República de Panamá
Tribunal Administrativo Tributario
Resolución No. TAT-RF-096 de 24 de julio de 2013 EXPEDIENTE: 157-2011
VISTOS:
El Licenciado ---, actuando en su condición de apoderado especial del contribuyente ---, con R.U.C. N° ---, sustentó Recurso de Apelación contra la Resolución Nº 214-04-0031 de 4 de febrero de 2010, proferida por la Administración Provincial de Ingresos de la provincia de Colón, en la cual se expide liquidación adicional del Impuesto sobre la Renta e impuesto complementario para los años 2006, 2007, 2008 y su acto confirmatorio, la Resolución N° 214-04-86 de 13 de abril de 2010, corregida por la Resolución N° 201-6399 de 27 de agosto de 2010.
I. ANTECEDENTES
La Administración Provincial de Ingresos de la Provincia de Colón, con fundamento en el artículo 719 del Código Fiscal, procedió a examinar las Declaraciones de Renta del contribuyente, por considerar que las mismas contravienen disposiciones del Título I del Libro IV del Código Fiscal y después de examen ordenó investigar todos sus libros y documentos contables, a fin de determinar la real renta gravable de cada año, sin perjuicio de las sanciones a que hubiera lugar.
A foja 29 del expediente de segunda instancia consta Informe de la Sección General de Fiscalización de la entonces Dirección General de Ingresos, en el cual se indica expresamente que el contribuyente ---. vendió mercancía a Panamá a través de empresas conciliadoras.
Producto de las investigaciones y diligencias realizadas, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 720 del Código Fiscal, se encontraron deficiencias comprobadas que aumentan la renta neta gravable, específicamente en los rubros de ingresos gravables, costos y gastos deducibles e Impuesto Complementario producto de sus Declaraciones de Renta de los años 2006, 2007 y 2008, las cuales fueron plasmadas en la Resolución N° 214-04-0031 de 4 de febrero de 2010 (fojas 30-37 del expediente de segunda instancia), que resumimos de la siguiente forma:
mercancía a Panamá por medio de los formularios de traspaso que realizó a las empresas --- y ---, ubicadas dentro de ---, dedicadas a realizar trámites de liquidaciones, permisos, transportes, pagos de impuestos, entre otros, y que en ningún momento compran ni venden mercancías, por lo que las ventas las realiza indirectamente el contribuyente, configurándose el supuesto establecido en el artículo 101 del Decreto Ejecutivo N° 170 de 1993 vigente al momento de la expedición de la referida Resolución, que a continuación transcribimos:
“Artículo 101: Actividades Gravadas:
Son actividades generadoras de renta de fuente panameña dentro de las zonas libres, las siguientes operaciones interiores:
1. Las ventas o traspasos de mercancía realizados desde una zona libre a adquirientes ubicados en el resto del territorio aduanero de la República de Panamá, sea directamente o a través de un intermediario o consolidador.
2. …”
El contribuyente declaró todos sus ingresos y costos como operaciones exteriores, por lo que se procedió a realizar un prorrateo entre los ingresos y costos para poder determinar el porcentaje a reconocer en los costos incurridos por la ventas realizadas a Panamá;
El contribuyente declaró todos sus ingresos y gastos como operaciones exteriores, por lo que se procedió a realizar un prorrateo entre los ingresos y gastos para poder determinar el porcentaje a reconocer en los gastos incurridos por las ventas realizadas a Panamá;
En virtud de todo lo anterior, se producen discrepancias entre las sumas declaradas por el contribuyente, en contraste con las sumas que arrojó la investigación, que fueron recogidas en el siguiente cuadro (foja 8 del expediente de antecedentes):
2006 2007 2008
Renta Neta Declarada por Operaciones Interiores
Aumento según Investigación Renta Neta Gravable Determinada Impuesto Básica [sic] según Tarifa
Menos: impuesto según Declaración
Original
SUB- TOTAL
Más: Impuesto Complementario
TOTAL IMPUESTO A PAGAR
El acto impugnado lo constituye la Resolución Nº 214-04-0031 de 4 de febrero de 2010, dictada por el Administrador Provincial de Ingresos de la Provincia de Colón, en la cual se expidió liquidación adicional a nombre del contribuyente ---., por deficiencias en su Declaración de Renta para los años 2006, 2007 y 2008, por un monto total de B/. ________
III. RECURSO DE RECONSIDERACIÓN
Una vez notificada la Resolución Nº 214-04-0031 antes reseñada, el Licenciado ---, apoderado legal del contribuyente, sustentó en tiempo oportuno Recurso de Reconsideración con Apelación en subsidio, en el cual solicitó “que se reconsidere la Resolución N° 214-04-0031 de 4 de febrero de 2010, proferida por el Administrador Provincial de Ingresos de la Provincia de Colón y se deje sin efecto el alcance por B/. --- B/. --- y B---, para los años 2006, 2007 y 2008 que se le pretende cobrar a la empresa ---.”, con fundamento en los hechos que a continuación resumimos (fojas 14-22 del expediente de antecedentes):
1. Que la investigación fiscal realizada para determinar los impuestos adolece de legalidad.
2. ---. ha presentado sus ingresos en la Línea 1 de la Declaración Jurada de Rentas por ser operaciones o ventas a empresas domiciliadas dentro de la ---, debidamente documentadas con facturas y confirmadas con documentos de traspasos de mercancías, que constituyen el documento oficial para efectuar traspasos a otras empresas dentro de la ---.
3. Que el contribuyente no vende mercancía, ni factura a ningún cliente en Panamá, fuera de la ---, lo cual sustenta en la inexistencia de liquidaciones en la Dirección de Aduanas a nombre de ---.
4. --- no vende con traspasos, tal como lo manifiesta la Resolución impugnada. Sus operaciones se documentan con facturas, emitidas en debida forma y en concordancia con las leyes panameñas, y señala que en caso de haberlo hecho, no sería posible salvo que exista complicidad con la entonces Dirección General de Aduanas y le informa al funcionario investigador, que los formularios de traspaso son de uso exclusivo del área de la Zona Libre de Colón y solo sirven para hacer traspaso de mercancías entre empresas dentro de ésta.
5. Prosigue el recurrente señalando que “lo que establece la explicación de ajustes de la resolución recurrida es incongruente, contradictoria y establece situaciones que solo se están basando en la mera presunción.
6. El Decreto Ejecutivo N° 170 de 1993, según el recurrente, contradice la ley, siendo una norma de inferior jerarquía, citando un extracto de sentencia de la Corte Suprema de Justicia del 29 de mayo de 2009, que señala que “El Principio de legalidad tributaria está íntimamente ligado al principio de seguridad jurídica,
puesto que es necesaria una ley formal para la fijación de tributos.”
En el escrito de Reconsideración, no se aducen pruebas, salvo en el penúltimo párrafo del hecho segundo, que señala como documentación adjunta, una muestra de las facturas de sus operaciones comerciales (foja 18 de expediente de antecedentes). Sin embargo, a fojas 23 a 41 y 43 a 44 se observan los siguientes documentos, todos en formato de reproducción simple:
1. Copia Simple del Certificado de Recepción de Declaración de Renta para los periodos 2006, 2007 y 2008;
2. Copia simple de las Declaraciones Juradas de Renta mencionadas en el punto anterior.
3. Copia simple de detalle de intereses y otros gastos financieros netos para los periodos 2006 y 2007;
4. Copia simple de detalle de costos y gastos correspondiente a los periodos 2006 y 2007;
5. Copia simple de detalle de préstamos por cobrar y cuentas por pagar accionistas y compañías asociadas correspondiente a los periodos 2006 y 2007 ;
6. Copia simple de Declaraciones Juradas correspondientes a los Periodos 2006, 2007;
7. Copia simple de Detalle de Ingresos Exentos correspondiente al periodo 2007. 8. Copia simple de documento expedido por Tempo Internacional, S.A., con número
de documento 882, en el que aparece la leyenda Traspaso 380.
9. Copia simple de declaración de movimiento comercial, denominado Traspaso, identificado con el número 380, relacionado con la misma transacción.
A foja 42 de expediente de antecedentes consta Certificación Original de Registro Público del contribuyente, con fecha 23 de febrero de 2010.
IV. RESOLUCIÓN DE PRIMERA INSTANCIA
La Administración Provincial de Ingresos de la Provincia de Colón, luego de revaluar los argumentos y explicaciones expuestas por el apoderado del contribuyente en el Recurso de Reconsideración con apelación en subsidio interpuesto y las constancias procesales que reposaban en el expediente en aquel momento, mediante la Resolución N° 214-04-86 de 16 de abril de 2010 (fojas 48-50 del expediente de primera instancia), decidió mantener la Resolución N° 214-04-670 de 15 de julio de 2008 [sic], con base en los siguientes argumentos:
1. “Los elementos que constan en autos contrastan con las supuestas inexactitudes que a fojas 16 y 17 señala el recurrente, que su representada no vende ni factura mercancías a clientes en territorio de la República de Panamá ubicados --- y no vende con traspasos, en el punto 1 señala que los ingresos fueron reportados en la Línea 1 de las declaraciones de renta
objetadas por ser operaciones o ventas a empresas dentro de la Zona Libre de Colón, documentadas con facturas y confirmadas con documentos de Traspasos de operaciones de venta tramitadas a través de intermediarios sujeto a control aduanero, como ventas realizadas a las mismas empresas intermediarias o conciliadoras, siendo que estas no compran ni venden mercancías ---.
2. El monto total de la Liquidación Adicional exigida no fue determinado por un simple cálculo aritmético, es el resultado de la investigación realizadas directamente en la fuente de información del propio contribuyente, de sus registros de Contabilidad y demás documentos emanaron los elementos de juicio que sirvieron de sustento a la actuación de la Administración al determinar la renta neta gravable adicionada a los periodos fiscales examinados.
3. Prosigue señalando la referida Resolución, que “El contribuyente no ha aportado al debate pruebas que desvirtúen lo actuado, con el Recurso de Reconsideración aportó copias de las declaraciones juradas de rentas de los periodos examinados y los respectivos certificados de recepción, los que fueron objeto de análisis durante el desarrollo de la investigación, por lo que no introduce elementos conducentes al soporte de su pretensión, al igual que la copia simple de una factura y la declaración de movimiento comercial (traspaso) visibles a fojas 43 y 44, que solo indican la realización de una operación de venta de mercancía por parte del contribuyente a través de una empresa intermediaria.
4. En relación a lo que sugiere el recurrente, sobre la supuesta violación de la Administración al principio de aplicación de las normas según su orden jerárquico, es necesario aclararle que si se observan las normas invocadas como fundamento legal de la Resolución 214-04-0031 de 4 de febrero de 2010, se aplican a partir de los artículos pertinentes del Código Fiscal y respetando la jerarquización, en el orden inmediatamente inferior se invoca el Decreto Ejecutivo N° 170 de 27 de octubre de 1993, modificado por el Decreto Ejecutivo N° 143 de 27 de octubre de 2005, que por su carácter general desarrolla y reglamenta las disposiciones legales relativas al impuesto sobre la Renta, por tanto, forma parte del ordenamiento jurídico subordinado a la Ley que desarrolla.”
V. RECURSO DE APELACIÓN
El contribuyente, por medio de su apoderado legal, sustentó Recurso de Apelación el día 12 de mayo de 2010 (fojas 54-58 del expediente de primera instancia), en el cual se observa que la Resolución No. 214-04-670 de 15 de julio de 2008 no tiene ninguna relación con ---., y solicita la revocatoria de todas sus partes, así
como la de su acto confirmatorio, la Resolución No. 214-04-86 de 13 de abril de 2010, ambas proferidas por la Administración Provincial de Ingresos de la Provincia de Colón, en el cual reitera los criterios vertidos en el Recurso de Reconsideración.
Es necesario apuntar que mediante Providencia 205-16 de 29 de julio de 2010, dictada por la entonces Comisión de Apelaciones de la Dirección General de Ingresos, se ordenó al funcionario de primera instancia, la corrección del primer párrafo de la parte resolutiva de la Resolución N° 214-04-86 de 13 de abril de 2010 expedida por la Administración Provincial de Ingresos de la Provincia de Colón, dando como resultado la expedición de la Resolución N° 201-6399, proferida por el entonces Director General de Ingresos, en la cual se corrigió el error incurrido al citar la sentencia que resolvió el Recurso de Reconsideración. La Providencia en comento advertía que tan pronto se realizara la corrección ordenada, se debía de notificar la misma al contribuyente y otorgarle el término legal respectivo para la sustentación de la apelación anunciada en forma subsidiaria.
En virtud de lo anterior, el contribuyente, por medio de su apoderado legal, sustentó nuevamente, tal como fuese señalado en el aparte anterior, Recurso de Apelación el día 23 de noviembre de 2010, (fojas 88-93 del expediente de primera instancia), en el cual reiteró los argumentos vertidos en su Recurso de Reconsideración, en el sentido de recalcar la legalidad y validez de los traspasos internos entre empresas domiciliadas en la Zona Libre, y la inexistencia de liquidaciones de aduana expedidas a nombre del contribuyente, sin las cuales no hubiese sido posible la venta de mercancías en la República de Panamá fuera del territorio de la Zona Libre, y de atacar la aplicación del Decreto Ejecutivo N° 170 de 1993 como una norma de inferior jerarquía en contravención de lo dispuesto por el Código Fiscal.
VI. ALEGATOS FINALES
El contribuyente presentó, en tiempo oportuno, su escrito de alegatos finales, en el que reitera los criterios vertidos en los recursos presentados, agregando que “el hecho de que ---. haya realizado traspasos a empresas como Fashion Consul, Lidice y Geo Cargo, que se encuentran ubicadas dentro de la Zona Libre de Colón, no es óbice para que la autoridad considere que estas ventas fueron hechas a la República de Panamá, pues la ley permite realizar traspasos dentro del área de ---.”
Aunado a lo anterior continúa su escrito señalando que “la Autoridad fiscalizadora pretende alegar que los traspasos realizados por la sociedad . a , --- y --- se constituyen en ventas efectuadas en la República de Panamá, sin embargo no ha demostrado en ningún momento ni les asiste razón para alegar que el destino final de la mercancía era la República de Panamá, pues no demuestran dentro
del contenido de ninguna de las resoluciones impugnadas los nombres de las supuestas personas naturales o jurídicas quienes se constituyeron en los destinatarios finales de la mercancía, ni tampoco, ni que las supuestas personas se encuentren domiciliadas en la República de Panamá o que la mercancía traspasada a las sociedades antes enunciadas, hayan ingresado al territorio de la República de Panamá, siendo su vendedor ---.”
Cabe señalar que la Dirección General de Ingresos no presentó alegatos finales en la presente causa administrativa.
VII. CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL
Una vez analizadas las actuaciones de ambas partes y su confrontación con la normativa aplicable, en este caso, el literal d del artículo 701, los artículos 719 y 720 del Código Fiscal, así como el artículo 101 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 en sus versiones vigentes al momento de la expedición de la Resolución impugnada, procedemos a la revisión de la presente causa administrativa, atendiendo primariamente los presupuestos procesales indispensables para su análisis, dentro de los cuales anteponemos los siguientes.
A. Facultades de la Dirección General de Ingresos:
Los artículos 719 y 720 del Código Fiscal establecen las facultades otorgadas al personal de Administración Tributaria a efectos de corroborar la información declarada por los contribuyentes, que a continuación transcribimos, por su valor para efectos de esta causa administrativa:
“Artículo 719. Después de hecha la liquidación del impuesto los funcionarios encargados de su aplicación examinarán minuciosamente las declaraciones e informes del contribuyente.
Si por razón de los exámenes se considere que las declaraciones no son claras, ciertas o exactas, o que se han rendido contraviniendo disposiciones del presente Título, se practicarán todas aquellas investigaciones o diligencias que se consideren necesarias y útiles para establecer la verdadera cuantía de la renta gravable. (el resaltado y subrayado es nuestro).
Artículo 720. Siempre que por razón de las investigaciones o diligencias de que trate el artículo anterior el monto del impuesto a cargo del contribuyente sea mayor del que resulte de la liquidación de que trata el artículo 718, y sin perjuicio de las sanciones a que haya lugar, se expedirá una resolución que contendrá la liquidación adicional por la parte del impuesto que no se haya liquidado. La
resolución mencionada contendrá el detalle de los hechos investigados, las sumas sobre las cuales debe liquidarse el impuesto, el monto de la liquidación adicional y los anexos, fundamentos legales y demás detalles que estime convenientes el funcionario investigador…” (el resaltado y subrayado es nuestro).
Como podemos apreciar, el legislador le otorga amplias facultades a los funcionarios de la Administración Tributaria en este sentido, las cuales también tienen como fundamento los artículos 1 y 18 del Decreto de Gabinete 109 de 1970, rector de la entonces Dirección General de Ingresos, vigentes al momento de la emisión del acto administrativo:
Artículo 1. La Dirección General de Ingresos funcionará como organismo adscrito al Ministerio de Economía y Finanzas, y dentro de este contará con autonomía administrativa, funcional y financiera en los términos señalados en esta Ley.
Esta Dirección tendrá a su cargo, en la vía administrativa, el reconocimiento, la recaudación, la cobranza, la investigación y fiscalización de tributos, la aplicación de sanciones, la resolución de recursos y la expedición de los actos administrativos necesarios en caso de infracción a las leyes fiscales, así como cualquier otra actividad relacionada con el control del cumplimiento de las obligaciones establecidas por las normas con respecto a los impuestos, las tasas, las contribuciones y las rentas de carácter interno comprendidas dentro de la dirección activa del Tesoro Nacional, no asignadas por la ley a otras instituciones del Estado.
Para tal efecto, mediante actos administrativos idóneos, podrá:
1. Declarar o determinar la existencia de obligaciones tributarias, su cuantía o monto total.
2. …”
Artículo 18: Toda actuación del personal fiscalizador de la Dirección General de Ingresos en ejercicio de sus funciones, hace fe pública mientras no se pruebe lo contrario.” (Lo resaltado y subrayado es nuestro).
Producto del análisis de las normas expuestas, este Tribunal considera prudente advertir que no comparte la afirmación de la parte actora al señalar que una investigación fiscal adolece de legalidad, por el solo hecho de no estar de acuerdo con el resultado de la misma.
El acto impugnado lo encontramos en la Resolución No. 214-04-0031 de 4 de febrero de 2010, por la cual la Administración Provincial de Ingresos de la Provincia de Colón del Ministerio de Economía y Finanzas, resuelve EXPEDIR Liquidación Adicional al contribuyente ---., con dirección fiscal en ---, ---, por deficiencias en sus Declaraciones del Impuesto sobre la Renta, para los años 2006 por un monto de B/. ---, año 2007 por un monto de B/. --- y año 2008 por un monto de B/.---.
Siguiendo los parámetros establecidos en el artículo 719 y el 720 del Código Fiscal, la Administración Provincial de Ingresos de la Provincia de Colón, del Ministerio de Economía y Finanzas, procedió a examinar las Declaraciones de Impuestos sobre la Renta correspondiente a los períodos 2006, 2007 y 2008 del contribuyente ---., por considerar que las mismas contravienen disposiciones del Libro IV, Título I del Código Fiscal, en donde se ordena investigar todos los libros y documentos contables, a fin de determinar la real Renta Gravable de los períodos fiscales antes señalados.
Tal y como consta en el expediente en estudio, el expedir Liquidación Adicional a nombre del contribuyente ---., obedece a que de las investigaciones y diligencias realizadas por los auditores de la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, se concluye que se ha establecido en las Declaraciones de Renta para los períodos 2006, 2007 y 2008, diferencias comprobadas que aumentan la Renta Neta Gravable y esto es así, ya que el contribuyente declaró en concepto de Exportación o Reexportación de mercancías netas, para los períodos fiscales mencionados, las sumas de B/.---, B/.--- y B/.---, respectivamente, dando con ello el origen de la investigación, en donde se determinó que el contribuyente ---., vendió mercancía al territorio de la República de Panamá por medio de formularios de traspaso que realizó a las empresas -, y ---, que se encuentra ubicada dentro de la Zona Libre de Colón, la cual se dedica a realizar trámites de liquidaciones, permisos, pagos de impuestos, entre otros y en ningún momento esas empresas compran ni venden mercancía, por lo que, según establece la entidad fiscalizadora, las ventas las realiza indirectamente la empresa ---. tal como lo establece el artículo 101 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993, que fue modificado por el artículo 23 del Decreto Ejecutivo No. 143 de 27 de octubre de 2005.
Igualmente, dentro de las investigaciones realizadas se determinó que el contribuyente vendió mercancía al territorio de la República de Panamá y que declaró todos sus ingresos y costos como operaciones exteriores, por lo que se procedió a realizar un prorrateo entre los ingresos y costos para poder determinar el porcentaje a reconocer en los costos incurridos por las ventas realizadas a Panamá.
Ahora bien, tomando en consideración que al contribuyente se le EXPIDE Liquidación Adicional, por deficiencias en sus Declaraciones de Impuestos sobre la Renta, para los
períodos fiscales 2006, 2007 y 2008, es claro que lo medular en esta controversia es determinar si en esta etapa del proceso, el contribuyente a través de su apoderado desvirtúa el acto administrativo impugnado a través de las pruebas idóneas, que refuten la afirmación relativa a que vendió mercancías con destino al territorio aduanero de la República de Panamá.
C. Normativa aplicable.
La parte actora indica en su escrito de recurso de apelación que el Decreto Ejecutivo No. 170 de 27 de octubre de 1993 es la norma reglamentaria del Impuesto sobre la Renta; y seguidamente, realiza algunas consideraciones relativas al exceso en la potestad reglamentaria.
Es este estado se hace tener presente que en efecto, el artículo 101 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 27 de octubre de 1993, utilizado para fundamentar el ajuste motivado en la Resolución No. 214-04-0031 de 4 de febrero de 2010, es la norma que reglamenta el literal d del artículo 701 del Código Fiscal; y luego del análisis de las referidas normas se concluye que ambas son cabalmente aplicables al caso en concreto; con motivo de que tanto la una como la otra establecen que las ventas realizadas a adquirientes ubicados en el territorio aduanero de la República de Panamá son actividades generadoras de renta dentro de las zonas libres.
D. Carga de la Prueba.
La esencia de los recursos gubernativos es la de debatir cuestiones puramente de Derecho, en el ejercicio del principio del control de la legalidad de lo actuado por la administración en esta vía gubernativa y recordar que los demás aspectos técnicos son puramente auxiliares que pueden colaborar al momento de tomar la decisión de confirmar, modificar, revocar, aclarar o anular la resolución impugnada, considerando los elementos de juicio o medios de prueba aportados para comprobar lo alegado, bajo el régimen legal de pruebas del Código Judicial.
En este sentido, el artículo 784 del Código Judicial, norma aplicable de forma supletoria en materia probatoria al momento de la controversia, nos dice de forma diáfana, lo siguiente:
“Artículo 784. Incumbe a las partes probar los hechos o datos que constituyen el supuesto de hecho de las normas que le son favorables…”
En virtud de lo anterior, queda claramente establecido, que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente que afirme y alegue que los resultados de la investigación realizada por la Dirección General de Ingresos, son falsos o incorrectos, de acuerdo a lo establecido en la Ley.
E. Caudal Probatorio aportado por el Contribuyente.
Si bien el contribuyente no incluyó ni en sus escritos de Reconsideración y Apelación aparte alguno relativo a las pruebas, tal como consta a fojas 14 a 22 y 54 a 58 del expediente de antecedentes, a fojas 23 a 41 y 43 44 del expediente de antecedentes se encuentran documentos en formato de reproducción simple que no cumplen con los requisitos y formalidades probatorias contempladas en el artículo 857 del Código Judicial, para los documentos privados, tal como sigue:
“Artículo 857. Los documentos privados deben presentarse en sus originales para que tengan el valor que en este capítulo se les da, pero tendrán el mismo valor las copias de tales documentos en los casos siguientes:
1. Cuando la parte contra quien se presente la copia la reconozca expresa o tácitamente, como genuina;
2. Cuando la copia haya sido compulsada o certificada por el Notario que protocolizó el documento a solicitud de quien lo firmó o por cualquier otro funcionario público cuando estuviere en su Despacho; 3. Cuando se presente en copia fotostática o reproducida por cualquier
otro medio técnico, siempre que sea autenticada por el funcionario encargado de la custodia del original;
4. Cuando el original no se encuentre en poder del interesado. En este caso será necesario, para que tenga valor probatorio, que la autenticidad haya sido certificada por el funcionario público correspondiente, o que haya sido reconocida o expresamente por la parte contraria o que se demuestre por cotejo.
5. Cuando se trate de pruebas provenientes de archivos particulares que utilizan el sistema de microfilmación, debidamente autenticadas por un Notario Público.”
En virtud de lo anterior, este Tribunal considera que si bien las copias de facturas y documentos de traspaso parecen haber sido reconocidas o aceptadas de forma tácita por la Dirección General de Ingresos, las mismas no desvirtúan lo actuado por la Dirección General de Ingresos, tal como fuese señalado en la Resolución No. 214-04-86 de 16 de abril de 2010 en los siguientes términos:
“el contribuyente no ha aportado al debate pruebas que desvirtúen lo actuado, con el Recurso de Reconsideración aportó copias de las declaraciones juradas de rentas de los periodos examinados y los respectivos certificados de recepción, los que fueron objeto de análisis durante el desarrollo de la investigación, por lo que no introduce elementos conducentes al soporte de su pretensión, al igual que la copia
simple de una factura y la declaración de movimiento comercial (traspaso) visibles a fojas 43 y 44, que solo indican la realización de una operación de venta de mercancía por parte del contribuyente a través de una empresa intermediaria” (foja 49 del expediente de antecedentes).
Habida cuenta de lo anterior, es menester llamar la atención a la autoridad de primera instancia, en el sentido de pronunciarse sobre las pruebas aportadas por los recurrentes, al tenor de lo dispuesto en el artículo 1238-A del Código Fiscal vigente al momento de la interposición del Recurso de Reconsideración, que disponía que “junto con el escrito de sustentación del Recurso de Reconsideración o el de Apelación, si éste se ha interpuesto de manera directa, el recurrente podrá presentar o aducir las pruebas que estime convenientes, en la forma en que las admite el Código Judicial, las cuales serán evaluadas previamente por el funcionario competente o asignado al caso, a los efectos de su admisión o rechazo, evacuación o práctica de ellas” (el subrayado es nuestro).
F. Análisis de Fondo.
Una vez analizado el caudal probatorio y los argumentos vertidos por las partes, procede este Tribunal a resolver el fondo de la presente causa administrativa.
La esencia de la controversia se circunscribe al supuesto incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 101 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, el cual reglamenta el artículo 701 literal d del Código Fiscal, teniendo como base la investigación realizada en las oficinas del contribuyente, directamente a sus libros y documentos contables, de acuerdo a las facultades concedidas por los artículos 719 y 720 del Código Fiscal.
El Código Fiscal regula en su artículo 701 literal d), cómo deben tributar las empresas establecidas en la Zona Libre de Colón.
“Artículo 701…
d) Las personas naturales o jurídicas establecidas o que se establezcan en la Zona Libre de Colón o en cualquier otra zona libre que exista o sea creada, incluyendo las zonas libres de petróleo a que se refiere el Decreto de Gabinete 36 de 2003, pagarán la totalidad del impuesto sobre la renta, de acuerdo con las tarifas establecidas en el Artículo 699 ó en el 700 de este Código, según sea el caso, sobre la renta gravable obtenida de operaciones interiores, entendiéndose por tales operaciones las ventas realizadas a adquirientes ubicados en el territorio aduanero de la República de Panamá.
Sobre la renta gravable obtenida de operaciones exteriores, las personas establecidas en la Zona Libre de Colón, o en cualquier otra zona libre que exista o sea creada en el futuro, incluyendo las zonas libre de petróleo
a que se refiere el Decreto de Gabinete 36 de 2003, no pagaran impuesto sobre la renta.
Para los efectos de este Artículo, se entiende por operaciones exteriores u operaciones de exportación de las personas establecidas en la Zona libre de Colón y otras zonas libres que existan o sean creadas en el futuro, las transacciones de venta que se realicen con mercancía nacional o extranjera que salga de dichas zonas libres con destino a clientes ubicados fuera del territorio de la República de Panamá. También se consideran operaciones exteriores, los traspasos de mercancía entre personas naturales o jurídicas establecidas dentro de la Zonas Libre de Colón y Zona Libre ubicado en el Aeropuerto de Tocumen y las rentas provenientes de dichos traspasos de mercancía sobre operaciones exteriores efectuadas en las zonas libres”(el resaltado es nuestro).
Tal como reza la excerta citada, se distinguen dos (2) clases de operaciones que realizan las personas naturales o jurídicas que estén establecidas o que se establezcan en un futuro, negocios en la Zona Libre de Colón o cualquier otra zona libre que exista o sea creada, incluyendo las zonas de petróleo a que se refiere el Decreto de Gabinete No. 36 de 2003. Estas las podemos clasificar en: (operaciones interiores y las operaciones exteriores). Esta distinción es de suma importancia para determinar la obligación tributaria del contribuyente ---., como empresa que realizó operaciones en la Zona Libre de Colón.
Una vez determinados los tipos de operaciones podemos entender que las operaciones interiores son las ventas realizadas desde la zona libre a adquirientes ubicados en el resto del territorio aduanero de la República de Panamá y las operaciones exteriores son las ventas de mercancía desde la zona libre con destino a adquirientes ubicados fuera del territorio de la República de Panamá y los traspasos de mercancía entre personas naturales o jurídicas establecidas dentro de la Zona Libre de Colón y la Zona Libre ubicada en el aeropuerto de Tocumen.
Establecida la diferencia entre una operación interior y una operación exterior, este Tribunal considera oportuno traer a colación el artículo 101 del Decreto Ejecutivo No. 170 de 1993, reglamentario del Impuesto sobre la Renta, modificado por el Decreto Ejecutivo No. 143 de 2005, teniendo como base la investigación realizada en las oficinas del contribuyente, directamente a sus libros y documentos contables, de acuerdo a las facultades concedidas por los artículos 719 y 720 del Código Fiscal.
Son actividades generadoras de renta de fuente panameña dentro de las zonas libres, las siguientes operaciones interiores:
1.) Las ventas o traspasos de mercancía realizados desde una zona libre a adquirientes ubicados en el resto del territorio aduanero de la República de Panamá, sea directamente o a través de un intermediario o consolidador
2.) …”
(Lo subrayado y resaltado es de este Tribunal)
Vemos que la liquidación adicional realizada por la administración tributaria, se encuentra materializada a través de la Resolución No. 214-04-0031 de 4 de febrero de 2010 y en la parte motiva de la resolución en referencia se indica que las ventas de mercancía realizadas por ---. a territorio aduanero de la República de Panamá se efectuaron a través de intermediarios, y que mediante diligencias practicadas en el curso de la investigación, se pudo determinar que ---. vendió mercancía con destino al territorio aduanero de la República de Panamá, por medio de formularios de traspaso que realizó a las empresas ---, --- y ---, las que constituyen operaciones interiores que generaron renta gravable, y que fueron declaradas por el contribuyente como operaciones exteriores.
Tal como se ha expuesto en el desarrollo de la presente Resolución, y contrario a lo señalado por el contribuyente en su escrito de alegatos finales, corresponde al recurrente
desvirtuar las afirmaciones vertidas en la Resoluciones impugnadas, máxime cuando las mismas provienen de autoridades con facultades legales expresas para llevar a cabo este tipo de investigaciones y alcances y cuyos actos se presumen ciertos, hasta que se demuestre lo contrario.
Así lo ha señalado en reiteradas ocasiones la doctrina y la jurisprudencia, tal es el caso del autor José Alfredo Caballero Gea, tal como fuese citado en fallo proferido por la Sala III de lo Contencioso Administrativo y Laboral de la Corte Suprema de Justicia, de fecha 6 de mayo de 2010, en los siguientes términos:
"...
Cuando se habla de carga de la prueba no se alude a una obligación o deber jurídico cuyo incumplimiento lleve aparejado una sanción, sino que es “una facultad cuyo ejercicio es necesario para la obtención de un interés”; y su determinación sirve para señalar en cuál de las partes recae la consecuencia derivada de la falta de ejercicio de esa facultad. Cualquiera de las partes tiene la facultad de proponer y practicar pruebas en el proceso.
prueba.
Las reglas que distribuyen entre las partes de la carga de la prueba de los hechos necesitados de ella importan sólo para el supuesto de que el hecho o los hechos de que se trate no lleguen a ser probados. En otros términos, a tales normas acude el Juez o Tribunal, no para determinar en la fase probatoria cuál de las partes, demandante o demandado, ha de probar un hecho, sino para señalar en el momento de dictar sentencia, cuál de ellas hubiere que probar el hecho que no parece probado. El onus probandi, señala la jurisprudencia, no tiene otro alcance que la de determinar las consecuencias de la falta de prueba (STS 9-4-96).
Así la doctrina procesalista concibe la carga de la prueba como “el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia”. El Juez o Tribunal en el momento de dictar sentencia, debe realizar un juicio de verosimilitud de las afirmaciones fácticas aportadas o introducidas por las partes a fin de procurar la satisfacción jurídica de las partes a través de la subsunción de los hechos en la norma jurídica aplicable. En el supuesto de que al juez o Tribunal no sea posible vencer el estado de incertidumbre -por la falta de prueba o por la insuficiencia de la practicada-, el ordenamiento jurídico señala explícita e implícitamente las reglas a través de las cuales se determina la parte que resulta perjudicada al no considerarse probada determinadas afirmaciones fácticas en el caso concreto. Estas reglas o criterios por los que se atribuye a cada parte la incumbencia de probar cierto tipo de hechos constituyen o precisan la llamada carga de la prueba....".
(lo resaltado es de este Tribunal).
Por otro lado, el contribuyente manifiesta en reiteradas ocasiones que no existe constancia en el expediente ni en declaraciones de aduanas, sobre su participación o venta de forma directa a personas ubicadas en el territorio fiscal panameño, sin embargo el artículo 101 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 se refiere no solo a la venta directa, sino que hace énfasis a la venta de forma indirecta, a través de un intermediario o consolidador, precisamente para evitar que los contribuyentes eludan el pago de impuestos por intermedio de otras personas naturales o jurídicas. En este caso, las empresas a las cuales se les traspasó la mercancía se dedican precisamente a la consolidación y transporte de carga de terceros, no así a la compra y venta de mercancía propiamente tal, por lo que la Administración Tributaria en este caso, producto del análisis a la documentación del contribuyente, consideró que dichas ventas se enmarcaban en la conducta establecida en el referido artículo.
Por su parte, el actor legal, en el escrito de apelación, señala textualmente: “Las operaciones comerciales (ventas) realizadas por la empresa ---. dentro de la zona libre de Colón constan a través de facturas enumeradas que se acompañan con los correspondientes documentos de salida o traspasos…” (foja 56 del expediente de antecedentes) sin embargo, al confrontar el caudal probatorio con estas alegaciones, se advierte que no constan los documentos que acrediten que efectivamente se verificó un traslado de dominio.
Conforme lo hemos expresado en líneas anteriores, le correspondía al recurrente desvirtuar las afirmaciones vertida en la resolución impugnada, máxime cuando las mismas provienen de autoridades con facultades legales expresas para llevar a cabo este tipo de investigaciones y alcances y cuyos actos se presumen ciertos, hasta que se demuestre lo contrario.
El artículo 18 del Decreto de Gabinete No. 109 de 7 de mayo de 1970, dispone que: "toda actuación del personal fiscalizador de la Dirección General de Ingresos en ejercicio de sus funciones, hace fe pública mientras no se pruebe lo contrario". No sólo impera en el procedimiento fiscal ordinario el principio de presunción de veracidad del acto administrativo, sino también la fe pública con la que se deben revestir las actuaciones del personal fiscalizador de la Dirección General de Ingresos.
En este sentido hay que agregar además, que la expedición de la Resolución No. 214-04-0031 de 4 de febrero de 2010, impugnada y su acto confirmatorio, representa la actuación del personal fiscalizador de la Dirección General de Ingresos en ejercicio de sus funciones, la cual hace fe pública mientras no se pruebe lo contrario.
Quedando así, claramente establecida que la responsabilidad de la carga de la prueba recae sobre el contribuyente, es evidente que la obligación de la parte actora era traer al proceso las pruebas conducentes, idóneas y capaces de desvirtuar el acto administrativo impugnado.
En atención al examen esgrimido en la presente causa administrativa, el Tribunal Administrativo Tributario, en uso de sus facultades legales,
RESUELVE:
PRIMERO: CONFIRMAR la Resolución Nº 214-04-0031 de 4 de febrero de 2010, proferida por la Administración Provincial de Ingresos de la provincia de Colón, en la cual se expide liquidación adicional del Impuesto sobre la Renta e impuesto complementario para los años 2006, 2007, 2008 a nombre del contribuyente ---. y su acto confirmatorio, la Resolución N° 214-04-86 de 13 de abril de 2010,
corregida por la Resolución N° 201-6399 de 27 de agosto de 2010.
SEGUNDO: COMUNICAR a las partes que la presente Resolución rige a partir de su notificación y que con la misma se agota la vía gubernativa.
TERCERO: ADVERTIR al contribuyente que contra esta Resolución podrá accionar ante la jurisdicción contencioso-administrativa de la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia.
CUARTO: ORDENAR el desglose de las fojas 25, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37 y 61 del expediente del Tribunal, y que las mismas sean reemplazadas con sus respectivas copias auténticas.
QUINTO: DEVOLVER el expediente de primera instancia y remitir copia autenticada de la presente resolución a la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos, junto con las fojas desglosadas detalladas en el punto anterior.
SEXTO: ORDENAR el cierre y archivo del presente expediente, una vez ejecutoriada la presente Resolución.
FUNDAMENTO DE DERECHO: Artículo 156 de la Ley 8 de 2010, Artículos 701, 719, 720, 1225, 1226, 1238-A y 1239 del Código Fiscal; Artículos 784, 857 del Código Judicial; Artículo 101 del Decreto Ejecutivo 170 de 1993, modificado por el Decreto Ejecutivo 13 de 2005.
Notifíquese y Cúmplase,
(fdo.)ISIS ORTIZ MIRANDA Magistrada
(fdo.)ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA Magistrada
(fdo.)REINALDO ACHURRA SÁNCHEZ Magistrado
(fdo.)MARCOS POLANCO Secretario General, Encargado
