PRESCRIPCIÓN. INTERRUPCIÓN DE LA
La prescripción se verá interrumpida, cuando el contribuyente incurra en conductas infractoras que sean sancionadas con una misma disposición normativa, independientemente que se trate de tributos distintos, siempre que la función recaudadora esté atribuida a un mismo sujeto activo. TSJ - Sala Político Administrativa (04-10-17)
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-TSJ – Sala Político Administrativa, de fecha 09/08/2017. -TSJ – Sala Político Administrativa, de fecha 22/06/2017.
(…)
V
MOTIVACIONES PARA DECIDIR (…)
Planteada la litis en los términos expuestos, pasa la Sala a decidir para lo cual observa:
La representación judicial del Fisco Nacional denunció en su escrito de fundamentación de la apelación, que el fallo dictado por el Tribunal a quo adolece de nulidad por presuntamente haber incurrido en el vicio de falso supuesto de derecho al interpretar erróneamente la norma contenida en el artículo 61 (numeral 4) del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, toda vez que la prescripción para imponer la sanción de multa y liquidar los intereses moratorios contenidos en el acto impugnado -por enterar la empresa de autos las retenciones practicadas en materia de impuesto al valor agregado fuera del plazo establecido- fue interrumpida cuando “(…) el contribuyente cometió un nuevo ilícito del mismo tipo, al enterar con retardo cantidades referidas por concepto de ISLR, correspondiente al período de mayo de 2008, cuya fecha límite para declarar y enterar era el 5 de junio de 2008 (…) por lo [cual] la prescripción de las
Por su parte, el juzgado de la causa precisó que “(…) la representante del Fisco Nacional con fundamento en la ocurrencia del hecho imponible en materia de retenciones enteradas con retardo por concepto de impuesto sobre la renta, tal como lo exige el numeral 2º del artículo 60 del Código Orgánico Tributario; parte de un error conceptual al considerar que, la obligación tributaria por enterar con retardo en materia de impuesto sobre la renta constituye el mismo tipo de ilícito por enterar con retardo retenciones correspondientes al Impuesto al Valor Agregado (IVA), y por lo tanto se interrumpe la prescripción de conformidad con lo establecido en el numeral 2º del artículo 60 del Código Orgánico Tributario (…)”.
Concluyó el Tribunal a quo que “(…) la naturaleza del tributo en que se fundamentó la administración tributaria para imponer la Resolución de Multa (Impuesto al Valor Agregado), y la naturaleza del tributo a que hace mención el memorando emanado de la División de Contribuyentes Especiales de la referida Gerencia Regional (Impuesto sobre la Renta), es distinta, en virtud que el hecho imponible se genera en momentos distintos, vale decir, mensualmente y anualmente, respectivamente, por lo que forzosamente debe declarar improcedente el alegato expuesto por el Fisco Nacional (…). De acuerdo a las consideraciones anteriormente expuestas, y habiéndose declarado improcedente el hecho interruptivo de la prescripción alegado por la representación judicial del Fisco Nacional queda claro que (…) cuando fue notificado en fecha 09 de diciembre de 2009, el acto administrativo contenido en la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº
SNAT/INTI/GRTI/DCE/CC/2009/550 de fecha 03 de noviembre de
2009, (…) habían transcurrido desde el 23 de febrero de 2005 hasta la fecha de la notificación del acto administrativo objeto de impugnación, cuatro (04) años, nueve (09) meses y dieciséis (16) días. En consecuencia, resulta forzoso (…) declarar procedente la prescripción invocada por la recurrente, y declara Con Lugar el presente recurso, por lo que resulta inoficioso pronunciarse sobre los demás alegatos (…)”.
Ello así, observa esta Alzada que los artículos 55, 60 y 61 del texto tributario de 2001, aplicable ratione temporis al caso de autos, disponen lo que a continuación se transcribe:
“Artículo 55. Prescriben a los cuatro (4) años los siguientes derechos y acciones:
1. El derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios.
2. La acción para imponer sanciones tributarias, distintas a las penas privativas de la libertad.
(…)”.
“Artículo 60. El cómputo del término de prescripción se contará:
1. En el caso previsto en el numeral 1 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible.
Para los tributos cuya liquidación es periódica se entenderá que el hecho imponible se produce al finalizar el período respectivo. 2. En el caso previsto en el numeral 2 del artículo 55 de este Código, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió el ilícito sancionable.
(…)”.
“Artículo 61. La prescripción se interrumpe, según corresponda:
1. Por cualquier acción administrativa, notificada al sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regularización, fiscalización y determinación, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo por cada hecho imponible. 2. Por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al reconocimiento de la obligación tributaria o al pago o liquidación de la deuda.
5. Por cualquier acto fehaciente del sujeto pasivo que pretenda ejercer el derecho de repetición ante la Administración Tributaria, o por cualquier acto de esa Administración en que se reconozca la existencia del pago indebido o del saldo acreedor. Interrumpida la prescripción, comenzará a computarse nuevamente al día siguiente de aquél en que se produjo la interrupción.
Parágrafo Único: El efecto de la interrupción de la prescripción se contrae a la obligación tributaria o pago indebido, correspondiente al o los períodos fiscales a que se refiera el acto interruptivo y se extiende de derecho a las multas y a los respectivos accesorios”.
De las normas anteriormente transcritas se observa que la prescripción como medio de extinción de la obligación tributaria y sus accesorios ocurre por el transcurso de tiempo en forma continua, esto es, que no exista alguna actuación que implique su interrupción o suspensión.
(…)
Así las cosas, observa esta Alzada que el período de inactividad de la Administración Tributaria frente a la aplicación de las sanciones a los ilícitos investigados, relativos al impuesto al valor agregado, se tendría por iniciado, en el primer supuesto, desde el 1° de enero del año calendario siguiente a aquél en que se cometió tal infracción, conforme a lo dispuesto en el artículo 60 (numeral 2) del referido Código; siendo para el caso concreto el 1° de enero de 2005; y para el supuesto de la liquidación de los intereses de mora, generados de un tributo que se liquida por períodos de imposición de un (1) mes calendario, se tendrá por iniciado a partir del mes siguiente a aquél en que se produjo el hecho imponible en cada uno de los períodos impositivos objetados, de acuerdo a lo señalado en el artículo 60 (numeral 1) eiusdem y en atención al criterio expuesto por esta Sala en sentencias Nros. 01393 y 00653 del 7 de octubre de 2009 y 6 de junio de 2017, casos: C.A. La Electricidad de Caracas y Proagro, C.A., respectivamente, por tratarse de una obligación tributaria accesoria a la obligación principal.
A tal efecto, observa esta Sala que del contenido del artículo 61 anteriormente transcrito se desprende que una vez ocurrida alguna de las
período prescriptivo a partir de la realización de ese acto; es decir, que verificada la causal debe comenzar a computarse un nuevo término de cuatro (4) años para que la prescripción opere, sin que pueda contarse el tiempo que había transcurrido con anterioridad al hecho interruptivo.
(…)
De la información transcrita se deduce que el enteramiento del impuesto retenido debe hacerse en la fecha que indican las Providencias Administrativas antes descritas. Así, la contribuyente, con Registro de Información Fiscal (RIF) N° (…), debió enterar el 20 de enero de 2004 las retenciones del impuesto al valor agregado correspondientes a la primera quincena de dicho mes, habiéndolo hecho, tal como lo determinó la Administración Tributaria, el 28 de enero de 2004. Sin embargo, advierte esta Alta Instancia que la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias se inició para todos los períodos cuestionados, el 1° de enero de 2005, de conformidad con el artículo 61 (numeral 2) del código adjetivo tributario.
Ahora bien, esta Superioridad aprecia que el 6 de febrero de 2004 la recurrente interrumpió el término de prescripción del derecho para liquidar los intereses moratorios por parte del órgano recaudador, al incurrir la empresa accionante en el ilícito tributario de no enterar oportunamente las retenciones del impuesto supra señalado; y el 11 del mismo mes y año al enterar tardíamente dicho tributo a través del Documento N° 0490010534, todo ello de conformidad con lo estatuido en el artículo 61 (numerales 1, 2 y 4) del Texto Orgánico Tributario de 2001.
Por ello, al ser todas la conductas perpetradas por la empresa recurrente violatorias del mismo supuesto de hecho previsto en el artículo 113 del Código de la especialidad de 2001, aplicable en razón del tiempo, la prescripción del derecho para aplicar sanciones y liquidar los intereses moratorios por parte del órgano recaudador se interrumpió en cada una de las fechas en que la contribuyente incurrió en nuevas infracciones en la declaración y pago de los tributos, esto es, el
dispuesto en el artículo 61 (numeral 4) del señalado instrumento normativo. De manera que en el supuesto de autos “el derecho para verificar, fiscalizar y determinar la obligación tributaria con sus accesorios” se interrumpió sucesivamente por “la comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo”, la cual se materializa con la simple acción repetida o permanente en el tiempo de parte del sujeto pasivo durante los ejercicios fiscales objeto de investigación (Vid., fallos de esta Sala Nos. 01189 y 01405 de fechas 11 de octubre y 22 de noviembre de 2012, casos: Industria Láctea Torondoy, C.A. -INLATOCA- y Complejo Siderúrgico de Guayana, C.A. -COMSIGUA-, respectivamente); por tanto la comisión de los ilícitos del mismo tipo, ocasionó que el término prescriptivo tanto del derecho para verificar y determinar los intereses moratorios como de la acción para imponer sanciones tributarias, se interrumpiera sucesivamente hasta continuar su curso de forma conjunta, a partir del último ilícito detectado, vale decir, el 22 de febrero de 2005.
Se insiste, por tanto, que en el caso bajo análisis, se verificaron ilícitos tributarios del mismo tipo, todos contraviniendo lo dispuesto en el artículo 113 del Código de la especialidad de 2001, aplicable en razón del tiempo, es decir, no enterando las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro de los plazos establecidos.
De allí que, esta Máxima Instancia observa de la Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/ INTI/GRTI/DCE/CC/2009/550 de fecha 3 de noviembre de 2009, que el último acto interruptivo de la prescripción de la sanción y los intereses moratorios fue el 22 de febrero de 2005, fecha en que se enteró tardíamente la retención correspondiente a la segunda quincena del mes de diciembre de 2004, considerándose interrumpida la prescripción de tales obligaciones conforme al artículo 61 (numeral 4) del Código Orgánico Tributario de 2001, comenzando a correr de nuevo simultáneamente el 23 de febrero de 2005, el cual sin interrupción, concluiría el 23 de febrero de 2009.
(…)
Luego, se evidencia que a través de Memorando N° SNAT/INTI/ GRTI/RCA/DCE/CC/2012/000581 de fecha 6 de junio de 2012 (folios 76 y 77 de la
pieza N° 2 del expediente), la División de Contribuyentes Especiales de la Gerencia Regional de Tributos Internos de la Región Capital del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), informó al Jefe de la División Jurídica Tributaria del órgano exactor, que la empresa (…):
“(…) cometió un nuevo ilícito del mismo tipo, al enterar con retardo cantidades retenidas por concepto de ISLR, correspondientes al período de mayo de 2008, cuya fecha límite para declarar y enterar era el 5 de junio de 2008. Por lo tanto, la prescripción de las obligaciones determinadas mediante la Resolución SNAT/INTI/GRTI/ DCE/CC/2009/550, de fecha 3 de noviembre de 2009, se vio interrumpida el 6 de junio de 2008, fecha en la que se consumó el nuevo ilícito del mismo tipo cometido por el contribuyente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 61, numeral 4 del Código Orgánico Tributario (…). La comisión de este nuevo ilícito consta en Resolución con Número de Notificación 2008125000932-8, de fecha 6 de junio de 2008, mediante la cual (…) [se] determinó obligaciones tributarias a (…), C.A. por los conceptos de multas e intereses moratorios, por las cantidades de Bs. 109,15 y Bs. 5,34, respectivamente, las cuales fueron pagadas en fecha 21 de octubre de 2008 (…)”. (Sic). (Interpolado y subrayado de esta Sala).
En razón de lo anterior, se entiende que en fecha 6 de junio de 2008 se interrumpió la prescripción en cuestión, debido a la “comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo”, pues como se advierte, la contribuyente incurrió nuevamente en el incumplimiento del deber material de enterar las cantidades retenidas dentro de los plazos previstos en las normas respectivas, ya que el mismo sujeto activo del delito, es el mismo autor del ilícito tributario, por tanto cualquier agente de retención que no entere a la Administración las cantidades de dinero percibidas bajo el concepto de retención de impuesto es autor del ilícito tributario.
Asimismo se observa que las conductas aludidas cometidas por el mismo sujeto pasivo, transgredieron el artículo 113 del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, que establece:
retenidos o percibidos, por cada mes de retraso en su enteramiento, hasta un máximo 500% del monto de dichas cantidades, sin perjuicio de la aplicación de los intereses moratorios correspondientes y de la sanción establecida en el artículo 118 de este Código”.
Por tanto la “comisión de nuevos ilícitos del mismo tipo” supone la comisión por parte del sujeto pasivo de una infracción que se adecúe al mismo tipo penal contemplado en el Código Orgánico Tributario, y que implica que ambos hechos antijurídicos se concretan en la aplicación de la misma norma sancionatoria, y siendo que la contribuyente fue sancionada nuevamente por el ilícito del mismo tipo (material) relativo al enteramiento tardío por concepto de impuesto sobre la renta sancionado incluso conforme el mismo artículo del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable ratione temporis, a saber, el artículo 113, se entiende interrumpida la prescripción bajo estudio.
Al respecto, precisa esta Sala, contrariamente a lo concluido por el Juzgado remitente, que la prescripción iniciada el 23 de febrero de 2005, fue interrumpida el 6 de junio de 2008 fecha en la que se consumó el nuevo ilícito del mismo tipo cometido por la contribuyente, toda vez que se trata de una idéntica conducta infractora cometida por la empresa de autos, esto es, no enterar las cantidades retenidas o percibidas en las oficinas receptoras de fondos nacionales dentro del plazo establecido; ilícito previsto y sancionado en el artículo 113 que a su vez, condujo a la liquidación de intereses moratorios conforme al artículo 66 del mencionado Código de la especialidad, indistintamente que el tributo sea diferente (impuesto sobre la renta), siendo que la función recaudadora tanto del impuesto sobre la renta como del impuesto al valor agregado está atribuida ex lege al Fisco Nacional. (Vid. sentencia de esta Sala N° 00203 del 15 de marzo de 2017, caso: Pablo Electrónica, C.A.)
Así tenemos que, desde el 6 de junio de 2008 (fecha en que se reinició el término de prescripción para las penas pecuniarias y los intereses moratorios), hasta el 9 de diciembre de 2009 (oportunidad cuando fue notificada la citada Resolución de Imposición de Sanción y Determinación de Intereses Moratorios Nº SNAT/INTI/GRTI/DEC/CC/2009/550, habían transcurrido un (1) año, seis (6) meses y un (1) día continuos de dicho período prescriptivo.
En virtud de lo expuesto, advierte esta Alzada que no había transcurrido el término de cuatro (4) años que contempla el artículo 55 (numerales 1 y 2) del Código Orgánico Tributario de 2001, aplicable en razón del tiempo, para que operara la prescripción, como erradamente lo afirmó el Tribunal de Instancia. Así se declara.
