Principales implicancias tributarias derivadas
del incremento de la UIT para el 2016
Saúl VILLAZANA OCHOA(*)
INTRODUCCIÓN
El Ministerio de Economía y Finanzas (MEF), me-diante el Decreto Supremo N° 397-2015-EF, publi-cado en El Peruano el 24/12/2015, vigente a partir del 01/01/2016, aprobó el monto de la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) para el año 2016 que asciende a S/ 3,950.
La UIT es un índice de referencia en normas tri-butarias. Asimismo, es aquel monto de referencia utilizado en las normas tributarias a fin de mantener en valores constantes las bases imponibles, deduc-ciones, límites de afectación y demás aspectos de los tributos que considere el legislador. También es utilizado para aplicar sanciones, determinar obligaciones contables, inscribirse en el registro de contribuyentes y otras obligaciones formales. En las siguientes líneas precisaremos los principales efectos que ocasiona el cambio de la UIT en las normas tributarias.
1. Impuesto a la Renta - Rentas del trabajo
Como sabemos, las rentas del trabajo son las clasi-ficadas como rentas de cuarta y quinta categoría, según el artículo 22 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF. La primera se genera producto del trabajo independiente y la segunda es la renta producida bajo una relación de dependencia. Así, en forma más precisa, el artículo 33 de la LIR señala que son rentas de cuarta categoría las obtenidas por el ejercicio individual de cualquier profesión, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categoría
(*) Asesor Legal - Tributario. Egresado de la facultad de Derecho de la Universidad Nacional Mayor de San Marcos - UNMSM.
(1) La deducción que se autoriza no es aplicable a las rentas percibidas por concepto de dietas y funciones de síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares.
y por el desempeño de funciones de director de empresas, síndico, mandatario, gestor de negocios, albacea y actividades similares, in-cluyendo el desempeño de las funciones del regidor municipal o consejero regional, por las cuales perciban dietas.
Por su parte, el artículo 45 de la LIR señala que para establecer la renta neta de cuarta categoría, el contribuyente podrá deducir de la renta bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto, el 20 % de la misma, hasta el límite de 24 UIT(1).
De igual modo, el artículo 34 de la LIR dispone que, entre otros supuestos, son rentas de quinta categoría las obtenidas por concepto del trabajo personal prestado en relación de dependencia, incluidos cargos públicos, electivos o no, como sueldos, salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representación y, en general, toda retribución por servicios personales.
Por su parte, el artículo 46 de la LIR dispone que de las rentas de cuarta y quinta categorías podrá deducirse anualmente, un monto fijo equivalente a 7 UIT. Los contribuyentes que obtengan rentas de ambas categorías solo podrán deducir el monto fijo por una vez.
Por último, el artículo 53 de la LIR establece las tasas aplicables a las rentas del trabajo.
De lo anterior, considerando el incre-mento de la UIT para el ejercicio 2016 a S/ 3,950.00, se debe de considerar lo siguiente:
ESPECIAL
TRIBUT
ARIO
TRIBUTARIA
A S E S O R Í A
A S E S O R Í A
RESUMEN EJECUTIVO
E
l presente informe detalla de forma gráfi ca los efectos tributarios del incremento de
la Unidad Impositiva Tributaria (UIT) para el ejercicio 2016. Como es conocido,
la UIT es un índice de referencia importante, ya que una cantidad importante de normas
se refi eren a ella para establecer un valor, un límite y sanciones.
ASESORÍA TRIBUTARIA
4
Impuesto a la Renta - Rentas del trabajo
Concepto Categoría Límites con la nueva uit
Tasas aplicables para el pago del Impuesto a la
Renta
Cuarta y quinta categoría
Renta neta Nueva escala Tasa
Hasta 5 UIT Hasta S/ 19,750 8 %
Más de 5 hasta 20 UIT Más de S/ 19,750 hasta S/ 79,000 14 % Más de 20 UIT hasta 35 UIT Más de S/ 79,000 hasta S/ 138,250 17 % Más de 35 UIT hasta 45 UIT Más de S/ 138,250 hasta S/ 177,750 21 %
Más de 45 UIT Más de S/ 177,750 30%
Deducciones
Cuarta categoría La deducción establecida para las citadas rentas es del 20% de la renta bruta, hasta un máximo de 24 UIT, que con la nueva UIT asciende a S/ 94,800. Cuarta y quinta
categoría La deducción establecida para las citadas rentas es de 7 UIT, que con la nueva UIT asciende a S/ 27,650.
2. Deducciones de las rentas de
ter-cera categoría y otros conceptos
Como sabemos, el artículo 37 de la LIR establece que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener
su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expre-samente prohibida por esta ley; esto es, que se cumpla con el principio de causalidad del gasto, de ese modo, par-tiendo de ello, en los diversos literales
del artículo 37 se estable una serie de gastos deducibles, estableciendo en varios casos condiciones y requisitos en función de la UIT.
A continuación referimos aquellas cuya determinación del gasto deducible está determinada por la UIT.
Impuesto a la Renta - Tercera categoría
Deducciones de las rentas de tercera
categoría
Gastos de representación Se acepta como gastos deducibles hasta el 0.5 % de los ingresos brutos, con un límite de 40 UIT, esto es S/ 158,000. Gastos recreativos para los
trabajadores
Se acepta como gastos deducibles hasta el 0.5 % de los ingresos netos, con un límite de 40 UIT, esto es
S/ 158,000. Boletas y tickets emitidos por
sujetos del RUS Solo se puede deducir de la renta bruta hasta el 6% del total de comprobantes de pago que sí otorgan derecho a sustentar gasto, siempre que no exceden de las 200 UIT, esto es S/ 790,000.
Régimen Agrario (Ley N° 27360)
Sustento de gastos con boletas de venta o tickets para los contribuyentes del Régimen Agrario, solo podrán deducir de su renta bruta hasta el 10% del total de comprobantes que sí otorgan derecho a sustentar gasto, siempre que no exceden de las 200 UIT, esto es S/ 790,000.
Adquisición de bienes de uso Se podrá deducir como gasto la adquisición de bienes que conformen el activo, cuyo costo por unidad no sobrepase el 1/4 de la UIT, esto es S/ 987.50.
Gastos incurridos en vehícu-los de las categorías A2, A3,
A4, B1.3 y B1.4
Ingresos netos anuales Límite Número de vehículos
Hasta 3,200 UIT 12’320,000 1
Hasta 16,100 UIT 61’985,000 2
Hasta 24,200 UIT 93’170,000 3
Hasta 32,300 UIT 124’355,000 4
Más de 32,300 UIT 124’355,000 5
La UIT y los ingresos netos anuales corresponden al ejercicio 2015.
Costo de adquisición de vehículos: No son deducibles los gastos en vehículos cuyo costo de adquisición o
valor de ingreso al patrimonio, según se trate de adquisiciones a título oneroso o gratuito, haya sido mayor a 30 UIT, esto es S/ 118,500.
Castigo de deudas de cobranza dudosa
Se requiere que la deuda haya sido provisionada y, entre otros, que el monto exigible al deudor no exceda de 3 UIT. Si el castigo corresponde al ejercicio 2016, la UIT debe corresponder al mismo año, por lo que la deuda antes mencionada no podrá exceder de S/ 11,850.
Valor de mercado en remuneraciones
En cuanto al valor de mercado aplicado a las remuneraciones de socios, accionistas, titulares de E.I.R.L. y parientes, será el valor que resulte mayor entre la remuneración acordada entre las partes, sin que exceda de 95 UIT anuales, esto es de S/ 375,250, y la remuneración del trabajador mejor remunerado de la empresa multiplicado por el factor de 1.5.
Cabe referir que el inciso f) del artículo 56 de la LIR prevé que se aplica la tasa de 15 % cuando se trata de un servicio de asistencia técnica prestado por un no domiciliado. Se establece que el usuario local deberá obtener y presentar a la Sunat un informe de una sociedad de auditoría, en el que se certifique que la asistencia técnica ha sido prestada efectivamente, siempre que la contrapresta-ción total por los servicios de asistencia téc-nica comprendidos en un mismo contrato, incluidas sus prórrogas o modificaciones, supere las 140 UIT (S/ 553,000) 140 UIT (S/ 553,000) vigentes al momento de su celebración.
3. Libros o registros contables
El Código Tributario en su artículo 87 esta-blece que los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y de-terminación que realice la Administración Tributaria y que para ello deberán llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la Sunat; o los sistemas, programas, soportes portadores de microformas grabadas, so-portes magnéticos y demás antecedentes computarizados de contabilidad que los sustituyan, registrando las actividades u
operaciones que se vinculen con la tribu-tación conforme a lo establecido en las normas pertinentes.
Es de ese modo que el artículo 65 de la LIR establece que los perceptores de rentas de tercera categoría cuyos ingresos brutos anuales no superen las 150 UIT deberán llevar como mínimo un Registro de Ventas, un Registro de Compras y Libro Diario de Formato Simplificado, de acuerdo con las normas sobre la materia. Agrega que los perceptores de rentas de tercera categoría que generen ingresos
5
ESPECIAL TRIBUTARIO
brutos anuales desde 150 UIT hasta 1700UIT deberán llevar los libros y registros contables de conformidad con lo que disponga la Sunat. Y que los demás per-ceptores de rentas de tercera categoría están obligados a llevar la contabilidad
Impuesto General a las Ventas
Concepto Detalle Límite con la nueva UIT
Entrega de bienes con fines promocionales
No constituye retiro de bienes en la medida en que no exceda del 1 % del ingreso bruto promedio
de los últimos 12 meses con un límite de 20 UIT. 20 UIT 20 x S/ 3,950 = S/ 79,000
Gastos de representación Los gastos de representación propios del giro o negocio otorgan derecho al crédito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del 0.5 % de los ingresos brutos acumulados en el año calendario hasta el mes que corresponda aplicarlos, con un límite de 40 UIT acumulables durante un año calendario.
40 UIT 40 x S/ 3,950 = S/ 158,000
Primera venta de inmuebles
Se encuentra exonerada del IGV la primera venta de bienes inmuebles que realicen los construc-tores cuyo valor de venta no supere las 35 UIT siempre que sean destinados, exclusivamente, a
vivienda y que cuenten con la presentación de la solicitud de licencia de construcción, entre otros. 35 UIT 35 x S/ 3,950 = S/ 138,250 completa de conformidad con lo que
disponga la Sunat.
Es en ese marco que el artículo 12 de la Resolución de Superintendencia N° 234-2006/Sunat, modificado por la Resolución de Superintendencia
Nº 226-2013/Sunat establece los li-bros y registros contables a los que están obligados los contribuyentes según sus ingresos brutos anuales, los mismos que se precisan a conti-nuación:
Libros y registros contables
Contribuyentes del Régimen General del
Impuesto a la Renta
Ingresos brutos - ejercicio
anterior Límites Libros y registros
Desde 0 hasta 150 UIT Desde 0 hasta S/ 592,500 UIT 1. Registro de ventas e ingresos2. Registro de compras 3. Libro diario de formato simplificado. Desde 150 hasta 500 UIT Desde S/ 592,500 hasta S/ 1’975,000
1. Registro de ventas e ingresos 2. Registro de compras 3. Libro diario 4. Libro mayor 5. Registro de activos
Desde 500 hasta 1700 UIT Superiores a S/ 1’975,000 hasta S/ 6’715,000
1. Registro de ventas e ingresos. 2. Registro de compras. 3. Libro diario. 4. Libro mayor.
5. Libro de inventarios y balances. 6. Registro de activos
Más de 1700 UIT Superiores a S/ 6’715,000
1. Registro de ventas e ingresos. 2. Registro de compras. 3. Libro diario. 4. Libro mayor.
5. Libro de inventarios y balances. 6. Libro caja y bancos. 7. Registro de activos
Inventarios y contabi-lidad de costos
Inferiores a 500 UIT Inferiores a S/ 1’975,000 Inventario físico anual
500 UIT hasta 1500 UIT Desde S/ 1’975,000 hasta S/ 5’925,000 Registro de inventario permanente en unidades físicas Superiores a 1500 UIT Superiores a S/ 5’925,000 Registro de costos y registro de inventario permanente valorizado Los ingresos corresponden al ejercicio gravable anterior y la UIT es la vigente (S/ 3,950).
Perceptores de rentas
de Segunda Categoría Los perceptores de rentas de segunda categoría que hubieran percibido en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio rentas brutas mayores a 20 UIT (20 x S/ 3,950 = S/ 79,000), deberán llevar un Libro de Ingresos.
4. Impuesto General a las Ventas (IGV)
En las normas del IGV (Decreto Supremo N° 055-99-EF y el Decreto Supremo
N° 22-94-EF) también se hace referencia a la UIT vigente para determinar el nacimiento de una operación gravada,
el crédito fiscal deducible o una exo-neración. Veamos, a continuación, las más relevantes:
5. Tributos municipales
Los tributos municipales, regulados por el Decreto Supremo N° 156-2004-EF,
en sus diversas normas también hacen referencia a la UIT vigente a efectos de de-terminar la base imponible de los tributos,
exoneraciones o límites para la aplicación de determinada tasa. A continuación las más relevantes a considerar:
Tributos municipales
Tasas aplicables
Valor del autoavalúo Límite con la nueva UIT Alícuota o tasa
Hasta 15 UIT Hasta S/ 59,250 0.20 %
Más de 15 hasta 60 UIT Más de S/ 59,250 hasta S/ 237,000 0.60 %
Más de 60 UIT Más de S/ 237,000 1.00 %
Cabe recordar que el monto mínimo que pueden establecer las municipalidades es de 0.6 % de la UIT, esto es S/ 23.70.
La deducción otorgada a los pensionistas propietarios de un solo inmueble, a nombre propio o de la sociedad conyugal equivale a 50 UIT del valor del autoavalúo del predio, es decir S/ 197,500.
Impuesto de Alcabala Se encuentran inafectas las primeras 10 UIT de la base imponible, que por lo general es el valor de autoavalúo, esto es S/ 39,500.00. 10 UIT 10 x S/ 3,9500 = S/ 39,500
Impuesto al Patrimonio Vehicular El impuesto resultante no podrá ser menor a 1.5% de la UIT, es decir a S/ 59.25. 1.5 UIT 1.5 x S/ 3,950 = S/ 59.25
Impuesto a los espectáculos públicos no deportivos
Espectáculos taurinos: Están gravados si:
a) El valor promedio ponderado de la entrada es superior al 0.5 % de la UIT, la tasa será del 10 %.
ASESORÍA TRIBUTARIA
6
NIC 12: Determinación del Impuesto a la Renta
Pablo R. ARIAS COPITAN(*)
I. INTRODUCCIÓN
Cabe indicar que el artículo 33 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta indica que la contabilización de operaciones bajo principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determinar, por la aplicación de las normas con-tenidas en la ley, diferencias temporales y perma-nentes en la determinación de la renta neta. En consecuencia, salvo que la ley o el reglamento condicione la deducción al registro contable, la forma de contabilización de las operaciones no originará la pérdida de una deducción.
II. BASE CONTABLE
Es el importe por el que se reconoce un activo o un pasivo, según una de las bases de medición establecidas por el marco conceptual o una NIIF específica. Al respecto, debe considerarse que si bien es cierto hasta hace poco el modelo de valua-ción principal de medivalua-ción era el costo histórico, actualmente la medición no solo se basa en el costo histórico sino también en el valor razonable, lo que genera mayores diferencias con la normativa tributaria que conforme con el artículo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta se basa fundamental-mente en el costo histórico (costo de adquisición). III. BASE TRIBUTARIA
Es el importe atribuido, para fines fiscales, a un activo o pasivo, que puede o no haberse reconocido en los estados financieros. Atendiendo a que son dos elementos distintos, existen reglas distintas a efectos de determinar las bases fiscales, según el tipo de elemento, de acuerdo a lo descrito en el párrafo 7 de la NIC 12, como se muestra a continuación:
(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Bachiller por la Universidad Nacional Federico Villarreal (UNFV). Diplomado en Normas In-ternacionales de Información Financiera (NIIF) por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Asesor y consultor en temas tributarios y contables.
La base fiscal de un activo
Es el importe que será deducible de los beneficios económicos que, para fines fiscales, obtenga la entidad en el futuro, cuando recupere el importe en libros de dicho activo. Si al obtener tales be-neficios económicos estos no tributasen, la base fiscal del activo será igual a su importe en libros. Ejemplo práctico:
Ejemplo práctico:
Base fiscal de un activo fijo Base fiscal de un activo fijo
La empresa ABC S.A. dentro de sus activos fijos tiene una maquinaria cuyo costo de adquisición asciende a S/ 80,000.00 y la vida útil estimada de este bien es de 8 años. Asimismo, se sabe que de acuerdo a lo dispuesto en la normativa (art. 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta), la tasa máxima permitida es del 10 %.
Dato adicional:
- Al culminar el primer año, el valor en libros de la maquinaria es de S/ 70,000.00 neto de una depreciación acumulada ascendente a S/ 10,000.00.
Se consulta, ¿cuál sería la base tributaria?
Solución:
De acuerdo a los datos proporcionados, la empresa ABC S.A. debe considerar como base tributaria por los primeros 12 meses + el siguiente importe:
Costo de adquisición de activo fijo - Depreciación aceptada tributariamente
Depreciación aceptada tributariamente: costo de adquisición x tasa máxima permitida
Depreciación aceptada tributariamente: 80,000.00 x 10 % Base tributaria: 80,000.00 - 8,000.00 =72,000.00
RESUMEN EJECUTIVO
IMPUEST
O
A
LA
RENT
A
E
ncontrándonos a puertas de la culminación de un ejercicio económico y como
consecuencia, de la determinación del Impuesto a la Renta de dicho periodo,
es importante preparar y presentar información comprensible, comparable y
con-fi able para que los usuarios de los estados con-fi nancieros puedan tomar las decisiones
más adecuadas. Es por ello que en el presente informe se abordará la aplicación
de la NIC 12: Impuesto a la Renta, a efectos de los gastos no deducibles para la
determinación del mencionado impuesto.
7
IMPUESTO A LA RENTA
La base fiscal de un pasivo
Es igual a base fiscal de un pasivo su importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea deducible fis-calmente respecto de tal partida en periodos futuros. En el caso de ingresos de actividades ordinarias que se reciben de forma anticipada, la base fiscal del pasivo correspondiente es su importe en libros, menos cualquier eventual importe de ingresos de actividades ordinarias que no resulte imponible en periodos futuros.
Ejemplo práctico: Ejemplo práctico:
Base fiscal de una cuenta por pagar Base fiscal de una cuenta por pagar
La empresa Work Perú S.R.L. al cierre del presente ejercicio, mantiene pendiente de pago dentro de sus cuentas por pagar vacaciones relacionadas con los servicios efectuados en el presente ejercicio por el importe de S/ 12,000.00.
Se desea saber, ¿cuál sería la base tributaria? si se tiene en conocimiento que de dicho monto solo se pagó antes de la presentación de la declaración jurada anual la suma de S/ 5,600.00.
Solución:
La base tributaria de las vacaciones por pagar asciende a S/ 5,600.00, ello porque esta se obtiene restando al importe en libros (12,000) el importe que será deducible de esta partida en periodos futuros (6,400).
Importe en libros - Importe deducible en periodo futuro Base tributaria: 12,000.00 - 5,600 = 6,400.00 IV. LA NIC 12
Las diferencias temporales y permanentes obligarán al ajuste del resultado según los registros contables, en la declaración jurada.
¿Qué es una diferencia permanente?
Principalmente son los ingresos inafectos y exonerados y las deducciones prohibidas mencionadas básicamente en el artí-culo 44 de la LIR, así como los gastos que no cumplen con el principio de causalidad.
¿Qué es una diferencia temporal?
Conforme con lo dispuesto en el párrafo 5 de la NIC 12, con base en el método del activo/pasivo o método del balance, se concibe a las diferencias temporales como las que resultan al comparar el importe en libros de un activo o pasivo en el estado de Situación Financiera y su base tributaria o fiscal, al cierre de un periodo.
Tipos de diferencias temporales
a) Diferencias temporarias imponibles: a) Diferencias temporarias imponibles:
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a can-tidades imponibles o gravables al determinar la ganancia
(pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
b) Diferencias temporarias deducibles: b) Diferencias temporarias deducibles:
Son aquellas diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea liquidado.
Principales situaciones que generan diferencias temporales
En el siguiente cuadro se indican las operaciones que generan las diferencias temporales, y las bases contables y tributarias que las regulan.
Operaciones Tratamiento contable Tratamiento tributario Desvalorizaciones de existencias NIC 2 Inciso c), artículo 21 del RLIR Depreciación NIC 16 artículo 22 del RLIR Arrendamiento financiero NIC 17 artículo 18 del D.L. N° 299 Deterioro de activos fijos NIC 36 Inciso f), artículo 44 de la LIR Desvalorización de inversiones
mobiliarias NIC 28 Inciso f), artículo 44 de la LIR Gastos por vacaciones Marco conceptual Inciso v), artículo 37 de la LIR Participación de los trabajadores NIC 19 Inciso v), artículo 37 de la LIR Amortización de intangibles NIC 38 Inciso g), artículo 44 de la LIR Gastos preoperativos NIC 38 Inciso g), artículo 37 de la LIR Pérdidas extraordinarias Marco conceptual Inciso d), artículo 37 de la LIR
V. CONTABILIZACIÓN DE LAS DIFERENCIAS TEMPORALES
La empresa Todo Negocios S.A.C. inicia operaciones
en enero de 2015, incurriendo para ello en diversos
desembolsos que ascienden a S/ 38,600. Asimismo, para
fines tributarios la empresa no desea que dichos
desem-bolsos se apliquen como gastos del periodo en que se
in-currieron y planea amortizarlos en un plazo de diez años.
Solución:
A efectos de determinar la diferencia temporal,
primera-mente calcularemos tanto la base contable como la base
tributaria, tal como a continuación se muestra:
Detalle Base contable Base tributaria
Gastos preoperativos 0 38,600
Total 0 38,600
Base contable Base tributaria Diferencia temporal
0 38,600 38,600
En este caso se trata de una diferencia temporal deducible,
toda vez que se pagará menor impuesto en el futuro.
Finalmente veamos el cálculo del Impuesto a la Renta
di-ferido y el asiento contable respectivo:
1
CASO PRÁCTICODiferencias temporales
Valor en libros de un
activo o un pasivo Diferencias entre activo o un pasivoBase fiscal de un
Base contable activo Base tributaria activo
Activo tributario diferido IR por recuperar en el futuro <
ASESORÍA TRIBUTARIA
8
Diferencia temporal Tasa del IR IR diferido
38,600 28 % 10,808.00
ASIENTO CONTABLE -- x
---37 Activo diferido 10,808.00
371 Impuesto a la Renta diferido
3712 Impuesto a la Renta diferido - Resultados
88 Impuesto a la renta 10,808.00
882 Impuesto a la Renta - Diferido x/x Por el Impuesto a la Renta diferido.
--- x ---
Con fecha junio de 2015, una empresa ha adquirido una
máquina para la prestación de sus servicios industriales a
través de un contrato de arrendamiento financiero. El
cos-to de adquisición del bien asciende a S/ 240,000. Si bien
la duración del contrato es de 8 años, de acuerdo con su
política interna la empresa estima que dicho bien tendrá
una vida útil de 10 años (tasa de depreciación de 10 %
anual). Para fines tributarios optará por depreciar el bien
en función del plazo del contrato.
¿Cómo se genera la diferencia temporal al cierre del ejercicio?
Solución:
A efectos de determinar la diferencia temporal,
primera-mente calcularemos tanto la base contable como la
tribu-taria, como a continuación se muestra:
Detalle Base contable Base tributaria
Costo de adquisición 240,000 240,000
Depreciación 12,000 15,000
Total 228,000 225,000
Base contable Base tributaria Diferencia temporal
228,000 225,000 3,000
Finalmente veamos el cálculo del Impuesto a la Renta
di-ferido y el asiento contable respectivo:
Diferencia temporal Tasa del IR IR diferido
3,000 28 % 840.00
Una vez determinada la base contable y tributaria
pode-mos calcular la diferencia temporal y su tipo, tal como a
continuación se muestra:
ASIENTO CONTABLE -- x
---88 Impuesto a la Renta 840.00
882 Impuesto a la Renta - Diferido
49 Pasivo diferido 840.00
491 Impuesto a la Renta diferido
4912 Impuesto a la Renta diferido - Resultados x/x Por el Impuesto a la Renta diferido.
-- x
---VI. APLICACIÓN DE LA NIC 12 EN LA DECLARACIÓN JURADA ANUAL
En lo que se refiere a la presentación de la DJA, el Programa de Declaración Telemática (PDT) facilitado por la Sunat muestra dentro de la pestaña “Impuesto a la Renta” los casilleros de los rubros “Adiciones” y “Deducciones”, pantallas como las que se muestra a continuación:
2
CASO PRÁCTICOBase contable activo Base tributaria activo
Pasivo tributario diferido Mayor IR por pagar en el futuro >
La diferencia que se consigna podría ocurrir cuando el concepto sea una deducción
La diferencia que se consigna podría ocurrir cuando el concepto sea una adición
9
IMPUESTO A LA RENTA
CASOS PRÁCTICOS
Gastos deducibles no sujetos a límite
Pedro CASTILLO CALDERÓN(*)
INTRODUCCIÓN
E
n el presente informe de casos prácticos de fi n de año, nos referimos a los desembolsos más frecuentes en
que incurren las empresas para producir y mantener su fuente generadora de renta, los cuales son objeto de
verifi cación y/o fi scalización por parte de la Administración Tributaria, ya que los mencionados gastos no están
sujetos a algún límite establecido por la norma.
Es por ello que, a fi n de establecer la renta neta de tercera categoría, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
(1)y el
artículo 21 de su Reglamento
(2)indican que se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producir y mantener
su fuente, en tanto cumplan con el criterio de causalidad por el cual se está incurriendo dicho desembolso.
(*) Asesor tributario de Contadores & Empresas. Contador Público por la Universidad Ricardo Palma. Diplomado en Tributación por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Exasesor tributario de la División Central de Consultas de la Sunat. (1) Aprobado por el Decreto Supremo N° 179-2004-EF, con fecha 08/12/2004. (2) Aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, con fecha 21/09/1994.
Desmedro por mercadería vencida
Caso:
Boticas Salud Vida S.A.C. ha realizado una verificación Boticas Salud Vida S.A.C. ha realizado una verificación a sus inventarios con relación a la mercadería de sus a sus inventarios con relación a la mercadería de sus almacenes, que dio como resultado que varios almacenes, que dio como resultado que varios medi-camentos de su stock, tanto de productos “X” como camentos de su stock, tanto de productos “X” como de productos “Y”, se encuentren vencidos. Asimismo, de productos “Y”, se encuentren vencidos. Asimismo, como dato adicional, al revisar los contratos celebrados como dato adicional, al revisar los contratos celebrados con la empresa proveedora, se sabe que el Laboratorio con la empresa proveedora, se sabe que el Laboratorio DVM Farma S.A.C. consigna una cláusula de reposición DVM Farma S.A.C. consigna una cláusula de reposición de mercaderías por vencimiento de los productos “X”, de mercaderías por vencimiento de los productos “X”, no siendo así para los productos “Y”.
no siendo así para los productos “Y”.
Ante ello, el área contable de la empresa nos plantea la Ante ello, el área contable de la empresa nos plantea la siguiente consulta: ¿Cuál sería el tratamiento aplicable siguiente consulta: ¿Cuál sería el tratamiento aplicable para que la pérdida producto de la mercadería vencida sea para que la pérdida producto de la mercadería vencida sea aceptada tribu
aceptada tributariamente?tariamente?
Solución:
De acuerdo al inciso f) del artículo 37 de la LIR, se establece que los desmedros de existencias debidamente acreditados, resultan deducibles para determinar la renta neta de tercera categoría.
Ahora bien, para establecer el tratamiento correcto de los desmedros es necesario conceptuar este término. Al respecto, el inciso c) del artículo 21 del Reglamento de la LIR lo define de la siguiente manera:
Desmedro:
Desmedro: Pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
Bajo este concepto entendemos que la empresa Boticas Salud Vida S.A.C. tiene como parte de sus existencias bienes que califican como desmedros, resultando perfectamente válido aplicar lo dispuesto por esta norma.
Respecto al tratamiento de los desmedros, la norma establece que se aceptará como prueba la destrucción de las existencias, siempre que sean efectuadas ante notario público o juez de paz, en la medida en que se comunique previamente a la Sunat en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que llevará a cabo la destrucción de los referidos bienes. La Sunat podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto o establecer procedimientos alternativos o complementarios, tomando en consideración la natu-raleza de las existencias o la actividad de la empresa.
Cabe precisar que una vez comunicada la fecha para la destruc-ción de los bienes, y si al acto no acudiera funcionario alguno, el acta levantada por el notario o juez de paz resulta prueba suficiente para acreditar el gasto.
De otro lado, si bien el producto “X” y el producto “Y” califican como desmedros, resulta necesario aclarar que, tan solo para el lote de productos “Y” resulta aplicable el procedimiento de destrucción establecido en el reglamento, porque las referidas existencias no serán repuestas por el proveedor; en cambio el producto “X” sí está sujeto a reposición por la cláusula conte-nida en el contrato suscrito entre la partes.
Capacitación pagada al personal
Caso:
La empresa Asesoría y Consultoría JW & PQ SAC con RUC: La empresa Asesoría y Consultoría JW & PQ SAC con RUC: Nº 20000000006 dedicada entre otros servicios, a Nº 20000000006 dedicada entre otros servicios, a brin-dar asesoría, capacitación y asistencia en diversos tipos de dar asesoría, capacitación y asistencia en diversos tipos de eventos sociales; cuenta con 40 trabajadores del área de eventos sociales; cuenta con 40 trabajadores del área de ventas y 10 en el área administrativa. Dicha empresa a fin ventas y 10 en el área administrativa. Dicha empresa a fin de mejorar la calidad de sus servicios por fiestas de fin año, de mejorar la calidad de sus servicios por fiestas de fin año, decide enviar a dos de los más destacados trabajadores de decide enviar a dos de los más destacados trabajadores de
ventas a un curso de capacitación en
ventas a un curso de capacitación en CateringCatering, (precio in-, (precio in-cluido IGV US$. 5,000.00 por ambos) con una duración de cluido IGV US$. 5,000.00 por ambos) con una duración de 10 días, con lo cual aspira a tener una mayor demanda de 10 días, con lo cual aspira a tener una mayor demanda de
ASESORÍA TRIBUTARIA
10
ASESORÍA TRIBUTARIA
10
propuestas de contratos por los novedosos servicios que
propuestas de contratos por los novedosos servicios que pueda ofrecer a sus clientes, producto de las nuevas pueda ofrecer a sus clientes, producto de las nuevas ten-dencias que pueden sugerir sus trabajadores.
dencias que pueden sugerir sus trabajadores.
Así pues, el área contable de la empresa nos plantea la Así pues, el área contable de la empresa nos plantea la siguiente consulta: ¿El gasto incurrido en los trabajadores siguiente consulta: ¿El gasto incurrido en los trabajadores por capacitación será deducible para la determinación del por capacitación será deducible para la determinación del Impuesto a la mpuesto a la Renta?enta?
Solución:
De acuerdo a lo consultado, debemos comenzar analizando las normas que regulan el supuesto planteado y analizar su interpretación, destácando que la empresa Asesoría y Consul-toría JW & PQ SAC tiene como objetivo expandirse y, asimismo, promover el desarrollo del capital humano, por medio de la capacitación continua de los trabajadores, mejorando así sus capacidades productivas y, contribuyendo al fortalecimiento de la competitividad del sector.
Recordemos que si bien no existe una definición concreta de los gastos de capacitación; sin embargo, de los informes y la jurisprudencia del Tribunal se desprende que dichos gastos están referidos a una especie dentro de lo que constituye el universo de los gastos educativos, pero que tiene la particularidad de encontrarse orientada a una aplicación práctica en las labores
diarias de la empresa, y que estos no comprenden aquellos de formación profesional o que otorguen un grado académico, sino los orientados a realizar de una manera adecuada la labor que desempeñan dentro de la empresa, como serían los cursos de capacitación.
Por lo que de acuerdo a la Segunda Disposición Complemen-taria Final del Decreto Legislativo N° 1120, se indica en su primer párrafo que por el criterio de generalidad que resulta aplicable a los gastos de capacitación a que se refiere el inciso ll) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, el legislador establece que no resultará exigible el cumplimiento de este, en tanto obedezcan a una necesidad específica del principal para invertir en capacitación del personal, de modo tal que incida en la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, hecho que redundará de manera positiva en las empresas al hacer uso de los gastos de capacitación bajo este supuesto, debiendo evaluarse las situaciones comunes del personal, lo que no se relaciona necesariamente con comprender a la totalidad de trabajadores. Con lo cual podemos concluir con base en este análisis que los gastos del curso de capacitación en catering de los dos traba-jadores de ventas serán deducibles para la determinación del Impuesto a la Renta siempre y cuando influya en la generación de renta o el mantenimiento de la fuente de la empresa, no necesariamente cumpliendo con el principio de generalidad.
Bono por productividad a favor del personal
Caso:
Tecnología A1 Digital SAC, empresa dedicada a la Tecnología A1 Digital SAC, empresa dedicada a la comercia-lización de carcasas protectoras para IPad y celulares, entre lización de carcasas protectoras para IPad y celulares, entre otros accesorios, cuenta con 10 trabajadores. Por la buena otros accesorios, cuenta con 10 trabajadores. Por la buena producción y logro de objetivos en este último semestre, producción y logro de objetivos en este último semestre, la administración de la empresa decide otorgar a cada una la administración de la empresa decide otorgar a cada una de los trabajadores una bonificación extraordinaria de de los trabajadores una bonificación extraordinaria de S/ 2,000.00, la cual fue otorgada a todos los trabajadores S/ 2,000.00, la cual fue otorgada a todos los trabajadores en el presente mes.
en el presente mes.
N° de Personal 10
Bonificación asignada S/. 2,000.00
Monto total S/. 20,0000.00
Sobre la base de la información proporcionada, el Sobre la base de la información proporcionada, el depar-tamento de contabilidad nos plantea la siguiente consulta: tamento de contabilidad nos plantea la siguiente consulta: ¿Es deducible el bono por productividad entregado al per-s deducible el bono por productividad entregado al per-sonal de la empresa?
sonal de la empresa?
Solución:
De acuerdo a la consulta planteada, indicaremos que las bonificaciones son sumas de dinero que se entregan a los tra-bajadores sobre la base de un motivo en particular, y que no significan una contraprestación directa del trabajo realizado, siendo más bien una liberalidad del empleador.
Es así, que el inciso l) del artículo 37 de la Ley de Impuesto a la Renta nos señala que son deducibles a efectos del Impuesto a la
Renta, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vínculo laboral existente y con motivo del cese.
Asimismo, el mencionado inciso exige como condición adicional para la deducción del gasto que dichas retribuciones hayan sido pagadas dentro del plazo para la presentación de la declara-ción jurada correspondiente a dicho ejercicio, precisándose en la Cuadragésima Octava Disposición Transitoria Final de la Ley del Impuesto a la Renta, que el gasto que no haya sido deducido en el ejercicio al que corresponda será deducible en el ejercicio en que efectivamente se pague, aun cuando se encuentre debidamente provisionado en un ejercicio anterior. No debemos olvidar que la deducción de estos gastos está No debemos olvidar que la deducción de estos gastos está condicionada al cumplimiento de los criterios de causalidad, condicionada al cumplimiento de los criterios de causalidad, razonabilidad y generalidad
razonabilidad y generalidad.
Con lo cual podemos concluir, que de acuerdo al supuesto planteado y a las normas citadas, siendo que los bonos por productividad otorgados fueron pagados dentro del plazo de presentación de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta, y cumplen con el principio de causalidad, razonabilidad y generalidad, al estar vinculados con el mantenimiento de la fuente productora de renta, al encontrarse acordes a los in-gresos de esta y haber sido brindados a los trabajadores que se encuentren en un mismo nivel o área dentro de la empresa, el monto de S/ 20,000.00 constituye gasto deducible para fines de la determinación del Impuesto a la Renta del ejercicio en curso.
Publicidad mediante trípticos y accesorios a clientes
Caso:
La empresa Casa Bonita DVR S.A.C., identificada con RUC La empresa Casa Bonita DVR S.A.C., identificada con RUC N° 20000000002, dedicada a la venta al por menor y N° 20000000002, dedicada a la venta al por menor y ma-yor de productos cerámicos y accesorios para el hogar, yor de productos cerámicos y accesorios para el hogar,
incurrió en desembolsos por productos publicitarios como incurrió en desembolsos por productos publicitarios como trípticos plastificados, así como gorras y polos, los cuales trípticos plastificados, así como gorras y polos, los cuales han sido distribuidos en una feria inmobiliaria a posibles han sido distribuidos en una feria inmobiliaria a posibles clientes (empresas Inmobiliarias y Constructoras) con la clientes (empresas Inmobiliarias y Constructoras) con la
11
IMPUESTO A LA RENTA
finalidad de captar nuevos y potenciales clientes y asífinalidad de captar nuevos y potenciales clientes y así au-mentar la data de estos, ya que el boom inmobiliario sigue mentar la data de estos, ya que el boom inmobiliario sigue en crecimiento.
en crecimiento.
Con base en la información proporcionada, el área Con base en la información proporcionada, el área admi-nistrativa de la empresa nos plantea la siguiente consulta: nistrativa de la empresa nos plantea la siguiente consulta: ¿Los mencionados desembolsos pueden ser reconocidos ¿Los mencionados desembolsos pueden ser reconocidos como gasto a efectos de determinar el Impuesto a la Renta? como gasto a efectos de determinar el Impuesto a la Renta?
Solución:
Los gastos realizados por los trípticos plastificados, así como gorras y polos representan un gasto de propaganda o publicidad, los cuales tienen como destino final una masa de potenciales clientes, como son las empresas inmobiliarias y constructoras. Debemos tener en cuenta que la publicidad está dirigida al público en general, sean clientes reales o potenciales, los cuales no son identificables. Además, la publicidad es el conjunto de actividades dirigidas a promover las ventas, crear la necesidad de un producto o perfeccionar la imagen de una empresa. Al respecto, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que son deducibles los gastos necesarios para producir y mantener la fuente productora de renta de tercera categoría;
en ese sentido, los gastos de propaganda serán deducibles en la medida en que tengan un nexo de causalidad y, además, sean razonables y, proporcionales.
En el presente caso, el gasto de propaganda servirá para incrementar la data de clientes de la empresa, por lo que el gasto sería deducible.
Asimismo, en aplicación del numeral 8 del artículo 8 del Re-glamento de Comprobantes de Pago(3), la entrega de las
men-cionadas gorras y polos debe sustentarse con un comprobante de pago que contenga la leyenda: “transferencia gratuita”. Esto último es un criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 7827-1-2008: “(…) La entrega gratuita de productos al público en general, bajo los criterios de razona-bilidad y proporcionalidad, pueden ser deducidos siempre y cuando se demuestre con documentación contable o interna fehaciente que estos productos fueron destinados a ello (…)”. En ese sentido, podemos concluir que los gastos realizados por los trípticos plastificados, así como gorras y polos serán gastos deducibles que no estarían sujetos a límite, no obstante, debe emitirse comprobante de pago por la entrega de estos últimos y debe demostrarse con documentación contable y fehaciente que los productos fueron destinados para la publicidad.
Especializaciones pagadas al personal de la empresa
Caso:
La cadena de cebicherías Pepe Cangrejo S.A., dedicada al La cadena de cebicherías Pepe Cangrejo S.A., dedicada al rubro de restaurantes, ha decidido capacitar a los rubro de restaurantes, ha decidido capacitar a los princi-pales chefs de sus cuatro establecimientos ubicados en la pales chefs de sus cuatro establecimientos ubicados en la ciudad, (Miraflores, San Isidro, Jesús María y los Olivos), ciudad, (Miraflores, San Isidro, Jesús María y los Olivos), en-viándolos a la convención que será brindada por dos viándolos a la convención que será brindada por dos che-fs de reconocimiento internacional, uno de nacionalidad fs de reconocimiento internacional, uno de nacionalidad peruana y el otro española. Dicha convención tiene un peruana y el otro española. Dicha convención tiene un cos-to de US$ 1,000.00 por participante.
to de US$ 1,000.00 por participante.
Asimismo, la empresa también asume el costo de la carrera Asimismo, la empresa también asume el costo de la carrera de 1 de los 4 administradores de los restaurantes que de 1 de los 4 administradores de los restaurantes que siguen las carreras de administración financiera de siguen las carreras de administración financiera de empresas.
empresas.
De la información proporcionada, el Gerente General de la De la información proporcionada, el Gerente General de la empresa nos plantea la siguiente consulta:
empresa nos plantea la siguiente consulta:
¿Los desembolsos realizados son aceptados tributariamente ¿Los desembolsos realizados son aceptados tributariamente para ser deducibles para la determinación del impuesto? para ser deducibles para la determinación del impuesto?
Solución:
De acuerdo a lo consultado, el artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta nos indica que a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de capital, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por esta ley.
Es así, que de acuerdo a lo indicado en el inciso ll) del artículo 37 de la LIR, son deducibles los gastos y contribuciones des-tinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativoseducativos, así como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, donde asimismo, el último párrafo del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que a efectos de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener la fuente, estos deberán ser normales
para la actividad que genera la renta gravada, así como cumplir con criterios, tales como la razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l), ll) y a.2) de este artículo, entre otros. De lo indicado en los párrafos anteriores, se desprende que los gastos educativos
los gastos educativos, para que sean deducibles, deben además de cumplir con el principio de causalidad, cumplir con el principio de normalidad y razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, y principalmente con el principio de generalidad.
Recordemos que en el citado inciso ll) se retiró la referencia a los gastos de capacitación, así como la limitación de su importe que se encontraba en el segundo párrafo del men-cionado inciso, no siendo así para los gastos educativos que es el segundo supuesto de la consulta, donde sí se tendría que cumplir con el principio de generalidad, el cual no se está cumpliendo.
Con ello cual podemos concluir de acuerdo a las normas citadas, que las capacitaciones a los chefs de la empresa, en tanto se cumpla con el principio de causalidad, serán gastos aceptados y deducibles tributariamente; por su parte, el gasto incurrido en la carrera de uno de los administradores no será deducible en tanto no se cumplen las condiciones señaladas, a menos que se incluya en la planilla de la empresa afecto a la renta de quinta categoría para poder así ser aceptado como gasto, ya que no cumple con el principio de generalidad.
(3) Resolución de Superintendencia N° 007-99/Sunat; Reglamento de Comprobantes de pago, aprobado con fecha 24/01/1999.
ASESORÍA TRIBUTARIA
12
JURISPRUDENCIA COMENTADA
Incidencia de la diferencia de cambio
en el cálculo del coeficiente
Análisis de la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 11116-4-2015, que constituye jurisprudencia de observancia
obligatoria
INTRODUCCIÓN
Mediante la Resolución N° 11116-4-2015, el Tribunal Fiscal resuelve la ape-lación presentada contra la Resolución de Intendencia N° 015-014-0011565 del 31 de octubre de 2014, que declaró inadmisible la reclamación presentada contra la Resolución de Determinación N° 012-003-0047506, emitida por I m-puesto a la Renta del ejercicio 2010 y la Re-solución de Multa N° 012-002-0024052, girada por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, e infundada en el extremo re-ferido a las Resoluciones de Determinación N°s 0047507 a 012-003-0047518, giradas por omisión a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de los periodos de enero a diciembre de 2010, y a las Resoluciones de Multa N°s 012-002-0024053 a 012-002-0024064, giradas por la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario. Respecto de la inadmisibilidad, resuelve el Tribunal, que de conformidad con el primer párrafo del artículo 136 del Código Tributario, para interponer reclamación contra resoluciones de determinación o de multa, no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye motivo de la reclamación, pero para que sea aceptada, el reclamante deberá acreditar que ha abonado la parte de la deuda no reclamada, actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, por lo que, al no cumplir con acreditar el pago de la deuda no reclamada a pesar de haber sido requerida para ello, la citada inadmisibilidad se encuentra conforme a ley.
Ahora bien, respecto al hecho de haber declarado infundada la reclamación presentada por el contribuyente, en el extremo referido a la omisión de pagos a cuenta con la correspondiente multa por la infracción de declarar cifras o datos falsos debido a diferencias de criterio para la determinación del coeficiente que se utilizará para el cálculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el Tribunal resuelve que la ganancia por diferencia de cambio se incluya en los ingresos, para la determinación del coeficiente que el
contribuyente utilizará para calcular su pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta. Esto último será materia de análisis en el presente informe.
ARGUMENTOS DE LA SUNAT
La Administración Tributaria indica que emitió las Resoluciones de Determina-ción N°s 0047507 a 012-003-0047518 por pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de enero a diciembre de 2010, al considerar un coeficiente mayor al declarado por la recurrente, dado que para el cálculo del coeficiente no consi-deró como ingresos netos las ganancias por diferencia de cambio, como hizo la recurrente, pues si bien las diferen-cias de cambio constituyen resultados computables para la determinación de la renta neta, ello no significa que tales resultados sean ingresos provenientes de la actividad de la empresa, y al no calificar como ingresos, no deben ser consideradas para la determinación del coeficiente aplicable, para lo cual cita el Informe N° 045-2012-SUNAT/4B000; así como, las Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 04922-8- 2013 y 14231-8-2013. Respecto de las Resoluciones de Multa N°s 0024053 a 012-002-0024063, afirma que fueron emitidas como consecuencia de las observaciones efectuadas por las diferencias en la determinación de co-eficientes de pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de los periodos de enero a diciembre de 2010, y habiéndose mantenido el reparo al cálculo del coeficiente, se encuentra acre-ditada la comisión de la infracción tipificada en el numeral 1 del artículo 178 del Código Tributario, por lo que corresponde mantener las citadas sanciones.
ARGUMENTOS DEL CONTRIBUYENTE Con relación al reparo por diferencias en la determinación del coeficiente de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de los periodos de enero a di-ciembre de 2010, señala que conforme con la Resolución del Tribunal Fiscal N° 02760-5-2006 que constituye pre-cedente de observancia obligatoria,
las ganancias generadas por diferencia de cambio no constituyen ingresos netos mensuales para la determinación de los pagos a cuenta de Impuesto a la Renta de tercera categoría, por lo que no consideró como ingresos netos la diferencia de cambio en el mes. Sin embargo, indica que dicha Resolución del Tribunal Fiscal no estableció criterio respecto a la determinación del sis-tema de coeficientes, y si para tal efecto, las ganancias por diferencia de cambio debían o no ser consideradas como ingresos. Asimismo, afirma que el efecto de la ga-nancia por diferencia de cambio se origina en ingresos que corresponden al giro de su empresa, siendo aplicable no solo en el caso de las ventas sino también para las adquisiciones en moneda extranjera para mantener el giro del negocio. Alega también que la Administración no estipula en los PDT del Impuesto a la Renta, cómo implementar el criterio contenido en los informes, artículos y resoluciones citados por la Administra-ción, con lo cual dicha entidad induce a error y, que no resulta ajustado a derecho que la Administración pretenda aplicar a ejercicios anteriores la interpretación contenida en el Informe N° 234-2009-SUNAT/B00000, y con ello emitir san-ciones, siendo que los PDT no permitían aplicar el criterio de la Administración. Por lo cual, refiere que no ha incurrido en las infracciones contenidas en las resoluciones de multa impugnadas, al no haber decla-rado cifras ni datos falsos, ni circunstancias que influyan en la determinación de la obligación tributaria, debiendo dejarse sin efecto tales resoluciones de multa. POSICIÓN DEL TRIBUNAL
Sobre el particular, es necesario deter-minar si a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse en el divisor o denominador a las ganancias por dife-rencia de cambio, para lo cual es necesario analizar la naturaleza y finalidad de los pagos a cuenta, el sistema de coeficiente previsto por la citada norma y la natura-leza de la diferencia de cambio.
13
IMPUESTO A LA RENTA
(*) Contador Público Colegiado de la Universidad Nacional del Callao (UNAC). Asesor tributario en Contadores & Empresas. Ex asesor tributario de la División Central de Consultas de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (Sunat). Asesor y consultor en temas tributarios y contables. (1) Siendo objetivos, es altamente improbable que esto ocurra, pero para efectos
didác-ticos es necesario ponernos en ese escenario.
(2) El presente papel de trabajo no constituye un Estado de Ganancias y Pérdidas. (3) La tasa del Impuesto a la Renta en el ejercicio 2014 fue de 30 %. Se modificó dicha
tasa a 28 % mediante la Ley Nº 30296 para el ejercicio 2015, ejercicio para el cual, señala dicho cuerpo legal que a efectos de los pagos a cuenta se deberá multiplicar el coeficiente resultante por el factor 0.9333 (que no es más que el resultado de la comparación de las dos tasas : 28 % entre 30 %), mas no así para los meses de enero y febrero del ejercicio 2016, que basan dicha determinación con los estados financieros del 2014, en los cuales la tasa es del 30 %. Sin embargo, a efectos del caso práctico, asumiremos que para todos los meses del año, el coeficiente se repite, puesto que lo que queremos demostrar es cuál es el cálculo que nos permita que el coeficiente refleje el monto correcto del pago a cuenta, de manera que al momento de la determinación anual del impuesto, no haya monto por pagar. Respecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, se ha
señalado que tienen como causa o razón económica la necesidad de anticipar al Estado los ingresos que obtendrá al final del ejercicio por concepto del impuesto definitivo. En efecto, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 796-2-2001 se ha indicado que aquellos son “simples anticipos del impuesto que es determinado recién al final del ejercicio, teniendo como objeto cubrir la necesidad financiera del Estado de contar con recursos a lo largo del periodo para poder solventar el gasto público”.
Ahora bien, en cuanto al cálculo del coeficiente, debe dilucidarse si corresponde incluir la ganancia por diferencia de cambio en el divisor o denominador, teniendo en cuenta que el dividendo o numerador la considera, dado que incluye el impuesto que recayó sobre la ganancia por diferencia de cambio, siendo que para tal efecto, previamente es necesario determinar lo que se entiende por ganancia por diferencia de cambio, dado que ello podría ser entendido de dos maneras. En efecto, podría interpretarse que el concepto bajo examen está constituido por el monto contenido en la subcuenta “776 - Ganancia por Diferencia de Cambio”9 o que está compuesto por el monto positivo proveniente de la diferencia (el neto resultante) entre las subcuentas “776 - Ganancia por Diferencia de Cambio” y “676 - Pérdidas por Diferencias de Cambio”
Por consiguiente, a efecto del presente análisis (esto es, de la inclusión o no de la ganancia por diferencia de cambio en el denominador de la operación para el cálculo del coeficiente) no debe considerarse únicamente la subcuenta “Ganancia por Diferencia de Cambio” sino el resultado neto positivo que resulte de la diferencia entre dicha subcuenta y la de “Pérdida por Diferencia de Cambio”.
Sobre el particular, se precisa que no podría incluirse en el referido denominador un resultado negativo (lo que ocurriría de obtenerse una pérdida por diferencia de cambio del ejercicio anterior o precedente al anterior, según corresponda, es decir, cuando la subcuenta 676 sea mayor a la subcuenta 776) dado que según los términos del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta y su reglamento, los “ingresos netos” a que hacen referencia tienen por objeto considerar una cifra con signo positivo y no una con signo negativo, como resultaría si se considerase en él una pérdida neta por diferencia de cambio. En efecto, excluir las ganancias por diferencia de cambio del denominador implica una distorsión en el cálculo del referido coeficiente, dado que ello no repercute en el numerador, en el que se mantendrá como parte del impuesto determinado en el ejercicio anterior o precedente al anterior, según corresponda, que recayó sobre la ganancia por diferencia de cambio, lo que en algunos casos podría generar incluso que se exija como pago a cuenta un monto mayor a los ingresos mensuales que sirven de base de cálculo, al romper la relación que debe existir en función a las variables tomadas.
Estando a lo expuesto, se concluye que las ganancias derivadas de la diferencia de cambio deben ser consideradas en el divisor o denominador a efecto de calcular el coeficiente aplicable para la determinación de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, a que se refiere el inciso a) del artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta.
El artículo 85 de la Ley del Impuesto a la Renta le da carácter imperativo a los pagos a cuenta de dicho impuesto, consti-tuyendo así una obligación tributaria que si bien es cierto es independiente de la declaración anual del impuesto, se encuentra
claramente vinculada a esta y no solo en el sentido de constituir amortizaciones de la determinación anual del ejercicio en curso, sino porque se toma como base para determinar el monto de los pagos a cuenta, la información histórica de la relación entre el impuesto resultante y los ingresos gravados.
Es decir, se encuentra tan vinculada la determinación del pago a cuenta del Impuesto a la Renta, que para cancelar un impuesto que se devengará al final del ejercicio se toma como base un coeficiente resultante del ejercicio anterior (para los meses de marzo a diciembre y el precedente al anterior (para los meses de enero y febrero). ¿Y cuál es el motivo por el cual se toma como base el ejercicio anterior? Dos empresas que se dedican a un mismo rubro, no siempre tienen la misma rentabilidad, por diversos factores tanto internos como exógenos, es por ello que la Ley del Impuesto a la Renta, asume que el mejor termómetro para proyectar el Impuesto a la Renta del ejercicio en curso, y con ello, calcular los pagos a cuenta es la información histórica de cada contribuyente perceptor de rentas de tercera categoría.
Tanto es así, que el mismo artículo 85 citado previamente, le permite al contribuyente modificar o suspender sus pagos a cuenta, para que estos sean directamente proporcionales al pago del impuesto que correspondería en la determinación anual. Por ello, entendemos que en un escenario difícil de concretarse, pero que para efectos prácticos es el ideal, teniendo en cuenta tres ejercicios exactamente iguales, con los mismos resultados, las mismas ventas, costos, gastos, ganancia y pérdida por diferencia de cambio, etc. (incluso mensuales), los pagos a cuenta deberían representar el 100 % de la regularización anual del Impuesto a la Renta. Para fines didácticos veamos la siguiente aplicación práctica: En una empresa X, en la cual las cifras de los ejercicios 2014 y 2015 son exactamente las mismas y en el ejercicio 2016 estas no variarán(1), los pagos a cuenta para el ejercicio 2016 deberían
cancelar la totalidad de la determinación anual del impuesto. En ese sentido, tomamos los siguientes datos(2):
Ejercicio
2014 Ejercicio 2015 Ejercicio 2016 (proyección) Ingresos
Ventas netas gravadas 1’200,000 1’200,000 1’200,000 Ingresos Financieros Gravados 30,000 30,000 30,000 Otros ingresos gravados 81,000 81,000 81,000 Ganancia por diferencia de
cambio 12,000 12,000 12,000
Total ingresos 1’323,000 1’323,000 1’323,000
Gastos
Perdida por diferencia de cambio (6,000) (6,000) (6,000) Costos y gastos (960,000) (960,000) (960,000)
Total gastos y/o costos (966,000) (966,000) (966,000)
Renta imponible 357,000 357,000 357,000
Impuesto a la Renta 107,100(3) 99,960 99,960
Nuestra opinión
Raúl Abril Ortiz(*)ASESORÍA TRIBUTARIA
14
1. La ganancia por diferencia de cambio no forma parte del La ganancia por diferencia de cambio no forma parte del denominador
denominador.
Coeficiente = Impuesto calculado Ingresos netos
Coeficiente = 99,960 = 99,960 = 0.0762 (1,200,000 + 30,000 + 81,000 ) 1,311,000
Pago a cuenta del impuesto:
(100,000 + 2,500 + 6,750) x 0.0762 = 8,325 Monto anual
8,325 x 12 = 99,848(5)
2. La ganancia neta positiva por diferencia de cambio sí forma La ganancia neta positiva por diferencia de cambio sí forma parte del denominador (resultado positivo de la resta de la parte del denominador (resultado positivo de la resta de la cuentas 776 menos la cuenta 676)
cuentas 776 menos la cuenta 676). Coeficiente = Impuesto calculado
Ingresos netos
Coeficiente = 99,960
(1,200,000 + 30,000 + 81,000 ) + (12,000 - 6,000 ) = 99,960 = 0.0759
1,317,000 Pago a cuenta del impuesto:
(100,000 + 2,500 + 6,750) x 0.0759 = 8,292 Monto anual
8,325 x 12 = 99,504
3. La ganancia por diferencia de cambio si forma parte del La ganancia por diferencia de cambio si forma parte del denominador (monto de la cuenta 776)
denominador (monto de la cuenta 776) Coeficiente = Impuesto calculado
Ingresos netos
Coeficiente = 99,960
(1,200,000 + 30,000 + 81,000 ) + (12,000)
= 99,960 = 0.0756
1,323,000
Pago a cuenta del Impuesto:
(100,000 + 2,500 + 6,750) x 0.0756 = 8,259 Monto anual
8,325 x 12 = 99,108
De la resolución del caso, notamos que el sistema más adecuado para determinar el coeficiente para el pago del Impuesto a la Renta es el primero, es decir, aquel en el cual no se considera la ganancia por diferencia de tipo de cambio para el denominador y tiene sentido, en la medida en que, para la base imponible del cálculo de dicho pago a cuenta, tampoco se toma en cuenta dicho concepto, no obstante ello, la aplicación de lo resuelto por el Tribunal determinará un pago a cuenta menor al con-tribuyente en la medida en que el coeficiente resultará menor, no tan menor como considerar el monto de la cuenta 776, pero si disminuirá en algo, lo que le permitirá al contribuyente tener mayor liquidez.
Lo que se quiere calcular son los pagos a cuenta para el ejercicio 2016 en el entendido que la información sea un espejo de lo sucedido en el ejercicio 2015 y en el 2014. En el supuesto en que la información se mantiene uniforme a lo largo del año, nos ponemos en el supuesto de que todos los meses los montos se repiten, dividiendo entre 12 las cifras señaladas en el cuadro anterior, para hallar los montos por los que corresponde realizar el pago a cuenta:
Ejercicio 2016 (proyección monto
mensual) Ingresos
Ventas netas gravadas 100,000
Ingresos financieros gravados 2,500
Otros ingresos gravados 6,750
Ganancia por diferencia de cambio 1,000
Total ingresos 110,250
Gastos
Pérdida por diferencia de cambio (500)
Costos y gastos (80,000)
Total gastos y/o costos (80,500)
Según el argumento esgrimido por el Tribunal Fiscal, no se debe excluir las ganancias por diferencia de cambio del denominador para no distorsionar el cálculo del referido coeficiente, debido a que dicha exclusión no repercutirá en el numerador. Así también, es importante mencionar que la RTF de observancia obligatoria N° 02760-5-2006, señaló que: “Las ganancias generadas por diferencias de cambio no constituyen ingreso constituyen ingreso neto mensual
neto mensual(4) para la determinación de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta de tercera categoría a que se refiere el artículo 85° del Decreto Legislativo Nº 774, modificado por la Ley Nº 27034”, se aprecia que dicho criterio es aplicable a la determinación de la base de cálculo sobre la que se aplicará el coeficiente que corresponda, mas no a los “ingresos netos del ejercicio” anterior o precedente al anterior, según corresponda, que señala la Ley del Impuesto a la Renta.
Sin embargo señala el Tribunal en la RTF Nº 11116-4-2015 que es materia de evaluación en el presente informe que debe entenderse por ganancia por diferencia de cambio al resultado neto positivo que resulte de la diferencia entre la cuenta 776 y la cuenta 676, con lo cual, tenemos tres posibles cálculos, para determinar el coeficiente:
1. La ganancia por diferencia de cambio no forma parte del denominador.
2. La ganancia neta positiva por diferencia de cambio sí forma parte del denominador (Resultado positivo de la resta de la cuentas 776 menos la cuenta 676).
3. La ganancia por diferencia de cambio sí forma parte del denominador (monto de la cuenta 776)
Acudamos entonces a la aritmética para determinar cuál de los tres supuestos es el que permite con exactitud determinar un coeficiente a través del cual, los pagos a cuenta amortizarán de manera proporcional y exacta, la determinación anual del Impuesto a la Renta en un escenario perfectamente imposible.
(4) El resaltado es nuestro.
(5) Por efectos del redondeo el monto es menor a los S/ 99,960, sin redondeo el co-eficiente sería 0.0762471, factor con el cual el pago a cuenta mensual sería de S/. 8,330, que multiplicado por doce meses nos daría el monto exacto de S/ 99,960, monto correspondiente al Impuesto a la Renta anual que correspondería pagar de acuerdo con lo expuesto.
