Régimen de contabilidad pública (RCP) vs normas internacionales de contabilidad del sector público (NICSP) en el manejo de los recursos naturales en Colombia

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(1)REGIMEN DE CONTABILIDAD PUBLICA (RCP) VS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD DEL SECTOR PÚBLICO (NICSP) EN EL MANEJO DE LOS RECURSOS NATURALES EN COLOMBIA. RESUMEN En la actualidad se aprecia una preocupación creciente por el planeta y su preservación, así como la manera en que los gobiernos del mundo plantean políticas en este sentido. Uno de los temas álgidos, desde la perspectiva medioambiental, es el proceso de reconocimiento y valoración de los recursos naturales en las entidades públicas las cuales, para el contexto colombiano, observan las directrices de la Contaduría General de la Nación (CGN), como ente de control y seguimiento a los recursos del Estado. Por lo anteriormente expuesto, se realizó una revisión sistemática de la normativa vigente y publicada, que contempló el marco normativo contable del sector público (Régimen de Contabilidad Pública) y las Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP), que se encuentran en pleno proceso de convergencia. El contraste entre ambos dio lugar a la identificación de similitudes y diferencias que marcan varias pautas para el reconocimiento y la valoración contable de algunos activos medioambientales. Como resultado se tuvo que los marcos normativos contables para el sector público contemplan algunos ejercicios de reconocimiento y valoración contable, con una clara perspectiva de mercado, para algunos recursos naturales (en su mayoría no renovables), pero aún excluye algunos recursos que claramente integran la riqueza natural de cualquier país. Sobre estos últimos, se han propuesto algunas metodologías de valoración a nivel de cuentas nacionales (macro-contabilidad), que todavía se encuentran en fases de pilotaje. Palabras claves: recursos naturales, valoración, medición, reconocimiento, procedimientos contables. INTRODUCCIÓN La preocupación por el medio ambiente es un tema de coyuntura y ha suscitado la intervención de diversos actores sociales, políticos y económicos. Cada vez es más preponderante el relacionamiento entre el desarrollo económico y la preservación de los recursos naturales, para hablar de un auténtico desarrollo sostenible, (UICN, PNUMA y WWF, 1991). Este propósito exige el planteamiento de mecanismos de control que garanticen tal preservación y que sean continuos en el tiempo, por lo que se requiere una articulación adecuada entre la institucionalidad gubernamental, las organizaciones y los ciudadanos en general. Los gobiernos de todo mundo han identificado, como necesaria, una intervención inmediata y efectiva para el control adecuado de los recursos naturales. Sin embargo, el ejercicio de este control implica la posibilidad de valorar los recursos que son objeto de monitoreo y es, en este punto, donde la información contable adquiere un rol protagónico para lograr su reconocimiento y medición. Ante esta esta necesidad el gobierno Nacional de Colombia expide la Resolución 414 (2014), donde se inicia un proceso de modernización contable al régimen de contabilidad pública, a través de un nuevo marco conceptual para la preparación y presentación de información financiera, que deriva en normas para el reconocimiento,.

(2) medición, revelación y presentación de los hechos económicos, aplicables a las entidades públicas. Se ve la necesidad de hacer un estudio de cómo en Colombia se está realizando el proceso de reconocimiento y valoración de los recursos naturales en los estados financieros en el sector público (Fernández-Cuesta, 2004), especialmente si se considera el proceso de convergencia a estándares internacionales de contabilidad, que demanda una nueva revisión de la política y los procedimientos contables emprendidos en este ámbito. Como parte del desarrollo de esta investigación se tendrán en cuenta las siguientes Normas Internacionales de Contabilidad del Sector Público (NICSP): La NICSP 17 y 19, en las cuales se exponen los activos que se pueden determinar cómo recursos naturales y se explica su reconocimiento contable. Un propósito de investigación, como el descrito anteriormente, requiere la observación de las directrices establecidas por la Contaduría General de la Nación (CGN), como órgano rector del ejercicio de la contabilidad en el sector público, para tener un referente legal del manejo que las entidades públicas están realizando para los procesos de medición y valoración de los recursos naturales. Particularmente el manual de procedimientos en el que condensa los principales lineamientos en materia contable Se identificó la pertinencia de seleccionar, a la luz de lo contemplado en la Resolución 533 (2015) que definió unos grupos de entidades gubernamentales para efectos del proceso de convergencia, el grupo de entidades públicas No. 3, el cual agrupa las entidades de gobierno, quienes tienen el control de los recursos naturales y están llamados a garantizar su preservación, por lo cual se espera que sean los que reconozcan y valoren tales recursos con miras a un ejercicio óptimo del control. Esta investigación es de tipo descriptiva, haciendo una revisión sistemática de la normatividad pertinente a los temas de valoración y medición de los recursos naturales en las entidades de gobierno, más específicamente las NICSP que apliquen para este tema, contrastando con el proceso vigente antes de la adopción del nuevo marco normativo contable y generando un diagnóstico sobre los procesos actuales de reconocimiento y valoración contable de estos entes, considerando las necesidades de control y rendición de cuentas de los mismos. Considerando lo anterior, este documento se divide en cinco apartados: la parte introductoria la cual se acaba de exponer; un segundo apartado donde se va a hacer una identificación de las características del proceso de reconocimiento y valoración contable de los recursos naturales, aplicado por las entidades de gobierno de forma previa a la transición hacia los estándares internacionales de contabilidad del sector público; un tercer apartado donde se contrastarán los procesos de reconocimiento y valoración contable de los recursos naturales aplicado por las entidades de gobierno antes y después de la entrada en vigencia del nuevo marco normativo contable; un cuarto apartado donde se diagnosticará el proceso de reconocimiento y valoración contable de los recursos naturales en las entidades de gobierno que están en proceso de convergencia a estándares internacionales de contabilidad del sector público, considerando las necesidades de control y rendición de cuentas que les son propias; y finalmente las conclusiones..

(3) Reconocimiento y valoración contable de los recursos naturales por entidades de gobierno bajo marco normativa local El reconocimiento y valoración contable de los recursos naturales realizado por las entidades de gobierno, de forma previa a la transición hacia estándares internacionales de contabilidad, considera dos clasificaciones distintas de los recursos naturales, a saber: recursos renovables y no renovables. El concepto de recurso no renovable se reconoce un recurso natural no renovable aquel que, por ser un bien, encontrado en la naturaleza sin tener ningún tipo de transformación o posibilidad de ser reproducido, y que sea para explotación debe tener una medición la cual será aplicada a un valor técnico reflejada en las inversiones por un costo histórico que no se actualizara. Esta evaluación debe ser avalada por una entidad con la competencia requerida que dará un valor a la entidad pública. Plan General de Contabilidad Pública (2007), En relación con los recursos renovables, la Resolución 1478 (2003), expedida por el Ministerio de Ambiente, Vivienda y Desarrollo Territorial, establece unas directrices para su valoración, teniendo en cuenta los servicios ambientales que proporcionan, metodología que tiene una amplia aceptación a nivel internacional. Este procedimiento tiene como objetivo encontrar una medida monetaria del valor económico generado por el flujo de bienes y servicios no mercadeables, derivados de los recursos naturales; el reconocimiento de estos recursos, que puede hacerse de forma cuantitativa o cualitativa, considera una valuación a costo histórico, que posteriormente se actualiza en función de las dinámicas del mercado. Particularmente, para los hechos que no sean susceptibles de ser cuantificados monetariamente, se aplicará lo reglamentado por las normas técnicas (Resolución 1478, 2003). Sin embargo, se específica en decir que no se tiene instructivo de medición ni ninguna metodología la cual se emitiría por el Ministerio de Ambiente, Vivienda y Desarrollo Territorial, ya que la CGN no tiene la competencia para dar el control necesario en cuestiones medio ambientales ya que no tiene la competencia para dar indicadores que reflejen el impacto monetario, ni económico y/o social para reflejarse en los estados financieros. Doctrina Contable Pública (2012) Caso distinto es el de los bienes inmuebles que adquiere el Estado para la preservación y protección del medio ambiente, los cuales deben clasificarse dentro de la Propiedad Planta y Equipo y, adicionalmente, deben destinarse al uso y goce de los habitantes. El proceso de valoración de los mismos está reglamentado en la Circular Externa 060 (2005), expedida por la Contaduría General de la Nación, en la cual se explica que se debe practicar un avalúo técnico con una periodicidad mínima de tres años, exceptuando aquéllos bienes inmuebles cuyo valor sea inferior a treinta y cinco salarios mínimos legales vigentes. Dentro de la metodología para realizar este avalúo técnico, la entidad debe tener en cuenta la relación del costo-beneficio, esto se puede realizar con personal de la entidad, con personas jurídicas o con el apoyo de otras entidades públicas. Los recursos no renovables tienen un concepto muy definido el cual incluye características que dan a conocer por que su reconocimiento, mientras que los recursos renovables no tienen un concepto tan claro para la CGN en su concepto de medición y valoración dentro de él régimen de contabilidad pública..

(4) La valoración contable de los recursos naturales a la luz de dos marcos normativos Teniendo en cuenta lo expuesto en el apartado anterior, es vital que se haga ahora una comparación con las directrices promulgadas en los nuevos estándares de contabilidad e información financiera. Para realizar esta comparación, en términos de de la valoración de los recursos naturales, se hace una remisión a la Resolución 1478 del año 2003, expedida por el Ministerio de Ambiente, Vivienda y Desarrollo, donde se determina el método de valoración de estos recursos que es el costo histórico y el cual se actualiza periódicamente. Mientras que de las normas internacionales de contabilidad para el sector público (NICSP) se encuentran 38 normas, de las cuales solo dos hablan de recursos naturales como son la NICSP 17 y 19. La primera trata de la propiedad planta y equipo, y en el numeral 8 habla describe algunas de las características que deben tener los bienes considerados como patrimonio de acuerdo a su importancia medioambiental o histórica, algunos de los ejemplos que allí describe, son los edificios o monumentos históricos u obras de arte estas entidades pueden poseer grandes cantidades de estos bienes adquiridos a través de los años y estos rara vez se conservan por generar un entrada de efectivo lo cual depende de las disposiciones legales que se tengan para estos bienes. La NICSP 17 habla también de una medición inicial en general que no discrimina los recursos naturales; en su numeral 22 dice que la propiedad planta y equipo se debe medir a su costo, pero si un activo se adquiere de una transacción sin contraprestación este debe reconocerse inicialmente por su valor razonable. En su numeral 38 habla acerca de la medición posterior luego de la inicial, la cual se determinará al costo de adquisición menos la depreciación acumulada y el importe acumulado de cualesquiera pérdidas por deterioro del valor. Se debe tener en cuenta que los numerales 41 y 42 de esta norma, especifican que, si una alguna entidad del sector publico presenta inconvenientes en poder establecer el valor del mercado deberá establecerlo relacionando el activo con otro de similares características. (IASB, 2001) La NICSP 19, en su numeral 38, habla de las provisiones que deben realizarse cuando ocurre un daño al ambiente, si se va a requerir un flujo de salida de beneficios económicos o un potencial servicio. (NICSP 19, 2001) En el manual de procedimientos publicado por la Contaduría General de la Nación (2017), se especifica la cuenta contable en la cual las entidades del sector público deberán registrar los recursos naturales que están a su cargo, esta cuenta se llama 1820 – recursos naturales no renovables en exploración. Se ha expuesto, de la forma más exhaustiva posible, los procedimientos de medición de recursos naturales contenidos en los estándares internacionales de contabilidad. A pesar de tener muchos aspectos en común con el marco normativo contable anterior (Plan General de Contabilidad Pública), es vital un contraste entre ambos marcos normativos para identificar igualmente los puntos de divergencia. Por lo anterior, se muestra un cuadro comparativo que realizó la Contaduría General de la Nación, donde se realiza un análisis comparativo entre el régimen de contabilidad pública y las NICSP. El contraste entre ambos marcos se hace a partir de cuatro criterios: alcance, reconocimiento, medición inicial y medición posterior; estos aspectos condensan el proceso contable alrededor de los activos relacionados con el medio ambiente. A continuación se exhibe el mencionado cuadro:.

(5) Cuadro 1. Análisis comparativo entre el Régimen de Contabilidad Pública y las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (NICSP) - NICSP 17 Propiedades, Planta y Equipo ASPECTO. ALCANCE. RECONOCIMIENTO. MEDICION INICIAL. ASPECTO. DIFERENCIAS Las Normas Internacionales del Sector Público (NICSP) son aplicables a todos los entes que pertenezcan al mismo, siempre y cuando no deban aplicar las NIIF por expresa disposición de la Ley.. SIMILITUDES Tanto el Régimen de Contabilidad Pública (RCP) como las NICSP aplican para los entes que elaboren estados financieros bajo la base de devengo.. La diferencia entre el RCP y las NICSP radica en los importes que se incluyen en el costo del activo. En el primer caso se tienen en cuenta todas las erogaciones para dejar el activo en condiciones de utilización; en el segundo caso, a la medición inicial, se pueden integrar otros costos sujetos a la condición de que se puedan recibir beneficios económicos futuros.. Hay coincidencia en los elementos del costo que se reconocen como propiedad, planta y equipo en ambos marcos normativos. Por ejemplo: precio de adquisición. En ambos casos, también se dispone que los mantenimientos se considerarán como gastos, y los impuestos asociados al servicio serán descontables.. Cuando se adquiere propiedad, planta y En ambas normas, la propiedad, planta y equipo sin contraprestación, la medición equipo se mide inicialmente a su costo. inicial en el RCP se hace a través del valor convenido, lo que se traduce en valor en libros o valor estimado mediante avalúo técnico. En las NICSP, por su parte, se privilegia el uso del valor razonable.. DIFERENCIAS. SIMILITUDES. El RCP, explica que una vez reconocido un Ambas regulaciones permiten los re-avalúos, elemento de la PPE se debe recalcular el costo mientras que el registro contable es diferente de reposición o el valor de realización; en cada norma. mientras que en las NICSP se debe hacer bajo MEDICION POSTERIOR el modelo del costo o el modelo revaluado. En el RCP si tiene establecido una frecuencia para la actualización de las PPE en cambio las NICSP no.. Nota. Adaptado de (CGN, 2013)..

(6) Cuadro 2. Análisis comparativo entre el Régimen de Contabilidad Pública y las Normas Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (NICSP) - NICSP 19 Provisiones, Pasivos Contingentes y Activos Contingentes ASPECTO. ALCANCE. DIFERENCIAS En las NICSP se presentan algunas excepciones para el registro de provisiones, que están estipuladas taxativamente.. SIMILITUDES Tanto el Régimen de Contabilidad Pública (RCP) como las NICSP aplican para los entes que elaboren estados financieros bajo la base de devengo.. En el caso del RCP, las provisiones se Ambos marcos normativos son exhaustivos al reconocen cuando existen las debidas indicar en qué momento se reconocen las RECONOCIMIENTO DE justificaciones, empleando criterios técnicos; provisiones. por su parte, las NICSP exigen el LAS PROVISIONES reconocimiento de provisiones con el cumplimiento de tres criterios que son taxativos en la norma.. MEDICION DE PROVISIONES.. Las NICSP admiten la medición de una provisión empleando las mejores estimaciones posible; entretanto, el RCP sólo LAS permite este reconocimiento cuando se emplean los criterios técnicos que son taxativos en la norma.. La medición posterior de las provisiones está Como en las NICSP y el RCP (Pensiones y avalada por las NICSP y se explicitan unas Litigios), establecen la actualización y revisión metodologías para ello, además de considerar de los valores reconocidos en la provisión. MEDICION POSTERIOR todo tipo de hechos con ocurrencia probable en el futuro; en el RCP, en cambio, sólo se admite la medición posterior a partir de valores presentes, con fundamento en cálculos actuariales.. Nota. Adaptado de (CGN, 2013).. A pesar de que se encuentren similitudes con el Régimen de Contabilidad Pública y las Normas Internacionales, se puede observar que las entidades públicas hasta el momento no han podido reconocer de forma correcta los recursos naturales que éstas poseen, ya que no es claro como lo deben realizar, por tanto, a continuación, se expone cómo en el marco de la convergencia a estándares internacionales, las entidades gubernamentales están realizando el reconocimiento y valoración de estos recursos. Tratamiento contable actual de los Recursos Naturales en las entidades de Gobierno Actualmente en Colombia existe un Catálogo General de Cuentas (CGC) para entidades de gobierno el cual es utilizado para efectos de realizar registros y reporte de información contable-financiera a la CGN; en él se evidencian dos grupos de cuentas relacionados con los recursos naturales, como se mencionó antes, divididos en renovables y no renovables: la cuenta 18 Recursos Naturales no Renovables, en su descripción, nos dice que allí se registra el valor de los activos, que no hayan sido objeto de transformación y que se encuentren en la naturaleza y que no son susceptibles de ser reproducidos o reemplazados, u otros de similares características, como lo son el petróleo, gas, carbón y otros minerales; también están los activos intangibles y en ellos encontramos la cuenta 1980 Activos.

(7) Biológicos a valor de mercado (Valor Razonable) menos costos de producción, en la cual se representa el valor de los animales y plantas vivas que gestiona la entidad para la transformación biológica y la recolección de activos biológicos a fin de venderlos, distribuirlos en forma gratuita o a precios estimados de mercado, consumirlos u obtener de ellos productos agrícolas u otros activos biológicos adicionales. Estos activos se miden por su valor de mercado menos los costos de disposición (CGC, 2015), bajo éstos se habla de costo histórico o valor razonable o de otros tipos de medición en los activos ambientales, pero no se puede hacer extensión a los demás recursos naturales, ya que no cumplen con las especificaciones de este tipo, porque se empiezan a excluir de las definiciones anteriores. Actualmente se encuentran metodologías que no están inscritas en la normatividad contable, y que propenden por una valoración de tipo cuantitativo y financiero, con un enfoque más macroeconómico que contable: En el marco central del Sistema de Contabilidad Ambiental Económica (SCAE), los activos ambientales corresponden a elementos que constituyen el ambiente, e incluyen entre otros la tierra, el suelo y las aguas interiores que proporcionan espacio para el emprendimiento de las actividades económicas (DANE, 2017 P5). En Colombia, WAVES (Contabilidad Patrimonial y la Valoración de los Servicios de los Ecosistemas por sus siglas en español), es la iniciativa de la creación de las cuentas ambientales para el registro del stock de apertura y de cierre de los tipos de recursos naturales y uso de ellos, determinando la variación durante un periodo contable en términos físicos y monetarios. Esta iniciativa está dirigida en Colombia por los comités Directivo y Técnico con la participación de: Departamento Administrativo Nacional de Estadística -DANE, Ministerio de Ambiente y Desarrollo Sostenible -MADS, Instituto de Hidrología, Meteorología y Estudios Ambientales -IDEAM, y el Departamento Nacional de Planeación –DNP y Contraloría General de la Republica -CGR. El resultado más inmediato que se ve reflejado frente a esta iniciativa es la creación del proyecto Cuenta Satélite Ambiental (CSA), liderada por el DANE (2017). Este es un sistema para medir y analizar la interacción entre el medio ambiente y el circuito económico, en la cual se presentan unas estimaciones físicas (toneladas, julios, hectáreas, metros cúbicos, etc.) y monetarios (pesos colombianos). Por todo lo anterior, se puede establecer un fuerte contraste entre la valoración de recursos naturales a nivel macro y micro, refiriéndose en particular a la contabilidad agregada del Estado y la contabilidad particular de los entes gubernamentales. No se tiene aún un criterio formal y relacionado en una norma que permita trazar la ruta de una valoración efectiva para los entes individualmente considerados, máxime cuando existen definiciones de propiedad y concesión que condicionan el reconocimiento contable de tales recursos, pero sí se aprecia la conveniencia (o más bien, necesidad) de que estos recursos se cuantifiquen para ser controlados de una forma más apropiada. Con iniciativas como WAVES, el llamado contundente es para el Estado, desde una perspectiva de contabilidad agregada. Pero el reto no es menospreciable, si se consideran todos los factores que inciden en la valoración de un recurso natural y que son, precisamente, los que han obstaculizado la concreción de este proyecto en el contexto colombiano..

(8) Esta investigación no busca emitir un juicio final sobre la viabilidad de esta iniciativa, pero sí pretende dejar como precedente el interés cada vez más sentido sobre esta valoración. El tiempo y la voluntad institucional se encargarán de esbozar mejor el panorama. Conclusiones La valoración contable de recursos naturales es un tema que se debe observar desde diversas aristas, no sólo por la dificultad que establece la falta de procedimientos claros para dicha valoración, sino también por la necesidad de una articulación institucional para definir las directrices necesarias. A lo largo de la investigación se resaltó que el proceso de valoración ha sido eminentemente enfocado al mercado, de tal forma que los recursos naturales se han comprendido por su potencial económico, casi de forma exclusiva, dejando de lado otros factores y circunstancias que los hacen uno de los componentes más importantes de la riqueza del país. Aunque las entidades gubernamentales observan diversos marcos normativos contables, como pueden ser el Régimen de Contabilidad Pública o las Normas Internacionales del Sector Público, aún no se vislumbra un panorama claro para que, a la luz de una u otra directriz normativa, se pueda lograr la cuantificación monetaria de estos recursos, observando criterios de objetividad y prudencia. Por lo pronto, queda como consuelo la iniciativa del gobierno de desarrollar un proceso de valoración más exhaustivo con miras a la inclusión en el sistema de cuentas nacionales, una condición necesaria para la adecuada delimitación de política económica, que valdría la pena que se consolidara como un referente para la inclusión progresiva de los recursos naturales en los informes financieros de cada ente. Esta validación, quizás, sea el tema a desarrollar en investigaciones futuras.. Lista de referencias. Acto Legislativo 1 (Diciembre de 1968). Diario Oficial. Año Cv. N. 32673. 17, Colombia. Recuperado de: http://www.suin-juriscol.gov.co/viewDocument.asp?id=1825156 Campo, R. y Sanabria P. (2013). Recursos Naturales y Crecimiento Económico en Colombia: ¿Maldición de los Recursos?. Perfil de Coyuntura Económica, 21, 17-37, Recuperado de: http://www.redalyc.org/html/861/86129819002/ Constitución Política Colombiana (6 de Julio de 1991). Asamblea Nacional Constituyente, Colombia, Recuperado de: http://es.presidencia.gov.co/normativa/normativa/Constitucion-Politica-Colombia1991.pdf Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y la Fundación para el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF)., NICSP 17 (2001), Propiedad, planta y equipo, Recuperado de: https://www.ifac.org/system/files/publications/files/nicsp-17-propiedad-plan.pdf Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) y la Fundación para el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF), NICSP 19 (2001),.

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