los accionistas5.
4 Si bien la norma no se refiere de manera expresa a las agrupaciones de personas y vehículos de inversión con reconocimiento fiscal, se entiende que también son sujetos del impuesto en su calidad de accionistas de la empresa chilena.
Si bien el título VII de la Ley 18.046 contiene interesantes normas sobre la situación contable y social de una sociedad anónima, para los fines de este documento sólo hacemos mención a las siguientes situaciones de interés en la aplicación del Impuesto Adicional:
La junta de accionistas llamada a decidir sobre un determinado ejercicio, no podrá diferir su pronunciamiento respecto de la memoria, balance general y estados de ganancias y pérdidas que le hayan sido presentados, debiendo resolver de inmediato sobre su aprobación, modificación o rechazo y sobre el monto de los dividendos que deberán pagarse dentro de los plazos establecidos en el artículo 81 de la ley 18.046.
Como regla general, los dividendos se pagarán exclusivamente de las utilidades líquidas del ejercicio, o de las retenidas, provenientes de balances aprobados por junta de accionistas. Sin perjuicio de lo anterior, no existe inconveniente en establecer dividendos provisionales con cargo a las utilidades del ejercicio en marcha.
En el caso de las sociedades anónimas abiertas se debe distribuir anualmente como dividendo en dinero a sus accionistas a lo menos el 30% de las utilidades líquidas de cada ejercicio, salvo que la Junta acuerde algo diferente.
En el caso de las sociedades anónimas cerradas la distribución de utilidades corresponde a lo que determinen los estatutos y si éstos nada establecen, se aplican las normas precedentes referidas a las sociedades anónimas abiertas.
Los dividendos serán pagados a los accionistas inscritos en el registro respectivo el quinto día hábil anterior a las fechas establecidas para su cumplimiento o pago.
Armonizando lo anterior, respecto del momento en que deben entenderse acreditados los dividendos a los respectivos accionistas, se debe tener presente lo dispuesto en el artículo 81° de la Ley 18.046 sobre Sociedades Anónimas:
Dividendos mínimos obligatorios: Exigibles transcurridos 30 días contados desde la fecha de la junta que aprobó la distribución de las utilidades del ejercicio.
Dividendos adicionales: Dentro del ejercicio en que se adopte el acuerdo y en la fecha que ésta determine o en la que fije el directorio, si la Junta le hubiere facultado al efecto.
Dividendos provisorios: Su pago se hará en la fecha que determine el directorio.
5 Nótese que la “distribución de utilidades” no es equivalente al “reparto de utilidades”. La primera expresión es amplia y contemplaría a ésta última.
Dividendos opcionales: Su pago se hará en la fecha que determine el directorio.
De acuerdo a esas reglas se puede concluir que, si bien el Impuesto Adicional se de- venga con el acuerdo de distribución, el deber de retener el impuesto puede surgir cuando los dividendos se encuentren puestos a disposición de acuerdo a la Ley o de acuerdo a los plazos que proponga el Directorio y apruebe la Junta, independiente- mente de su efectiva remesa o pago cuando éstos eventos sean posteriores.
También se debe hacer presente que para la aplicación del Impuesto Adicional resulta irrelevante el tipo de dividendo que la sociedad ha de repartir a sus accionistas.
c.- Exclusiones:
Si bien las exclusiones que se indican a continuación aparecerían como innecesarias, por cuanto en su mayoría no representan un incremento de patrimonio, o siendo incre- mentos de patrimonio, expresamente la Ley no quiere gravarlos, se estima que ello no es así considerando la amplitud del hecho gravado que comprende toda utilidad o can- tidad que la sociedad pague a sus accionistas:
Las cantidades que correspondan a la distribución de utilidades o de fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyan renta,
Valores en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización equivalente,
Las devoluciones de capitales internados al país que se encuentren acogidos o que se acojan a las franquicias del D.L. Nº 600, de 1974, de la Ley Orgánica Constitucional del Banco Central de Chile y demás disposiciones legales vigentes, pero únicamente hasta el monto del capital efectivamente internado en Chile,
La distribución de acciones de una o más nuevas sociedades resultantes de la división de una sociedad anónima.
d.- Base imponible:
Junto a la renta afecta anotada en la letra b) anterior, para arribar a la base imponible del Impuesto, se debe sumar el incremento por el crédito de primera categoría estable- cido en el inciso segundo del Art. 58 enunciado.
Esa norma señala que cuando corresponda aplicar el crédito a que se refiere el Art. 63 de la Ley, se debe agregar un monto equivalente al crédito de categoría para determi- nar la base gravada con el Impuesto Adicional. De acuerdo a la misma norma, este
agregado o incremento se considerará como suma afectada por el Impuesto de Primera Categoría para el cálculo de dicho crédito.
e.- Tasa:
La alícuota alcanza actualmente al 35% en el caso del régimen general o a la tasa que corresponda a utilidades remesadas bajo el amparo de un contrato ley bajo el Estatuto del Inversionista Extranjero D.L. 600.
Considerando los elementos del hecho gravado resumidos anteriormente, se desarro- llan ejercicios que muestran la determinación del Impuesto Adicional.
3.2.- Normas de Retención del Impuesto Adicional.
Sin perjuicio del nacimiento del hecho gravado, es posible que no se genere el deber de retener y, por tanto, la obligación de enterar la retención en arcas fiscales por parte del agente retenedor.
En el caso de los dividendos, si bien el acuerdo de distribución da lugar al hecho gra- vado, los Arts. 74 N°4, 79 y 82 de la L.I.R. no contemplan ni originan el deber de rete- ner con el sólo acuerdo de distribución.
Para que el pagador se encuentre obligado a, por una parte, efectuar la retención (Art.
74 N°4 L.I.R.) y, por otra, a enterarla en arcas fiscales (Art. 79 L.I.R.) resulta necesario que se genere algún evento complementario al acuerdo de distribución, el que puede ser simultáneo a éste. Así, por ejemplo, la puesta a disposición, la remesa o el pago de los dividendos vendrán a perfeccionar la obligación que afecta al agente retenedor6. Por regla general el agente retenedor es la sociedad anónima que efectúa el reparto y pago de dividendos.
Sin embargo, la Autoridad fiscal ha reconocido y agregado a otros contribuyentes – agentes retenedores- que podrían estar obligados a efectuar la retención, dependiendo del vínculo que tengan con la sociedad anónima que reparte los dividendos y con el accionista extranjero beneficiario de los mismos.
6 Véase Fallo de primera instancia, ROL N°866-97, del 31 de Mayo de 2002, en el que se esta- bleció que el acuerdo de distribución inmediato daba lugar al deber de retener por parte del agente retenedor sin tener que esperar a la remesa efectiva del dividendo.
Así, la Autoridad ha realizado las siguientes distinciones para reconocer a la persona obligada a efectuar la retención del Impuesto7:
Cuando los dividendos son pagados a una institución bancaria domiciliada en Chile a cuyo nombre se encuentran las acciones, será esta institución la obligada a efectuar la retención cuando remese los dividendos al exterior.
Cuando los dividendos son pagados a un EP del inversionista extranjero, en su calidad de contribuyente del Art. 58 N°1 de la L.I.R., procederá la retención del Impuesto sobre los retiros que se efectúen.
Cuando los dividendos son pagados a una persona en virtud de un mandato de cobro de los dividendos, la obligada a efectuar la retención es la sociedad anónima que realiza el reparto de los mismos.
Con todo, en caso que se practique la retención del Impuesto, o ella no se practique, y en ambos casos no se declare y pague la misma al Fisco, se debe tener presente las normas de resguardo fiscal contenidas en el Art. 83 de la L.I.R., sobre responsabilidad por el entero de impuestos sujetos a retención. Así, en el caso que el pagador efectúe la retención y no la entere al Fisco y el accionista logre acreditar esta situación, la ac- ción de cobro se dirigirá al mencionado pagador de la renta. En caso que no se acre- dite la retención o ésta no se hubiese efectuado, la acción de cobro además se puede dirigir al accionista8.
Debe tenerse presente también que la obligación de retener el Impuesto nace, cumpli- dos los demás requisitos legales, aunque las rentas no se remesen efectivamente al exterior y, por ejemplo, queden en Chile en poder de algún representante del accionista extranjero para su inversión9.
3.3.- Ejemplo Base.
De acuerdo a las normas comentadas anteriormente, por regla general para determinar la base imponible afecta a Impuesto Adicional se agrega a la “renta afecta” acordada distribuir una cantidad equivalente al Impuesto de Primera Categoría pagado por dicha renta.
La tasa de 35% del Impuesto Adicional se aplica sobre la base imponible así determi- nada y del Impuesto Adicional resultante se rebaja como crédito el Impuesto de Pri- mera Categoría que fue agregado.
7 Oficio 1434, del SI.I., del año 1987.
8 A modo de ejemplo se cita el fallo de la Corte Suprema: 30.08.2004 – RECURSO DE CASA- CION EN EL FONDO –ROL 5592-03.
9 Véase Oficio 2.516, del S.I.I., del 14.09.1998.
