IVA EXPORTADOR
La ley de IVA concede a los exportadores de bienes y
servicios, el derecho a recuperar el impuesto recargado al
adquirir bienes o prestar servicios. Sus exigencias legales y
administrativas, como su aplicación práctica serán desarrolladas
en este tema.
INTRODUCCIÓN
La economía de Chile se caracteriza por ser abierta, con agentes económicos que participan libremente del comercio internacional importando y exportando bienes y servi-cios. Esto ha implicado que el Gobierno haya puesto especial énfasis y cuidado en el comer-cio internacomer-cional, firmando un mayor número de TLC lo que le ha dado acceso preferencial a casi la totalidad del mercado mundial de bienes y servicios, convirtiéndose en una plata-forma comercial en América Latina.
Las exportaciones siguen siendo el motor de la economía chilena y vemos como un contribuyente exportador puede provenir de los más variados sectores económicos del país, esto es, productores, industriales, forestales, salmoneros, prestadores de servicios, etc. Por ello el legislador ha creado una serie de beneficios tributarios y aduaneros, para fomentar el sector exportador entre los que se cuenta la recuperación del IVA y otros im-puestos que soporten en sus adquisiciones y/o servicios recibidos, cuyos requisitos serán analizados a continuación.
CAPÍTULO I
NORMAS GENERALES
1. NORMA LEGAL
Por exportación se entiende "la salida legal de mercancías nacionales o nacionaliza-das para su uso o consumo en el exterior"1. A la definición anterior, debemos agregar activi-dades que la ley de IVA concede los mismos beneficios que a los exportadores, y los servi-cios calificados como exportación por el Servicio Nacional de Aduanas en su resolución Nº 2.511 de 2007.
CAPÍTULO I||||| NORMAS GENERALES
2 Oficio Nº 5.058 de 26.12.2005. 3 Glosario de términos comercio exterior. 4 Artículo 7º del decreto ley Nº 3.059. 5 Título II de la Ley de IVA, tasa 19%.
6 Las solicitudes, declaraciones y demás antecedentes necesarios para hacer efectivos los beneficios que
se otorgan en este artículo, deberán presentarse al SII.
Lo que caracteriza a una exportación es la salida legal de mercaderías para ser usa-das o consumiusa-das en el exterior, siendo indiferente si por dicha salida se obtiene o no un pago. Así por ejemplo, si se envían mercaderías al exterior "sin retorno" con fines promocio-nales que permitan potenciar los productos en el exterior, la circunstancia que la empresa exportadora no reciba divisas por dicho envío no importa de manera alguna que la opera-ción pierda su carácter de exportaopera-ción, toda vez que las normas legales no atienden al hecho de recibir un pago como obligación correlativa al envío de mercaderías al exterior.2
Las exportaciones quedarían afectas a IVA por aplicación de la definición del hecho gravado venta, pero el legislador conforme al art. 12 letra D de la ley de IVA las considera exentas y establece en el artículo 36 un régimen especial que les concede el derecho a solicitar la devolución de los impuestos soportados por su actividad.
Los sujetos de una exportación pueden ser tanto personas naturales como jurídicas, domiciliadas o residentes en el país, que tengan RUT e iniciación de actividades ante el SII. Estos sujetos se denominan exportadores y que se definen como "cualquier persona que exporte mercancías y que cumpla con todas las exigencias legales, reglamentarias y admi-nistrativas vigentes".3
Mención especial merecen las empresas navieras comprendidas entre éstas las de lanchaje, muellaje y de remolcadores, que efectúen transporte de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa las cuales gozan respecto de estas operaciones del mis-mo tratamiento indicado en el artículo 36 del decreto ley Nº 825, de 19744, con indepen-dencia de su resiindepen-dencia o domicilio en el país.
El objeto de la exportación pueden ser bienes o servicios, entre los cuales está el transporte internacional de carga y pasajeros vía marítima o vía aérea, transporte interna-cional de carga terrestre, servicios hoteleros prestados a personas sin domicilio ni residen-cia en Chile y otros que el Servicio Nacional de Aduanas los califique de exportación.
Los sujetos de una exportación pueden ser tanto personas naturales como
jurídicas, domiciliadas o residentes en el país, que tengan RUT e iniciación
de actividades ante el SII…
2. NORMAS QUE REGULAN LA RECUPERACIÓN DEL IVA
Esa recuperación puede hacerse efectiva en dos formas:
• Por imputación del IVA soportado en sus adquisiciones y/o gastos relaciona-dos con las exportaciones, como crédito fiscal en contra del débito fiscal genera-do en las operaciones afectas que hubiese podigenera-do realizar el mismo exporta-dor, en la forma y condiciones señaladas en la ley en los artículos 23 y siguien-tes7, o
• Mediante la solicitud de devolución presentada ante el SII, conforme disposicio-nes reglamentarias del Decreto Supremo de Economía Nº 348 de 28.05.1975.8 Este D.S contempla a su vez dos procedimientos para realizar la devolución, perfecta-mente diferenciados:
• DeDeDeDeDevvvvvolución post embarolución post embarolución post embarolución post embarolución post embarqqqqque:ue:ue:ue: Es un procedimiento general, establecido en el artícu-ue: lo 1º, en que el reembolso se subordina a la exportación efectiva de bienes o servicios, cuya devolución debe ser solicitada dentro del mes siguiente9 de efec-tuado el embarque o, en su caso, de recibida la liquidación final de venta en con-signación al exterior, o de la aceptación a trámite de la Declaración de Exportación en el caso de los servicios, y
• DeDeDeDeDevvvvvolución anticipada:olución anticipada:olución anticipada:olución anticipada:olución anticipada: Es un procedimiento especial, establecido en el artículo 6º en que el propio Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción autoriza a recuperar el IVA que soporte o pague con motivo de la adquisición de bienes o de la utilización de servicios que formen parte del proyecto de inversión que debe presentar el exportador ante esa Secretaria de Estado, la que procede a estudiarlo y aprueba la devolución antes de efectuar exportación.
El artículo 2º, letra c) del D.S. Nº 348, establece la presentación de una declaración jurada ante el SII con los antecedentes que este solicite, cuyas disposiciones se encuentran en la resolución Nº 23 de 2001, la que debe indicar, el valor total de las exportaciones de bienes y servicios, el valor total de las ventas y servicios del mes y el valor total de las operaciones. Además se indica el monto total del crédito fiscal que tenga derecho a deducir y el monto del crédito fiscal cuya recuperación se solicita.
Para determinar el impuesto a recuperar se aplican las normas del artículo 25, es decir, el contribuyente deberá acreditar que el impuesto le ha sido recargado en las respectivas facturas, o pagado según los comprobantes de ingreso del impuesto tratán-dose de importaciones, y que estos documentos han sido registrados en los libros espe-ciales de compras y ventas que señala el artículo 59. En el caso de impuestos acredita-dos con factura, éstos sólo podrán deducirse si se hubieren recargado separadamente en ellas.
También se aplican las normas de los artículos 23 y 24 en lo que respecta a la oportu-nidad para deducir el crédito del débito fiscal.
CAPÍTULO I||||| NORMAS GENERALES
7 Ver MCT Mayo 2008, Ed. Lexis Nexis Nº 365, pág. 43 y sgtes.
8 El texto actual se contiene en el decreto supremo Nº 79 (D.O. 3.6.1991), de ese mismo Ministerio. Este
reglamento determina el procedimiento al que deben sujetarse los exportadores de bienes o servicios, para la recuperación del IVA, contenido en el Título II y de los tributos especiales establecidos en el Título III, artículos 37, letras a), b) y c), 40, 42, 43 bis y 46 de la ley de IVA.
CAPÍTULO II
SUJETOS
1. QUIÉNES PUEDEN RECUPERAR EL IVA
Por regla general10, todo contribuyente susceptible de originar impuestos de la Ley de IVA y quedar sometido a las disposiciones que lo regulan, dentro de las cuales se compren-de el art. 36, compren-debe cumplir previamente con la inscripción en el RUT y con la presentación al SII del formulario 4415 de inicio de actividades.11
Lo anterior resulta necesario para que los exportadores de bienes soliciten la recupe-ración de IVA. Así lo ha expresado el SII en el oficio Nº 3.093 de 20.06.200312 que señala: "línea aérea extranjera que no se ha constituido en Chile como persona jurídica ni tampoco se ha inscrito en el RUT se encuentra en la imposibilidad de recuperar el IVA".
Así entonces, los beneficiarios de la devolución del impuesto al valor agregado son los siguientes:
1. Productor - Industrial - Fabricante que exporte bienes terminados al exterior. 2. Comerciante que exporte bienes al exterior. Así el SII ha señalado que el
"Contribu-yente que exporta vino a granel, bajo la modalidad consignación libre, para depo-sitarlo y posteriormente envasarlo en el extranjero, para dejarlo en condiciones de venta en el exterior, puede acogerse a las normas del art. 36 de la ley de IVA utilizando el crédito fiscal o solicitando la devolución de IVA que corresponda al proceso de producción del vino a granel destinado a la exportación. El monto de la recuperación, se compone por el valor FOB del vino a granel, excluyendo los mon-tos correspondientes a los procesos de envasado de que es objeto el producto en el exterior, como asimismo el valor de los insumos adquiridos para la realización de dichos procesos, ya que estos costos son incurridos con posterioridad a la sali-da legal de las mercancías desde Chile". (Oficio Nº 869 de 25.04.2008)
Mención especial merecen los vendedores de mercaderías nacionales o naciona-lizadas a las Zonas Francas regidas por el D.F.L. Nº 341, de 1977, toda vez que estas deben ser reputadas como exportación para los efectos tributarios previstos en el D.L. Nº 825. Igual derecho compete a quienes vendan mercaderías naciona-les o nacionalizadas a las empresas instaladas en la Zona preferencial de Arica, Tocopilla e Iquique.
3. Los prestadores de servicios que efectúen transporte terrestre de carga y aéreo de carga y pasajeros desde el exterior hacia Chile y viceversa gozarán, respecto de estas operaciones, de la calidad de exportadores. (art. 36 inciso 4º ley de IVA) 4. Los prestadores de servicios que efectúen transporte de carga y de pasajeros
entre dos o más puntos ubicados en el exterior, respecto del ingreso obtenido por dicha prestación que deba declararse en Chile para efectos tributarios, también se consideran exportadores (art. 36 inciso 4º ley de IVA).
5. Las empresas aéreas o navieras, o sus representantes en Chile, que efectúen transporte de pasajeros o de carga en tránsito por el país y que, por consiguiente,
10 Artículo 51 de la Ley de IVA. 11 Artículo 68 del Código Tributario.
no tomen o dejen pasajeros en Chile ni carguen o descarguen bienes o mercan-cías en el país, respecto de la adquisición de bienes para el aprovisionamiento denominado rancho de sus naves o aeronaves (art. 36 inciso 5º ley de IVA). 6. Las empresas de naves o aeronaves extranjeras que no efectúen transporte de
pasajeros o de carga, siempre que con motivo de las actividades que éstas reali-cen en Chile se haya convenido con instituciones nacionales una amplia colabora-ción para el desarrollo de operaciones y proyectos que sean de interés para el país, según calificación que deberá hacer previamente el Ministro de Hacienda, a petición de los responsables de la ejecución de las actividades que las naves o aeronaves respectivas realicen en Chile (art. 36 inciso 5º ley de IVA).
7. Las empresas aéreas, navieras y de turismo y las organizaciones científicas, o sus representantes legales en el país, por el aprovisionamiento de las naves o aerona-ves que efectúen en los puertos de Punta Arenas o Puerto Williams y por la carga, pasajes o por los servicios que presten o utilicen para los viajes que realicen des-de dichos puertos al Continente Antártico, certificados por la Dirección General del Territorio Marítimo y Marina Mercante Nacional o por la Dirección General de Aeronáutica Civil, según corresponda. La recuperación del impuesto en los térmi-nos establecidos en este artículo, sólo procederá respecto del aprovisionamiento, carga, pasaje o de los servicios que sea necesario realizar exclusivamente para efectuar el viaje y transporte respectivo desde Punta Arenas o Puerto Williams al Continente Antártico (art. 36 inciso 6º ley de IVA).
8. Las empresas o sus representantes en el país por las compras que realicen para el aprovisionamiento de plataformas petroleras, de perforación o de explotación, flotante o sumergible, en tránsito en el país (art. 36 inciso 5º ley de IVA).
9. Las empresas que no estén constituidas en Chile, que exploten naves pesqueras y buques factorías que operen fuera de la zona económica exclusiva, y que recalen en los puertos de las regiones I, XI o XII, respecto de las mercancías que adquieran para su aprovisionamiento o rancho, o por los servicios de reparación y manten-ción de las naves y de sus equipos de pesca, por los servicios de muellaje, estiba, desestiba y demás servicios portuarios y por el almacenamiento de las mercan-cías que autorice el Servicio Nacional de Aduanas (art. 36 inciso 7º ley de IVA). 10. Las empresas que efectúen transporte de pasajeros o de carga en tránsito por el
país y que, por consiguiente, no tomen o dejen pasajeros ni carguen o descarguen bienes o mercancías en Chile, que recalen en las citadas Regiones por los servi-cios portuarios que en ellas les presten (art. 36 inciso 7º ley de IVA).
11. Entidades hoteleras a que se refiere el artículo 12, letra E), número 17), de la ley de IVA respecto de los ingresos en moneda extranjera percibidos con motivo de servicios prestados a turistas extranjeros sin domicilio o residencia en Chile (art. 36 inciso 8º ley de IVA).
12. Los que presten servicios a personas sin domicilio o residencia en el país, que sean calificados como exportación de conformidad a lo dispuesto en el Nº 16), letra E, del artículo 12 (art. 36 inciso 4º ley de IVA).
13. Las empresas portuarias, las empresas titulares de las concesiones portuarias, así como las demás empresas que exploten u operen puertos marítimos privados de uso público, por los servicios que presten y que digan relación con operaciones de expor-tación, importación y tránsito internacional de bienes (art. 36 inciso 9º Ley de IVA).
14. Las empresas navieras, chilenas o extranjeras, comprendidas entre éstas las de lanchaje, muellaje y de remolcadores que efectúen transporte de carga y pasaje-ros desde el exterior hacia Chile y viceversa.13
15. Las empresas de lanchaje, muellaje y de remolcadores impetrarán el beneficio, siempre que sus servicios sean prestados a empresas navieras y sean necesarios para su transporte internacional de carga y/o de pasajeros. (Circular Nº 12 de 1980). Estas empresas, incluidas las navieras, se considerarán exportadoras por el arrendamiento, subarrendamiento, fletamento, subfletamento, usufructo o cualquiera otra forma de cesión del uso o goce temporal de naves bajo bandera chilena, contratado con personas sin domicilio ni residencia en Chile. Todo ello sin perjuicio de la obligación de aplicar proporcionalidad para calcular la devolución si además efectúan operaciones nacionales. (Circular Nº 50 de 1985).
1.1 Cuadro esquemático
VENT
VENTVENT
VENT
VENTASASASASAS
1. Ventas al exterior (Art. 36 inc. 1º en relación con el Art. 12 letra D) 2. Venta a zona franca (Art. 10 bis D.F.L. Nº 341)
SER
SERSER
SER
SERVICIOSVICIOSVICIOSVICIOSVICIOS
1. Transporte internacional
1.1 Terrestre de carga (Art. 36 inc. 4º)
1.2 Transporte de carga y de pasajeros entre dos o más puntos ubicados en el exterior (Art. 36 inc. 4º)
1.3 Aéreo de carga y pasajeros (Art. 36 inc. 4º) 1.4 Marítimo (Art. 36, circular Nº 12/80) 2. Hotelería (Art. 36 inc. 8º)
3. Calificados como exportación por el Servicio Nacional de Aduanas (Art. 36 inc. 4º) 4. En tránsito por el país
4.1 Empresas aéreas o navieras extranjeras o sus representantes (Art. 36 inc. 5º) a) Rancho de Naves (Art. 36 inc. 5º)
b) Aprovisionamiento de plataformas petroleras (Art. 36 inc. 5º) c) Aprovisionamiento de naves o aeronaves extranjeras (Art. 36 inc. 5º)
4.2 Empresas aéreas, navieras y de turismo y organizaciones científicas o sus represen-tantes legales en el país (Art. 36 inc. 6º)
a) Rancho de naves en puerto de Punta Arenas o Pto. Williams (Art. 36 inc. 6º) b) Utilización de servicios para viajes de Punta Arenas al Continente Antártico (Art. 36 inc. 6º)
5. Empresas que no estén constituidas en Chile, que exploten naves pesqueras y buques factorías (Art. 36 inc. 7º)
6. Empresas portuarias (Art. 36 inc. 9º) 7. Asociado a Zonas Geograficas
7.1 Punta Arenas (36 inc. 6º)
7.2 Por la carga, pasajes o por los servicios que presten o utilicen para los viajes que se realicen desde dichos Punta Arenas o Puerto Williams al Continente Antártico (Art. 36 inc. 5º)
2. EXPORTADORES DE SERVICIOS
2.1 Sujeto
Persona natural o jurídica, inscrita en el RUT y que tenga inicio de actividades.
2.2 Objeto
Servicios afectos a IVA prestados a personas sin residencia ni domicilio en Chile y que sean calificados como exportación por el Servicio Nacional de Aduanas, de acuerdo al lista-do anexo contenilista-do en la resolución Nº 2.511 de 2007.
2.3 Definición de servicio
En su sentido natural y obvio servicio es la acción de servir, que es "Aprovechar, valer, ser de utilidad"14o "la prestación humana que satisface alguna necesidad social y que no consiste en la producción de bienes materiales".15
Así entonces los servicios que se benefician, son aquellos que sean utilizados exclusi-vamente en el extranjero, que sean calificados como exportación por el Servicio Nacional de Aduanas, que sean "prestados" en Chile, esto es, que el prestador del servicio desarrolle la actividad generadora del servicio en territorio nacional y sean "utilizados" en el exterior, esto es que el beneficiario sea una persona sin domicilio ni residencia en Chile.
De lo anterior tenemos que un servicio se califica como exportación sí: i) Se realiza en Chile.
ii) Se utiliza exclusivamente en el extranjero y es prestado a personas sin domicilio ni residencia en el país.16
iii) Es verificable en su existencia real y su valor.
Requisitos en relación al prestador:
El prestador del servicio deberá desarrollar la actividad pertinente en Chile. Esta es una reiteración de que el servicio debe ser prestado en el país manteniendo domicilio o residencia en el país. También puede desarrollarse a través de una sociedad acogida a las normas del artículo 41 D de la ley sobre Impuesto a la Renta.17
2.4 Régimen de lista
El artículo 12 letra E Nº 16, entrega al Servicio Nacional de Aduanas la calificación de los servicios como exportación y los considera exentos de IVA siempre que sean prestados a personas sin domicilio ni residencia en Chile.
Así entonces el Servicio Nacional de Aduanas otorga la calificación como exportación en forma general a todos los servicios enumerados en "Listado de Servicios Calificados
CAPÍTULO II||||| SUJETOS
14 Real Academia Española. http://www.rae.es 15 Definición económica de servicios. http://www.rae.es
como Exportación", que forma parte integrante de la Resolución Nº 2.511 de 2007 de dicho organismo. Los requisitos para dicha calificación los analizaremos a continuación.
2.5 Calificación de exportación
Para calificar aquellos servicios que no han sido considerados en el listado, deberá presentarse ante el Servicio de Aduanas una solicitud fundada18, donde se indicará la iden-tificación del peticionario, su RUT, el tipo de servicio, sus características y etapas. El Servi-cio de Aduanas podrá requerir al petiServi-cionario la presentación de antecedentes adiServi-cionales sobre la naturaleza o especificaciones del servicio, así como el detalle de los costos y gastos asociados a éste y cuando las circunstancias lo aconsejen, solicitará estudios, análisis o dic-támenes de técnicos o consultores externos que digan relación con la naturaleza del servicio.
2.6 Beneficio
Por su parte, el artículo 36 de la ley de IVA establece que los exportadores tendrán derecho a recuperar el IVA soportado en su actividad de acuerdo a las normas contenidas en dicho artículo y en el D.S. Nº 348 de 1975.19
De acuerdo con la norma legal, para que un contribuyente calificado como exportador de servicios pueda acceder al beneficio, es menester que los servicios prestados, en su origen, se encuentren gravados con IVA, liberándose del pago de dicho impuesto en virtud de la exención establecida en el artículo 12 letra E) Nº 16 de la misma ley.
2.7 Procedimiento
a) Formalización de la exportación
La exportación de los servicios, se materializará a través de un Documento Único de Salida (DUS).20
Los servicios calificados como exportación podrán ser remitidos al exterior por medios físicos o cualquier medio electrónico, tales como correo electrónico, portal o sitio de Inter-net y servicios "ftp" (file transfer protocol), debiendo el exportador mantener un registro de cada operación que permita acreditar la efectiva prestación del servicio y su envío al exterior.
b) Recuperación del crédito fiscal
Para impetrar el beneficio del artículo 36 de la ley de IVA21, el exportador deberá ser contribuyente de IVA y los servicios de exportación respectivos estar gravados con el impuesto.
18 Para estos efectos se llena un formulario que se encuentra disponible en la pagina www.aduana.cl en la
sección de exportación de servicios.
19 Oficio Nº 226 de 20.01.2006.
20 La resolución exenta Nº 2.511 de Aduanas de 16.05.2007, señala que en el caso que el monto FOB de la
exportación no supere los US$ 1.000, se podrá tramitar un Documento Único de Salida Simplificado (DUSSI).
21 De acuerdo a lo que señala la circular Nº 5 de 2008 "para optar al beneficio establecido en los incisos 1º
c) Antecedentes de la solicitud de devolución de IVA
Las solicitudes de devolución de IVA por servicios de exportación deberán, además de los antecedentes señalados en la resolución Nº 23 de 2001, aportar lo siguiente:
1) Indicar en la Declaración Jurada de IVA exportador, el código que corresponda al servicio exportado, según Listado publicado por el Servicio Nacional de Aduanas. Si el SII concluye que el servicio exportado no concuerda con el código indicado en la Declaración Jurada o no aparece en el Listado de Servicios Calificados como Exportación22, deberá informar al contribuyente las razones por las que se recha-za su solicitud, indicando además que debe retirar la documentación.
2) La copia del o los Documentos Únicos de Salida (DUS) y Documentos Únicos de Salida Simplificados (DUSSI), por servicios exportados en el mes anterior, cuando corresponda, que indique el "Código de Servicio Calificado".
d) Antecedentes que debe mantener el exportador
Los contribuyentes deberán mantener a disposición del SII, cuando éste lo requiera: 1) Documentación que respalde la prestación efectiva del servicio, en cuanto a su
existencia real y al monto o valor de la prestación, en particular contratos y sus modificaciones, órdenes de trabajo y toda la documentación tributaria que de cuen-ta de la operación.
2) Registro de Operaciones, que contemple la información relacionada con el servi-cio, cualquiera sea la forma en que éstos se presten o sean remitidos al exterior, ya sea a través de medios físicos o electrónicos (correo electrónico, portal o sitio de Internet y servicios file transfer protocol "ftp"), que permita acreditar la presta-ción efectiva del servicio y su prestapresta-ción o envío al exterior.
3) El Registro de Operaciones23 deberá contener a lo menos la siguiente informa-ción:
– Fecha de la prestación o remisión de los servicios al exterior.
– Identificación del beneficiario del servicio (nombre completo o razón social). – País de residencia o domicilio del beneficiario del servicio.
– Código del servicio prestado, según anexo resolución Nº 2.511, de 2007, del Servicio Nacional de Aduanas.
– Contrato de prestación de servicios, orden del servicio u otro documento que dé cuenta del acuerdo de prestación del servicio.
– Identificación, fecha y tipo de documento mediante el cual el cliente solicita o acuerda el servicio.
– Indicar si existe algún tipo de relación con el cliente.
22 Si el servicio no aparece en el listado, el contribuyente puede tramitar ante el Servicio Nacional de
Aduanas una solicitud para que sus servicios sean calificados como exportación, y una vez que obtenga tal calificación, podrá solicitar la devolución de IVA Exportador, a contar de la fecha de la Resolución que califique el servicio respectivo como exportación, sin efecto retroactivo.
23 Formato del registro se encuentra en la resolución Nº 7 de 2008.
4) En el caso que el envío del soporte material o de los elementos accesorios del servicio se haya realizado mediante "courier" o correo rápido, el comprobante de transporte deberá tener expresado el detalle del servicio que se exportó.
5) Otros antecedentes que, de acuerdo al tipo del servicio prestado, pudieran ser necesarios para acreditar la operación.
e) Fiscalización
El SII ante la solicitud de devolución de IVA, podrá revisar las facturas u otros docu-mentos emitidos, además del Registro de Operaciones, chequeando, que el país donde tiene residencia o domicilio el beneficiario coincida en todos los documentos involucra-dos en la operación, que las fechas de entregas totales o parciales del servicio sean concordantes con la fecha del contrato, de las reuniones y de los pagos, así como que el contribuyente o sus empleados cuenten con los títulos profesionales y técnicos, cuando corresponda.24
Por su parte al Servicio Nacional de Aduanas le corresponde el control o fiscalización de la operación. Por tanto, el exportador deberá conservar a disposición de éste para, la totalidad de los antecedentes de respaldo, por un plazo de cinco años, a contar del primer día del año calendario siguiente a aquel de la fecha del hecho generador de la obligación aduanera.25
f) Servicios excluidos de la calificación
Los servicios prestados por comisionistas no serán considerados como exportación como tampoco el arrendamiento de bienes de capital y marcas comerciales.26
3. TRANSPORTE TERRESTRE DE CARGA INTERNACIONAL
3.1 Sujetos
Empresas de transporte terrestre de carga, nacionales o extranjeras.
3.2 Objeto
Servicios de transporte de carga desde el exterior hacia Chile y viceversa.
La norma no exige que los transportistas deban prestar sus servicios a personas sin domicilio ni residencia en el país, para quedar favorecidos con la recuperación del impuesto al valor agregado.
24 Circular Nº 05 de 2008.
25 Artículo 7º de la Ordenanza de Aduanas:"Los interesados deberán conservar los documentos relativos a
las operaciones aduaneras, en papel o magnéticos, según la forma en que hayan servido de antecedente en su oportunidad, por un plazo de cinco años, a contar del primer día del año calendario siguiente a aquel de la fecha del hecho generador de la obligación tributaria aduanera". Lo anterior es reiterado en la resolución Nº 2.511 de 2007 del Servicio Nacional de Aduanas.
3.3 Beneficio
El artículo 12 letra E, Nº 2 de la ley de IVA, dispone que se encuentran exentos del impuesto al valor agregado los fletes terrestres del exterior a Chile y viceversa.
El artículo 36 por su parte, permite que los transportistas que presten servicios de transporte terrestre de carga desde el exterior hacia Chile y viceversa puedan recuperar los créditos fiscales.27-28
En el caso de sociedades extranjeras, que no se encuentren constituidas en Chile como persona jurídica, ni como agencia o sucursal de una sociedad extranjera, es necesa-rio que para la recuperación del IVA obtenga RUT, inicie formalmente sus actividades, decla-re mensualmente sus tributos y lleve un decla-registro contable de sus operaciones en el país a través del libro de compras y ventas, lo que puede ser realizado a su nombre a través de un representante en Chile.
Lo anterior, a pesar de encontrarse liberado de recargar el IVA por los servicios de transporte de carga terrestre internacional, ya que de acuerdo con el artículo 12 letra E) Nº 2 de la ley de IVA se encuentran exentos de dicho gravamen.
3.4 Crédito recuperable
Pueden recuperar el IVA que se les haya recargado en las facturas de adquisiciones de bienes corporales muebles o en la utilización de servicios y el impuesto pagado en las importaciones, cuando todas esas operaciones sean necesarias para el desarrollo de su actividad de servicios de exportación, y se cumplan los demás requisitos establecidos para el crédito fiscal normalmente recuperable.
3.5 Exportador con operaciones mixtas
Si una empresa de transporte efectúa además ventas y/o servicios internos gravados con el IVA, se pueden rebajar del débito fiscal generado por estas operaciones, los créditos fiscales que correspondan a su actividad de transporte terrestre de carga internacional.29 Esto implica que tratándose del IVA soportado o pagado en el período tributario que, por su naturaleza se afecte a una determinada operación ya sea exenta, gravada o de trans-porte terrestre de carga internacional, debe aplicarse primero lo dispuesto en el artículo 23, para excluir los impuestos soportados o pagados que correspondan a operaciones exentas, y luego, una vez determinado el crédito fiscal, deberán aplicarse las normas del artículo 36.
3.6 Exportador con otras actividades
Cuando una empresa de transporte terrestre de carga internacional tenga otras activi-dades gravadas y/o exentas distintas del transporte de carga internacional, y existan
crédi-27 Tampoco esta norma exige que los transportistas deban prestar sus servicios a personas sin domicilio ni
residencia en el país para quedar favorecidos con la recuperación del impuesto al valor agregado. Circu-lar Nº 9 de 1994.
28 Estos contribuyentes no tienen derecho a recuperar el impuesto específico al petróleo, ley Nº 19.764. 29 Según dispone la circular Nº 9 de 1994 estas empresas se rigen por las normas del artículo 36, sólo en
cuanto a sus operaciones de transporte de carga desde el exterior hacia Chile y viceversa. Respecto de las restantes operaciones que puedan desarrollar, deberán aplicarse las disposiciones comunes.
tos de utilización común respecto de las tres operaciones cuyo destino no pueda ser preci-sado, se deberá calcular la parte proporcional30 que corresponda a cada una de las activi-dades, según las normas de proporcionalidad.31
3.7 Exportador
Una empresa que efectúe únicamente transporte terrestre de carga internacional, puede recuperar la totalidad de los créditos fiscales que correspondan a dicha actividad, siempre que sean necesarios para desarrollar la actividad. Debe recurrir entonces, necesa-riamente a las disposiciones del D.S Nº 348 para los efectos de solicitar el reembolso de los créditos fiscales correspondientes, pudiendo recuperar la totalidad de los créditos del período. Si existe además, por no haber tenido prestaciones de servicios de transporte de car-ga internacional, un remanente de créditos fiscales de períodos anteriores, podrá también recuperar la totalidad de éste cuando efectúe transporte al exterior.
3.8 Crédito recuperable
Si la empresa de transporte tiene, además de su actividad de transporte de carga internacional, algunas actividades gravadas, y ninguna exenta, de acuerdo con lo dispuesto en el inciso segundo del artículo 1º del D.S. de Economía Nº 348, de 1975, el monto de la recuperación se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondien-te, el porcentaje que represente el valor de los servicios de transporte de carga internacio-nal con derecho a recuperación del impuesto, en relación a las ventas totales de bienes y servicios del mismo período tributario. Para tal efecto se considerará el valor FOB de los servicios de transporte terrestre de carga internacional, calculado al tipo de cambio vigente a la fecha de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación. En caso de que exista un remanente de créditos fiscales de períodos anteriores al indicado precedentemente, que comprenda créditos fiscales relacionados con ventas y/o servicios efectuados en esos períodos dentro del territorio nacional, solo se podrá recuperar hasta la suma que resulte de aplicar el porcentaje del 18% sobre el valor FOB de los servicios exportados.
4. EMPRESAS AÉREAS NAVIERAS Y DE TURISMO Y ORGANIZACIONES CIENTÍFICAS
4.1 Sujetos
Que quienes soliciten la devolución de IVA en virtud de la mencionada norma legal, sean empresas aéreas, navieras, de turismo u organizaciones científicas;32
30 Circular Nº 9 de 1994: "La proporcionalidad antes señalada sólo procede cuando se desarrollen
simultá-neamente estas distintas operaciones".
31 Ver MCT Mayo 2008, Ed. Lexis Nexis Nº 365, pág. 48 y sgtes. y circular Nº 9 de 1994.
32 El oficio Nº 1.272 de 17.04.1991 señala que "sólo para los efectos de la recuperación del IVA que el
4.2 Objeto
Que efectúen viajes desde Punta Arenas o Puerto Williams al Continente Antártico y; que efectúen aprovisionamiento, carga, pasajes y servicios que sean necesarios para reali-zar exclusivamente el viaje en la zona señalada.
El Servicio Nacional de Aduanas señala que el aprovisionamiento de naves compren-de la adquisición compren-de combustibles, lubricantes, aparejos y compren-demás mercancías, incluyendo las provisiones destinadas al consumo de pasajeros y tripulantes, que requieran las naves para su propio mantenimiento, conservación y perfeccionamiento.33
4.3 Beneficio
a) Devolución del impuesto por el aprovisionamiento de las naves o aeronaves sólo respecto de las mercancías que adquieran en el Puerto de Punta Arenas; b) Exención del impuesto por la carga que efectúen, por los pasajes que contraten y
cualquier servicio que presten, todo ello sólo para los viajes que realicen desde el Puerto de Punta Arenas al Continente Antártico, aun cuando las operaciones ha-yan sido contratadas en cualquier punto del país o del extranjero, y
c) Devolución del impuesto por los servicios que utilicen, todo ello también sólo para los viajes que realicen desde el Puerto de Punta Arenas al Continente Antártico, aún cuando el contrato por los servicios se haya celebrado en un lugar distinto. Se hace presente que los servicios señalados en la letra b) y c), deben estar directa y exclusivamente relacionados con el viaje respectivo al Continente Antártico, a la vez debe ser necesario para realizarlo, no comprendiéndose en el beneficio aquellos servicios que corresponda prestarlos o utilizarlos sin importar si se efectúa el viaje con el destino indica-do como es el caso, por ejemplo, de las reparaciones.34
El SNA señala que el aprovisionamiento de redes comprende la adquisición
de combustibles, lubricantes, aparejos y otros.
Las empresas o los representantes legales de ellas, que se acojan a la recuperación del impuesto, deberán mantener en su poder según dispone la circular Nº 52 de 1987 las facturas, informes de importación, contratos y cualquier otro documento probatorio de sus adquisiciones, importaciones o utilización de servicios, como también las Ordenes de Em-barque que se emitieron con motivo de cada emEm-barque de las mercancías. En el caso de los viajes realizados desde el puerto de Punta Arenas al Continente Antártico, además, deberá tenerse el certificado respectivo de la Dirección General de Territorio Marítimo y Marina Mercante Nacional o de la Dirección General de Aeronáutica Civil, según corresponda.
Al respecto el SII ha señalado que procede devolución del IVA del art. 36 ya que ésta "beneficia a la actividad de turismo y conocimiento del continente antártico y en atención a
33 Estas mismas especies están comprendidas dentro del concepto de rancho de naves. 34 Circular Nº 52 de 1995.
ello es que la recuperación establecida procede sólo respecto del aprovisionamiento, carga, pasajes o servicios utilizados exclusivamente para efectuar el viaje y transporte respectivo desde Punta Arenas o Puerto Williams al Continente Antártico. No obstante resulta claro que por el destino del viaje, ya sea turístico, de transporte, o con fines científicos, el regreso desde dicho Continente a Punta Arenas forma parte del viaje al que alude la norma legal, por lo que necesariamente el beneficio allí establecido comprende no sólo al aprovisiona-miento, carga, pasajes o servicios utilizados exclusivamente en el viaje desde Punta Arenas al continente Antártico, sino que también el utilizado en el regreso del mismo que es una etapa ineludible del viaje efectuado originalmente a la Antártica".35
"En cruceros de turismo marítimo, realizados por empresas marítimas extranjeras en sus propias naves, que parten de Punta Arenas para dirigirse al Continente Antártico, el aprovisionamiento de las naves efectuado en el puerto de Punta Arenas, en los términos definidos por el Servicio Nacional de Aduanas, como asimismo la utilización de los servicios necesarios para esos mismos fines directamente relacionados con el viaje a la Antártica, da derecho a la respectiva empresa naviera, o a su representante legal en el país, a recuperar el IVA soportado en las operaciones correspondientes, de acuerdo a lo dispuesto en el ar-tículo 36 del D.L. Nº 825".36
5. EMPRESAS QUE EXPLOTEN NAVES PESQUERAS O BUQUES FACTORÍAS Son empresas que sin encontrarse constituidas en el país, explotan naves pesqueras o buques Factorías.
Estas empresas deberán pedir autorización naves pesqueras o buques de factoría, que operen mas allá de la Zona Económica Exclusiva Nacional y que recalen en cualquier puerto de la I Región o en el puerto de Punta Arenas, pueden obtener la devolución del IVA soportado en la adquisición de bienes para el aprovisionamiento o rancho de esas naves o al utilizar servicios de reparación o mantenimiento de estas naves o de sus equipos de pesca, como también de almacenamiento, siempre cuando se tenga la autorización de Aduanas.
Para proceder a la devolución del IVA la empresa debe contar con un Agente de Adua-nas, que tenga el poder suficiente para representar a esta empresa, con el objetivo no solo de obtener el reembolso de IVA sino también de asumir las obligaciones tributarias corres-pondientes. El "representante" deberá cumplir con llevar el registro en el libro compras de bienes (mercancías adquiridas por aprovisionamiento o rancho) y utilización de servicios reparación y mantención de naves y almacenamiento de mercancías, estas anotaciones deben ser diarias, éstas se deberán anotar en forma separadas, además de mantener la documentación que respalde dichos desembolsos y de responder (penal y pecuniariamen-te) por las recuperaciones indebidas del impuesto.
Según lo señalado en el articulo Nº 36 de la ley de IVA y los incisos 7º y 8º del D.S. Nº 348 las naves pesqueras se consideran exportadoras para los efectos de la recupera-ción del IVA por lo que serán aplicables dichas disposiciones legales en lo que sea pertinen-te, además debe presentarse la solicitud respectiva dentro del mes siguiente al mes que zarpe del ultimo puerto de la I Región o de Punta Arenas.
En cuanto a la declaración jurada deberá presentarse tres ejemplares, contando con los mismos requisitos de empresas nacionales exportadoras.
6 EMPRESAS PORTUARIAS
6.1 Sujeto
También son consideradas exportadoras para efectos de recuperación del IVA, Las empresas portuariascreadas como continuadoras legales de la Empresa Portuaria de Chi-le, las empresas titulares de las concesiones portuarias, así como las demás empresas que exploten u operen puertos marítimos privados de uso público, por los servicios que presten y que digan relación con las operaciones de exportación, importación y tránsito internacio-nal de bienes.37
Las empresas que son consideradas exportadores, son las siguientes: 1. Empresa Portuaria Arica, que opera en el puerto de Arica.
2. Empresa Portuaria Iquique, que opera en el puerto de Iquique.
3. Empresa Portuaria Antofagasta, que opera en el puerto de Antofagasta. 4. Empresa Portuaria Coquimbo, que opera en el puerto de Coquimbo 5. Empresa Portuaria Valparaíso, que opera en el puerto de Valparaíso. 6. Empresa Portuaria San Antonio, que opera en el puerto de San Antonio.
7. Empresa Portuaria Talcahuano-San Vicente, que opera en los puertos de Talca-huano y San Vicente.
8. Empresa Portuaria Puerto Montt, que opera en el Puerto y en el terminal de trans-bordadores de Puerto Montt.
9. Empresa Portuaria Chacabuco, que opera en el puerto y en el terminal de trans-bordadores de Chacabuco.
10. Empresa Portuaria Austral, que opera en el Puerto de Punta Arenas y en el termi-nal de transbordadores de Puerto Natales.
Las empresas titulares de las concesiones portuarias, al ser consideradas exportado-ras pueden conforme a lo dispuesto por el art. 36 de la Ley de IVA recuperar los créditos fiscales. Sin embargo este beneficio no será aplicable a los arrendatarios de los bienes de propiedad de estas empresas ya que el artículo 36 del D.L. Nº 825 sólo hace referencia a los concesionarios.
6.2 Beneficio
Por consiguiente, las empresas portuarias creadas en virtud del artículo 1º de la ley Nº 19.592, tendrán derecho a recuperar el IVA que se les hubiere recargado al adquirir bienes o utilizar servicios o que hubieren pagado al importar especies, cuyo destino sea su actividad de prestación de servicios que digan relación con las operaciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes, aún cuando tales servicios se eximan del IVA.
37 Ley Nº 19.642 D.O. 25.10.1999.
6.3 Exportador con operaciones mixtas
En el caso que estos contribuyentes presten otros servicios como por ejemplo, rela-cionados con la actividad de cabotaje38, solo podrán solicitar la devolución del tributo so-portado, o pagado en las importaciones, que corresponda a los servicios prestados en ope-raciones de exportación, importación y tránsito internacional de bienes.
Si existen créditos de utilización común y, por tanto, su destino no pueda ser precisa-do, se deberá calcular la parte que corresponda a los servicios referidos en el inciso final del artículo 36, mediante la aplicación del porcentaje que resulte de la relación entre el total facturado por estos servicios, y el total de los servicios prestados del mismo período men-sual u operaciones a las cuales sean también comunes los créditos.
7. EMPRESAS HOTELERAS
7.1Sujeto
Las empresas hoteleras39 entendiéndose por tal aquellos establecimientos en que se preste, comercialmente, el servicio de alojamiento turístico por un periodo no inferior a una pernoctación, en la medida que tales establecimientos cumplan con todas y cada una de las características y condiciones que establecen los artículos 2º y 4º del D.S. Nº 227, de 1987, del Ministerio de Economía, Fomento y Reconstrucción, por lo cual, quedan compren-didos dentro de este concepto y por lo tanto exentos del IVA, aquellos establecimientos que presten servicios similares a los de los hoteles, tales como aquellos denominados moteles, apart-hoteles, hosterías y hostales.40
Estas empresas deben estar inscritas en el SII.
7.2 Objeto
Que presten servicios a turistas extranjeros sin domicilio ni residencia en Chile, que sean de aquellos tales como, alojamiento, servicio de comidas y bebidas, lavandería, teléfo-no, etc.41
7.3 Requisitos
• Percibir ingresos en moneda extranjera por servicios prestados a turistas extranje-ros, sin domicilio ni residencia en Chile, que gocen de la exención contemplada en el artículo 12, letra E), Nº 17, de la ley de IVA.
• Las empresas hoteleras deben estar registradas ante el SII
Al respecto el SII ha señalado "en cuanto al alcance de la exención establecida en el artículo 12 letra E) Nº 17, del D.L. Nº 825, se ha señalado reiteradamente que ella sólo
38 Transporte por mar de mercancías nacionales o nacionalizadas o la simple navegación entre dos puntos
de la costa del país, aunque sea por fuera de sus aguas territoriales, pero sin tocar puerto extranjero.
39 La circular Nº 45 de 1991, exige que esté inscrita en el SII.
favorece a las empresas hoteleras por los ingresos en moneda extranjera que perciban por los servicios de alojamiento propiamente tales, prestados a turistas extranjeros, pudiendo comprenderse dentro de estos servicios el suministro de alimentación, bebidas, lavandería, teléfono, siempre que sean prestados conjuntamente con el servicio de alojamiento".42
7.4 Beneficios
Podrán recuperar IVA por estos contribuyentes, de acuerdo a las normas del Artículo 36 del decreto de ley Nº 825, que se les hubiera recargado al adquirir bienes o al utilizar servicios destinados a su actividad de exportación.
Para estos efectos la devolución deberá ser solicitada ante el SII dentro del mes si-guiente al de emisión de la factura de exportación y no podrá exceder la suma que resulte de aplicar la tasa del IVA sobre el total de las divisas liquidadas en el período respectivo.43 Para efectos de la devolución se consideran, el valor y la fecha de emisión de la co-rrespondiente factura de exportación y la que puede obtener no puede exceder de la suma que resulte de aplicar la tasa del IVA sobre el total de las divisas
CAPÍTULO III
EXENCIONES QUE FAVORECEN A LOS EXPORTADORES
Los exportadores poseen las siguientes exenciones: 1. Materias primas.
2. Remuneraciones y tarifas.
3. Especies exportadas en su venta al exterior. Trataremos a continuación los números 1) y 2)
1. MATERIAS PRIMAS NACIONALES
De acuerdo a los artículos 12 letra A Nº 5 y 9 de la letra B del artículo 12, las exencio-nes recaen sobre:
i) La adquisición de materias primas que estén destinadas a la producción, elabora-ción o fabricaelabora-ción de especies destinadas a la exportaelabora-ción. Ello implica que éstas deben ser indispensables y que deben estar incorporadas al nuevo producto ter-minado.44
Sólo podrán acogerse a esta norma de excepción los contribuyentes que adquie-ran las materias primas de personas que no emitan facturas o de proveedores que, en forma previa, renuncian expresamente de crédito fiscal que originarían tales transferencias si quedaran afectos al IVA. Cabe señalar que esta franquicia requiere ser declarada por resolución fundada por el SII a petición del exportador adquirente de las materias primas.
CAPÍTULO III||||| EXENCIONES QUE FAVORECEN A LOS EXPORTADORES
Al respecto el SII se ha señalado: "La adquisición de productos frescos del mar, como son los pescados, mariscos y algas destinados a la exportación que sólo son deshidratados y envasados, no gozan de la exención del IVA establecida en el Nº 5, letra A), del artículo 12, ya que no existen adquisiciones de materias primas, sino que son los mismos productos que se exportan, los que previamente han sido sometidos a ciertos "acondicionamientos" necesarios para su presentación, como es su deshidratación y envasamiento, lo que no constituye en esencia un proceso de elaboración, producción o fabricación de un "nuevo producto" destinado a la exportación".45
ii) Las importaciones de materias primas efectuadas por productores, siempre que estén destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies destina-das a la exportación. También se requiere de la dictación por parte del SII de una resolución fundada, la cual es dictada previa solicitud del interesado.
Al respecto el SII ha señalado "La importación de estacas enraizadas de plantas frutales, cuyos frutos se pretende exportar en su oportunidad, no se encuentra amparada por la exención del IVA que contempla el artículo 12º, letra B), Nº 9, del D.L. Nº 825, atendido a que para gozar de la referida exención es requisito esen-cial que se trate de la importación de materias primas que están destinadas a la producción, elaboración o fabricación de especies destinadas a la exportación, siendo improcedente, en la especie, calificar las plantas como materias primas, to-da vez que éstas no van a ser objeto de transformación en un proceso productivo".46
2. REMUNERACIONES Y TARIFAS
Las siguientes remuneraciones y tarifas que dicen relación con la exportación de pro-ductos:47
a) Las remuneraciones, derechos o tarifas por servicios portuarios, fiscales o parti-culares de almacenaje, muellaje y atención de naves, como también los que se perciban en los contratos de depósitos que se vayan a exportar y mientras estén almacenados en el puerto de embarque.
b) Las remuneraciones de los agentes de aduanas; las tarifas que los embarcadores particulares o fiscales o despachadores de aduana cobren por poner a bordo el producto que se exporta y las remuneraciones pagadas por servicios prestados en el transporte del producto desde el puerto de embarque al exterior sea aéreo, marítimo lacustre fluvial, terrestre o ferroviario.
c) Derechos o tarifas por peaje o uso de muelles, malecones, plazas terrenos de plaza, fondo de mar o terrenos fiscales, obras de otros elementos marítimos o portuarios, cuando no se presten servicios con costo de operación por el Estado u otros organismos estatales, siempre que se trate de la exportación de productos. d) Derechos y comisiones que se devenguen en trámites obligatorios, para el retorno
de las divisas y su liquidación.
Al respecto el SII ha señalado los servicios de porteo, estiba y desestiba, necesarios para la exportación de productos, se encuentran exentos del IVA en su cobro a las empresas navieras extranjeras. Para que proceda la exención del IVA, por la remuneración de los servicios señalados en la norma legal precedentemente citada, es requisito esencial, que se trate de servicios relacionados con la exportación de productos y la puesta a bordo de la mercancía que se está exportando". (Oficio Nº 37 de 8.01.1997)
En cuanto a la exención del IVA contemplada en el artículo 12, letra E) Nº 13, letra b), del DL Nº 825, en relación a la remuneración de los servicios de estiba de mercaderías que se exporten, cabe hacer presente que el legislador no hace distinción respecto a quien sea la persona que preste el servicio de estiba, toda vez que sólo es esencial para la proceden-cia de la referida exención, que se trate de mercancía que se exporte. Asimismo, para que opere esta exención no interesa, tampoco, la persona que utilice la prestación y pague su precio. (Oficio Nº 4.397, de 21.11.85)
CAPÍTULO IV
OTROS INCENTIVOS A LAS EXPORTACIONES
1. SISTEMA SIMPLIFICADO DE REINTEGRO A LAS EXPORTACIONES NO TRADICIONALES (LEY Nº 18.480, D.O. 19.12.85)
Permite al exportador de bienes no tradicionales beneficiarse de un reintegro máximo de un 3% sobre el valor FOB, de la mercancía exportada al facturar bienes no tradicionales, que contengan al menos un 50% de materia prima importada.
Para que el producto se pueda acoger a este beneficio debe cumplir con las siguientes condiciones:
• Contener al menos un 50% de insumos importados Para estos efectos se conside-ran "de origen importada" aquellas mercancías elaboradas íntegramente con in-sumos importados, así como aquellas en cuya elaboración se utilice materias pri-mas, artículos a media elaboración o partes o piezas nacionales, cuyo valor repre-sente menos del 50% del valor FOB del producto a exportarse.
• Los montos de la exportación deben ser iguales o inferiores a US$ 26.224.200 FOB (decreto Nº 13 de 18.07.2008)
• Debe ser una exportación de productos clasificados como No Tradicional y sus montos deben encontrarse conforme a los topes máximos de exportación, según Decreto Supremo del Ministerio de Economía publicado anualmente antes del 31 de marzo.
• Los insumos deben experimentar una transformación que les otorgue una nueva posición arancelaria, diferente al de los componentes importados.
• Dicha solicitud, debe ser presentada en la Tesorería dentro de 120 días corridos, desde la fecha pactada de pago entre vendedor y comprador.
El reintegro aludido debe ser solicitado por el exportador en las oficinas de la Tesore-ría General de la República correspondiente a su domicilio utilizando para el efecto un for-mulario entregado por esa entidad (F-70), al cual se adjuntan los documentos relativos a la operación de exportación.
Al respecto el SII se ha pronunciado que "en lo que se refiere a la Ley sobre Impuesto a la Renta, el reintegro de los productos exportados de origen nacional a que alude el citado artículo 5º (actual artículo 2º) de la ley Nº 18.480, se encuentra afecto a los impuestos que establece la Ley de la Renta a través de la mayor renta o utilidad disponible a favor de los contribuyentes beneficiados con dicho reintegro, al constituir éste un menor costo de los bienes exportados. Consecuente con lo anterior dicho reintegro no deberá computarse como ingreso bruto para los efectos de calcular los pagos provisionales mensuales, ya que como se ha dicho tiene por objeto disminuir el costo de los bienes exportados que se bene-fician con la franquicia en referencia". (Oficio Nº 1.910 de 17.06.1986).
Permite al exportador de bienes no tradicionales un reintegro máximo de
un 3% del valor FOB de la mercancía exportada.
Respecto a la persona que beneficia el reintegro el SII ha señalado que cuando el exportador actúa a nombre del productor en virtud de un contrato de mandato, en los térmi-nos señalados en el artículo 2116 del Código Civil, conllevando la facultad de representa-ción a que se refiere el artículo 1448 del mismo cuerpo legal, será este último quien tendrá el carácter de exportador y adquiriría, consecuentemente, la calidad de beneficiario de la ley Nº 18.480, toda vez que en la especie el exportador actúa como mandatario y en repre-sentación del productor, acreditándose debidamente tales circunstancias. Para los efectos antedichos, deberá dejarse expresa constancia de este hecho en la solicitud respectiva y en los documentos que le sirvan de respaldo". (Oficio Nº 4.508 de 6.12.1991).
2. SISTEMA DE REINTEGRO DE DERECHOS Y DEMÁS GRAVÁMENES ADUA-NEROS (LEY 18.708, D.O 13.05.88)
Su objetivo es que los exportadores puedan acceder en forma más competitiva al mercado internacional, permitiéndoles obtener la devolución de los derechos aduaneros pagados con motivo de la importación –efectuada por ellos mismos o por terceros– de materias primas, artículos a media elaboración y/o partes o piezas, cuando tales insumos hubieren sido incorporados o consumidos en la producción de un bien exportado.
Favorece, asimismo, a las mercancías nacionales vendidas a Zona Franca, a las que se hubieren incorporado o consumido directamente insumos nacionalizados.
El interesado en acogerse a esta franquicia debe manifestar su voluntad a través de un formulario-solicitud de reintegro ley Nº 18.708, debiendo conservar en su poder la docu-mentación de respaldo necesaria. Los exportadores que se acogen a este beneficio no pueden, por un mismo insumo, impetrar el sistema de reintegro simplificado dispuesto en el artículo 1º, inciso 2º, de la ley Nº 18.480, de 1985. Si así lo hiciera, sería sancionado y tendría que restituir la suma indebidamente percibida.
Se caracteriza por:
• Permite a los exportadores recuperar los gravámenes aduaneros respecto de to-das las materias primas, artículos a media elaboración y/o partes o piezas nacio-nalizadas, incorporadas o consumidas en la producción de un bien exportado. • Si bien el reintegro debe ser impetrado por el exportador, el hecho de que los
• Contempla el reintegro de derechos por los "desperdicios sin carácter comercial" que resultan del proceso de producción o manufactura y que no son aprovecha-bles en forma alguna.
• Confiere derecho a reintegro a las personas que venden mercancías nacionales a las Zonas Francas, respecto de aquellos bienes nacionalizados, incorporados o consumidos directamente en el bien que se vende a dichas Zonas Francas. Al respecto el SII ha señalado "el reintegro de derechos aduaneros a que se refiere dicho cuerpo legal, constituye para la empresa beneficiaria de él un menor costo de los bienes exportados afecto a los impuestos anuales a la renta que establece la ley del ramo, a través de la mayor utilidad o renta disponible que se le produce al efectuar la disminución señalada, y en ningún caso dicho reintegro puede quedar amparado por lo dispuesto por el artículo 17 Nº 22 de la Ley de la Renta, ya que la situación que regla esta norma no guarda ninguna relación con el efecto tributario que se produce al hacer uso del citado reintegro. Consecuente con lo anterior, cabe expresar que el referido reintegro no debe computarse como un ingreso bruto para los efectos de calcular los pagos provisionales mensuales a que se refiere el artículo 84 de la Ley de la Renta ya que, como se expresó, tal beneficio tiene por objeto disminuir el costo de los bienes exportados beneficiados con la franquicia tributaria en referencia".48
3. PAGO DIFERIDO DE GRAVÁMENES ADUANEROS Y CRÉDITO FISCAL APLICABLE A BIENES DE CAPITAL Y SU AMORTIZACIÓN CON EXPORTA-CIONES (LEY Nº 18.634)
La ley Nº 18.634 contempla que determinadas mercancías consideradas "bienes de capital" pueden cancelar en forma diferida los gravámenes aduaneros que causen su im-portación, en un plazo máximo de siete años, según modalidades que indica la propia norma legal.
Se entiende por bien de capital aquellas máquinas, vehículos, equipos, máquinas he-rramientas que estén destinadas, directa o indirectamente, a la producción de bienes o servicios o a la comercialización de los mismos.
Las mercancías beneficiadas son aquellas incluidas en un listado establecido por el Decreto del Ministerio de Hacienda, pudiendo cualquier interesado solicitar la incorpora-ción de un bien de capital a la lista, petiincorpora-ción que será estudiada por una comisión técnica especial y presidida por el Ministerio de Hacienda.
La importancia que revestía este sistema era que, tanto los importadores acogidos a pago diferido, así como los beneficiarios del Crédito Fiscal, que efectúen exportaciones de los productos obtenidos con los bienes de capital, podían castigar las deudas contraídas con el Fisco.
Esta situación cambió en noviembre de 1998, debido a que esta franquicia aduanera tenía componentes de subsidio para los exportadores y fue objetada por la Organización Mundial de Comercio. En la actualidad los importadores pueden acogerse al sistema del pago diferido; sin embargo ya no tienen derecho a amortizar o castigar las cuotas diferidas con las exportaciones realizadas por ellos mismos o por terceros en los cuales el bien de
CAPÍTULO IV||||| OTROS INCENTIVOS A LAS EXPORTACIONES
capital hubiere participado. En la actualidad funciona como una simple operación de crédi-to. Finalmente, cabe señalar que sólo se pueden amortizar cuotas diferidas contraídas an-teriormente, hasta el 31 de diciembre de 2005.
CAPÍTULO V
IMPUESTOS QUE SE PUEDEN RECUPERAR
1. IVA
El artículo 36 se aplica a la recuperación del IVA soportado o pagado, según sea el caso, por los exportadores por los conceptos siguientes:
a) Adquisición o importación de bienes destinados a su actividad de exportación. Por destinación debe entenderse: "Ordenar, señalar o determinar algo para algún fin o efecto"49. De esta manera no se trata del IVA de los bienes exportados exclusiva-mente sino del IVA de todos aquellos bienes "destinados" esto es determinados para la exportación.
b) Utilización de servicios destinados al mismo objeto.
c) Que el impuesto conste en forma separada en la respectiva factura y ésta se en-cuentre contabilizada en forma oportuna.
En relación con lo señalado en la letra a), cabe anotar que la franquicia se extiende, dado que la ley no distingue, a todos los bienes corporales muebles o inmuebles cuya ad-quisición o importación hubiere sido gravada con el impuesto antes mencionado, sin otra exigencia que la que tales bienes estén destinados a ser utilizados en la actividad de expor-tación del contribuyente.
En el supuesto que el exportador sea a la vez productor de los bienes que exporta, podrá recuperar el IVA soportado o pagado sobre:
– Las materias primas, partes o piezas y otros elementos consumidos en el proceso de producción;
– Las maquinarias, equipos industriales, incluidos sus repuestos y accesorios, he-rramientas y otros bienes del activo inmovilizado;
– Las construcciones u otras obras inmuebles destinadas a ser utilizadas en la producción, fabricación u obtención de los productos exportados, y
– Los bienes cuya adquisición constituya un gasto general de la empresa, como los artículos destinados a envasar o embalar el producto o a dejarlo en condiciones de ser exportado.
Estos son algunos ítemes que comprende ya que, la ley autoriza la recuperación del IVA pagado o soportado en la adquisición o importación de cualquier bien corporal mueble o inmueble destinado a la actividad de exportación, sin limitación alguna en cuanto a su naturaleza.
En los casos en que los bienes sean exportados por un tercero no productor, aquél tendrá derecho a recuperar, además, el impuesto al valor agregado que hubiere debido soportar al adquirirlos en el país.
1.1 Monto recuperable
a) Normas generales
Art. 36 inciso primero faculta a los exportadores a recuperar el IVA ya sea mediante imputación al débito fiscal o bien en la forma y plazos que determine el D.S Nº 348 de 1975. Por su parte el art. 2º del D.S. señala que "el monto de la recuperación se determinará aplicando al total del crédito fiscal del período correspondiente, el porcentaje que represen-te el valor de las exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación a las ventas totales de bienes y servicios, del mismo período tributario".
Por "valor de las exportaciones" se entiende el valor FOB de los bienes o de la presta-ción de servicios y se calculará:
• Al tipo de cambio vigente a la fecha del conocimiento de embarque en el caso de los bienes y
• A la fecha de aceptación a trámite de la Declaración de Exportación para los servi-cios.
• En el caso de las empresas hoteleras se considerará el valor de la factura de exportación y la fecha de su emisión, cuando corresponda.
Los remanentes de crédito fiscal se recuperarán hasta la suma que resulte de aplicar el 19% al valor FOB de las exportaciones.50
Los requisitos establecidos en el Decreto Supremo, en cuanto limitan o restringen el derecho a recuperar el IVA, pueden estimarse en pugna con el art. 36 que solamente sujeta a la regulación reglamentaria, la "forma y plazo" que determine el Decreto Supremo, dejan-do la determinación del monto a recuperar al mismo artículo recién citadejan-do. De esta manera, la ley establece el monto a recuperar cuando señala que es el impuesto "recargado", apli-cando las normas del articulo 25 de la ley, y al decreto supremo solamente le compete señalar el procedimiento para hacerlo, pudiendo controvertirse el establecimiento de lími-tes cuantitativos distintos de los que la norma legal fija.
b) Exportador
Aquellas empresas que no efectúen ventas en el mercado interno, esto es, que sólo se dedican a exportar, tienen derecho a recuperar a través del procedimiento reglamentario la totalidad del IVA que soporten en sus compras de bienes o utilización de servicios relaciona-dos con su actividad de exportación.
El monto a recuperar mediante dicho procedimiento estará conformado por el total del crédito fiscal generado en cada período tributario.
Sin embargo, si el exportador se ve impedido de recuperar este crédito por no haber efectuado en el mes embarques de exportación, su monto puede ser acumulado a los que se originen en el período o períodos tributarios siguientes hasta que se efectúe un primer embarque o varios primeros embarques en un mismo período mensual. El art. 36, sin em-bargo, indica que el monto a recuperar es el total del IVA que se le hubiere recargado al exportador, y no lo condiciona a la realización de un embarque, como sí lo hace el decreto
CAPÍTULO V||||| IMPUESTOS QUE SE PUEDEN RECUPERAR
supremo". Así lo ha declarado la Dirección Nacional del SII al dar respuesta a una consulta formulada sobre la materia por el Instituto de Promoción de Exportaciones de Chile.51
c) Exportador con ventas internas
La recuperación del crédito fiscal debe realizarse por períodos tributarios, consideran-do el IVA de las compras y las ventas (o prestaciones de servicios) de dichos períoconsideran-dos, cuando se trate de operaciones internas como cuando se trate de exportaciones.
Por su parte, la empresa que se dedique a la exportación y tenga además ventas o prestaciones de servicios internas, ya estén estas últimas afectas en su totalidad o exentas y afectas, debe proporcionalizar52 el crédito fiscal de acuerdo a las reglas siguientes:
i) Debe calcularse el porcentaje que representen las exportaciones respecto del to-tal de las operaciones netas contabilizadas en el período tributario correspondien-te a la fecha de embarque de las especies.
ii) El porcentaje resultante deberá aplicarse sobre el total del crédito fiscal del mismo período tributario en que se realizó él o los embarques, obteniéndose de este modo el monto del crédito fiscal por el cual tiene derecho a solicitar su reembolso a Tesorería. La cantidad que el exportador tenga derecho a recuperar deberá ser deducida del crédito fiscal del mismo período.53
iii) Respecto de las operaciones nacionales afectas y exentas del tributo, la propor-ción del crédito fiscal, a que se refieren los artículos 23 del D.L. Nº 825 y 43 de su Reglamento, deberá determinarse sobre el saldo de dicho crédito fiscal, que resul-te una vez efectuada la deducción del ii) anresul-terior.
Al respecto el SII ha señalado: "IVA crédito soportado que equivale en un 100% a compras y servicios de utilización común, destinados tanto a prestar servicios relacionados con operaciones de exportación, como a servicios nacionales afectos y exentos de IVA, será necesario determinar en primer término aquellos créditos que sean imputables a las opera-ciones exentas y que la ley, en forma expresa, no da derecho a su recuperación, aplicándo-se las normas del artículo 23, del mencionado decreto ley y el artículo 43 de su reglamento, considerando la proporción de las operaciones exentas en el total de las operaciones, inclu-yendo las exportaciones. Luego de excluidos los créditos que no pueden ser recuperables, se efectuará el cálculo en la forma que dispone el decreto supremo Nº 348, de 1975".
2. OTROS TRIBUTOS QUE SE PUEDEN RECUPERAR
2.1 Impuesto a los tabacos
Los exportadores de cigarros, cigarrillos y tabacos, que no sean productores, de acuerdo con lo dispuesto en el nuevo artículo 13 del DL Nº 828 tienen el derecho a solicitar la devolución de los impuestos que hayan soportado en las importaciones o adquisiciones
de los mismos productos, debiendo para tales efectos formular dicha petición dentro del mes siguiente de realizada la exportación, acompañando a esa presentación una declara-ción jurada hecha por el sujeto del impuesto para acreditar el ingreso en arcas fiscales de los impuestos cuya devolución se está solicitando, debidamente autorizada por el Servicio de Impuestos Internos.
Los exportadores de cigarros, cigarrillos y tabacos deberán registrar separadamente, en los libros que los obliga a llevar el artículo 15º del Reglamento del decreto ley Nº 828, ya sea de ventas o de compras y ventas, los productos que exporten, indicando el número y fecha de la factura del proveedor, valor de la compra y monto del impuesto soportado.
2.2 Impuesto adicional artículos suntuarios
Los exportadores podrán recuperar los impuestos establecidos en los artículos 37 y 40, que hayan pagado o soportado al importar o adquirir artículos de oro, platino y marfil; joyas y piedras preciosas naturales o sintéticas; pieles finas manufacturadas o no, en la medida que estas especies se destinen efectivamente a la actividad de exportación.
Los contribuyentes que exporten cualquiera de las especies mencionadas pueden recuperar los impuestos antes referidos, que hubieren soportado al adquirirlas, ya sea de-duciéndolos como crédito del débito fiscal causado por las operaciones afectas a dichos tributos que hubieren realizado en el país, ya sea solicitando su devolución a través del procedimiento general establecido en los artículos 1º y siguientes del D.S. Nº 348.
2.3 Impuesto adicional a las bebidas alcohólicas
Las disposiciones del artìculo 36 se hacen extensivas a los vendedores que exporten bebidas alcohólicas y demás productos gravados con el impuesto adicional establecido en el artículo 42 del D.L. Nº 825.
De acuerdo con ello, dichos contribuyentes pueden recuperar el impuesto antes mencionado, que hubieren soportado al adquirir los productos exportados, a través de cual-quiera de los siguientes procedimientos:
a) Deduciéndolo como crédito del impuesto del artículo 42 causado por las operacio-nes afectas que hubieren realizado en el país.
b) Solicitando el reembolso del impuesto adicional soportado, dentro del mes si-guiente de efectuado el embarque o del mes sisi-guiente de recibida la liquidación final de venta en consignación al exterior, de conformidad con el procedimiento general establecido por el D.S. Nº 348. Esta devolución debe pedirse ante el SII conjuntamente con la del IVA soportado en la adquisición de los productos afectos a este impuesto adicional.
c) Solicitando en su caso la devolución anticipada del impuesto con arreglo al proce-dimiento especial establecido en el artículo 6º del D.S. Nº 348.
2.4 Impuesto específico al petróleo diesel
Los exportadores que en virtud del artículo 36º del Decreto ley Nº 825, pueden recu-perar el Impuesto al Valor Agregado, gozarán de igual beneficio en relación al impuesto al petróleo diesel.
