TESIS PRESENTADA EN OPCIÓN AL TÍTULO DE LICENCIADA
EN CONTABILIDAD Y FINANZAS
PERFECCIONAMIENTO DEL SISTEMA DE COSTO DE LA UNIDAD MILITAR 2047
Autora: Emilia del Carmen Mejías Díaz Tutora: M. Sc. Mirtha Guevara Marrero
Holguín 2020
AGRADECIMIENTOS
Mis más sinceros agradecimientos a mi esposo Jose María Guibert Sorzano, a mis padres Ana Díaz Fundichely y Emilio Mejías La O, a mis hijos Inés del Carmen de la Cruz Mejías y José Alberto Guibert Mejías; todos ellos han sido mi mayor motivación para que hoy en día haya llegado hasta donde he llegado, pues son los únicos que no me abandonaron en ninguna de las situaciones por las cuales pasé. A mi pequeñita nieta que nació en el momento oportuno Liliana Viltres de la Cruz, a mi yerno Wilfredo Viltres Arias
A mis grandes amigos y hermanos Máximo y Suleydi, que los conocí y amé en la universidad y me dieron siempre su insustituible apoyo
A mi tutora M. Sc. Mirtha Guevara Marrero, sin su dedicada entrega no hubiese sido posible realizar esta tesis
DEDICATORIA
Especialmente a mi esposo, padres e hijos por estar siempre a mi lado
RESUMEN
La presente investigación responde al título “Perfeccionamiento del sistema de costo de la Unidad Militar 2047”. Se pretende colaborar en el sistema de costo actual que presenta la unidad militar, para que permita controlar de forma adecuada los gastos incurridos en el proceso productivo en el subsistema de costos, de manera que se logre la adopción de medidas oportunas para corregir las desviaciones del costo por órdenes de trabajo y así alcanzar un conocimiento acertado del cálculo del costo de los servicios que brinda la unidad, además de beneficiar a la dirección, formando una útil herramienta para la toma de decisiones, a la vez que garantiza la fiabilidad y eficiencia en la presentación de la información económica-financiera.
Para el cumplimiento de los objetivos se realizó una amplia búsqueda bibliográfica, así como un estudio de las características generales de la unidad diagnóstico.
La estructura de la presente investigación quedó definida en dos capítulos: “Marco Teórico Referencial de la Contabilidad de Costos” y “Perfeccionamiento del Sistema de Costo por órdenes de trabajo de la unidad militar 2047”.
ABSTRACT
This investigation Paper is titled “Improve the Cost System of the Military Unit 2047”. It pretends to contribute to the updated cost ranges of the military unit so that it allows, with accuracy, the control to the waist occurred in the productive process within the subsystem of cost in a way that it achieves the adoption of proper actions to correct the deviation of the cost by work orders, and so, get an adequate knowledge of the coast calculation of the services given by the unit, besides helping the direction, being a useful tool for decisions, at the same time it achieves reliability and efficiency in the presentation of the economic financial information.
For the goal achievement, a wide bibliographical consultation was made, as well as study of the general characteristics of the diagnostic unit.
The structure of this investigation is defined into two chapters: ”Theory _ Referential Marc of Cost Accountability” and “Improve the Cost System in work orders in the Military Unit 2047”.
ÍNDICE
INTRODUCCIÓN ... 1
CAPITULO I: MARCO TEÓRICO REFERENCIAL DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS ... 5
1.1 Evolución histórica de la contabilidad de costos ... 5
1.2 Contabilidad de costos. Conceptos y definiciones ... 11
1.3 Planificación y métodos de planificación del costo de producción o servicios ... 18
1.4 Registro de los gastos ... 19
1.5 Cálculo del costo... 21
1.6 Análisis del costo ... 26
1.7 Sistemas de costos ... 28
1.7.1 Características del Sistema de Costos por órdenes de trabajo ... 31
1.7.2 Procedimiento y documentos básicos en un Sistema de Costo por órdenes de trabajo ... 33
1.7.3 Ciclo de la Contabilidad en un Sistema de Costo por órdenes de trabajo ... 36
1.8 Caracterización de la UM 2047. Taller de Autos Particulares ... 38
1.8.1 Generalidades ... 38
1.8.2 Diagnóstico de la UM 2047 ... 41
CAPITULO II: PERFECCIONAMIENTO DEL SISTEMA DE COSTO POR ÓRDENES DE TRABAJO DE LA UM 2047 ... 44
2.1. Perfeccionamiento del Sistema de Costo por órdenes de trabajo unidad militar 2047 ... 44
2.1.1. Paso 1. Características del proceso de producción del Taller de Autos Particulares 44 2.1.2. Paso 2. Centros de costos de la organización que llevan a cabo el proceso productivo ... 44
2.1.3. Paso 3. Clasificación de los gastos y su inclusión en el costo de la producción ... 46
2.1.4. Paso 4. Planeación del costo de la producción ... 47
2.1.5. Paso 5. Registro de los gastos ... 50
2.1.6. Paso 6. Contabilización de los gastos... 53
2.1.7. Paso 7. Cálculo del costo ... 53
2.1.8. Paso 8. Análisis del costo de producción ... 55
2.1.9. Paso 9. Impacto del perfeccionamiento del sistema de costo en la Unidad Militar
2047 ... 56
Consulta a especialistas ... 56
CONCLUSIONES ... 58
RECOMENDACIONES ... 59 BIBLIOGRAFÍA ...
ANEXOS ...
1 INTRODUCCIÓN
El Perfeccionamiento Empresarial, constituye el sistema de dirección y gestión empresarial que tiene como objetivo central, incrementar al máximo la eficiencia y competitividad de la Empresa Estatal Socialista, con tendencia al desarrollo de la iniciativa, la creatividad y la responsabilidad de todos los jefes y trabajadores, formando parte inseparable del conjunto de subsistemas que componen el perfeccionamiento, los subsistemas de Contabilidad, Costo y Control Interno; siendo el subsistema de Costo el que juega un papel decisivo como herramienta para el control y la toma de decisiones, a partir de la importancia que reviste este como expresión monetaria de los gastos incurridos en la producción o en la prestación de un servicio.
Por lo que el papel del costo en la planificación económica del país, y fundamentalmente en la correcta dirección de las empresas mediante mecanismos ágiles que permitan su cálculo con un grado elevado de confiabilidad, constituye un elemento indispensable a asegurar en cualquier sistema de dirección económica.
El costo es utilizado como instrumento de dirección, pues facilita la valoración de posibles decisiones a tomar, permite la selección de aquella que brinde el mayor beneficio productivo con el mínimo de gastos, así como reduce el riesgo de tomar decisiones incorrectas en situaciones coyunturales de mercado o acciones impostergables de carácter nacional.
El costo tiene que ser, por tanto, un medidor del aprovechamiento de los recursos materiales, laborales y financieros en el proceso de producción, reflejando el efecto de las desviaciones respecto a lo previsto y permitiendo asegurar la correcta planificación de los recursos materiales y humanos.
En la actualidad, la Norma Específica de Contabilidad No.12 “Contabilidad de Gestión”
aprobada mediante Resolución No.935/2018, que actualiza los “Lineamientos Generales para la Planificación y Determinación del Costo de Producción”, es un instrumento normativo que sirve de base a las empresas para elaborar sus propios sistemas y enfocar el verdadero uso del costo, facilitando la adecuada uniformidad en
2 su planificación y cálculo, así como el registro de los gastos, conforme a las exigencias ramales y de la economía nacional.
En total sintonía con lo planteado, los Lineamientos de la Política Económica y Social aprobados en el 7mo Congreso del Partido Comunista de Cuba, específicamente el lineamiento 9 de la Esfera Empresarial y los lineamientos 1 y 7 de los Lineamientos Generales pertenecientes al Capítulo 1. Modelo de Gestión Económica, exponen el fortalecimiento de la Contabilidad en la información financiera oportuna y razonable.
La Unidad Militar 2047, Taller de Autos Particulares, garantiza prestar los servicios de mantenimiento y reparación a los autos particulares de los combatientes del Ejército Rebelde, oficiales del ejército, así como autos estatales pertenecientes a la piquera del Estado Mayor del Ejército Oriental (EMEO) y otras dependencias militares, para lo cual se incurren en un grupo de gastos, contándose con un sistema de costo, que por las características del proceso y el tipo de actividad que se realiza se aplica el Sistema de Costo por órdenes, adoleciendo el mismo de las técnicas y procedimientos que nos permita medir adecuadamente el gasto del recurso invertido en la prestación del servicio del taller.
Estudios realizados en esta unidad proyectan que en la misma no existen documentos normativos del Sistema de Costo por órdenes de trabajo, del Ministerio de las Fuerzas Armadas Revolucionarias al cual pertenece, no cuenta con un instrumento que contenga el conjunto de técnicas y métodos que permitan incrementar la normalización y los procedimientos de los procesos que encabezan el Sistema de Costo por órdenes de trabajo. Este inconveniente genera una creciente deficiencia en el desempeño de las tareas puntualizadas y en la presentación de información económica fiable que cumpla con las regulaciones emitidas por los diferentes organismos a los que se subordina, lo cual constituye el problema profesional. De ahí que el objeto de estudio es la Contabilidad de Costo.
El objetivo de la investigación es perfeccionar el sistema de costo de la UM-2047 Para dar cumplimiento al objetivo propuesto, se plantearon los siguientes objetivos específicos:
Construir el marco teórico – referencial de la temática objeto de investigación
3 Realizar un diagnóstico del sistema de costos por órdenes de trabajo de la UM 2047 y de los métodos que se utilizan para el cálculo de los costos unitarios
Desarrollar un procedimiento para el perfeccionamiento del Sistema de Costos que propicie una herramienta útil a la dirección para la toma de decisiones oportunas
Preparar el informe de la investigación científica.
Su campo de acción es el Sistema de Costo
Idea a defender: Si se perfecciona el sistema de costos se logrará una adecuada planificación, registro, cálculo y análisis del costo, y con ello el sistema brindará la información que la dirección requiere en el proceso productivo, y será una herramienta eficaz en la toma de decisiones.
En el desarrollo de esta investigación se utilizaron los métodos, procedimientos y técnicas expuestos a continuación:
Métodos teóricos
Histórico – Lógico: Permitirá evaluar la evolución del sistema de costos en la Unidad Militar 2047, reconociendo aspectos lógicos internos y externos que formarán parte de la propuesta.
Hipotético – Deductivo: Se utilizó en la búsqueda de una respuesta anticipada al problema científico, a partir de la deducción de las vías encontradas en las múltiples fuentes teóricas y empíricas estudiadas.
Métodos empíricos
Observación Científica, se empleó para la determinación del problema científico a través del comportamiento de las variables que influyen en el objeto de estudio de la investigación.
Procedimientos
Análisis - Síntesis, para analizar y sintetizar la información necesaria a partir de la revisión bibliográfica, así como descomponer cada uno de los conceptos abordados en sus elementos constitutivos para poder analizar, valorar y conocer sus particularidades, y simultáneamente con el empleo de la síntesis, agruparlos conceptualmente mediante tablas.
4 Lógico- abstracto, posibilitó aislar, separar y determinar las cualidades esenciales que caracterizan a los conceptos analizados, para luego, por medio de la generalización, poder expresar las regularidades esenciales de estos en particular.
Técnicas
Consultas a sistemas de información: se utilizó con el objetivo de acceder al sistema computacional que contiene información necesaria.
Investigación documental: se utilizó para la revisión de los documentos que sirven de referencia.
Investigación de campo: se empleó para concretar la revisión de las actividades y funciones de los gestores.
Entrevistas informales: se utilizaron con el objetivo de conocer el nivel de preparación y conocimiento de los distintos actores respecto a los sistemas de costos.
Observación directa: se esgrimió con el objetivo de conocer la problemática que presenta el sistema de costos.
Estos métodos, procedimientos y técnicas, aunque fueron enunciados por separado, no se trabajaron de forma independiente, sino sistémicamente. Además, dentro de este sistema se utilizaron determinadas disciplinas auxiliares que permitieron cumplir con los objetivos planteados mediante un proceso de refinamiento sucesivo.
La investigación estará estructurada para su presentación en dos capítulos.
El capítulo I contiene el marco teórico referencial en el cual se hace un análisis de los principales elementos teóricos sobre la Contabilidad de Costos, conceptos, definiciones y su evolución, además de aspectos metodológicos y epistemológicos acerca de la normativa en la confección de los manuales de procedimientos.
El capítulo II, perfeccionamiento del sistema de costo actual con técnicas y métodos que favorecen el cálculo correcto de los costos de los servicios prestados y que además propician la mejoría de las operaciones que se realizan mediante información financiera confiable para la toma de decisiones en la Unidad Militar 2047.
5 CAPITULO I: MARCO TEÓRICO REFERENCIAL DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS
En el presente capítulo se consultaron diversas bibliografías nacionales e internacionales con el fin de favorecer el proceso de investigación de este trabajo.
Consta de cinco epígrafes en los cuales se hace referencia a varios elementos conceptuales relacionados con la Contabilidad de Costos en general y los sistemas de costos en específico, las premisas y pasos a seguir para lograr un eficiente sistema de costo y que a la vez actúe como sistema de control para las empresas. También se investiga sobre los sistemas de costo, sus objetivos y características y se realiza una caracterización de la unidad militar (UM) 2047, Taller de Autos Particulares Ejercito Oriental, efectuando un diagnóstico de la situación actual del subsistema de costos.
1.1 Evolución histórica de la contabilidad de costos
Los primeros indicios del surgimiento de la contabilidad de costos se distinguían desde hace miles de años, se dice que las civilizaciones del medio oriente dieron el primer paso para el manejo de costos y existe evidencia de documentos contables de la antigua Mesopotamia con más de 4 500 años de antigüedad que mostraban determinaciones de los costos de salarios, etc. Las primeras empresas en utilizar un método similar a un sistema de costos fueron las industrias de producción de viñedos, las de impresión de libros y las acerías, las cuales lo utilizaban para llevar un control de los recursos utilizados para la fabricación del bien. Se dice que estas industrias llevaban unos libros para el manejo de los costos de los productos fabricados, los cuales se asemejan a los manuales de costos que se utilizan en la actualidad. Los fabricantes de vinos, en el año 1577, empezaron a implementar “Costos de producción” conocidos hoy en día como materiales y mano de obra. El principal objetivo de la contabilidad en esa época era notar la diferencia entre los ingresos y costos de los bienes, así como fijar un precio de venta sin determinar el resultado de la operación. Pero el indudable progreso de la contabilidad de costos se obtuvo en la época de la Revolución Industrial debido al
6 invento de la “Máquina de Vapor” y del “Telar Industrial”. A raíz de estas creaciones se establecieron talleres artesanales, que tiempo después se convirtieron en industrias.
Al término de la Primera Guerra Mundial, los contadores y gerentes de las industrias determinaron el objetivo primordial de la contabilidad de costos en técnicas de estimación de costos y venta de los productos elaborados, y de los inventarios de materiales, artículos en curso y productos terminados para la disposición de la documentación financiera y no apoyar las resoluciones directivas o de control.
Otro importante momento para el avance de la contabilidad de costos fue el año 1939, cuando se publicó la primera versión del libro Contabilidad Industrial de Schneider, y también en esa época se avizoró un artículo titulado “Teoría de los precios y regímenes de comercio” de Hay y Hitch, en el que se explicaba el principio del costo total. Tanto el aporte de Scheneider en el sentido de introducir de forma global la contabilidad en la planificación y control de los costos, rendimientos y resultados; como la de Hay y Hitch en la toma de decisiones sobre precios, constituyeron los antecedentes más directos de la actual contabilidad de costos.
En medio de la Segunda Guerra Mundial diversos sectores empresariales se aventuraron en la búsqueda de la obtención máxima de las economías de escala de producción industrial; esta situación creó la necesidad de nuevos modelos debido al surgimiento de importantes mercados internos que necesitaban encontrar métodos de cálculos de precios , por lo que se establecieron varios modelos de transferencias basados en los distintos sistemas de costos que pueden dar información útil para contabilizar los objetivos concretos de cada división con el objetivo global de conjunto.
Asimismo, aparecen los sistemas de información y comunicación basados en la teoría estadística de la comunicación de Shanon, se diseñan modelos experimentales aptos para la simulación de alternativas y se perfeccionan las teorías del control y de la realimentación o feedback, aplicables a la teoría de decisiones.
En el año 1984 Kaplan analizó la evolución de la contabilidad de costos y control de gestión señalando su revelación respecto a la competitividad industrial. Él comenzó estudiando las consecuencias del nacimiento del ferrocarril y la industria del acero de las últimas décadas del siglo XIX. Los ferrocarriles eran los medios más complejos creados hasta ese momento, debido a que tenían que ser dirigidos y coordinados en
7 una extensión geográfica amplia y como el telégrafo se inventó al mismo tiempo que el ferrocarril permitió tener una comunicación rápida a un bajo costo. Asimismo, desarrollaron medidas para evaluar los costos y gastos de operación para implementarlos a sus procesos productivos.
En la actualidad las empresas se enfrentan en un mercado global muy competitivo, por lo que estas deben implementar distintas estrategias las cuales sirvan para que la empresa no quede en bancarrota. Debido al gran crecimiento en el mercado, los propietarios deben luchar constantemente para poder posicionarse en él. Asimismo, los empresarios deben innovar constantemente para poder seguir compitiendo en el mercado debido a que de él salen productos o bienes constantemente. Si una empresa quiere tener éxito en la actualidad necesita determinar cuáles son los costos que originan producir un producto, realizar un estudio de mercado en donde se estipule si el producto será bien recibo ante los consumidores y determinar la ventaja que los llevará a tener una buena posición en el mercado. Para ello, es importante tener en cuenta las nuevas tecnologías que ayudan al propietario a comercializar el producto. Así, para que la organización tenga un éxito considerable, debe utilizar los recursos disponibles adecuadamente; no se debe producir simplemente un solo producto y se tiene que fijar un precio teniendo en cuenta todos los costos y gastos que origine el producir el producto; también se debe considerar una determinada ganancia en el precio de venta el cual es asignado por el mercado por lo cual se deben minimizar los costos.
La contabilidad de costos en Cuba
El desarrollo de la Contabilidad de Costos y su amplia difusión por el mundo, permitieron que llegara hasta Cuba y fuera utilizada en la misma medida en que los productores y comerciantes se abrían paso en sus negocios.
A principios del siglo XIX existía escaso conocimiento de la contabilidad en Cuba, dado fundamentalmente por su condición como colonia de España. Toda la vida económica del país se regía por los dictados de la metrópolis. A partir de la intervención del gobierno de los Estados Unidos, incluso con el surgimiento de la República de Cuba a partir de 1902 y su nueva condición de neocolonia de Estados Unidos, se comenzaron a construir empresas sucursales norteamericanas las cuales dominaban la industria azucarera, la agricultura, la minería, la banca y los servicios públicos. A partir de
8 entonces el personal que controlaba los intereses norteamericanos comenzó a incursionar en la Contabilidad de Costos, incluso algunos cubanos fueron a cursar estudios a Estados Unidos.
A principios del siglo XX se comenzó a realizar el análisis de los contenidos básicos de los costos relacionados con sistemas y clasificación de los mismos, tipos de industrias, sistema de costos por órdenes específicas, por procesos, elementos de los costos, costos directos e indirectos, primos, departamentales; clasificación de cuentas, mayores auxiliares y registros de costos, contabilización y valoración de los materiales, contabilización y particularidades del costo de la mano de obra, contabilización y distribución de gastos de fabricación, costos tipo o estándar y análisis de las desviaciones; enfocados fundamentalmente a la necesidad y utilidad de la Contabilidad de Costos.
En un principio esta disciplina fue vista con un enfoque gerencial, pues no se hablaba de contabilidad de gestión, sin embargo, en la década de los 50 con el surgimiento de esta última se puede decir que en Cuba se logró alcanzar un mayor esplendor y se comenzaron a utilizar los costos como herramienta de dirección, siendo muy incipiente el desarrollo de la contabilidad de gestión. En la década del 40 surgió un libro escrito por el autor cubano César A. Salas que por la calidad del texto fue muy utilizado en la isla y en países de América Latina. Después del triunfo revolucionario en 1959 se inició la formación de nuevos órganos de dirección estatal y económica. Durante los primeros años de la Revolución se utilizaron algunas instituciones económicas antiguas en interés del nuevo sistema social. Entre los años 1959 y 1960 se crearon organismos económicos como el Instituto Nacional de Reforma Agraria (INRA) y la Junta Central de Planificación (JUCEPLAN). En el año 1967 se implantó el Sistema de Dirección de la Economía y en su aplicación gradual se avanzó incuestionablemente. En 1967 se creó en la Universidad de la Habana la carrera Licenciatura en Control Económico como sustituta de los estudios de Contador Público, la cual se fundamentaba en gran medida en el estudio sobre la contabilización, control y planificación de los tres elementos fundamentales del costo: materiales, mano de obra directa (MOD) y gastos indirectos de producción; métodos de distribución de costos indirectos y sistema de costos (órdenes y procesos). Como consecuencia de la política económica del país, en esta
9 etapa no se profundizó en el estudio de los costos, solo se limitaban a dar nociones elementales sobre los mismos, se habían eliminado las relaciones monetarias mercantiles entre las empresas y con ellas la contabilidad. Como se puede apreciar, todo lo que se había logrado en relación a la Contabilidad de Costos y Gestión se perdió en gran medida. Esta situación aparejada a la desaparición del colegio de Contadores Públicos a finales de 1961, la pérdida de un significativo número de profesionales de la economía, la desaparición casi total de los órganos de auditoría en 1967 y la disminución de los estudios económicos en la formación técnica del país, constituyeron sensibles pérdidas que trajeron consigo una difícil etapa económica.
A partir de 1970 se comenzó un ascenso ininterrumpido de todos los frentes de la actividad económica, donde sobresalen la recuperación de los controles económicos y la Contabilidad de Costos.
En el Primer Congreso del Partido Comunista de Cuba efectuado en 1975 se realizó un profundo análisis crítico de la situación del país y los factores que incidieron en la agudización de los problemas económicos. Como consecuencia de los errores cometidos en la Contabilidad, se elaboraron nuevas metodologías de planificación y se incorporaron al plan categorías como las de costo, ganancia y rentabilidad, efectividad de la producción social e inversiones. Por su importancia el término costo de producción ha sido tratado en las resoluciones económicas de todos los congresos del PCC. A pesar de esto, se siguió adelante con la realización de estudios profundos en los costos básicos, costos predeterminados, costos para el control y toma de decisiones y sistemas de costos. Se puede plantear que en esta etapa la contabilidad de gestión en Cuba alcanzó un desarrollo muy superior al analizado en etapas anteriores.
Los reglamentos de costos aprobados en 1977 estuvieron más dirigidos a garantizar los requerimientos de la economía global que a satisfacer las necesidades propias de las empresas e introdujeron toda una serie de regulaciones que contribuyeron a hacer muy complejo el procesamiento del costo.
En el año 1988 en sustitución de los reglamentos del costo, se pusieron en vigor los Lineamientos Generales para la Planificación y Determinación de los Costos de Producción. Acorde con sus especificidades, los organismos ramales llevaron a cabo la adecuación de los mismos a través de la elaboración de los Lineamientos Ramales
10 para la Planificación y Determinación de los costos de producción, convirtiéndolos en un documento con carácter rector que sirve como instrumento normativo y de base para la elaboración de los sistemas de costos por parte de las empresas.
Desde la década de los 90 hasta la actualidad, se han efectuado numerosos avances en las normas contables; después del derrumbe del campo socialista las relaciones económicas internacionales se reorientaron y se implantaron distintas formas de asociaciones con capital extranjero, estableciéndose diferencias entre las empresas privadas y mixtas de las estatales. Por lo que fue necesario adecuar el sistema contable para que fuera comprensible para todas las personas naturales y jurídicas que mantienen relaciones económicas con Cuba. Además, lo caracteriza la gran flexibilidad de la práctica contable cubana, comunicación con socios extranjeros al adoptar terminología homologable con la práctica contable internacional, se inicia el proceso de perfeccionamiento empresarial en el cual las diversas ramas de la contabilidad desempeñan un importante papel. A partir de ese momento comienzan sucesivos cambios en la contabilidad cubana, llevándose a cabo la batalla económica como tarea principal. Por Acuerdo 3944 del Comité Ejecutivo del Consejo de Ministros, de fecha 19 de marzo de 2001, quedó facultado el Ministerio de Finanzas y Precios, a elaborar y en su caso, proponer la legislación y los sistemas que aseguren la integridad y el control financiero de los intereses del estado cubano en entidades públicas, privadas y asociaciones con capital extranjero, incluyendo los principios, normas y procedimientos de contabilidad, costos y control interno. De conformidad con el acuerdo anterior el Comité de Normas Cubanas de Contabilidad propuso las Normas Cubanas de Información Financiera, en las que se dispone que se realice el registro contable de los hechos económicos sobre la base de las normas propuestas.
Actualmente la contabilidad en el país juega un papel fundamental en el Proyecto de Conceptualización del Modelo Económico y Social Cubano de Desarrollo Socialista del 7mo Congreso del Partido Comunista de Cuba, el cual tiene como basamentos esenciales el concepto de Revolución de nuestro Líder Histórico, compañero Fidel Castro Ruz, y los Lineamientos de la Política Económica y Social del Partido y la Revolución aprobados en el 6to Congreso del PCC, que fueron actualizados en el 7mo Congreso del PCC debido al proceso de actualización del modelo económico cubano
11 que propone la recuperación de la economía nacional sobre nuevas bases, de lo que se deriva el reconocimiento de distintas formas de gestión de acuerdo con las tendencias externas que proyectan la necesidad de una empresa estatal eficiente, competitiva, duradera y sostenible.
1.2 Contabilidad de costos. Conceptos y definiciones
La Contabilidad de Costos, es una rama de la Contabilidad de Gestión que acumula internamente la información relacionada con los costos y tiene como propósito predeterminar, registrar, acumular, distribuir, controlar, analizar, interpretar e informar de los costos de producción, distribución, administración y financiamiento para evaluar y controlar una organización, asegurando el uso apropiado de sus recursos, minimizando el riesgo y optimizando la toma de decisiones de los directivos, todo ello en términos monetarios.
A través de estos, se puede llegar al desarrollo de las funciones de planificación, control y toma de decisiones dentro de una empresa mediante la aplicación de técnicas específicas.
La Contabilidad de Gestión es el proceso de identificación, medición, acumulación, análisis, preparación, interpretación y comunicación de la información, tanto cualitativa como cuantitativa, utilizada para evaluar y controlar una organización, asegurando el uso apropiado de sus recursos, minimizando el riesgo y optimizando la toma de decisiones, todo ello en términos monetarios.
Para ello es necesario que el sistema contable esté permanentemente orientado tanto hacia el interior como al entorno de la organización. Esta información va más allá del costo e incluye otras variables claves para el éxito empresarial como, por ejemplo, la calidad, la flexibilidad o el tiempo.
En el libro Sistemas de costo, de la Dra. Miriam López Rodríguez y otros, a partir de una conferencia ofrecida por el profesor argentino Oscar Osorio, refieren sobre la Contabilidad de Gestión lo siguiente: “La Contabilidad de Gestión debe permitir la adopción de decisiones racionales que hagan posible la competitividad, para lo que deberá tenerse en cuenta:
El contexto externo mediante el planeamiento estratégico
12 La mejora continua de los procesos
El control y la gestión estratégica de los costos” (p.49).
La Contabilidad de Costos, posibilita:
Evaluar costos por líneas de productos Conocer la naturaleza de cada gasto
El área o centro de costo que ha consumido los recursos Conocer si todos los productos o servicios han dado beneficios
Conocer si los costos se corresponden con lo proyectado, dónde y por qué se han originado variaciones
Los productos o servicios que convienen potenciar o eliminar
Medir la eficiencia, etc.
Diversos son los conceptos planteados respecto al costo, pero todos coinciden que es el valor de los recursos materiales, humanos y financieros consumidos o empleados en la elaboración de un producto o en la prestación de un servicio, que constituye un medidor de eficiencia económica productiva, por lo que su comportamiento facilita evaluar los resultados.
Varios autores han definido el concepto de costo, tales como:
En el libro citado anteriormente, a partir de una referencia del profesor español Salvador Marín, se señala que el costo es el “consumo valorado en dinero de los bienes y servicios necesarios para la producción que constituye objetivo de la empresa” (p. 59).
En el libro Contabilidad de costos de Prentice Hall 2007, este define costo como “el valor sacrificado para obtener bienes o servicios” (p.10).
La Resolución No.935/2018 del Ministerio de Finanzas y Precios aprueba la Norma Específica de Contabilidad No.12 “Contabilidad de Gestión”, la cual aclara la diferencia entre los conceptos de costos y gastos. Al respecto plantea:
“Costo: es el gasto económico que representa la fabricación de un producto o la prestación de un servicio, el valor monetario de los consumos de todo tipo, que supone el ejercicio de una actividad económica destinada a la producción de un bien, servicio o actividad. Expresa la magnitud de los recursos materiales, laborales y monetarios para alcanzar un cierto volumen de producción o prestación de servicio con una determinada
13 calidad” (Consultor Electrónico del Contador y el Auditor. 2019-1. Sección Contabilidad de costo, p. 1).
“Gastos: Expresan el monto total, en términos monetarios, de los recursos materiales, laborales y financieros utilizados durante un período cualquiera, en el conjunto de la actividad empresarial” (Consultor Electrónico del Contador y el Auditor. 2019-1. Sección Contabilidad de costo, p. 1).
El concepto de gasto es más amplio y refleja el consumo de cualquier recurso durante un período de tiempo, con independencia de su destino dentro de la entidad; por ello comúnmente se afirma que “el costo antes de ser costo fue gasto” (Consultor Electrónico del Contador y el Auditor. 2019-1. Sección Contabilidad de costo, p. 1).
Costo de producción o servicio: Expresa la magnitud de los recursos materiales, laborales y monetarios necesarios para alcanzar un cierto volumen de producción con una determinada calidad.
Está constituido por el conjunto de los gastos relacionados con la utilización de los activos fijos tangibles, las materias primas y materiales, el combustible, la energía y la fuerza de trabajo en el proceso de producción, así como otros gastos relacionados con el proceso de fabricación, expresados todos en términos monetarios.
Todas las definiciones coinciden en identificar la formación del costo a partir de tres elementos fundamentales: los materiales, la mano de obra y otros gastos de producción, elementos indispensables para desarrollar cualquier producto, servicio o actividad productiva. Cuando se suma el importe de estos tres elementos se tiene como resultado el costo total y si este lo dividimos entre las unidades producidas, el número de servicios prestados u otra medida del nivel de actividad de la entidad, obtendremos el costo unitario.
Los costos pueden ser clasificados como sigue:
Por el momento del cálculo:
• Históricos
• Predeterminados.
Respecto al cálculo del resultado:
• Costos del producto
• Costos del período.
14 Por su identificación con el objeto de costo
• Directos e Indirectos.
Por su relación con la producción
• Costos Primos
• Costos de Conversión.
Por su relación con el Nivel de Actividad:
• Variables
• Fijos
• Mixtos.
Relacionados con el Control y la Toma de Decisiones:
• Controlables, No Controlables
• Relevantes e Irrelevantes
• Diferenciales
• Costos de Oportunidad.
Por su Naturaleza:
• Elementos.
Por su origen y destino:
• Partidas.
Partidas de gasto
Las entidades pueden establecer las partidas y subpartidas de costo que les resulten necesarias de acuerdo con las características de su proceso productivo y el peso específico o significación que cada grupo de gastos tenga dentro del costo total.
Las partidas y subpartidas que cada entidad determine incluir en su sistema de costo deben permitir la agregación de las mismas en los siguientes conceptos:
a) Materias primas y materiales.
b) Gastos de personal.
c) Otros gastos directos.
d) Gastos indirectos de producción.
Materias primas y materiales: Se incluyen los siguientes conceptos de gastos directos o identificables con una producción o servicio específico:
15 a) Precio de adquisición de las materias primas y materiales directos insumidos, incluyendo los recargos y descuentos comerciales pagados al suministrador.
b) Costo real de producción de las materias primas y materiales directos insumidos, elaborados por la propia entidad.
c) Gastos de transportación, almacenamiento, seguro y manipulación de las materias primas y materiales insumidos directos, incurridos hasta su recepción en los almacenes de la entidad. Estos gastos se registran como parte del precio de las materias primas y materiales, siempre que sean identificables con estos, evitando, siempre que sea posible, prorrateos innecesarios. Cuando no sean identificables se tratan como gastos indirectos de producción.
d) Mermas y deterioros de las materias primas y materiales directos, insumidos en el proceso productivo o la prestación de los servicios, siempre que no tomen figura de faltantes, en cuyo caso no se incluyen en el Costo de Producción o de los Servicios.
e) Se deducen de esta partida las materias primas y materiales recuperados, provenientes de producciones defectuosas.
Gastos de personal: Se incluyen los conceptos de gastos directos o identificables con una producción o servicio específico siguientes:
a) Los salarios devengados según la legislación laboral vigente.
b) Vacaciones acumuladas devengadas.
Otros gastos directos: Se incluyen, entre otros, los conceptos de gastos directos o identificables con una producción o servicio específico siguientes:
a) Dietas y pasajes de los obreros y técnicos vinculados directamente al proceso productivo o a la prestación del servicio.
b) Servicios productivos recibidos para la producción o el servicio.
c) Depreciación de activos fijos tangibles que intervienen directamente en el proceso productivo de una producción o servicio específico.
Gastos asociados a la producción y los servicios: En esta partida se incluyen, entre otros, los siguientes conceptos de gastos generales, considerados indirectos por no identificarse con una producción o servicio específico:
a) Gastos de preparación y asimilación de la producción y los servicios (incluye gastos
16 de documentación de proyectos, preparación y calificación del personal, gastos de puesta en marcha de nuevos talleres y nuevas líneas de producción y de asimilación de nuevos productos y tecnologías).
b) Gastos de mantenimiento y explotación de equipos del proceso productivo, de carga, descarga y transportación interna.
c) Consumo de materiales auxiliares en talleres, fábricas o de la unidad organizativa no asociados directamente a la producción o a la prestación del servicio.
d) Salarios, vacaciones y demás pagos, del personal de la fábrica, taller o de la unidad organizativa no identificados directamente a la producción o a la prestación del servicio.
e) Consumo de combustibles y energía de la fábrica, taller o de la unidad organizativa no asociados directamente a la producción o a la prestación del servicio.
f) Depreciación de activos fijos tangibles de la fábrica, taller o de la unidad organizativa no asociados a una producción o servicio específico.
g) Amortización de activos fijos intangibles y de gastos diferidos no asociados a una producción o servicio específico.
h) Gastos de administración, protección y vigilancia de fábricas, talleres o de la unidad organizativa.
Elementos del gasto
La agregación de los distintos tipos de gastos se efectuará en los siguientes elementos obligatorios:
a) Materias primas y materiales.
b) Combustibles y lubricantes.
c) Energía.
d) Gasto de personal (salario más acumulación de vacaciones).
e) Depreciación y amortización.
f) Otros gastos monetarios.
Se establece que del elemento Otros gastos monetarios se desglose el subelemento siguiente:
a) Servicios comprados entre entidades, de ellos:
• Servicios de mantenimiento y reparación constructivos.
• Reparación y mantenimiento de viales.
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• Otros servicios de mantenimiento y reparaciones corrientes.
• Gastos por importación de servicios.
• Viáticos.
Contenido de los elementos de gastos de carácter obligatorio.
Materias primas y materiales: Los gastos que se incluyen dentro de este elemento son:
a) Materias primas, alimentos, materiales básicos y auxiliares, artículos de completamiento y semielaborados adquiridos. En estos gastos se incluyen los recargos comerciales y las mermas y deterioros dentro de las normas establecidas.
b) Entre los materiales auxiliares que se incluyen en este elemento, se pueden citar los empleados para el mantenimiento y reparación de los edificios, instalaciones, construcciones y equipos vinculados a la producción o la prestación del servicio.
Además, las piezas de repuesto, el desgaste de útiles y herramientas, moldes y troqueles, ropa especial y artículos de poco valor. Los residuos recuperables serán deducidos del total de gastos incluidos en este elemento.
Combustibles y lubricantes: Se incluyen en este elemento todos los gastos originados en el consumo de los diferentes combustibles y lubricantes adquiridos y empleados en la entidad con fines tecnológicos, auxiliares o de servicio, para producir energía en diversas formas, tales como: eléctrica, térmica, aire comprimido, gases industriales y otras. En este elemento se incluyen los recargos comerciales y las mermas y deterioros dentro de las normas establecidas de los combustibles y lubricantes consumidos.
Energía: Está constituido por todas las formas de energía adquiridas por la entidad, destinadas a cubrir las necesidades tecnológicas y las restantes demandas de las entidades.
Gastos de personal: Se incluyen las remuneraciones a los trabajadores que contratan. Comprende salario escala, vacaciones acumuladas, según se establezca en la legislación laboral vigente.
Depreciación y amortización: Se incluye los gastos asociados a la depreciación y amortización de los Activos Fijos Tangibles e Intangibles, respectivamente.
Otros gastos monetarios: Asociados a la adquisición de bienes y servicios para dar
18 cumplimiento a las actividades que tienen aprobadas en su objeto social, así como los pagos a que están obligados legalmente u otros gastos imprescindibles para asegurar su funcionamiento; se incluyen, entre otros, el pago por servicios comprados entre entidades, los gastos asociados a la contratación de la reparación y el mantenimiento de inmuebles, viales, muebles y equipos, vehículos, maquinarias y equipos tecnológicos, equipos de computación y otros, así como los servicios prestados por no residentes a residentes de la economía y los viáticos o dietas.
1.3 Planificación y métodos de planificación del costo de producción o servicios El objetivo fundamental de la planificación del costo de producción consiste en la determinación previa de los gastos indispensables para obtener un volumen dado de producción y entrega de cada tipo y de toda la producción de la entidad, con la calidad establecida.
La magnitud del costo planificado se utiliza en:
La confección de los planes de las entidades, expresando la eficiencia de su actividad económico-productiva
La valoración de la efectividad económica de las diferentes medidas técnico- organizativas y de la producción en su conjunto
La valoración de la eficiencia económica obtenida en cada una de las áreas de la entidad (talleres, establecimientos, brigadas)
Los análisis de eficiencia a tomar en cuenta al formar los precios de cualquier tipo de producción.
En la medición de la efectividad del plan y su ejecución, se emplean los indicadores del costo por unidad de producción en las producciones comparables, y costo por peso de producción bruta y mercantil para el nivel de actividad total de la entidad.
Métodos de planificación
Teniendo en cuenta las condiciones existentes actualmente en las entidades y la necesidad de vincular directamente a los obreros y trabajadores en la elaboración del plan de costo y, fundamentalmente, en los compromisos de su reducción para alcanzar una mayor eficiencia, el énfasis mayor debe concentrarse en la utilización del método
19 que más responda a esta exigencia. Para ello existen dos métodos, el normativo y el de cálculo analítico.
El Método normativo consiste en la aplicación de normas y normativas fundamentadas en la utilización de los equipos, materiales, combustibles, fuerza de trabajo, etc. Este método posibilita la compatibilización del Plan de costo con el resto de los planes técnico-productivos y con el costo planificado por cada área estructural de la entidad.
El método normativo presenta dos vías de cálculo que se complementan:
I. Presupuesto de Gasto II. Costo unitario.
Método de cálculo analítico, para la planificación de este método, se toman en consideración los ahorros resultantes de la aplicación de medidas técnico-organizativas.
Sobre esta base se hace necesario tener en las entidades una correcta planificación y registro de los gastos de períodos anteriores, ya que el mismo establece un nexo de continuidad entre el período base y el planificado, reconociéndose también el carácter ininterrumpido del proceso productivo.
No obstante, la posibilidad de una mayor rapidez en el cálculo, este método presupone la existencia de series históricas estructuradas sobre la base de una contabilidad confiable; así como las normas y normativas técnicamente argumentadas, además de tener confeccionados los presupuestos de gastos y fichas de costos del año base.
1.4 Registro de los gastos
El registro de los gastos se realiza mediante las cuentas y subcuentas, establecidas en el Nomenclador de Cuentas y se analizan por Centros de Costo y Elementos y Partidas de Gastos, que responden a las características y necesidades de cada entidad.
Para el registro de los gastos cada entidad debe determinar el nivel de análisis más conveniente, en correspondencia con la organización de la misma, el sistema de costo a emplear y los sistemas automatizados de contabilidad aplicados.
De igual forma, la codificación de las Partidas y Subpartidas de gastos se determina por cada entidad, en correspondencia con los sistemas automatizados de contabilidad aplicados.
20 Este desglose puede hacerse en el orden que más convenga a la entidad, es decir, primero por centros de costo y luego por elementos o a la inversa.
La cuenta de gastos permite identificar el carácter directo o indirecto de los mismos según los procesos en que estos se originan:
a) Cuentas de producción en proceso (principal, auxiliar, agrícola, animal, etc.).
b) Cuenta de gastos asociados a la producción (talleres, fábricas, establecimientos, etc.).
c) Cuenta de gastos generales y de administración (de entidades).
d) Cuenta de gastos de distribución y venta.
e) Cuenta de otros gastos (comedores, cafeterías, capacitación, etc.).
El centro de costo es la unidad mínima de recopilación de gastos, establecida de acuerdo con las áreas de responsabilidad definidas o las fases del proceso productivo.
El registro por elementos de gastos permite analizar estos por su naturaleza económica en cada centro de costo, facilitando el cálculo de las partidas.
Al final de cada período y concluidas las anotaciones de los comprobantes en los submayores de gastos, se recopilan los correspondientes a las cuentas de producción en proceso, relativas a centros de costo y gastos directos, con los que se calculan las partidas que se corresponden con las agrupaciones: Materias primas y materiales, Gastos de la fuerza de trabajo y Otros gastos directos.
La partida que se corresponde con los Gastos asociados a la producción se calcula por el total de gastos registrados en la cuenta que lleva el mismo nombre.
La determinación de los centros de costo debe hacerse, centrando la atención en los objetivos a lograr con la información que ellos proporcionan, como base para la toma de decisiones, por lo cual debe tratarse, siempre que sea posible, de que se correspondan con una actividad, o con un área de responsabilidad claramente delimitada.
Debe parecerse y reflejar concordancia con su flujo de procesos. La determinación tendrá como objetivo maximizar los gastos controlables.
Al clasificar los gastos por elementos, estos se agregan para facilitar el análisis por su naturaleza económica, estén o no asociados a una producción o servicio dado, o a agrupaciones de estos, registrándose tanto los incurridos durante el proceso productivo, en la administración y dirección de la entidad y en la distribución y venta de la
21 producción terminada, como los de las actividades ajenas a las fundamentales de la entidad.
1.5 Cálculo del costo
El cálculo del costo permite el análisis de los gastos incurridos en la producción de un producto o varios, así como de componentes de estos, de la producción en proceso e incluso de la producción defectuosa. La finalidad del cálculo del costo es:
a) Garantizar el análisis de la eficiencia de la producción y los servicios, facilitando la adopción de medidas oportunas para corregir las desviaciones del costo planificado e incrementar la eficiencia de las entidades.
b) Contribuir a la correcta fundamentación de los indicadores del plan.
c) Facilitar el análisis en la formación de los precios.
El cálculo del costo para facilitar la adopción de decisiones requiere de un registro eficiente de las operaciones que permita un análisis del mismo por productos, partes de productos o surtidos de productos en dependencia del nivel de agregación que se haya adoptado.
El cálculo del costo se efectúa utilizando las agrupaciones de gastos conceptuados dentro de las partidas establecidas que requiera la entidad y viabilicen la determinación de los costos unitarios y de los indicadores fundamentales del costo, a nivel de cada área de responsabilidad.
Mediante la determinación correcta del costo unitario se garantiza la comparación más adecuada de los costos reales de los distintos períodos al reducir los mismos a una unidad de medida común, con lo cual se eliminan las incidencias que introducen las fluctuaciones en el volumen y la estructura de la producción.
El costo unitario permite:
a) Medir la eficiencia económica con que se ha operado el proceso productivo en un período dado, permitiendo su comparación contra lo planificado, lo obtenido en períodos anteriores y lo normado.
b) Analizar la efectividad en el uso y explotación de las capacidades instaladas.
c) Servir como base para la elaboración del plan de costos, medir su cumplimiento y aportar elementos para la planificación de períodos subsiguientes.
22 d) Conocer el comportamiento de las normas de consumo de materiales y de tiempo, propiciando la revisión y permanente actualización de las mismas.
e) Servir como base para la evaluación y toma de decisiones con relación a la efectividad en divisas de los fondos exportables.
f) Servir como base para la correcta valoración de los productos en proceso, semielaborados, terminados y entregados (vendidos).
g) Servir como una de las bases de análisis para la formación de los precios de los productos y tarifas de servicios, así como para valorar las causas de las desviaciones que experimentan los costos reales con relación a aquellos utilizados al definir el precio y que originan una alta o baja rentabilidad en la entidad.
Los procedimientos de cálculo del costo incluidos en esta norma, están orientados a facilitar el análisis del costo unitario fabril en cada unidad productiva y el costo unitario total por parte de la entidad. La diferenciación de ambos está dada por la idea de asociar el análisis de los gastos incurridos por cada nivel de competencia. No obstante, la simple determinación del costo unitario-fabril no resulta suficiente para enfrentar un análisis efectivo del comportamiento del costo. Se requiere además el control de los gastos por áreas de responsabilidad, que constituye una herramienta indispensable para precisar dónde y por qué se presentan las desviaciones y sobre todo cómo y cuándo eliminarlas.
El registro y cálculo de los costos deben estar definidos y articulados correctamente en los sistemas que deben ser confeccionados por las entidades. En tal sentido deben tomarse en consideración:
a) El correcto control de los inventarios de activos fijos tangibles y de las reservas productivas.
b) Utilización, acorde con las posibilidades, de los medios de medición e instrumentación que faciliten un mejor control de los gastos y eviten el tener que acudir a soluciones a través de prorrateos.
c) El control adecuado de los gastos de salarios y otras remuneraciones.
d) El control de los gastos a través de los presupuestos por área de responsabilidad.
e) El registro cronológico de la información primaria, asegurando la más estricta calidad de la misma.
23 f) La utilización del costo en el trabajo cotidiano y el análisis de todas las desviaciones que se originen.
g) La divulgación y discusión con los trabajadores del comportamiento de los gastos en sus respectivas áreas de responsabilidad.
Como puede apreciarse, las tres etapas básicas descritas: planificación, registro y cálculo, constituyen la base indispensable que permite el control del costo y que asegura el análisis comparativo de los resultados realmente logrados con las previsiones efectuadas, con vistas a modificar la acción administrativa en la medida que sea necesario a fin de que la entidad alcance los objetivos básicos de la eficiencia.
Técnicas de valoración de los costos de producción
Teniendo en cuenta las condiciones organizativas y posibilidades objetivas de las empresas, las técnicas de valoración de los costos de producción que pueda aplicarse se dividen en:
Técnicas basadas en la utilización de los Costos Reales
Técnicas basadas en el uso de costos predeterminados.
Costos Reales
Estas técnicas presuponen el registro de los gastos y cálculo de los costos en la cuantía en que realmente tuvieron lugar, limitando las posibilidades de un análisis comparativo al no contar con una base normativa adecuada. Se aplican sólo en los casos que no sea posible predeterminar el costo mediante estimados o estándares.
Costos predeterminados
Los costos predeterminados, como puede apreciarse en las definiciones conceptuales, son aquéllos que se calculan antes de comenzar el proceso de producción de un artículo o de prestación de un servicio; y según sean las bases que se utilicen para su cálculo, se dividen en Costos estimados y Costos estándar. Cualquiera de estos tipos de costos predeterminados puede operarse en base a órdenes de producción, de procesos continuos, o de cualquiera de sus derivaciones.
Costos estimados
El objeto de los costos estimados es conocer de forma aproximada cuál puede ser el costo de producción, como base para la valoración de las existencias en proceso y la producción terminada, entregada y realizada.
24 El costo estimado indica lo que podría costar un artículo o grupo de artículos con un grado de aproximación relativo, ante la inexistencia de normas que permitan calcularlo con absoluto rigor. El costo real debe compararse con el estimado y ajustarse contra el primero. Las comparaciones se efectúan como sigue:
Por totales; o sea, costo total real contra costo total estimado, referidos al mismo período
Por partidas de costo; es decir, comparando el costo real de cada partida de un período determinado, con los costos estimados respectivos
La comparación de los costos reales de departamentos, fábricas, establecimientos, brigadas, etc., con sus costos estimados, referidos al mismo período, puede hacerse por cualquiera de las formas mencionadas en los dos incisos anteriores, o combinándolas.
En general, el análisis debe ser lo más profundo posible ya que tiene por objeto determinar las variaciones entre lo real y lo estimado, y estudiar el porqué de las diferencias, a fin de hacer las correcciones y ajustes, que incluso pueden dar lugar a modificar las bases que sirvieron para la determinación del costo estimado. En otros casos, dichas variaciones y su estudio obligan a efectuar ciertos ajustes al control interno, de localizarse fallas en el mismo.
Costo estándar
El costo estándar constituye la técnica más avanzada de los costos predeterminados.
Para su establecimiento se requiere una rigurosa base normativa en los aspectos metodológicos y organizativos, así como una confiabilidad y exactitud en los datos que se utilicen para su cálculo.
El costo estándar presupone la utilización de parámetros de medición que permitan determinar si las desviaciones con respecto al costo planificado son debidas, fundamentalmente, a problemas tecnológicos, de organización o auténticos despilfarros de recursos.
Representa el "costo objetivo" de la empresa, es decir lo que debe costar un producto o grupo homogéneo de productos, por lo que permite el análisis preciso de la eficiencia alcanzada en la actividad productiva.
25 Cuando aún las condiciones organizativas y la calidad de las normas que exige el costo estándar no han sido logradas, se utiliza el costo normado, el cual permite una determinada precisión, al contar con una base normativa menos rigurosa y condiciones organizativas aceptables.
Al tener el costo normado una menor precisión de las normas aplicadas y del rigor en el cálculo de estas, surge la necesidad de distribuir a los centros de costos productivos o de aplicar a los productos finales, las diferencias o desviaciones del costo real, por su peso o significación; mientras que en el costo estándar estas desviaciones son muy pequeñas y no se distribuyen a los centros de costo productivos ni a los productos finales, lo que afecta directamente el resultado del período.
Es decir, el costo normado es una etapa intermedia o escalón anterior al costo estándar, debiendo ser este último el objetivo en materia de costo, a alcanzar por todas las empresas del país.
La comparación de los costos reales con los costos estándar puede hacerse como sigue:
Por totales; o sea, costo total real contra costo total estándar, referido al mismo período
Por partidas de costo; es decir, comparando el costo real de cada partida de un período determinado, con los costos estándar respectivos
La comparación de los costos reales de departamentos, fábricas, establecimientos, brigadas, etc., con sus costos estándar referidos al mismo período, puede hacerse por cualquiera de las formas mencionadas en los dos incisos anteriores, o combinándolas.
El análisis debe ser lo más profundo posible, ya que tiene por finalidad conocer las desviaciones entre lo real y lo previsto, con el objetivo de estudiarlas y precisarlas y consecuentemente, tomar las decisiones que resulten pertinentes.
Teniendo en cuenta las características actuales de las empresas y sus condiciones organizativas y bases normativas, el tránsito del costo planificado basado en cálculos estimados hacia una planificación con el uso del estándar, requiere primero aplicar el costo normado, etapa en la cual deben asegurarse, entre otras, las siguientes condiciones:
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Variaciones no significativas de los precios de materias primas y materiales y de los gastos por aplicación de los sistemas salariales
Mayor precisión y calidad en las normas de consumo material y de salarios
Establecimiento de Presupuestos de Gastos por áreas de responsabilidad
Calidad y precisión en los registros y datos que permitan el cálculo y análisis del costo
Mayor calidad en los esquemas tecnológicos que aseguren una explotación más eficaz de las maquinarias y equipos
Mayor disciplina y adiestramiento de los obreros
Utilización del costo como herramienta de dirección.
1.6 Análisis del costo
Se basa fundamentalmente en la evaluación del comportamiento de los gastos y sus desviaciones; teniendo en cuenta el lugar donde se producen y el concepto de cada gasto, a fin de que la investigación de las causas que las motivan permita su conocimiento y la toma de medidas que erradiquen o al menos aminoren las que provoquen resultados. Por tal razón, el análisis debe enfocarse fundamentalmente hacia el área de responsabilidad. En el análisis por área de responsabilidad, el enfoque debe estar orientado a determinar la causa de las desviaciones entre el presupuesto de gastos y su ejecución real del período que corresponda, teniendo en cuenta que en el conocimiento de las causales de desviaciones negativas radica la posibilidad de su eliminación. El análisis debe dirigirse hacia los gastos controlables a fin de concentrarse el esfuerzo básico en los gastos cuya variación depende del área analizada, estableciéndose como resultado las medidas necesarias para alcanzar la eficiencia prevista. Al efectuarse el análisis se deben resaltar las desviaciones más representativas, por ejemplo: en el caso de materiales, identificar aquellos que más inciden en la desviación y las causas del exceso de consumo; en el salario, se debe evaluar el comportamiento de la correlación salario medio / productividad.
Gastos que no deben incluirse en el costo
No se incluyen en el costo de la producción o de prestación de los servicios, los gastos siguientes:
27 a) Gastos de embalaje y transportación, compensados por el comprador por sobre el precio de la entidad.
b) Las multas, sanciones, morosidad, indemnizaciones, recargos y compensaciones por incumplimiento de obligaciones contractuales que deba asumir la entidad.
c) Los descuentos por pronto pago y los pagos por pronto despacho.
d) Los impuestos, tasas y contribuciones.
e) Las pérdidas por variación de tasas de cambio.
f) Los gastos por estadía.
g) Los gastos por financiamiento al OSDE.
h) Las pérdidas por pedidos anulados.
i) Las pérdidas por desastres naturales, de acuerdo con las disposiciones vigentes y los gastos relacionados con la prevención o la liquidación de las consecuencias de los mismos.
j) Los gastos y las pérdidas incurridos en la paralización de fábricas, talleres o líneas de producción ocasionados por decisión estatal o causa de fuerza mayor, o que sean reclamables a terceros.
k) Las pérdidas y los faltantes de bienes materiales almacenados, así como las mermas y deterioros en exceso a las normas establecidas en el proceso productivo, ya sean atribuibles a culpables determinados o que asuma la entidad, y los sobrantes de dichos bienes.
l) Los gastos generales y de administración.
m) Los gastos de distribución y ventas.
n) Los gastos incurridos por la entidad por la recepción de trabajadores en forma permanente en actividades no relacionadas directamente con la producción y los servicios, o la dirección de la entidad, tales como: construcción y acondicionamiento de ciudades, poblados u obras sociales.
o) Los gastos de años anteriores que no fueron registrados en su oportunidad, cuyo tratamiento contable será normado por este Ministerio.
p) Otros gastos considerados como afectaciones directas a ganancias y pérdidas.
q) Gastos de capacitación.
r) Gastos financieros.
28 No obstante, a lo regulado anteriormente, en las fichas de precios de cada producto o servicio, se incluirán cuotas de gastos generales y de administración, y de distribución y ventas; ya que estos gastos deben financiarse a través de los precios y analizarse las causas de sus desviaciones, entre los importes planificados y los ejecutados realmente, a fin de incrementar la eficiencia económica empresarial.
1.7 Sistemas de costos
Los sistemas de costos constituyen el conjunto de normas, métodos y procedimientos que se requieren para la planeación, registro de los gastos, cálculo y análisis del costo en la organización.
Un sistema de costo debe ser capaz de medir adecuadamente el gasto del recurso invertido en la producción de un bien material y de evidenciar las posibles desviaciones que pueden surgir entre lo que se ha gastado y lo que debía gastarse, respondiendo además a la estrategia empresarial.
El diseño o rediseño de un sistema puede abarcar a la totalidad de la empresa o un área definida. En relación con este criterio y a partir de conceptos de Carlos M. Jiménez (2002), el libro Sistemas de costo, de la Dra. Miriam López Rodríguez y otros plantea:
“El sistema a instalar o revisar puede abarcar a la empresa en su conjunto, a un sector de su organización o a algunos de los subsistemas, funciones, procesos, actividades o tareas que comprenden las áreas de:
1) Adquisición de suministros (bienes y servicios comprados a terceros) para cumplir adecuadamente con las funciones productoras normales del ente.
2) Departamentos, centros o máquinas que conforman el área de producción.
3) Departamentos y centros para la prestación de servicios auxiliares o de apoyo.
4) Área Comercial 5) Área Financiera
6) Área Contable” (p. 144).
El libro ya citado, partiendo de lo planteado por Charles T. Horngren, y otros autores (1996), define que “un Sistema de Costos típico da cuenta de los costos en dos etapas amplias:
