FUNDAMENTOS DE DERECHO

IRPF: GANANCIA PATRIMONIAL Y OPCIÓN DE COMPRA

La opción de compra en sí misma se concede a cambio de un precio que aunque pueda descontarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominica-les que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del contrato y asume en virtud del mismo. En consecuencia, se ha pro-ducido una alteración del valor del patrimonio, mediante el percibo del precio de la opción, puesto de manifiesto como consecuen-cia de una alteración en su composición, mediante la renunconsecuen-cia temporal del concedente al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble de su propiedad a cambio de un precio.

ANTECEDENTES DE HECHO:

El recurrente adquirió por herencia, el 18 de diciembre de 2000, una nave industrial, otorgando el 7 de marzo de 2002 escritura pública de opción de compra a favor de una sociedad, en la que se estipuló que se concedía derecho real de opción de compra de la finca por el plazo de noventa días que sigan a aquél en el que el Ayuntamiento adopte el acuerdo de aprobar definitivamente el proyecto de reparcelación del polígono que le afectaba; que el precio de la opción de compra se fija en 280.259,50 € más el co-rrespondiente IVA, que la parte optante pagó en el mismo acto; y que si la compraventa se materializase, entre otras obligaciones se establece que, del precio de la misma se restará el precio de la opción de compra. En fecha 24 de julio de 2003 se formalizó la compraventa entre ambas partes por un precio de 660.916,41 € a cuenta de los cuales se dieron como recibidos antes del acto 280.259,50 €, importe del precio de la opción de compra.

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUNYA

Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección 1ª):

Ponente:

Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña: Resolución desestimatoria de 15.Mayo.2008.

Normativa:

Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del IRPF, art. 31.1.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo

Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 15 de mayo de 2008, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas 08/08893/2004 y 08/03124/2005, acumuladas, interpuestas contra acuerdos de la Administración de Mataró (Barcelona) de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, liquidación y sanción, ejercicio 2002.

SEGUNDO Como recoge la resolución impugnada, del expediente administrativo resultan los siguientes antecedentes del

ca-so:

En fecha 18 de diciembre de 2000 el interesado adquirió por herencia una nave industrial, aceptando la herencia mediante es-critura de 14 de junio de 2001.

El 7 de marzo de 2002, D. A. G. A. otorgó escritura pública de opción de compra a favor de Residencial U., S.A, en la que se contenían las siguientes estipulaciones:

-La finca se halla incluida en el ámbito del Plan Especial Port B., y por consiguiente, incluida en el Proyecto de Reparcelación del Polígono A del Plan Especial.

-D. A. G. A. concede a Residencial U., S.A., derecho real de opción de compra de la finca descrita por el plazo de noventa días que sigan a aquél en el que el Ayuntamiento de B. adopte el acuerdo de aprobar definitivamente el proyecto de reparcelación del

polígono A del Plan Especial Port B., plazo que en todo caso se extinguirá no más tarde del 30 de septiembre de 2003.

-El precio de la opción de compra se fija en 280.259,50 € más el correspondiente IVA, que la parte optante paga en ese mismo acto.

-Si la compraventa se materializase, entre otras obligaciones se establece que, del precio de la misma se restará el precio de la opción de compra.

En fecha 24 de julio de 2003 se formalizó la compraventa entre ambas partes por un precio de 660.916,41 € a cuenta de los cuales se dieron como recibidos antes de ese acto 280.259,50 €, importe del precio de la opción de compra.

TERCERO La Oficina Gestora consideró que la constitución del derecho de opción de compra constituye una ganancia

patri-monial. En cuanto a su cómputo, entiende que no existiría valor de adquisición ni período de permanencia ya que es un derecho que surge “ex novo”, no tratándose propiamente de la transmisión de elementos patrimoniales, sino de la constitución de un dere-cho real.

Frente a esta interpretación, el recurrente postula que la constitución del derecho no es más que una entrega a cuenta de la posterior compraventa que genera la ganancia patrimonial y cuya fecha de adquisición no es otra que la adquisición hereditaria.

Por su parte, el TEARC desestimó la reclamación sosteniendo, en síntesis:

A) Que desde la perspectiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, especialmente de los artículos 31 y 32 de la Ley 40/1998 resulta que para que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial se exigen dos requisitos: que se produzca una variación en el valor del patrimonio y que la misma sea consecuencia de una modificación cualitativa del mismo (la alteración en su composición).

B) Que en cuanto a la constitución de un derecho de opción de compra el Tribunal Supremo (Sentencia de 22 de junio de 1996) señala que “consiste en la facultad de adquirir una cosa, dentro del plazo y en las condiciones preestablecidas, y como

tal preparatorio y unilateral, pues mientras se halla pendiente, el concedente u optatario está vinculado por el pacto y nada puede hacer para frustrarlo, y su consumación depende por modo exclusivo de la decisión del optante, que, realizada dentro del plazo establecido, constriñe al titular del derecho al cumplimiento, pues el optante es el único que puede exigir la realización del contrato principal a que el optatario se obligó, bastando al concedente, de darle efectividad, pues el cumplimiento de las obligaciones deri-vadas del contrato exigido por la optante hay que referirlas después y no al tiempo fijado para la opción”. Su fundamento no es otro

que facilitar que en el tráfico jurídico inmobiliario exista una institución que permita a una persona adquirir, dentro de un límite tem-poral y a un precio fijado, una determinada finca, cuando en el momento de su constitución aún no se encuentra a disposición por la causa que fuere. Se trata de contratos opcionales por los que una parte concede a la otra la “facultad” arbitraria, ejercitable en tiempo determinado y en determinadas condiciones, de decidir respecto a la celebración de un contrato principal. Bien se entienda como un “contrato preparatorio” o bien como una “cláusula de opción” inserta en otro contrato, lo característico de este contrato es la concesión de una facultad a la otra parte, que lo califica de “unilateral”, por regla general. En este sentido, el Tribunal Supremo

(Sentencia de 11 de abril de 2000) en cuanto a su naturaleza jurídica declara: “La opción es un precontrato unilateral por el que una parte concede a la otra la facultad de decidir sobre la celebración o no del contrato principal que habrá de realizarse en un plazo cierto y en unas determinadas condiciones: definición dada por las sentencias de 4 de abril de 1987, 24 de enero de 1991, 13 de noviembre y 1 de diciembre de 1992, 18 de junio de 1993, 14 de febrero de 1997; siendo esencial en su concepto el que no necesita actividad posterior de las partes para desarrollar las bases contractuales contenidas en el convenio (opción de compra) bastando la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa quede firme, perfecto y en estado de ejecu-ción, obligatorio para el cedente, sin necesidad de más actos, lo que la diferencia del pactum de contrahendo tal como dicen lite-ralmente las sentencias de 23 de diciembre de 1991 y 17 de marzo de 1993 y reiteran las de 16 de octubre y 15 de diciembre de 1997”

C) Que a estos efectos la existencia de un contrato de opción y un posterior contrato de compraventa no permite

afir-mar que el primero forme parte del segundo, en tanto que el contrato “opcional” no supone una entrega de dominio sino una facultad a disposición del destinatario para decidir una compraventa. A mayor abundamiento, el propio Tribunal Supremo

ha señalado que en los contratos de opción en los que se pacta una prima por parte del optante la cual “celebrado el contrato

principal puede imputarse al precio de la compraventa”, si caducara el derecho de opción sin perfeccionarse la venta en el plazo

previsto “el concedente tiene derecho a su percepción y el contrato de opción adquiere la consideración de oneroso y bilateral”. D) Que las operaciones contractuales celebradas por las partes no pueden ser contempladas en su conjunto como un

constituyen dos relaciones contractuales autónomas, que dan origen, desde la perspectiva fiscal, a dos hechos imponi-bles diferenciados, aunque el precio de venta del solar sea minorado por el importe de la opción de compra previamente satisfecha. En consecuencia cabe afirmar que la constitución de un contrato de opción de compra por precio da lugar a una ganancia patrimonial de las previstas en el artículo 31 de la Ley del Impuesto al gozar de los requisitos que le son pro-pios: una variación en el valor del patrimonio, que es evidente en cuanto el derecho de opción pone a disposición del optante el bien, y una modificación cualitativa del mismo (la alteración en su composición), y no proceder dicha variación de ningún otro concepto sujeto por este impuesto, sin que dicha ganancia patrimonial se encuentre contemplada entre los

supuestos de no tributación previstos en los apartados 2 a 4 del mismo precepto 31.

E) Que sobre la base de los artículos 38 y 39 de la Ley 40/1998 en cuanto al cómputo, considera que habida cuenta que la constitución del derecho no da lugar a transmisión alguna, la ganancia patrimonial viene dada por el importe de la contrapresta-ción, esto es, el precio pactado y percibido por el concedente de la opcontrapresta-ción, de lo que infiere, a los efectos del caso enjuiciado que en el ejercicio 2002 no se produjo transmisión de elemento patrimonial alguno, sino la constitución de un derecho “ex novo” y la percepción por el contribuyente, en contraprestación, de una cantidad derivada del indicado contrato de opción de compra, por lo que de conformidad con los preceptos transcritos, la mencionada ganancia patrimonial constituye parte general de la base imponi-ble y no parte especial.

CUARTO Como correctamente sintetiza la demanda, la cuestión central del recurso que nos ocupa consiste en determi-nar si el contrato de opción de compra está relacionado con la posterior compraventa o bien, se trata de dos figuras con-tractuales autónomas e independientes.

En opinión de la recurrente, el importe percibido en el año 2003 correspondiente a la opción de compra suponía una entrega a cuenta del precio total de la compraventa, de manera que en el contrato de opción ya se estableció un plazo para su ejercicio que finalizaba el 30 septiembre 2003, que resultó colmado en la medida que la compraventa se efectuó el 24 julio de dicho año.

En suma, considera que el hecho imponible debe analizarse en el contexto global de toda la operación, de lo que infiere que no hay alteración patrimonial por el mero compromiso de venta.

El planteamiento esgrimido por la parte recurrente ha sido expresamente rechazado en nuestra Sentencia 376/2008, de 11 abril, al entender que la opción de compra en sí misma se concede a cambio de un precio que aunque pueda descon-tarse como cantidad a cuenta del precio fijado para la compraventa, opera durante la vida de la opción como causa de la obligación que asume el concedente de no enajenar ni gravar el objeto de la opción, suponiendo por ello una contrapres-tación por las limitaciones de las facultades dominicales que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del con-trato y asume en virtud del mismo.

En consecuencia, se ha producido una alteración del valor del patrimonio, mediante el percibo del precio de la opción, puesto de manifiesto como consecuencia de una alteración en su composición, mediante la renuncia temporal del concedente al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble de su propiedad a cambio de un precio.

Se cumplen por ello los presupuestos previstos en el citado art. 31.1 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, norma legal regula-dora del IRPF aplicable al caso: “Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del

contribuyen-te que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alcontribuyen-teración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califi-quen como rendimientos”.

Ratifica esta conclusión el hecho admitido en la demanda de que el concedente de la opción siempre hará definitivamente suyo el precio de tal opción, se llegue o no a ejercitar aquella. E incluso aunque la calificación no fuere la de opción sino la de arras o señal, también en este caso existiría una ganancia patrimonial, en línea con la Consulta de la Dirección General de Tributos de 26 de octubre de 1999, citada por el TEARC.

QUINTO Combate asimismo la demanda la procedencia de la sanción impuesta.

A estos efectos, la resolución impugnada relata que el elemento objetivo de la infracción deriva de que el recurrente dejó de in-gresar parte de la deuda tributaria al no incluir en su autoliquidación de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas una ga-nancia patrimonial sujeta, dado que percibió una cantidad por la constitución de un derecho de opción de compra no consignando dicho importe.

Desde este punto de vista, la Sala considera que, en efecto, no hay duda alguna de que la tipicidad se colma ante la

autoliqui-dación incompleta -por cuanto no incluyó el precio de la opción de compra-, provocó el dejar de ingresar dentro de los plazos re-glamentarios parte de la deuda tributaria, conducta tipificada en los artículos 79.a de la LGT de 1963 y 191.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria.

No obstante, la problemática del caso que nos ocupa no parece centrarse en el ámbito puramente objetivo de los

hechos que dan soporte a la infracción, sino más bien con relación al aspecto puramente subjetivo o culpabilístico. Pues

bien, como apunta la recurrente, la resolución impugnada parece justificar la existencia del elemento subjetivo en la no apreciación de un supuesto de interpretación razonable de la norma.

En lo atinente al elemento subjetivo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene reiterando que toda la materia relativa a in-fracciones tributarias, inscrita en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, ha de resolverse desde la perspectiva de los principios de culpabilidad y tipicidad, con completa proscripción de la imposición de sanciones por el mero resultado ni antes ni después de la reforma introducida en la anterior Ley General Tributaria por la Ley 10/1985, de 26 de abril (SSTS de 9 de diciembre de 1997, 18 de julio de 1998, 17 de mayo de 1999, 2 de diciembre de 2000, 7 de abril de 2001 y 16 de marzo de 2002, entre otras muchas).

A tales efectos, sostiene que, “cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base

impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la nor-ma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios” (SSTS

de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, 25 de mayo de 2000, entre otras).

De otro lado, la doctrina del Tribunal Constitucional (SSTC 76/1990, de 26 de abril y 164/2005, de 20 de junio de 2005) consi-dera que “no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias” y “sigue rigiendo el principio de

culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposi-ción de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente”.

El art. 77.4.d) de la LGT de 1963, ya disponía que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsa-bilidad por infracción tributaria: “Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes

tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una de-claración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma”.

Además, una reiterada doctrina jurisprudencial (Sentencias del Tribunal Supremo de de 6 de junio y 29 de septiembre de 2008, 15 de enero de 2009, 4 de febrero y 23 de septiembre de 2010) proclama que la culpabilidad no se puede justificar por vía de ex-clusión con base en la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, ya que pese a ello, el contribuyente puede haber actuado diligentemente, por lo que es necesario que la Administración especifique las razones por las que aquél ha recurrido en dolo, culpa o negligencia.

Respecto del tipo del art. 79.a) LGT aplicado en el presente caso, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 27 de septiembre de 1999, se pronunció en el sentido de que “el tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T., antes y después de la reforma

introducida por Ley 25/1995 de 20 de julio, en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y debe-res tributarios o a quien haya pdebe-resentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la cordebe-respondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma -art. 77 4a) LGT, modificado por L.25/95- sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave”. “La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposa-mente incompletas”.

El presente caso recrea una cierta situación de indefinición con relación a la magnitud subjetiva analizada, por cuanto el origen de la liquidación cuestionada por la recurrente parte de la interpretación de un contrato cuya consideración fiscal debe observarse bajo el prisma de las circunstancias particulares del caso, a lo que cabe añadir que, incluso, desde

un punto de vista abstracto las diversas consultas de la Dirección General de Tributos son reflejo de las dudas que suscita el tra-tamiento tributario de estos supuestos.

En virtud de lo expuesto, se impone la estimación parcial del presente recurso jurisdiccional en el sentido de anular la resolu-ción impugnada en la parte que confirma la sanresolu-ción impuesta.

SEXTO.- A tenor de lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción

Contencioso-administrativa, procede la estimación parcial, en los términos expuestos, del presente recurso contencioso-administrativo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, de acuerdo con el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey.

FALLAMOS

Estimar en parte el presente recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEARC arriba expresada, que se anula con relación a la confirmación de la sanción impuesta al recurrente. Sin costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acu-sar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pro-nunciamos, mandamos y firmamos.