O B J E T I V O S D E A P R E N D I Z A J E Cuando termine de estudiar este capítulo, usted será capaz de:
1. Diferenciar entre el sistema de acumulación de costos por órdenes de trabajo y por procesos.
2. Preparar asientos de diario resumidos para las transacciones normales de un sistema de costeo por órdenes de trabajo.
3. Usar un sistema de costeo basado en actividades en un ambiente de órdenes de trabajo.
4. Ilustrar cómo usan el costeo por órdenes las organizaciones de ser vicios.
5. Explicar las ideas básicas que subyacen el costeo por procesos y en qué se diferencian del costeo por órdenes de trabajo.
6. Calcular la producción en términos de unidades equivalentes.
7. Calcular los costos y preparar asientos de diario de las transacciones principales en un sistema de costeo por procesos.
8. Demostrar cómo afecta la existencia de inventarios iniciales al cálculo de costos unitarios con el método de promedio ponderado.
9. Usar el costeo backflush con un sistema de producción JIT.
Sistemas de acumulación de costos
por órdenes de trabajo y por procesos
www.pearsoneducacion.net/horngren
C A P Í T U L O
619 Cuando los ojos de un
niño se agrandan y brillan ante la gomita que más se les antoja, ¡nadie piensa en los métodos que se emplearon para determinar los costos de los diferentes procesos
utilizados para fabricar ese puñado de alegría! Pero para los contadores de Jelly Belly Candy Company el costeo por procesos es una tarea crítica.
Los administradores se valen de dichos costos para calcular la rentabilidad y fijar
una estrategia de precios.
J E L L Y B E L L Y C A N D Y
A continuación una pregunta trivial. ¿Cuál es el dulce favorito del ex presi- dente Ronald Reagan, aquel que aparece en el éxito cinematográfico Harry Potter (con sabores como suciedad, hierba y vómito) y que es el primero en viajar al espacio exte- rior? Por supuesto, la respuesta es gomitas. Y una de las marcas más famosas es Jelly Belly Candy. Como lo han observado los autores de este libro, es frecuente que se vean estas golosinas en las bancas de los estudiantes que están presentando exámenes de contabili- dad administrativa difíciles.
Jelly Belly es la gomita gourmet número uno del mundo. La compañía Jelly Belly Candy fabrica la Candy Corn y más de 100 apetitosos dulces, incluyendo delicias como chocolates, gomas de mascar, caramelos agridulces y golosinas para las temporadas im- portantes. Para la elaboración de una gomita Jelly Belly en cualquiera de sus dos fábricas se requieren varios procesos. En un caldero que contiene una mezcla muy dulce se vier- ten ingredientes que le dan sabor y color, como mantequilla de cacahuate, puré de duraz- no o chocolate de leche. Después se colocan 1,260 gomitas en una charola, se enfrían y recubren de almidón de maíz y azúcar, antes de ponerles una cubierta. Los procesos fina- les incluyen el pulido, la impresión del nombre Jelly Belly en cada pieza y el empaque.
¿Cómo determinan los contadores de Jelly Belly —afectuosamente llamados contadores
de cacahuates— el costo de cada uno de estas etapas de procesamiento? ¿Cómo se transfiereel costo de dar sabor al proceso de recubrir de azúcar y después al que agrega la cubierta?
Por último, ¿cómo se combinan todos estos costos de procesamiento para determinar el de
los cientos de productos que se venden en todo el mundo? Las respuestas a estas preguntas
permiten que la administración determine la utilidad de cada uno de los productos que se ven-
den y que se fijen los precios. Para responder esas respuestas, los contadores de Jelly Belly
desarrollaron un sistema de costeo por procesos con capacidades que se adaptaron cuidado-
samente para satisfacer las necesidades de toma de decisiones de la administración.
■Diferencia entre el costeo por órdenes de trabajo y el costeo por procesos
Los dos sistemas más comunes de costear el producto son el costeo por órdenes de trabajo y el cos- teo por procesos. El costeo por órdenes de trabajo (o sencillamente costeo por órdenes) asigna costos a los productos que se identifican con facilidad en unidades individuales o lotes, cada uno de los cuales requiere grados distintos de atención y habilidad. Entre las industrias que usan normal- mente sistemas de acumulación por órdenes están la de construcción, artes gráficas, muebles, ma- quinaria especializada así como cualquier otra que fabrique bienes hechos a la medida o únicos.
El costeo por procesos promedia los costos de números grandes de productos casi idénti- cos. Se utiliza con mayor frecuencia en industrias tales como la química, la del petróleo, la de plásticos, hule, madera, el procesamiento de alimentos, la del vidrio, la minera, la del cemento y la del empaque de carne. Estas industrias producen en masa unidades que por lo general pa- san de manera continua a través de una serie de etapas uniformes de producción que se denomi- nan operaciones o procesos.
La diferencia entre los métodos de por órdenes de trabajo y por procesos estriba por mucho en la forma en que se miden los costos del producto. El costeo por órdenes de trabajo aplica los costos a trabajos específicos, que pueden consistir ya sea en una sola unidad física (como un sofá hecho a la medida) o unas cuantas unidades parecidas (como una docena de mesas) en un lote distinto o lote de trabajo. En contraste, el costeo por procesos tiene que ver con grandes masas de unidades similares y promedios gruesos de costos unitarios.
El punto más importante es que el costeo del producto es un proceso de promediar. El costo unitario que se emplea para propósitos de inventario es el resultado de tomar algún costo acumu- lado de producción (por ejemplo, la suma de costos de actividades relacionadas con ésta) y dividirlo entre algunas medidas de producción. La diferencia básica entre el costeo por órdenes de trabajo y el costeo por procesos es la amplitud del denominador: en el costeo por órdenes de trabajo el denominador es pequeño (por ejemplo, una pintura, 100 circulares de publicidad, una máquina empacadora especial o un puente carretero); sin embargo, en el costeo por procesos, el denominador es grande (miles de libras, galones o pies de tabla).
El costeo por órdenes de trabajo y el costeo por procesos son extremos de un continuo de sis- temas de costeo potenciales. Cada compañía diseña su propio sistema de contabilidad para que se adecue a sus actividades de producción que son su base. Algunas empresas utilizan sistemas
híbridos de costeo, que son mezclas tanto de costeo por órdenes como de costeo por procesos.Ejemplo del costeo por órdenes
El costeo por órdenes se aprende mejor con un ejemplo. Pero primero se examinarán los regis- tros que se emplean en un sistema de costeo por órdenes. La pieza central de este tipo de siste- mas es el registro del costo de la orden (también denominado formato de la orden de trabajo), que se muestra en la tabla 14-1. El registro del costo de la orden contiene todos los costos de un producto, servicio o lote de productos en particular. Un archivo de los registros del costo de la orden de trabajos terminados parcialmente proporciona detalles de apoyo para la cuenta de In- ventario de producción en proceso (IPP), que con frecuencia se denomina tan sólo Producción en proceso (PP). Un archivo de registros del costo de la orden terminado comprende la cuenta de Inventario de artículos terminados.
Como se aprecia en la tabla 14-1, el registro del costo de la orden sintetiza la información contenida en documentos fuente (es el caso de las requisiciones de materiales y las tarjetas de tiempo de trabajo). Las requisiciones de materiales son registros de los materiales que se usan en trabajos particulares. Las tarjetas de tiempo de trabajo (o tarjetas de tiempo) registran el tiempo que un trabajador directo en particular dedica a cada labor.
Hoy en día, es probable que los registros del costo de la orden y los documentos fuente sean archivos de computadora, no registros en papel. De hecho, con la entrada de datos en línea, có- digos de barras y escaneo óptico, gran parte de la información que se necesita para estos regis- tros ingresa a la computadora sin que nunca haya sido escrita en papel. No obstante, ya sea que los registros se hagan por escrito o en archivos de cómputo, el sistema contable debe recabar y mantener la misma información básica.
A medida que comienza cada orden de trabajo, se crea su propio registro de costo. Al tiempo que se trabajan las unidades, se hacen entradas en dicho registro. Se acumulan en éste tres clases
1
O B J E T I V O Diferenciar entre el sistema de acumulación de costos por órdenes de trabajo y por procesos.
costeo por órdenes de trabajo (costeo por órdenes)
Método para asignar costos a productos que se identifican con facilidad en unidades individuales o conjuntos, cada uno de los cuales requiere distintos grados de atención y destreza.
costeo por procesos Método para asignar costos a los productos por medio de costos promedio de una gran cantidad de productos casi idénticos.
sistemas híbridos de costeo
Sistema contable que es una combinación de ideas tanto del costeo por órdenes como del costeo por procesos.
registro del costo de la orden (formato de la orden de trabajo)
Documento en el que se muestran todos los costos de un producto o ser vicio en par ticular, o un conjunto de ellos.
requisiciones de materiales Registros de los
materiales que se usan en trabajos par ticulares.
tarjetas de tiempo de trabajo (tarjetas de tiempo)
Registro del tiempo que un trabajador directo en par ticular dedica a cada labor.
de costos mientras las unidades pasan por los departamentos: las requisiciones de materiales son la fuente de costos de las materias primas directas; las tarjetas de tiempo proporcionan los costos de la mano de obra directa, y las tasas de gastos indirectos presupuestados (una tasa distinta para cada grupo de gasto indirecto) se emplean para aplicar el gasto indirecto de fabricación a los pro- ductos (el cálculo de estas tasas presupuestadas se estudia en una parte posterior de este capítulo).
Registros básicos de Enríquez Machine Parts Company
Para ilustrar el funcionamiento de un sistema de costeo por órdenes de trabajo, se usarán los re- gistros y entradas de la jornada de Enríquez Machine Parts Company. El 31 de diciembre de 2004, la empresa tuvo los inventarios siguientes:
Materia prima directa (12 tipos) $110,000
Producción en proceso —
Ar tículos terminados (unidades
no vendidas de dos trabajos) 12,000
Tabla 14-1
Registro completo de los costos de la orden de trabajo y muestra de documentos fuente Registro del costo por ordende trabajo: Departamento
Fecha de inicio Fecha de terminación
Costo Fecha Ref. Cantidad
Materia prima:
Molido
Gasto indirecto:
Aplicado Costo total Costo unitario Barras de 6"
Estuches
1/7/20X2 1/7/20X2 1/14/20X2
1/9/20X2
1/8/20X2 1/9/20X2 1/13/20X2
1/14/20X2
N41 N41 K56
7Z4 7Z5 9Z2
24 12
7.0 5.5 4.0
Monto Maquinado
120.00 340.00
105.00*
82.50 80.00
9.0 horas de máquina 180.00
Resumen
460.00
267.50
180.00 907.50 75.625 Mano de obra:
Perforación
Requisición de materia prima: Núm.
1/7/20X2 Maquinado
Orden núm.
Departamento
Autorización
Descripción Cantidad Costo
unitario Cantidad Barras
de 6”
24 5.00 120.00
Fecha
Orden núm.
Unidades terminadas 963
12
Tarjeta de tiempo: Núm. 7Z4
464-89-7265
1/8/20X2 Maquinado Empleado núm.
Departamento
Supervisor
Totales 8.0 120.00
Inicio Final Horas Tasa CantidadOrden 8:00 11:30 3.5 15.00 52.50 963 12:30 4:00 3.5 15.00 52.50 963 4:00 5:00 1.0 15.00 15.00 571 Fecha
*Obsér vese que 7 de las 8 horas y $105 de los $120 que aparecen en la tarjeta de tiempo 7Z4 per tenecen a la orden núm. 963.
El siguiente es un resumen de las transacciones pertinentes del año 2005:
Maquinado Ensamblado Total
1. Materia prima directa comprada
a crédito — — $1,900,000
2. Materia prima directa requerida
para manufactura $1,000,000 $890,000 1,890,000
3. Costos de mano de obra directa requeridos 200,000 190,000 390,000 4a. Gasto indirecto de fabricación requerido 290,000 102,000 392,000 4b. Gasto indirecto de fabricación aplicado 280,000* 95,000 375,000
5. Costo de los ar tículos terminados y transferidos al inventario
de ar tículos terminados — — 2,500,000
6a. Ventas a crédito — — 4,000,000
6b. Costo de los bienes vendidos (costo de ventas) — — 2,480,000
*Más adelante, en este capítulo, se explica la naturaleza del gasto indirecto de fabricación.
La tabla 14-2 es una perspectiva del flujo general de costos mediante el sistema de costeo de la orden de trabajo de Enríquez Machine Parts Company
1. En ella se resumen los efectos de las transacciones en las cuentas clave de manufactura de los libros de la empresa. Conforme se avance a través del análisis resumido siguiente (transacción por transacción), verifique cada ex- plicación contra la perspectiva de la tabla 4-2. (Las compañías, por lo general, realizan los asien- tos a medida que ocurren las transacciones. Sin embargo, para obtener un panorama general, nuestra ilustración utiliza asientos resumidos para todo el año 2005.) En esencia, se llevan al IPP los costos de la materia prima directa usada, la mano de obra directa y el gasto indirecto de fabricación aplicado. A su vez, se transfieren los costos de los bienes terminados del IPP a los Artículos Terminados. A medida que la compañía vende los bienes, sus costos se vuelven gastos en la forma de costo de ventas.
Aplicación de los costos de materia prima directa y mano de obra directa
En las primeras tres transacciones de la tabla 14-2 se observan los costos de la materia prima directa y mano de obra directa al IPP.
1. Transacción: Materia prima directa adquirida, $1,900,000
Analisis: El activo Inventario de materia prima directa se incrementa. El pasivo Cuentas por pagar se incrementa
Asiento diario: Inventario de materia prima directa . . . 1,900,000 Cuentas por pagar . . . 1,900,000 2. Transacción: Materia prima directa requerida, $1,890,000.
Análisis: Se incrementa el activo Inventario de producción en proceso (IPP). Disminuye el activo Inventario de materia prima directa
2
O B J E T I V O Preparar asientos de diario resumidos para las transacciones normales de un sistema de costeo por órdenes de trabajo.
1La ilustración 14-2 y la explicación siguiente acerca de las transacciones presuponen el conocimiento básico de los procedimientos contables. Se usará el formato de cuenta T para las cuentas de una compañía. Las entradas de la izquier- da de la “T” son cargos, y las de la derecha son abonos. Las cuentas T de activos, tales como las cuentas de inventarios, muestran los incrementos en el lado izquierdo (cargos) y las disminuciones en el lado derecho (abonos) de la “T”.
Inventario
Saldo inicial Disminuciones Incrementos
Saldo final
Se registran las transacciones que afectan las cuentas como asientos de diario. Se muestra el flujo de entradas de cargos (lado izquierdo) con el margen izquierdo, se indentan las entradas de abonos (lado derecho), y es frecuente que se inclu- ya una explicación. Por ejemplo, se mostraría una transferencia de $10,000 del Inventario de Materia Prima Directa a la PP (Producción en Proceso) como sigue:
Inventario PP . . . 10,000
Inventario de materia prima directa . . . 10,000 Para incrementar el Inventario P y disminuir el Inventario
de Materia Prima Directa en $10,000.
Asiento diario: Inventario de PP . . . 1,890,000
Inventario de materia prima directa . . . 1,890,000 3. Transacción: Costo de mano de obra directa en que se incurrió, $390,000
Análisis: Se incrementa el activo de Inventario de PP. Aumenta el pasivo de Nómina acumulada
Asiento diario: Inventario de PP . . . 390,000
Nómina acumulada . . . 390,000
Aplicación de gastos indirectos de fabricación
Las transacciones 4a y 4b tienen que ver con los gastos indirectos de fabricación. En la transac- ción 4a se cargan los gastos indirectos reales de fabricación a una cuenta resumen denominada Gastos indirectos de fabricación control, que se considera provisionalmente un activo. Cada de- partamento tendrá una variedad de cuentas detalladas de gastos indirectos a fin de ayudar a con- trolar el gasto indirecto total, pero para nuestros propósitos se resumen todos en la cuenta Gastos indirectos de fabricación control.
4a.Transacción: Gasto indirecto de fabricación real, $392,000
Análisis: Aumenta la cuenta temporal Gastos indirectos de fabricación control
Disminuyen las cuentas de activos varios y/o aumentan las cuentas de pasivos Asiento diario: Gastos indirectos de fabricación control . . . 392,000
Efectivo, cuentas por pagar y otras
cuentas de balance . . . 392,000
En la transacción 4b se aplican los gastos indirectos de fabricación a la PP.
2A fin de tomar de- cisiones sobre la marcha —en qué productos hacer énfasis o no y cómo fijar los precios de cada producto, por ejemplo— a los administradores les gustaría conocer todos los costos en el mo- mento en que se termina la producción. Debido a que los contadores investigan directamente los costos de las materias primas directas y la mano de obra directa de los productos, se dispone de inmediato de dichos costos al terminar la producción. En contraste, para aplicar los gastos indirectos de fabricación a los productos en el momento de la producción, los contadores deben usar tasas predeterminadas de gastos indirectos estimadas, a fin de aplicar el gasto indirecto a las órdenes de trabajos conforme se terminan, y hacer una estimación del costo total del pro- ducto disponible para la toma de decisiones administrativas.
Compras de materia prima directa
Mano de obra directa
$390
Gasto indirecto de fabricación incurrido (real)
$392
Gasto indirecto de fabricación control (4a) 392
Saldo inicial. 110
Saldo inicial. 12
(1) 1,900 (2) 1,890 (5) 2,500 (5) 2,500 (6b) 2,480 (6b) 2,480
17 (7)
(4b) 375 aplicado (7) 17 subaplicado Inventario de
materia prima directa
Libro mayor
(2) 1,890
(3) 390
(4b) 375 Inventario de producción en proceso
Inventario de artículos terminados
Costo de ventas
Tabla 14-2
Costeo de la orden de trabajo. Flujo general de costos (miles)
2Esta sección sobre la aplicación del gasto indirecto es una versión condensada del capítulo 13 en las páginas 570 a 572. Se repite aquí para los cursos que no incluyen el capítulo 13 antes de este análisis. El lector tal vez desee leer la sección del capítulo 13 para tener más detalles.
Las etapas siguientes resumen la forma de contabilizar el gasto indirecto de fabricación en un sistema de costeo por órdenes y consisten en:
1. Determinar el número de grupos de gasto indirecto que va a usarse, y seleccionar un cau- sante de costo que sirva como base para aplicar los gastos indirectos para cada grupo de costo. Algunos ejemplos de causantes de costo son las horas de mano de obra directa, ho- ras-máquina y arranques de producción.
2. Preparar un presupuesto de gasto indirecto de fabricación para el periodo de planeación, por lo general de un año. Los dos conceptos clave son (a) gasto indirecto presupuestado y (b) volumen presupuestado del causante de costo. Habrá un conjunto de gastos indirectos pre- supuestados que tendrá asociado un nivel de causante de costo presupuestado para cada gru- po de gasto indirecto.
3. Calcular la(s) tasa(s) de gasto indirecto de fabricación presupuestado con la división del gasto indirecto presupuestado total de cada grupo de costo entre el nivel presupuestado del cau- sante de costo.
4. Obtener los datos reales del causante de costo (tales como las horas-máquina) que se usaron para cada producto.
5. Aplicar el gasto indirecto presupuestado a los productos, con la multiplicación de la(s) ta- sa(s) presupuestada(s) en la etapa 3 por los datos reales del causante de costo de la etapa 4.
Con el uso de las etapas anteriores, se contabilizará el gasto indirecto de fabricación para Enríquez Machine Parts Company. A continuación se presenta el presupuesto del gasto indirec- to de fabricación para 2005:
Maquinado Ensamblado
Mano de obra indirecta $ 75,600 $ 36,800
Suministros 8,400 2,400
Herramientas 20,000 7,000
Reparaciones 10,000 3,000
Renta de la fábrica 10,000 6,800
Super visión 42,600 35,400
Depreciación del equipo 104,000 9,400
Seguros, impuestos sobre la propiedad, etc. 7,200 2,400
Total $277,800 $103,200
Para aplicar el gasto indirecto, Enríquez seleccionó un solo causante de costo en cada departa- mento, las horas-máquina en el de maquinado y el costo de la mano de obra directa en el de en- samblado. A medida que Enríquez trabaja en un producto, aplica el gasto indirecto de fabricación al producto con el uso de una tasa de gasto indirecto presupuestada, que se calcula como sigue:
Las tasas de gasto indirecto para los dos departamentos se determinan como sigue:
Año 2005
Maquinado Ensamblado
Gasto indirecto de fabricación presupuestado $277,800 $103,200
Horas-máquina presupuestadas 69,450
Costo de la mano de obra directa presupuestado $206,400
Tasa de gasto indirecto presupuestada, por
hora-máquina: $277,800 69,450 $ 4
Tasa de gasto indirecto presupuestada,
por dólar de mano de obra directa: $103,200 $206,400 50%
Obsérvese que las tasas de gasto indirecto son presupuestadas; son estimaciones. Después, los contadores en Enríquez las usan para aplicar el gasto indirecto con base en los eventos reales. Es decir, el gasto indirecto total aplicado a un producto en particular es el resultado de multiplicar las
gasto indirecto total de fabricación presupuestado
cantidad total del causante de costo presupuestado tasa de aplicación del gasto
indirecto presupuestada
tasas de gasto indirecto presupuestadas por las horas-máquina reales o el costo de la mano de obra usado por ese producto. Suponga el lector que al final del año, Enríquez haya usado 70,000 horas- máquina en Ensamblado e incurrido en $190,000 de costo de mano de obra directa en Ensambla- do. Habría aplicado un total de $375,000 de gasto indirecto a los artículos producidos:
Maquinado: horas-máquina reales de 70,000 $4 $280,000 Ensamblado: costo real de la mano de obra directa de $190,000 0.50 = 95,000 Gasto indirecto total de fabricación aplicado $375,000 A continuación se presenta el resumen del asiento de diario para esta aplicación
4b.Transacción: Gasto indirecto de fabricación aplicado, $95,000 $280,000 $375,000 Análisis: Se incrementa el activo Inventario de PP. Disminuye el activo Gasto indirecto
de fabricación control
Asiento diario: Inventario de PP . . . 375,000
Gasto indirecto de fabricación control . . . 375,000
Artículos terminados, ventas y costo de ventas
Las transacciones 5 y 6 reconocen la terminación de la producción y la venta eventual de los bienes. Cuando Enríquez termina un trabajo particular, transfiere los costos asignados a este trabajo al Inventario de los artículos terminados, y cuando vende el trabajo esos mismos costos se convierten en el costo de ventas.
5. Transacción: Costo de ventas, $2,500,000
Análisis: Aumenta el activo Inventario de ar tículos terminados. Disminuye el Inventario de PP
Asiento diario: Inventario de ar tículos terminados . . . 2,500,000
Inventario de PP . . . 2,500,000 6a.Transacción: Ventas a crédito, $4,000,000.
Análisis: Se incrementa el activo Cuentas por Cobrar. Aumenta la cuenta de ingresos Ventas
Asiento diario: Cuentas por cobrar . . . 4,000,000
Ventas . . . 4,000,000 6b.Transacción: Costo de ventas, $2,480,000.
Análisis: El costo de ventas se incrementa. El activo Inventario de ar tículos terminados disminuye
Asiento diario: Costo de ventas . . . 2,480,000
Inventario de ar tículos terminados . . . 2,480,000
Por último, la transacción 7 de la tabla 14-2 trata las diferencias entre el gasto indirecto real y el aplicado. En 2005, Enríquez aplicó $375,000 de gasto indirecto a sus productos pero en realidad tuvo $392,000 de gastos indirectos. Debido a que los $17,000 adicionales no ayudarían a que la empresa generara ningún ingreso futuro, es normal que traten esta cantidad como un gasto, no como un activo. Se denomina gasto indirecto subaplicado porque la cantidad que se aplica es menor que aquella en que se incurrió. Sucede lo contrario, gasto indirecto sobreaplica- do, cuando la cantidad aplicada excede aquella en que se incurrió. Al final del año, Enríquez Company elimina el gasto indirecto subaplicado o sobreaplicado a través de una baja inmediata cargando los $17,000 de gasto indirecto subaplicado al costo de ventas:
7. Transacción: Gasto indirecto subaplicado, $17,000
Análisis: El costo de ventas aumenta y el Gasto indirecto de fabricación control disminuye
Asiento diario: Costo de ventas . . . 17,000
Gasto indirecto de fabricación control . . . 17,000
Estas siete transacciones han sido contabilizadas para todas las materias primas directas, mano
de obra directa y gastos indirectos de fabricación en que se incurrió durante 2005. Como se mues-
tra en la tabla 14-2, todos estos costos terminaron ya sea en Inventario de materia prima directa, en
Inventario de producción en proceso, en Inventario de artículos terminados o en Costo de ventas.
Costeo basado en actividades. La administración en un ambiente de costeo por órdenes de trabajo
Sin importar la naturaleza de su sistema de producción, la empresa siempre hallará recursos que pueden ser compartidos por artículos diferentes. Los costos de estos recursos son parte del gas- to indirecto que el sistema de contabilidad de costos de la compañía debe contabilizar. En mu- chos casos, la magnitud del gasto indirecto es suficientemente grande para justificar la inversión en un sistema de costeo que proporcione información de costos exacta. Ya sea que esta informa- ción de costo se use para reportar inventarios, para costear trabajos o para planear y controlar costos, lo más frecuente es que los beneficios de determinar los costos más exactos superen los de instalar y mantener el sistema de los mismos. Como se ha visto, el costeo basado en activi- dades incrementa, por lo general, la exactitud del costeo porque se centra en las relaciones de causa-efecto entre el trabajo ejecutado (actividades) y el consumo de recursos (costos).
Ejemplo del costeo basado en actividades en un ambiente de costeo por órdenes de trabajo
Se ilustra un sistema de costeo basado en actividades (ANC) realizadas en un ambiente de órde- nes de trabajo examinando a Dell Computer Corporation. Recuérdese que Dell fue el tema de la introducción al capítulo 13, en la página 569. Hace pocos años, Dell adoptó un sistema de cos- teo ANC a la orden de trabajo. ¿Qué motivó a Dell a adoptar el costeo basado en actividades?
Los gerentes de la compañía mencionan dos razones: (1) los objetivos ambiciosos de reducción de costos establecidos por la alta dirección y (2) la necesidad de entender la rentabilidad por lí- nea de producto. Como con cualquier negocio, comprender la rentabilidad significa entender la estructura de costos de toda la empresa. Una de las ventajas clave de un sistema ANC es que se centra en el entendimiento de la forma en que el trabajo (actividad) se relaciona con el consumo de recursos (costos). Por tanto, un sistema ANC fue una elección lógica para Dell. Y, por su- puesto, una vez que los gerentes de Dell comprendieron mejor la estructura de costos de la em- presa, fue mucho más fácil reducir el costo a través de la administración basada en actividades.
Al igual que la mayor parte de las compañías que implantan el ANC, Dell comenzó el desa- rrollo de su sistema ANC al centrarse en los procesos más críticos (núcleo) de la cadena de va- lor. Éstos fueron los procesos de diseño y producción. Después de que se puso al sistema inicial en su sitio, Dell agregó las fases restantes de la cadena de valor. La tabla 14-3 muestra las fun-
3
O B J E T I V O Usar un sistema de costeo basado en actividades en un ambiente de órdenes de trabajo.
TOMA DE DECISIONES
Imagínese que usted es el gerente de un depar tamento de manufactura. Confirme la comprensión que tiene del costeo del producto en un ambiente de órdenes de trabajo; para ello, indique las transacciones que ocurrieron para cada una de los asientos diarios siguientes. ¿Cuáles de estas transacciones registra los costos reales versus las estimaciones de costo?
1. Inventario de PP . . . XXX Nómina acumulada . . . XXX 2. Inventario de PP . . . XXX
Gasto indirecto de fabricación control . . . XXX 3. Costo de ventas. . . XXX
Ar tículos terminados . . . XXX
Respuesta
El primer asiento registra el costo real de la mano de obra di- recta que el sistema contable rastrea hasta la orden especí- fica que se está costeando. El segundo asiento se hace cuando la orden se termina para registrar la aplicación del gasto indirecto de fabricación. Ésta es una estimación de los costos de los recursos indirectos usados para terminar la or- den. El último asiento registra el costo de los bienes termi- nados cuando la compañía envía la orden. Este costo es una mezcla de costos reales (materia prima directa y mano de obra directa) y costos estimados (gasto indirecto de fabrica- ción aplicado).
ciones (o procesos núcleo) que agregan valor a los productos de la compañía y la forma en que Dell asigna los costos de dichas funciones a un trabajo individual con el sistema ANC actual.
Para entender la rentabilidad de la línea de producto, los gerentes de Dell identificaron las actividades clave para las fases de investigación y desarrollo, diseño del producto, producción, mercadotecnia, distribución y servicio al cliente. Después usaron orientadores de costo apropia- dos para asignar costos de las actividades a las líneas de artículos producidos. Si bien cada una de las fases que aparecen en la tabla 14-3 es importante, nos centraremos en las de diseño del producto y producción. El diseño del producto es una de las funciones más importantes de las que agregan valor, pues proporciona un producto de cómputo sin defectos que es fácil de manu- facturar y confiable en su uso. Los costos de ingeniería (sobre todo salarios y depreciación del equipo CAD) constituyen la mayor parte de los costos de diseño. Éstos son gastos indirectos y por tanto Dell debe asignarlos a líneas de producto con el uso de un causante de costo.
Los costos de producción incluyen materia prima directa y el gasto indirecto de fabricación.
Éste consiste en seis centros de actividades y grupos de costo relacionados: recepción, prepara- ción, ensamblado, prueba, empaque y envío. Los costos de las instalaciones (depreciación de la planta, seguros, impuestos) se consideran parte de la función de producción y se asignan a cada centro de actividad con base en los pies cuadrados que ocupa el centro.
Dell dividió la cantidad total anual presupuestada de gasto indirecto asignada a una línea de producto entre el total presupuestado de unidades por producir, a fin de encontrar una tasa de gasto indirecto presupuestada. Después usó esta tasa, que se ajusta periódicamente para que refleje los cambios en el presupuesto, con objeto de costear las órdenes individuales.
LÍNEA DE NEGOCIOS
Materia prima directa Gasto indirecto aplicado [Tasa OH x Núm. de unidades ordenadas]
Costo total de la orden
$xxx
$xxx xxx ANC
ANC
ANC
ANC
ANC
ANC
Costo total de la orden ($xxx) + margen
TRABAJO INDIVIDUAL
VENTAS INVESTIGACIÓN Y DESARROLLO
Todas las actividades son indirectas
DISEÑO DEL PRODUCTO Todas las actividades son indirectas
PRODUCCIÓN
Materia prima directa, gasto indirecto de fábrica
MERCADOTECNIA Todas las actividades son indirectas
DISTRIBUCIÓN
Todas las actividades son indirectas
SERVICIO AL CLIENTE Todas las actividades son indirectas
Todas las asignaciones que hace el ANC de los gastos indirectos presupuestados se hacen, primero, a la línea de negocios con base en el consumo que hace ésta de los orientadores de costo relacionados.
Después, se determina una tasa de aplicación de gasto indirecto presupues- tada por medio de la fórmula siguiente:
Total de asignaciones ANC Total de
unidades presupuestado
Tasa de aplicación del gasto indirecto presupuestada
Tabla 14-3
Cadena de valor y sistema ANC de Dell Computer Corporation
Ahora Dell desglosa los costos en cada centro de actividad en valor agregado y sin valor agregado, e incluye los costos sin valor agregado a programas de reducción de costo. Un ejem- plo de actividad sin valor agregado es la actividad de preparación en la función de producción.
TOMA DE DECISIONES
Estudie la tabla 14-3. Uno de los propósitos principales de un sistema ANC es incrementar la exactitud de los costos del producto, de modo que los administradores tengan un nivel elevado de confianza en sus decisiones basadas en el cos- to. Suponga que usted es uno de los gerentes de Dell y tie- ne que determinar los precios de computadoras agregando un margen al costo acumulado por medio del sistema de cos- teo. Por ejemplo, si el costo total acumulado del trabajo es de $1,200, se agrega un margen suficiente para cubrir todos los costos no asignados y proporcionar una utilidad razona- ble. Con el uso de la tabla de la par te inferior, determine si el margen porcentual con el sistema ANC es mayor o menor que con el sistema anterior. ¿Cuál sistema le da a usted más
confianza de que el precio de una computadora es adecuado para cubrir todos los costos y obtener una utilidad razonable?
¿Por qué?
Respuesta
Con el sistema de costeo anterior, Dell determinaba sus pre- cios con el margen del costo de producción. Así, el margen era elevado y la compañía podía cubrir todos los costos no asignados y también obtener una utilidad razonable. Los ge- rentes tenían poca confianza en este sistema de costos. El sistema ANC proporciona estimaciones de todos los costos de la cadena de valor. El tamaño del margen era bajo, y el ni- vel de confianza en los costos que proporcionaba era alto.
Problema de repaso
P R O B L E M A
Estudie el ejemplo de la empresa Enríquez, en especial la tabla 14-2, en la página 623. Prepare un estado de resultados para 2005 a través del sistema absorbente. Use el método de baja inme- diata para el gasto indirecto sobreaplicado o subaplicado.
S O L U C I Ó N
La tabla 14-4 recapitula el efecto final del ejemplo de Enríquez de los estados financieros. Ob- sérvese cómo la baja inmediata significa que se agregan $17,000 al costo de ventas. Conforme estudie la tabla 14-4, señale los tres elementos principales del costo (materia prima directa, ma- no de obra directa y el gasto indirecto de fábrica) a través de las cuentas.
ANC o no asignado
Función de la cadena de valor Sistema de costeo anterior Sistema de costeo ANC
Investigación y desarrollo No asignado Asignaciones ANC
Diseño No asignado Asignaciones ANC
Producción Asignación tradicional Asignaciones ANC
Mercadotecnia No asignado Asignaciones ANC
Distribución No asignado Asignaciones ANC
Ser vicio al cliente No asignado Asignaciones ANC
Costeo por órdenes en las organizaciones de servicios y en las no lucrativas
Hasta aquí, este capítulo se ha concentrado en aplicar costos a productos manufacturados. Sin embargo, el enfoque de costeo por órdenes también se usa en situaciones que no son de manu- factura. Por ejemplo, las universidades tienen proyectos de investigación, las aerolíneas tienen reparaciones y trabajos de renovación y los contadores públicos tienen trabajos de auditoría. En situaciones como ésas, la atención cambia de los costos de productos a los costos de servicios, proyectos o programas.
No es usual que las organizaciones de servicios o las no lucrativas llamen a lo que hacen
producto u orden de trabajo. En vez de eso, lo denominan programa o tipo de servicio. Un pro-grama es un grupo identificable de actividades que con frecuencia genera salidas en forma de servicios en lugar de artículos: un programa de seguridad, de educación o de bienestar familiar, entre otros. Los contadores pueden asignar estos costos o ingresos a los pacientes individuales de un hospital, a casos individuales de bienestar social y a proyectos universitarios individuales de investigación. No obstante, es frecuente que los departamentos trabajen en forma simultánea en muchos programas, por lo que el reto del costeo por órdenes consiste en aplicar los distintos costos departamentales a los diferentes programas. Sólo entonces los gerentes pueden asignar más eficazmente recursos limitados a programas que compiten por ellos.
En las industrias de servicios —ya sea de reparaciones, de consultoría, jurídicas, de contabili- dad u otras— cada orden de los clientes es un trabajo diferente con una cuenta especial o número de orden. Los contadores pueden determinar sólo costos, sólo ingresos, o ambos, a los trabajos.
Por ejemplo, es frecuente que los talleres automotores tengan una orden de reparación para cada uno de los autos en los que trabajan, con espacio para asignar costos de materiales y mano de obra.
Los clientes sólo ven una copia que muestra los precios al menudeo de los materiales, refacciones y mano de obra que se factura en sus órdenes. Al mismo tiempo, los contadores pasan los costos reales de las refacciones y mano de obra de cada orden a una copia por duplicado de la orden de reparación, lo que proporciona una medida de la utilidad de cada orden de trabajo. A fin de obte- ner dichos costos reales, los mecánicos automotores deben capturar, para cada orden nueva y en Tabla 14-4
Relación entre costos y estados financieros
*Balance final.
4
O B J E T I V O Ilustrar cómo usan el costeo por órdenes las organizaciones de ser vicios.
Compras de materiales
$1,900,000
Mano de obra directa
$390,000 Gasto indirecto de fabricación:
*Saldo
Aplicado Subaplicado
Costo de ventas
Gasto indirecto subaplicado
$2,480,000
Ventas $4,000,000
17,000
$ 95,000 280,000
$375,000
$392,000 17,000
$1,890,000
$2,500,000
Inventario de artículos terminados
$32,000*
Inventario de materia prima
$120,000*
Inventario de producción en proceso
$155,000*
Costo ajustado de ventas Se incurrió y contabilizó por
$2,497,000 Utilidad bruta $1,503,000
Balance general Estado de resultados
tarjetas de tiempo, las horas en que inician y terminan. Ésta es la razón por la que usted tal vez los haya visto llenar una tarjeta de tiempo cada vez que comienzan o concluyen un trabajo.
Presupuestos y control de encargos
En muchas organizaciones de servicio y algunas operaciones de manufactura, las órdenes de trabajo sirven no sólo para costear el producto, sino también para propósitos de planeación y control. Por ejemplo, una empresa de contaduría pública tiene un presupuesto condensado para 2005 como el siguiente:
Ingresos $10,000,000 100%
Mano de obra directa (por horas profesionales
cargadas a los trabajos) 2,500,000 25%
Margen de contribución al gasto indirecto y utilidad de operación $ 7,500,000 75%
Gasto indirecto (todos los otros gastos) 6,500,000 65%
Utilidad de operación $ 1,000,000 10%
En esta tabla,
tasa de gasto indirecto presupuestada
260%
A fin de preparar un presupuesto para cada orden, el socio a cargo de la auditoría pronostica el número esperado de las horas-profesional directas que son necesarias. Las horas-profesional directas son aquellas que los socios, administradores y auditores subordinados laboran para cum- plir el trabajo. El costo presupuestado de mano de obra directa consiste en los costos pertinentes de mano de obra por hora multiplicados por las horas presupuestadas. Las empresas de contabili- dad cargan el tiempo de trabajo de los socios a tasas mucho más altas que el de los subordinados.
¿Cómo aplican estas empresas el gasto indirecto? Por lo general, las empresas de contabili- dad usan como causante de costo ya sea el costo de la mano de obra directa o las horas de mano de obra directa para la aplicación del gasto indirecto. En nuestro ejemplo, la compañía usa el costo de la mano de obra directa. El costo total presupuestado de un trabajo es el costo de la ma- no de obra directa más el gasto indirecto aplicado, 260% del costo de la mano de obra directa en este ejercicio, más cualesquier otros costos directos.
Esta práctica presupone que los socios requieren proporcionalmente más apoyo indirecto para cada una de las horas que cargan. Por ejemplo, una hora de trabajo de un socio que tiene un costo de mano de obra directa de $100 resultaría en un gasto indirecto proyectado de $260.
Si este trabajo puede ser ejecutado por una persona de apoyo cuya tasa de cobro sea de sólo $50, el gasto indirecto proyectado será de sólo $130.
El socio en el trabajo encargado usa un presupuesto para una auditoría específica que inclu- ye visión y etapas detalladas. Por ejemplo, el presupuesto para auditar efectivo o cuentas por cobrar especificaría el trabajo exacto por hacerse, el número de horas y las horas necesarias de tiempo del socio, el tiempo del gerente y el tiempo del subordinado. El socio vigila el avance con la comparación de las horas dedicadas a la fecha con el presupuesto original y con las horas estimadas que restan para el encargo. Es obvio que si la empresa hubiera mencionado una tarifa fija por la auditoría, la rentabilidad dependería de que ésta se pudiera realizar dentro de los lí- mites del tiempo presupuestado.
Exactitud de los costos de los encargos
Los gerentes de las empresas de servicios, como las de auditoría y consultoría, con frecuencia usan los costos ya sea presupuestados o reales de los encargos como guías para fijar precios y
$6,500,000
$2,500,000
gasto indirecto presupuesto
mano de obra directa presupuestada
para programar los esfuerzos entre servicios o clientes particulares. Así, la exactitud de los costos proyectados o reales de varios encargos puede afectar la determinación de precios y las decisio- nes operacionales.
Suponga que la política de una empresa de contabilidad, para establecer los cobros de los encargos que recibe, es de 150% de los gastos profesionales totales más los de viaje. La com- pañía proyecta los gastos y f ija los precios de un encargo de auditoría, como se muestra a continuación:
Costo proyectado Precio
Mano de obra profesional directa $ 50,000 $ 75,000
Gasto indirecto aplicado, 260% de mano de obra
profesional directa 130,000 195,000
Gastos totales, excepto los de viaje $180,000 270,000
Gastos de viaje 14,000 14,000
Gastos totales proyectados del encargo $194,000 $284,000
Obsérvese que los costos reembolsados por el cliente —como los viáticos— no se agregan a los gastos indirectos y no deben estar sujetos a ningún margen al establecer las tarifas. Una vez que el cliente acepta la oferta, la empresa necesita vigilar la asignación de trabajo así como el gasto indirecto en que incurre para asegurar el control de los costos.
Fundamentos del sistema de costeo por procesos
Process Machinery, Inc. diseña, construye e instala bandas trans- portadoras que permi- ten que clientes, como Nally & Gibson George- town, Inc., penetren en las canteras —las cua- les son de difícil acce- so— y bajen sus costos de operación.
En esta mina, que po- see y opera Nally &
Gibson Georgetown, Inc., se extrae roca ca- liza de una cantera y se transporta por un siste- ma de bandas construi- do por Process
Machinery a las áreas de plantas. Process Machinery usa un siste- ma de costeo por órde- nes de trabajo para determinar el costo de construir la banda para Nally & Gibson. Esta empresa usa un siste- ma de costeo por pro- cesos para determinar los costos de extraer, triturar, transportar, procesar y almacenar la caliza.
Como se dijo en la página 620, una alternativa al costeo por órdenes es el costeo por procesos.
Antes de pasar a los procedimientos de costeo por procesos, se estudiará una aplicación real.
No mire ahora, pero es muy probable que usted se encuentre rodeado por el producto de Nally
& Gibson Georgetown, Inc. De hecho, si usted se encuentra en una residencia normal o dormi-
torio, es probable que haya 400 toneladas de dicho producto cerca de usted: en la calle y arroyo,
banquetas, paredes y hasta en su pasta dental. ¿Cuál es ese producto? Caliza. Nally & Gibson es
líder en productos de caliza que se usan con fines industriales y comerciales. La caliza se emplea
en carreteras, en las pistas de las escuelas, aceras, edificios, productos para mejorar suelos, vi- viendas y en cerca de un millón de lugares más (sí, incluso en ciertas pastas dentales).
La fabricación de productos de caliza es un ejemplo excelente de un sistema de costeo por procesos productivo. Un solo artículo —roca caliza— se somete a varios procesos que dan co- mo resultado productos de caliza terminados. Los procesos productivos básicos que convierten la roca caliza en algo útil resultan fáciles de entender y son razonablemente sencillos. En esen- cia, la roca caliza se extrae de la cantera y mina de Nally & Gibson que se localiza en George- town, Kentucky, y se transporta a las instalaciones donde se procesa. Ahí pasa por varias etapas de trituración y molienda, en función de qué tan fino necesita ser el producto terminado. Estos procesos son simples y de naturaleza homogénea, lo que podría hacer pensar al lector que el sis- tema de contabilidad de costos que se usa para rastrear los costos del producto también deberían ser muy sencillos y quizá carentes de importancia para el éxito de la compañía. Sin embargo, la información exacta y oportuna sobre el costo es crítica para fines tanto del costeo del producto como para la toma de decisiones en Nally & Gibson.
Por ejemplo, la asignación exacta de los costos de extracción y transporte de la caliza para luego triturarla a fin de fabricar distintos productos es esencial para el éxito de la empresa.
El sistema de contabilidad de costos de ésta acumula los costos de dichos procesos y después calcula un costo promedio por tonelada de producto con el empleo de un sistema de costeo por procesos. De acuerdo con el presidente de la compañía, Frank Hamilton Jr.: “si Nally & Gibson no mantuviera bajo control los costos, no estaríamos aquí”.
Uno de los costos de Nally & Gibson es el de transportar a las plantas la roca que se extrae de la mina. Usar camiones que tuvieran que viajar hasta una milla hacia la mina para luego su- bir una cuesta empinada, habría sido caro y peligroso. La solución la dio Process Machinery,
Inc., que diseñó, construyó e instaló un sistema de banda transportadora de 914 metros paraque lo usara Nally & Gibson. El sistema contable que usó Process Machinery para este trabajo es un ejemplo excelente de sistema del costeo por órdenes de trabajo. Hay un producto específico para el cliente que requiere una combinación única de recursos.
El resultado fue que Nally & Gibson incrementó su producción hasta 50% con mayor segu- ridad y con un costo reducido. A partir de este ejemplo se ve que el sistema de contabilidad de costos que una compañía utilice depende de la naturaleza de sus productos y servicios. La in- formación de costo que necesitan los administradores dicta el tipo de sistema de contabilidad de costos. Los gerentes de Process Machinery necesitan costos para productos específicos que tie- nen características únicas. Los de Nally & Gibson, cuyo producto es caliza triturada, tienen ne- cesidades de información muy diferente sobre los costos.
Las empresas como Jelly Belly y Nally & Gibson que producen en un proceso continuo grandes cantidades de un producto genérico y homogéneo, por ejemplo materia prima o rebana- das de papas para freírlas, no usan las técnicas de costeo por órdenes que el lector acaba de es- tudiar. ¿Por qué? Porque para tales compañías hay un método más eficiente que se denomina
costeo por procesos.¿Por qué Nally & Gibson no usa un sistema de costo por órdenes para asignar los costos a sus productos? En primer lugar, porque no hay trabajos discretos. La compañía no espera la or- den específica de un cliente para producir el artículo. La compañía elabora un pronóstico de la demanda de éste y hace la producción para satisfacer la demanda esperada. En segundo lugar, es difícil (y costoso) en extremo rastrear el costo a una carga específica de caliza en cierto ca- mión. Además, en términos del aumento de la exactitud, no habría ningún beneficio en hacerlo así. Por tanto, el criterio del costo-beneficio impone con claridad que la compañía determine costos unitarios con el empleo de cantidades mucho más grandes: digamos, la producción com- pleta de un mes.
Como ya se dijo en este capítulo, todo costeo del producto usa promedios para determinar
costos por unidad de producción. A veces estos promedios se aplican a números relativamente
pequeños de unidades, tales como un trabajo de impresión, en particular en un sistema produc-
tivo por órdenes de trabajo. En otras ocasiones, los promedios tienen que ser muy generales,
con base en productos genéricos de un sistema productivo de procesamiento continuo, como el
envío de caliza. Los sistemas de costeo por procesos aplican costos a productos parecidos que
una compañía produce en masa de manera continua por medio de una serie de procesos de pro-
ducción. Por lo general, estos procesos ocurren en departamentos separados, aunque a veces
uno solo de ellos contenga más de un proceso.
El costeo por procesos en comparación con el costeo por órdenes
El costeo por procesos es más fácil de entender si se lo compara con algo que ya se conoce: el costeo por órdenes. Las compañías usan el costeo por órdenes y el costeo por procesos para ti- pos diferentes de productos. Las empresas en industrias tales como las artes gráficas, la de cons- trucción y la de fabricación de muebles, en las que cada unidad o lote (trabajo) de producto es único y se identifica con facilidad, usan el costeo por orden de trabajo. Si hay producción en masa a través de una secuencia de varios procesos, por ejemplo mezclar y hornear, se usa el cos- teo por proceso. Algunos ejemplos de esto incluyen productos químicos, harina, vidrio, pasta dental y caliza.
La tabla 14-5 muestra las diferencias principales entre el costeo por orden de trabajo y el costeo por proceso. El costeo por orden de trabajo tiene un trabajo en proceso para cada labor.
En contraste, el costeo por proceso requiere una cuenta por producción en proceso para cada proceso. A medida que los artículos pasan de un proceso a otro, los contadores, en consecuen- cia, transfieren sus costos.
Considere el sistema de costeo por procesos de Nally & Gibson. El sistema productivo de la compañía tiene cuatro procesos principales, como se ve en la tabla 14-6. La organización pri- mero obtiene roca caliza de canteras a cielo abierto o de minas. Después transporta la roca a la planta, por medio de vías férreas o camiones. En la planta, las máquinas trituran la roca y la cla- sifican en los diferentes tamaños que demandan los clientes. Entonces, la caliza triturada se al- macena en lotes grandes de inventario para su envío. Cada proceso requiere varios recursos: el de las materias primas directas en sí, y la mano de obra directa y gastos indirectos que utilizan los cuatro procesos.
El enfoque de costeo por procesos no distingue entre unidades individuales del producto.
En vez de ello, acumula los costos durante un periodo y los divide entre las cantidades produci- das durante dicho periodo, a fin de obtener costos unitarios generales en promedio. El costeo por procesos puede aplicarse a actividades que no son de manufactura, igual que a las que sí lo son. Por ejemplo, es posible dividir los costos de realizar exámenes para obtener licencias de conducir entre el número de exámenes que se llevan a cabo, y también dividir el costo de un de- partamento de clasificación en una oficina de correos entre el número de artículos clasificados.
Para tener un panorama general del costeo por procesos, considere el lector el caso de Ma- genta Midget Frozen Vegetables. Esta compañía se encarga de cocer verduras y vegetales, como zanahorias pequeñas y frijoles, y luego los congela. Sólo tiene dos procesos, cocer y congelar.
Como se muestra en las cuentas T siguientes, los costos de los vegetales cocidos (en millones de dólares) se transfieren del departamento de cocción al de congelado:
5
O B J E T I V O Explicar las ideas básicas que subyacen el costeo por procesos y en qué se diferencian del costeo por órdenes de trabajo.
La cantidad de costo por transferir se determina con la división de los costos acumulados en el departamento de cocción entre las libras de vegetales procesados. Después se multiplica el costo por libra resultante, por las libras de vegetales que se transfieren físicamente al departa- mento de congelado.
Los asientos de diario para los sistemas de costeo por procesos son similares a los asientos de costeo por órdenes de trabajo. Es decir, igual que antes, se contabilizan las materias primas directas, la mano de obra directa y el gasto indirecto de fabricación. Sin embargo, ahora hay más de una sola cuenta de producción en proceso para todas las unidades que se están manufactu- rando. En nuestro ejemplo hay una cuenta de producción en proceso por cada departamento de procesado, producción en proceso (cocción) y producción en proceso (congelado). Los datos de Magenta Midget se registran como sigue:
Producción en proceso (cocción)
Materia prima directa 14 Costo de transferencia Mano de obra directa 4 de los bienes
Gasto indirecto completados al
de fabricación 8 siguiente
26 depar tamento 24
Inventario final 2
Producción en proceso (congelado)
Costo Costo de transferencia
transferido de los bienes
por el depar tamento completados
de cocción 24 a ar tículos
Mano de obra directa 1 terminados 25
Gasto indirecto
de fabricación 2
27
Inventario final 2
Tabla 14-5
Comparación del costeo por órdenes de trabajo y por procesos
*Para que resulte sencillo, sólo se muestra un grupo de gasto indirecto con compor tamiento de costo fijo. En realidad, habría varios grupos de costo con compor tamiento de costo fijo y variable. Cada uno de estos grupos de gasto indirecto se asignaría con el empleo de un causante de costo apropiado.
Panel A: costeo por órdenes de trabajo
Otros trabajos
Panel B: costeo por procesos
Otros procesos
Flujo de recursos Flujo de costos
LEYENDA
Orden 100 Artículos terminados
XX XX
Orden 100
XX XX
Costo de ventas XX
Orden 101
XX XX XX
Producto Z
XX XX
Costo de ventas Artículos
terminados XX Gasto
indirecto de fabricación*
Mano de obra directa
Orden 101 Producción en proceso
XX XX
Producción en proceso Materia
prima directa
Materia prima directa
Proceso A
XX XX
Mano de obra directa
Producción en proceso Materia
prima directa
Gasto indirecto de
fabricación
Otros procesos Ensamblado
XX XX
Producción en proceso
Mano de obra directa
Artículos terminados
Costo de ventas
Mano de obra directa Materia
prima directa
Gasto indirecto de
fabricación
1. Producción en proceso (cocción) . . . 14 Inventario de materia prima directa . . . 14 Para registrar la materia prima directa utilizada
2. Producción en proceso (cocción) . . . 4 Nómina acumulada . . . 4 Para registrar mano de obra directa
3. Producción en proceso (cocción) . . . 8 Gasto indirecto de fabricación . . . 8 Para registrar el gasto indirecto de fabricación que se aplica al producto
4. Producción en proceso (congelado) . . . 24 Producción en proceso (cocción) . . . 24 Para transferir bienes desde el proceso de cocinado
5. Producción en proceso (congelado) . . . 1 Nómina acumulada . . . 1 Para registrar mano de obra directa
6. Producción en proceso (congelado) . . . 2 Gasto indirecto de fabricación . . . 2 Para registrar el gasto indirecto de fabricación que se aplica al producto
7. Ar tículos terminados . . . 25 Producción en proceso (congelado) . . . 25 Para transferir bienes desde el proceso de congelado
El problema fundamental del costeo del producto es la forma en que cada departamento calcula el costo de los bienes transferidos (hacia fuera) y el costo de los que permanecen. Si se hiciera la misma cantidad de trabajo en cada unidad transferida y en cada unidad del inventario final, la solución sería fácil. Sencillamente se dividiría los costos totales entre las unidades totales. Des- pués se usaría este costo unitario para calcular el costo total de las unidades transferidas hacia fuera y el costo remanente de las unidades no terminadas. Sin embargo, si las unidades en el inven- tario estuvieran terminadas parcialmente, el sistema de costeo del producto debería establecer
Tabla 14-6
Costeo del proceso en Nally & Gibson PROCESO 1
Cantera o mina de roca caliza
PROCESO 2 Transporte de roca a la planta
PROCESO 3 Trituración y selección de roca caliza
PROCESO 4 Almacenamiento de caliza
Artículos terminados
Costo de ventas RECURSOS
Materia prima directa Mano de obra directa Gasto indirecto de fabricación
una diferencia entre los costos de unidades terminadas por completo que se transfieren y los costos de las unidades concluidas de manera parcial que aún no se transfieren.
Los sistemas de procesos de manufactura varían en su diseño. El diseño que se muestra en el panel B de la tabla 14-5 (así como la tabla 14-6) es secuencial: las unidades pasan del proce- so A al proceso B, y así hasta que el producto está terminado. En la práctica se encontrarán mu- chos otros diseños; cada uno de ellos elaborado para satisfacer los requerimientos de producción específicos. Por ejemplo, la empresa puede operar procesos en paralelo hasta el ensamblaje fi- nal. En este caso, los procesos A y B pueden ocurrir al mismo tiempo para producir partes dife- rentes del producto terminado. Sea cual sea la estructura específica, los principios básicos del costeo por procesos son los mismos.
Aplicación del costeo por procesos
Para ayudar al lector a comprender mejor nuestro estudio del costeo por procesos, se usará el ejemplo de Oakville Wooden Toys, Inc. Esta compañía compra madera como materia prima di- recta para su departamento de formado, el cual elabora sólo un tipo de juguete: marionetas. Una vez terminado el proceso, la compañía transfiere las marionetas al departamento de acabado, donde los trabajadores las modelan a mano y agregan cuerdas, pintura y ropa.
El departamento de formado manufacturó 25,000 unidades idénticas durante el mes de abril, y sus costos de ese mes fueron los que siguen:
Materia prima directa $ 70,000
Costos de conversión
Mano de obra directa $10,625
Gasto indirecto de fábrica 31,875 42,500
Costos por contabilizar $112,500
El costo unitario de los artículos terminados es, sencillamente, $112,500 25,000 $4.50.
Por conceptos quedaría así:
Materia prima directa, $70,000 25,000 $2.80
Costos de conversión, $42,500 25,000 1.70
Costo unitario de una marioneta terminada $4.50
Pero, ¿qué habría sucedido si las 25,000 marionetas no se hubieran terminado durante abril?
Por ejemplo, imagine que al final de abril todavía hubiera 5,000 en proceso: sólo habrían empe- zado y terminado por completo 20,000. Todas las unidades —tanto aquellas transferidas hacia fuera como las que aún estuvieran en inventario— habrían recibido todos los materiales direc- tos necesarios. Sin embargo, únicamente las unidades transferidas habrían recibido la cantidad total de recursos de conversión. Las 5,000 marionetas que estuvieran en proceso sólo habrían recibido 25% de los recursos de conversión. ¿Cómo debería calcular el departamento de forma- do el costo de los bienes transferidos y el costo de los bienes que permanecieran en el inventa- rio final de producción en proceso? La respuesta está en los cinco pasos clave siguientes:
• Paso 1: resumir el flujo de las unidades físicas.
• Paso 2: calcular la producción en términos de unidades equivalentes.
• Paso 3: resumir los costos totales por contabilizar, que son los costos aplicados a la produc- ción en proceso.
• Paso 4: calcular los costos unitarios.
• Paso 5: aplicar los costos a las unidades terminadas y a las unidades en la producción en proceso final.
A continuación se trabajará con cada uno de los cinco pasos. Recuerde el lector que cada
uno de ellos proporciona a los gerentes datos que son útiles para propósitos de control opera-
cional.
Unidades físicas y unidades equivalentes (pasos 1 y 2)
El paso 1, como se ve en la primera columna de la tabla 14-7, rastrea las unidades físicas de pro- ducción. ¿Cómo debe medirse la producción, es decir, los resultados del trabajo del departa- mento? Este rastreo nos dice que se tiene un total de 25,000 unidades físicas por contabilizar, pero que no todas ellas cuentan igual en la producción del departamento de formado. ¿Por qué no? Porque sólo 20,000 unidades se terminaron por completo y se transfirieron fuera del depar- tamento. Las 5,000 unidades restantes las acabaron sólo parcialmente, y no puede dárseles el mismo peso que a las otras. Como resultado, se tiene que enunciar la producción no en térmi- nos de unidades físicas, sino en términos de unidades equivalentes.
Las unidades equivalentes son el número de unidades terminadas que el departamento hu- biera podido producir con los insumos aplicados. Por ejemplo, si cuatro unidades estuvieran ter- minadas a la mitad, cada una representaría dos unidades equivalentes. Si cada una estuviera lista sólo en 25%, las cuatro juntas representarían una unidad equivalente. Por tanto, las unidades equivalentes se determinan con la multiplicación de las unidades físicas por el porcentaje en que están terminadas.
En nuestro ejemplo, como se aprecia en el paso 2 de la tabla 14-7, la producción se mide co- mo 25,000 unidades equivalentes de costo de la materia prima directa, pero exclusivamente 21,250 unidades equivalentes de costos de conversión. ¿Por qué se tiene sólo 21,250 unidades equivalen- tes de costos de conversión pero 25,000 de costo de materia prima directa? Porque los materiales directos se han empleado para el total de 25,000 unidades. En cambio, únicamente 25% de los costos de conversión se aplicaron a las 5,000 unidades terminadas en forma parcial, lo que habría bastado para concluir sólo 1,250 unidades adicionales a las 20,000 que en realidad se terminaron.
Por supuesto, para calcular las unidades equivalentes, es necesario estimar cuánto se aplicó de un recurso dado a las unidades en proceso, lo que no siempre es una tarea sencilla. Algunas estimaciones son más fáciles de hacer que otras. Por ejemplo, no es difícil calcular la cantidad de materia prima directa utilizada. Sin embargo, ¿cómo se mediría cuánta energía y trabajo de mantenimiento o supervisión se usó en una unidad dada? Los costos de conversión involucran cierto número de estos recursos difíciles de medir, lo que lleva a calcular tanto el esfuerzo total que requiere terminar una unidad como la cantidad de dicho esfuerzo que ya se ha dedicado a las unidades en proceso. La obtención de estimaciones exactas es más complicado en industrias tales como la textil, en la que en todo momento hay una gran cantidad de trabajo en proceso.
Para simplificar el cálculo, algunas compañías han decidido que todo el trabajo que se está rea- lizando debe considerarse terminado cuando éste va a la mitad o estén listas una o dos terceras partes. En los casos en que el procesamiento continuo deja aproximadamente la misma cantidad en proceso al final de cada mes, los contadores pasan por alto el trabajo en proceso y asignan todos los costos mensuales de producción a las unidades terminadas y transferidas.
Las medidas en unidades equivalentes no se limitan a situaciones de manufactura. Dichas medidas son una manera frecuente de expresar las cargas de trabajo en términos de un denomi- nador común. Por ejemplo, los departamentos de radiología miden su producción en términos de unidades ponderadas. Se califican varios procedimientos relacionados con los rayos X en términos del tiempo, suministros y costos relacionados que se dedican a cada uno de ellos. Una radiografía sencilla de tórax recibiría un peso de uno. Pero otra de cráneo recibiría un peso de tres porque requiere tres veces los recursos (por ejemplo, el tiempo del técnico) de aquélla.
6
O B J E T I V O Calcular la producción en términos de unidades equivalentes.
unidades equivalentes Número de unidades terminadas que habrían podido producirse con los insumos aplicados.
Tabla 14-7
Producción del depar tamento de formado en unidades equivalentesMes que terminó el 30 de abril de 2004
(Paso 2) (Paso 1) Unidades equivalentes Unidades Materia prima Costo de
Flujo de la producción físicas directa conversión
Iniciadas y terminadas 20,000 20,000 20,000
Producción en proceso, inventario final 5,000 5,000 1,250*
Unidades por contabilizar 25,000
Trabajo realizado a la fecha 25,000 21,250*
*5,000 unidades físicas 0.25 grados de avance de los costos de conversión.
Cálculo de los costos del producto (pasos 3 a 5)
La tabla 14-8 es un reporte de costo de producción. Muestra los pasos 3, 4 y 5 del costeo por procesos. El paso 3 resume los costos totales por contabilizar [es decir, los costos totales o cargos a producción en proceso (formado)]. En el paso 4 se obtienen costos unitarios con la división de las dos categorías de costos totales entre las medidas apropiadas de unidades equivalentes. El costo unitario de una unidad terminada —costo de los materiales más costos de conversión— es
$2.80 $2.00 $4.80. ¿Por qué el costo unitario es de $4.80 en lugar de los $4.50 que se calculó en la página 636? Porque el costo de conversión de $42,500 está distribuido en 21,250 unidades en lugar de estar repartido en 25,000. El paso 5 utiliza estos costos unitarios para aplicar costos a los productos. Las 20,000 unidades terminadas están completas en términos tanto de la materia prima directa como de los costos de conversión. Así, puede multiplicarse todo el costo unitario por el número de unidades a fin de determinar sus costos. Las 5,000 unidades en proceso están com- pletas totalmente en términos de la materia prima directa. Por tanto, la materia prima directa aplicada a la producción en proceso son 5,000 unidades equivalentes por $2.80 o $14,000. En contraste, las 5,000 unidades físicas están completas al 25% en términos de costos de conver- sión. De esta manera, los costos de conversión aplicados a la producción en proceso son de 1,250 unidades equivalentes (25% de las unidades físicas) por $2.00 o $2,500.
Los asientos de diario para los datos de nuestro ejemplo resultan ser los siguientes:
1. Producción en proceso (formado) . . . 70,000
Inventario de materia prima directa . . . 70,000 Materiales agregados a la producción en abril
2. Producción en proceso (formado) . . . 10,625
Nómina acumulada . . . 10,625 Mano de obra directa en abril
3. Producción en proceso (formado) . . . 31,875
Gasto indirecto de fabricación . . . 31,875 Gasto indirecto de fabricación aplicado en abril
4. Producción en proceso (acabado) . . . 96,000
Producción en proceso (formado) . . . 96,000 Costo de los bienes terminados y transferidos en abril de formado a ensamblado
7
O B J E T I V O Calcular los costos y preparar asientos de diario de las transacciones principales en un sistema de costeo por procesos.
Tabla 14-8
Costo de producción del depar tamento de formado
Mes que terminó el 30 de abril de 2004
Detalles
Costos Materia prima Costos de
totales directa conversión
(Paso 3) Costos por contabilizar $112,500 $70,000 $42,500
(Paso 4) Dividir entre las unidades
equivalentes 25,000 21,250
Costos unitarios $ 4.80 $ 2.80 $ 2.00
(Paso 5) Aplicación de costos A las unidades completas
y transferidas al
depar tamento de acabado,
20,000 unidades @ $4.80 $ 96,000 A las unidades no completas
y aún en proceso, al 30 de abril, 5,000 unidades
Materia prima directa $ 14,000 5,000 ($2.80)
Costos de conversión 2,500 1,250 ($2.00)
Producción en proceso,
30 de abril $ 16,500
Costos totales
por contabilizar $112,500
