Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – CIAT
49ª. ASAMBLEA GENERAL
“LA GESTIÓN DE RIESGO COMO HERRAMIENTA PARA LA MEJORA DEL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO”
Subtema 2.1
“HERRAMIENTAS BASADAS EN LOS TIPOS DE IMPUESTOS Y SECTORES ECONÓMICOS”.
Dirección General de Ingresos Uruguay
Lima, Perú
4 al 7 de mayo, 2015
2 Tema 2.1
HERRAMIENTAS BASADAS EN LOS TIPOS DE IMPUESTOS Y SECTORES ECONÓMICOS. EXPERICIA DE URUGUAY
Gustavo González
Coordinador de la Asesoría Económica Dirección General Impositiva
(Uruguay)
Contenido: 1 Caracterización del IVA. 2. Importancia económica del impuesto. 3.
Obligaciones tributarias vinculadas al IVA. 4. Control de cumplimiento a partir del cruzamiento de datos. 5. Limitaciones y algunas conclusiones.
1. CARACTERIZACIÓN DEL IVA
El Impuesto al Valor Agregado en el Uruguay es un impuesto al consumo, general e indirecto. Se trata de un tributo multifásico, determinándose en todas las etapas del proceso de producción-comercialización sobre el valor agregado generado en cada una de ellas. El impuesto aplica en todo el territorio aduanero nacional bajo el principio de destino.
La alícuota general del impuesto es de 22%, estableciéndose una nómina taxativa de bienes y servicios gravados a una tasa reducida (tasa mínima) de 10%. Hasta 2007 estas alícuotas alcanzaban el 23% y 14% respectivamente. También existen una serie de bienes y servicios que, aún verificando las hipótesis de inclusión en el impuesto, están exonerados del mismo.
La Gráfica 1 muestra la evolución de las tasas de IVA en la trayectoria temporal de este
impuesto.
3 Gráfica 1. IVA
Evolución de la tasa general (tb) y de la tasa reducida (tm)
0%
2%
4%
6%
8%
10%
12%
14%
16%
18%
20%
22%
24%
26%
28%
1972 1973 1974 1975 1976 1977 1978 1979 1980 1981 1982 1983 1984 1985 1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014*
IVA tm IVA tb IVA tm c/COFIS IVA tb c/COFIS
*2014: Las tasas básica y mínima se mantienen en 22% y 10% respectivamente. Las tasas que se muestran en la gráfica corresponden al neto pagado en operaciones que tarjetas de débito (18% y 6% respectivamente), que otorgan, a partir de agosto de 2014, una devolución de 4 puntos del IVA.
El impuesto a pagar se liquida mensualmente a partir del total del impuesto facturado en el período al que se le deduce el impuesto incluido en las compras de bienes y servicios en plaza y el impuesto por las importaciones. Solo podrá deducirse el impuesto comprado, asociado a operaciones gravadas o de exportación. El IVA asociado, directa o indirectamente, a las ventas exentas no puede ser deducido en la liquidación. Es deducible íntegramente en el período de la compra el impuesto incluido en la adquisición de bienes de capital, por la parte del mismo asociado a ventas gravadas y/o de exportación.
La normativa del impuesto establece unos regímenes particulares de liquidación, así como existe una amplia nómina de agentes de retención y percepción que aseguran un piso importante de la recaudación.
2. IMPORTANCIA ECONÓMICA DEL IMPUESTO
El IVA es el principal tributo en Uruguay y representa casi la mitad de los ingresos del
Gobierno Central (Gráfica 2).
4 Gráfica 2
Importancia económica del IVA
En la actualidad, el IVA recauda el equivalente a 9 puntos del Producto Interno Bruto
(Gráfica 3). En los primeros años de la década de los 2000, y en consonancia con un
período de recuperación y crecimiento económicos, la recaudación de IVA creció
considerablemente. La reforma tributaria de 2007 afectó al IVA al eliminar
exoneraciones y también reducir sus tasas. El efecto combinado de estos cambios dio
como resultado, en los primeros años, una continuación de la senda de crecimiento,
pero a partir de 2009 –y en un contexto de desaceleración económica– la recaudación
del IVA en porcentaje del PIB muestra una tendencia ligeramente decreciente.
5 Gráfica 3
Importancia económica del IVA en porcentaje el PIB
La recaudación del IVA siguió creciendo desde 2009 en adelante, pero lo ha hecho a tasas inferiores a las de crecimiento económico. En un contexto en el cual la tasa de evasión en el IVA sigue disminuyendo, la explicación de esta desaceleración en la recaudación del impuesto debe tener otros factores explicativos.
En efecto, el gasto tributario en el IVA, que después de la reforma tributaria de 2007
disminuyó considerablemente en respuesta a la eliminación de exoneraciones, ha
vuelto a seguir una senda de crecimiento en los últimos años (Gráfica 5), como
consecuencia de diversos instrumentos de política que han establecido nuevos
tratamientos preferenciales en la tributación de este impuesto.
6 Gráfica 4
Importancia económica del gasto tributario en el IVA
Adicionalmente, en los últimos años se ha registrado un cambio en los precios relativos, con encarecimiento de los bienes no transables en comparación con los transables. En parte, este cambio responde a una apreciación de la moneda local, pero también a factores que emergen de los propios mercados de bienes y servicios.
Esta tendencia de cambio en los precios relativos ha incidido en los resultados recaudatorios del IVA, ya que la base imponible de este impuesto tiene mayor foco en la circulación de bienes, y en particular en los transables. El resultado es que el valor del IVA incluido en los precios de los bienes y servicios gravados con IVA ha crecido menos que el nivel general de precios, lo que constituye otro factor explicativo en la ralentización de la recaudación del IVA.
En suma, el IVA es el tributo más importante en Uruguay en términos de su incidencia
recaudatoria y ha mostrado un desempeño recaudatorio consistente con el dinamismo
económico, aunque en los últimos años muestra signos de mayor ralentización. Estos
cambios se presentan en un contexto donde el gasto tributario, desde que existen
mediciones en Uruguay (2005), ha inicialmente descendido, para luego retomar una
senda ligeramente creciente. Al mismo tiempo, la evasión en el IVA muestra un
descenso sistemático, con una participación decreciente en la recaudación estructural
del impuesto (Gráfica 5).
7 Gráfica 5
Recaudación estructural del IVA*
*Se le denomina recaudación estructural a la suma de la recaudación efectiva, la evasión (estas dos constituyen la recaudación potencial) y el gasto tributario.
3. OBLIGACIONES TRIBUTARIAS VINCULADAS AL IVA
El IVA es un impuesto con frecuencia de pago mensual, sin embargo, el contenido de la información que deben presentar los contribuyentes y su frecuencia es diferente, según el segmento al cual pertenezca.
El segmento con mayores obligaciones (denominado CEDE: Control Especial De Empresas), que reúne a unos 10 mil contribuyentes, comprende a las medianas y grandes empresas, y deben presentar una declaración completa de IVA con frecuencia mensual. El resto de los segmentos de contribuyentes con obligaciones en el IVA presentan una declaración anual.
Pero adicionalmente, este grupo de empresas más grandes está obligado a presentar
una declaración informativa con frecuencia mensual, que contiene diversos capítulos,
pero entre otros, uno que constituye una herramienta de mucho potencial para el
control de los créditos de IVA. Este capítulo comprende el detalle del origen de las
compras realizadas por el contribuyente y el detalle del destino de sus ventas.
8 Cuadro 1
Cantidad de contribuyentes que presentan declaración informativa
año Cantidad de declarantes
Participación en la recaudación
2010 805 50,6
2011 841 49,1
2012 1.053 50,4
2013 11.331 78,0
2014 11.716 77,8
El Cuadro 1 muestra la cantidad de contribuyentes que presentan esta declaración informativa y la participación de éstos en el total de la recaudación administrada por la Dirección General Impositiva.
Como se ve, el año 2013 constituyó un punto de inflexión en la disponibilidad de esta información, como consecuencia de la extensión de esta obligación a todo el grupo CEDE. Antes de ese año esta obligación alcanzaba únicamente a un grupo más estrecho de empresas, que contiene a las más grandes del país.
Como ya se señaló, esta información se presenta en una declaración informativa, que acompaña la presentación de la declaración del IVA. El contenido de la información que los contribuyentes deben presentar es el siguiente:
1) Al menos el 90 % del total de IVA Compras del período originado en importaciones y en adquisiciones de plaza, discriminado por tasa y por contribuyente. Se registrarán obligatoriamente todos los proveedores con los que se realizaron una o más operaciones en el período, y que acumulan un impuesto superior a 4.000 pesos uruguayos (unos 150 dólares estadounidenses).
2) Al menos el 90% de las compras en plaza exentas de IVA del período y todas aquellas por importe superior a 15.000 pesos uruguayos (algo menos de 700 dólares estadounidenses) en una o más operaciones con el mismo proveedor.
Este ítem comprende, además, a las compras realizadas a contribuyentes que están en regímenes simplificados y por consiguiente no facturan con IVA.
3) Al menos el 90% del IVA Ventas a contribuyentes del período, discriminado por tasa y por contribuyente, incluyendo obligatoriamente aquellos contribuyentes a los que se haya facturado IVA superior a 4.000 pesos uruguayos, sea en una o más operaciones.
4. CONTROL DE CUMPLIMIENTO A PARTIR DEL CRUZAMIENTO DE DATOS
Parece evidente que el procesamiento de la información recién reseñada y su análisis a
través del cruzamiento de datos, en particular con las declaraciones propias de
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impuestos, permite, entre otras cosas, validar los créditos declarados de IVA e identificar situaciones de subdeclaración de ventas.
Las siguientes ilustraciones resumen tipos de contrastes que permiten la disponibilidad de esta información.
Figura 1
Control del crédito de IVA declarado por el contribuyente “A”
IVA de Compras
Declaración de IVA del Contribuyent
e “A”
∑i IVA de Ventas a
“A”
con i = 1,…..,N N informantes Declaraciones
informativas de terceros contribuyentes que le vendieron a “A” bienes y
servicios gravados
CONTRAST E
10 Figura 2
Identificación de potencial subdeclaración de ventas por parte del contribuyente “A”
Sobre la base de que la información utilizada para estos contrastes no es completa, es posible no obstante construir ciertas reglas de negocio, que alimentan los distintos tipos de controles.
Estas reglas establecen uno o más umbrales de referencia, cuya configuración depende del objeto y motivación del control que se va a apoyar con su uso, a saber:
1)
Control de un crédito fiscal debido a una solicitud de devolución de impuestos.
2)
Control ante la solicitud del Certificado de Vigencia Anual.
3)
Selección para fiscalización.
En el primer caso, una simple regla de tolerancia a cierto umbral puede combinarse con el establecimiento de reglas construidas a partir de la comparación entre contribuyentes
IVA de Ventas
Declaración de IVA del Contribuyent
e “A”
∑j IVA de Compras a
“A”
con j = 1,…..,M M informantes Declaraciones
informativas de terceros contribuyentes que le
compraron a “A”
bienes y servicios gravados
CONTRAST E
Declaraciones informativas de terceros
contribuyentes que le compraron a “A” bienes
y servicios exentos o transados bajo régimen simplificado de tributación
∑h Compras a “A”
con h = 1,…..,K K informantes
Ventas exentas CONTRAST
E
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semejantes. En efecto, se analiza y compara la composición de compras y ventas de contribuyentes que ocupan una posición similar al interior de una cadena de valor.
En el segundo caso, las reglas de tolerancia constituyen un control complementario a una serie de controles que se efectúan en la oportunidad que un contribuyente solicita la renovación de su Certificado de Vigencia Anual (CVA), y por consiguiente se limita a controla inconsistencias básicas. Este certificado, que es electrónico, hace constar que el contribuyente está al día con sus obligaciones tributarias y su posesión es obligatoria para poder celebrar una gran variedad de contratos. Existe una consulta en línea que permite a cualquier ciudadano, saber si un contribuyente cualquiera tiene o no vigente su CVA. En los hechos, funciona como un mecanismo de control social masivo (se producen miles de consultas por mes).
En el tercer caso, las reglas se utilizan para generar calificaciones de riesgo, que son insumos utilizados en los procesos de selección de contribuyentes. En adición a lo ya reseñado, se utilizan reglas de asociación como la que se ilustra en el siguiente ejemplo:
Si el contribuyente “A” compra a otro contribuyente “B”, y sabemos, según contrastes previos, que “B” está subdeclarando ventas, entonces, además de establecer las calificaciones correspondientes sobre “B”, se establece una calificación de riesgo sobre
“A”. Esto se hace en el entendido de que hay alguna probabilidad de que las compras que “A” realizó a “B” no estén debidamente documentadas, y por lo tanto, no serían deducibles. Además, se establece esta calificación porque constituye una señal sobre el contexto de riesgo en el cual la empresa celebra sus negocios. Naturalmente, estas reglas de asociación no se utilizan para limitar el crédito fiscal que eventualmente solicite “A”: en la medida que las ventas dirigidas a “A” declaradas por sus informantes sean una proporción considerable de su IVA Compras declarado, no hay razones para establecer una limitación de este tipo.
5. LIMITACIONES Y ALGUNAS CONCLUSIONES
Como fue señalado, la información declarada por el conjunto de contribuyentes obligado no comprende a todo el universo de los administrados, aunque la última extensión efectuada en 2013 deja una situación de cobertura que convierte a esta herramienta en un importante de insumo de trabajo para la gestión de riesgos.
La extensión de la factura electrónica (que en la actualidad comprende a
aproximadamente unos mil contribuyentes y al 30% de la emisión de la emisión
de documentos fiscales) podría surtir dos efectos: 1) por un lado, elevar aún más
el nivel de cobertura (en efecto, el plan de extensión de la factura electrónica que
ha diseñado la DGI procura, entre otras metas, alcanzar en 2019 a todos los
contribuyentes que tienen obligaciones de declarar el IVA); 2) por otro, eliminar
esta obligación de presentar la declaración informativa, lo que seguramente
redundará en una disminución de los costos de cumplimiento.
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