MF/mf Santander, 12 de noviembre de 2013
CIRCULAR 11/2013
ASUNTO: NOVEDADES INTRODUCIDAS POR EL REAL DECRETO 828/2013, DE 25 DE OCTUBRE, POR EL QUE SE MODIFICAN EL REGLAMENTO DEL IMPUESTO SOBRE
EL VALOR AÑADIDO Y OTRAS NORMAS REGLAMENTARIAS
El 27 de octubre ha entrado en vigor el Real Decreto 828/2013, tras su publicación en el BOE el 26 de octubre, que modifica el Reglamento sobre el Impuesto sobre el Valor añadido y otros Reglamentos. La novedad más importante que trae consigo es el llamado “criterio de caja”, desarrollado y aprobado por la Ley 14/2013 de apoyo a los emprendedores y su internacionalización, y que entrará en vigor a partir del 1 de enero de 2014.
Las modificaciones reglamentarias más importantes que trae consigo, aunque de diverso alcance, afectarán de forma especial a:
- Introducción del Régimen Especial del criterio de caja (aprobado y desarrollado por la Ley 14/2013)
- Los créditos incobrables y situaciones de concurso - Exenciones a operaciones aduaneras
- Cambios en la obligación de declarar (modelo 347) en cuanto al IVA y la declaración de operaciones con terceras personas
- Cambio en las obligaciones en supuestos de inversión del sujeto pasivo - Con carácter general, otras modificaciones de distinta índole.
1. EL NUEVO CRITERIO DE CAJA DESARROLLADO POR LA LEY 14/2013
La Ley 14/2013 de apoyo a emprendedores y su internacionalización desarrolla este nuevo criterio de caja como una de las novedades más importantes en cuanto al IVA, y que entrará en vigor el próximo 1 de enero de 2014.
A) Opción de acogerse al Régimen Especial del Criterio de Caja
La opción de acogerse a este Régimen especial del criterio de caja (en adelante RECC) habrá de ejercitarse mediante declaración censal en el mes de diciembre del año anterior a aquel en que vaya a surtir efecto, o bien en la declaración de comienzo de actividad. Dicha opción tiene plazo de un año y se prorrogará de forma tácita salvo renuncia al respecto, ejercitada mediante la presentación de declaración censal en los plazos correspondientes. La renuncia al régimen de criterio de caja producirá la no posibilidad de acogerse al mismo en los siguientes 3 ejercicios, mientras que la exclusión sólo por el ejercicio en que no se cumplen los requisitos. Se prevé la exclusión del RECC, con efecto en el año inmediato posterior a aquel en que se superen los límites, cuando el volumen de operaciones durante el año natural supere los 2.000.000 €, así como cuando el total de cobros en efectivo que realice respecto de un mismo
destinatario durante el año natural supere los 100.000 €. Dicha exclusión surtirá efectos en el año inmediatamente posterior al que se superen estos límites.
B) ¿Cuándo se produce el devengo?
La novedad más relevante de este nuevo criterio de caja es que se modifican los criterios de devengo, ya que en este régimen el mismo se va a producir cuando se produzca el cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos. Además se va a fijar un límite temporal para su aplicación: el 31 de diciembre del año siguiente al que se haya realizado la operación, produciéndose, en cualquier caso, en dicha fecha el devengo, aun cuando no se haya producido el pago.
C) Afectación del Criterio de Caja
Otra de las grandes novedades introducidas es que no sólo va a afectar este criterio de caja a aquellos que optan por acogerse al mismo, sino que afectará también a las cuotas de IVA soportadas por quienes se acojan a él, de tal forma que pueden deducirse el impuesto únicamente con el pago.
D)Obligaciones adicionales: facturas y llevanza de Libros Registro
El nuevo criterio de caja y su particularidad en las reglas del devengo obligará, en cuanto al ámbito de facturación, a la llevanza de un libro registro de operaciones realizadas con terceras personas que opten por este criterio de caja. La ley distingue las obligaciones en este ámbito entre:
a) Operadores acogidos al Régimen Especial del Criterio de Caja
Habrán de anotar en el libro de facturas emitidas las fechas de cobro parcial o total, ya que serán las fechas que marcan el devengo, los importes cobrados y la cuenta o medio de cobro utilizado.
En cuanto al libro de facturas recibidas, deberán anotarse de igual manera las fechas de pagos totales y parciales, así como los importes y los medios de pago utilizados.
b) Operadores no acogidos al Régimen Especial del Criterio de Caja
La Ley no obliga únicamente al que se acoge al criterio de caja, sino a todos aquellos que figuran como destinatarios de facturas de operadores acogidos a éste, que tendrán que incluir en el libro de facturas recibidas correspondiente una nueva columna con las facturas recibidas por dicho criterio, así como las fechas de pagos totales y parciales, importes y los medios de pago utilizados para tal fin.
El artículo 69.5 del Reglamento del IVA dispone que las operaciones a las que sea de aplicación el RECC que hayan de ser objeto de anotación registral deberán hallarse asentadas en los Libros Registro en los plazos establecidos con carácter general, como si a dichas operaciones no les hubiera sido de aplicación dicho régimen especial, sin perjuicio de los datos que deban completarse en el momento en que se efectúen los cobros o pagos totales o parciales de las operaciones.
Por tanto, la anotación en el libro registro de facturas recibidas debe hacerse como una factura normal; estas facturas deben tener la mención del régimen especial y su plazo; de emisión es el general (en el caso de destinatarios empresarios, antes del día 16 del mes siguiente), todo ello sin perjuicio de que el derecho a deducir este IVA soportado no surja hasta que se pague total o parcialmente, o en el caso de impago el 31 de diciembre del ejercicio siguiente. Cuando se paguen total o parcialmente se deberá indicar en el libro registro de facturas recibidas la fecha del pago, el importe pagado y la indicación del medio de pago.
En cuanto a las facturas, la Ley 13/2013 obliga a introducir una mención específica en las que son expedidas por los operadores acogidos a este nuevo Régimen, conteniendo en aquellas la mención “Régimen especial del criterio de caja”.
E) El Modelo 347 de declaración anual de operaciones con terceras personas
La nueva legislación al respecto trae consigo modificaciones sustanciales en el modelo 347, ya que se habrá de informar en el mismo y de forma separada de las operaciones devengadas en el régimen especial de criterio de caja y, por otro lado, de los importes devengados de acuerdo a reglas generales de devengo.
2. CRÉDITOS INCOBRABLES Y SITUACIONES DE CONCURSO
En desarrollo de la Ley 7/2012, se regulará reglamentariamente la obligación de presentar dos declaraciones-liquidaciones en los supuestos en que haya de modificarse la Base Imponible, dividiendo el periodo normal de declaración en sendos periodos según se trate de hechos imponibles anteriores o posteriores al auto de declaración de concurso y la posibilidad de compensación entre las mismas.
A) Supuesto de Concurso de Acreedores
En las situaciones de Concurso de Acreedores y en el supuesto de modificación del deudor por concurso, deberá expedirse y remitirse una copia de la factura rectificativa a la administración concursal. De igual manera la nueva legislación obliga al sujeto pasivo a acreditar por cualquiera de los medios legales facultados para ello la remisión de la factura al destinatario de la operación.
Se van a introducir requisitos específicos formales:
- La comunicación electrónica a la Administración Tributaria de la modificación de la Base Imponible, tanto por el sujeto pasivo, como por el destinatario (a partir del 1 de enero de 2014).
- Deberá remitirse, en casos de Concurso, junto a la factura rectificativa al destinatario, una copia al administrador concursal.
- Obligación del sujeto pasivo de acreditar por cualquier medio legal permitido, remisión de factura rectificativa al destinatario de la operación.
En cuanto al deudor concursado, y como regla general, habrá de incluir la rectificación de las deducciones practicadas derivadas de la modificación de la Base Imponible que efectúen sus proveedores en las declaraciones originales, salvo en dos supuestos:
a) En aquellas cuotas derivadas de la modificación de la Base Imponible por declaración de concurso en las que no hubiera tenido derecho a deducción del impuesto y,
b) En aquellas cuotas en las que tuviera derecho a deducir pero la deuda tributaria se encontrara prescrita.
B) Supuesto de Créditos Incobrables
En el caso de los créditos incobrables, el acreedor deberá hacer constar en aquellos supuestos en que deba rectificarse la Base Imponible a la AEAT que la factura es anterior a la fecha del auto de declaración del concurso de acreedores.
3. EXENCIONES A OPERACIONES ADUANERAS
La nueva legislación modifica el contenido de las exenciones ligadas a las operaciones aduaneras para adaptarlos a los cambios en los procedimientos aplicables.
- En lo relativo a suministros de bienes o avituallamiento a buques y aviones, las operaciones serán documentadas ante la Aduana por el proveedor.
- En cuanto a las operaciones relacionadas con zonas y depósitos francos y regímenes suspensivos: se suprime la obligación de declaración ante la Aduana, sustituyéndose las obligaciones formales exigidas para acreditar la exención, bastando ahora una justificación de la exención realizada por el adquiriente de los bienes o receptor de los servicios exentos. A este efecto se podrá utilizar el formulario disponible en la sede electrónica de la AEAT. - Al respecto de los servicios relacionados con las importacionesse adapta la acreditación de la
exención, eliminándose para ello las referencias a la intervención de la Administración e introduciendo la posibilidad de realizarse mediante la aportación de copia del ejemplar de DUA de importación con el código seguro de verificación y la documentación que acredite que el valor del servicio ha sido incluido en la Base Imponible declarada.
4. CAMBIOS EN LA OBLIGACIÓN DE DECLARAR OPERACIONES CON TERCERAS PERSONAS – MODELO 347
En lo referente a estas obligaciones vamos a distinguir: A) Declaraciones de los Libros de IVA y Registro
Como novedades tenemos:
- Se va a flexibilizar el procedimiento para el ejercicio de la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, permitiendo el ejercicio de la misma en la última declaración – liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural con la regularización de las deducciones practicadas durante el mismo.
- Se reduce, en cuanto a la declaración informativa de operaciones incluidas en los Libros Registro (Modelo 340), el ámbito subjetivo de la obligación de informar de las operaciones incluidas en los mismos a los sujetos pasivos del IVA e IGIC incluidos en el registro de devolución mensual (sólo será exigible con respecto a los operadores inmersos en este régimen de devolución mensual, es decir, como lo era hasta ahora no hay modificación en este ámbito).
- Además se modifica el plazo de presentación de autoliquidaciones del IVA eliminando la excepción existente para la liquidación del mes de julio, que se ingresará por los obligados tributarios el día 20 de agosto en lugar del 20 de septiembre.
B) El Modelo 347 de declaración de operaciones con terceros
Además, como añadido a lo anterior, se establecerán, respecto al modelo 347, las siguientes obligaciones de declaración para los siguientes sujetos pasivos:
- Pasarán a estar obligados a presentar este modelo las comunidades de bienes en régimen de propiedad horizontal y, de igual manera, determinadas entidades o establecimientos de carácter social (salvo excepciones).
- Además habrán de cumplimentar este modelo 347 los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado del IVA que habrán de notificar, tal y como hemos explicado anteriormente, las operaciones por las que emiten factura y aquellas por las que reciban factura y estén anotadas en el Libro Registro de facturas recibidas.
En cuanto al contenido del modelo 347, se va a producir una eliminación del límite mínimo excluyente de 3005,06 €, obligando la nueva legislación a declarar todas las subvenciones otorgadas por las distintas Administraciones Públicas a una misma persona o entidad. Además habrán de declarar por separado los importes devengados por la regla general y los devengados según el criterio del régimen especial de caja.
Esta información, en cuanto a su imputación temporal, se suministrará en un periodo de cómputo anual en los supuestos de la información a presentar por los sujetos acogidos al RECC, por las comunidades de bienes en régimen de propiedad horizontal y, en cuanto a las operaciones afectadas por el RECC, por los destinatarios de las mismas.
Para la cumplimentación de este modelo, y en el caso de empresarios o profesionales establecidos en otro Estado miembro que carezcan de NIF, se deberá consignar el número de identificación fiscal a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por dicho Estado.
5. OBLIGACIONES EN SUPUESTOS DE INVERSIÓN DEL SUJETO PASIVO
La Ley 7/2012 introdujo modificaciones en los supuestos de inversión de sujeto pasivo recogidos en la Ley 37/1992 en lo referente a la entrega de bienes inmuebles con renuncia a la exención, entregas en ejecución de garantía constituida sobre inmuebles y ejecuciones de obra de urbanización de terrenos o construcción o rehabilitación de edificaciones. En la nueva legislación se va a fijar la obligación de comunicación por parte del destinatario y de forma expresa y fehaciente (ya sea con carácter previo o al inicio de la realización de las operaciones), de los requisitos para que opere la regla de inversión del sujeto pasivo. Así pues tendremos las siguientes novedades:
- Se establecen determinadas obligaciones de comunicación para los empresarios o profesionales que realicen estas operaciones y para los destinatarios de las mismas respecto a los requisitos previstos para la aplicación de la inversión del sujeto pasivo. Estas comunicaciones, como ya hemos dicho, se habrán de hacer con carácter previo o al inicio de la realización de las operaciones.
- En cuanto a la forma de comunicación, se va a permitir la acreditación mediante declaración escrita firmada por estos en concurrencia de determinadas circunstancias, respondiendo solidariamente de la deuda tributaria en el caso de que mediante dicha declaración se eluda la correcta repercusión del impuesto, sin perjuicio de las sanciones que procedan.
En cuanto a la cumplimentación del modelo 347 respecto al sujeto pasivo, la nueva legislación obligará a identificar separadamente las operaciones en las que se produzca la aplicación de la inversión del sujeto pasivo en el IVA, aquellas que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero y en las que se aplique el RECC. Todos estos supuestos se declararán de forma separada.
6. OTRAS MODIFICACIONES DE DISTINTA ÍNDOLE
Aparte de las novedades ya mencionadas, tenemos que el nuevo RD 828/2013 establece otras modificaciones dignas de mención:
- Se va a flexibilizar en cuanto al ámbito objetivo de aplicación del tipo impositivo del 4% de adquisición de vehículos para el transporte habitual de personas con movilidad reducida o discapacidad en sillas de ruedas, o personas o entidades que presten servicios sociales de promoción de la autonomía personal y de atención a la dependencia, y de integración social de personas con discapacidad. Para ello, se va a permitir la aplicación del 4 % aunque no hayan transcurrido 4 años desde la adquisición de otro vehículo, siempre que se cumplan los requisitos del tipo objetivo y se destinen al transporte habitual de este grupo de personas.
- En cuanto a los servicios prestados por entidades sin ánimo de lucro, se va a suprimir el desarrollo reglamentario que exigía la solicitud de autorización previa por la Administración Tributaria como requisito para la aplicación de las exenciones. De igual manera, se suprime el reconocimiento previo del carácter social de entidades o establecimientos privados como requisito para la aplicación de las exenciones, pudiéndose solicitar voluntariamente su calificación como tal y con carácter vinculante para la Administración.
- Se va a adaptar el Reglamento del Impuesto a las nuevas disposiciones en materia de facturación (RD 1619/2012). Por ejemplo, se suprimen todas las referencias a “documento sustitutivo” o “documentos sustitutivos” del articulado de la misma.
Se incluyen las referencias correspondientes derivadas del régimen especial del criterio de caja. Así, dentro de los datos que debe contener la factura, se señala, que en el caso de aplicación del referido régimen, debe contener la mención “régimen especial del criterio de caja”, y, respecto al plazo para la expedición de la factura en las operaciones acogidas al régimen especial, se establece que debe realizarse en el momento de realización de las operaciones, excepto si el destinatario es un empresario o profesional que actúe como tal, que en este caso deberá expedirse antes del día 16 del mes siguiente a la realización de la operación.
En cuanto a la devolución de ingresos indebidos, se concreta el requisito de que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas señalando que en los casos de autoliquidaciones a ingresar sin ingreso efectivo del resultado de la autoliquidación, sólo procederá devolver la cuota indebidamente repercutida que exceda del resultado de la autoliquidación que esté pendiente de ingreso.
El resto de modificaciones reglamentarias introducidas en lo referente al IVA son ajustes terminológicos o bien hacen referencia a otras normativas.
Dada la extensión de la citada norma, en la presente circular se han consignado los aspectos que hemos considerado de mayor interés, por lo que puede dirigirse a los Profesionales que este Despacho mantiene a su disposición, los cuales le resolverán cualquier duda que se le plantee o consulta que desee formular.
