Análisis Práctico de la Tributación de No Residentes sin establecimiento permanente

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B) GANANCIAS DE CAPITAL.

Las ganancias patrimoniales obtenidas, sin mediación de establecimiento permanente, por no residentes en España, siguen el siguiente régimen de tributación:

-Ausencia de Convenio de Doble Imposición:

van a considerarse obtenidas en España, y por lo tanto tributar a la Hacienda Pública española, las siguientes ganancias patrimoniales:

a) Cuando deriven de valores emitidos por per-sonas o entidades residentes en territorio español.

b) Cuando deriven de otros bienes muebles situados en territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho territorio.

c) Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a los mismos.

En particular, se consideran incluidas:

- Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente por bienes inmuebles situados en territorio español.

- Las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de derechos o participaciones en una enti-dad, residente o no, que atribuyan a su titular el dere-cho de disfrute sobre bienes inmuebles situados en territorio español.

En el supuesto de que exista Convenio para evitar la Doble Imposición, como es el caso de Alemania, se establece el siguiente esquema de tribu-tación (art. 13 CDI):

de la Tributación de No Residentes

sin establecimiento permanente

ESPECIAL REFERENCIA AL CONVENIO DE DOBLE IMPOSICION SUSCRITO CON ALEMANIA.

Vicente Arbona Mas

SUBINSPECTOR DETRIBUTOS EN LAADMINISTRACIÓN DE LAAGENCIATRIBUTARIA DEIBIZA YFORMENTERA

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CASO 8: Residente en Alemania que

transmite inmuebles en Ibiza.

El Sr. Goebels, residentes en Munich, Alemania, dispone de los siguientes bienes inmuebles en Ibiza, respecto de los cuales va a proceder a su enajenación durante el año 2.001:

-un apartamento en Figueretas, adquiri-do el 27.05.86, por importe de 2.700.000 ptas. Lo transmite el 01.01.2001 por importe de 12.000.000 de ptas. al Sr. Marí.

-un piso en Av. Isidoro Macabich, adqui-rido el 01.02.91 por importe de 5.000.000 de ptas. Lo transmite el 01.01.2001 por importe de 4.000.000 de pesetas al Sr. Ribas. La disminución en el precio viene motivada por las pési-mas condiciones en que se encuentra el piso.

-Un local en la Av. España, adquirido el 01.03.90 por importe de 6.000.000 de pesetas. Lo transmite el 01.01.2001 por importe de 9.000.000 de pesetas al Sr. Torres, el cual le paga 3.000.000 en dicho momento, y se aplazan los 6.000.000 restantes en dos anualidades del mismo importe, a pagar el

01.01.2002 y 01.01.2003, respectiva-mente.

-Garaje adquirido en 01.01.95 por importe de 1.000.000 de pesetas, y que transmite el 01.01.2001 por 1.500.000 ptas. al Sr. Serra.

Determinar la tributación en España del Sr. Goebels en lo que respecta a las enajenaciones de inmuebles descritos.

Apartamento en Figueretas:

-Actuación fiscal Sr. Marí: obligación de retención sobre el precio de venta.

-El Sr Marí está, en principio, obligado a retener e ingresar en el Tesoro Público el 5% de la contraprestación acordada, teniendo este importe para el Sr. Goebels el carácter de pago a cuenta del impuesto que corresponda por la renta derivada de esta transmisión.

Sr. Vicente Arbona Mas,SUBINSPECTOR DETRIBUTOS EN LAADMINISTRACIÓN DE LAAGENCIATRIBUTARIA DEIBIZA YFORMENTERA t

Enajenación de bienes generadores de la Ganancia de Capital.

-bienes inmuebles

-bienes muebles que formen parte del activo de un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante.

-bienes muebles que pertenezcan a una base fija que un residente de un Estado contratan-te posea en el otro Estado contratancontratan-te para la prestación de servicios profesionales. -ganancias derivadas de la enajenación del establecimiento permanente (sólo o con el conjunto de la empresa) o de la base fija

-cualquier otro bien distinto de los menciona-dos anteriormente

Tributación en Alemania. Estado de residencia de la per-sona que obtiene la renta

Si

Si. Tributación exclusiva en el Estado de residencia.

Tributación en España. Estado de la fuente de renta

Si. De forma ilimitada

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ble hubiese permanecido en el patrimonio del sujeto pasivo más de 10 años sin haber sido objeto de mejoras.

2. Cuando el transmitente acredite estar suje-to al IRPF o al IS mediante certificación expe-dida por la Administración Tributaria. El proce-dimiento de solicitud y certificación se encuen-tra recogido en la Disposición Adicional 3ª de la O.M. 22.12.99.

3. En los casos de aportación de bienes inmue-bles, en la constitución y aumento de capital de sociedades residentes.

En nuestro caso, el Sr. Marí está exonerado de la obli-gación de retención al cumplirse la primera de las excepciones a dicha obligación.

-Actuación fiscal del Sr. Goebels: determinación de la ganancia de capital:

Valor de enajenación 12.000.000 Valor de adquisición

actuali-zado (1) (2.700.000 x 1,080) 2.916.000 Ganancia patrimonial 9.084.000

(1) Los coeficientes de actualización aprobados por la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2.001 son los siguientes:

Año de la inversión Coeficiente

1994 y anteriores 1,080 1995 1,141 1996 1,102 1997 1,080 1998 1,059 1999 1,040 2000 1.020 2001 1

-La aplicación de un coeficiente distinto de la unidad exigirá que la inversión hubiese sido realizada con más de un año de antelación a la fecha de la transmisión del bien inmueble.

-Como el inmueble ha sido adquirido antes del 31.12.94, hay que plantear la aplicación del

régimen transitorioprevisto en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley del IRPF, con la reduc-ción de la ganancia patrimonial aplicando a la diferencia entre el valor de adquisición y trans-misión el coeficiente reductor del 11,11% por cada año de permanencia del bien en el patri-monio del sujeto pasivo que exceda de dos (se establece como fecha límite para el cálculo del período de permanencia el 31.12.96). En nuestro caso, tendríamos:

Ganancia patrimonial previa: 9.084.000 Período de permanencia:

(computado hasta

31.12.96 y redondeado 11 años al año por exceso)

Coeficiente reductor (11-2) x11,11% :99,99% Importe de la reducción: 9.084.000 Ganancia Patrimonial gravada: 0

Por lo que el Sr. Goebels no deberá tributar por la transmisión de su inmueble.

-Piso en Av. Isidoro Macabich:

-Actuación fiscal Sr. Ribas:

-El Sr Ribas está obligado a retener e ingresar en el Tesoro Público el 5% de la contrapres-tación acordada. En este caso no se plantea ninguna de las excepciones a dicha obligación. Importe retención: 5% de 4.000.000 : 200.000

-Modelo a presentar: 211. El Sr. Ribas entre-gará al Sr. Goebels un ejemplar de este mode-lo, a fin de que este último pueda deducir esta cantidad de la cuota a ingresar, en su caso, resultante de la declaración de la ganancia. Si la cantidad retenida es superior a la cuota a ingresar, se podrá obtener la devolución del exceso.

-Plazo:un mes desde la fecha de la transmi-sión.

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-Lugar de presentación: Administración o Delegación de la AEAT en cuyo ámbito esté situado el inmueble. El ingreso deberá de efec-tuarse en la entidad de depósito que preste el servicio de caja en los indicados organismos.

-Caso de que la retención no se ingrese: el inmueble quedará afecto al pago del importe que resulte menor entre la retención o ingreso a cuenta pertinentes, y el impuesto correspon-diente. El Registrador de la Propiedad así lo hará constar por nota al margen en la inscrip-ción preceptiva, señalando la cantidad de que responda la finca. Esta nota se cancelará, en su caso, por caducidad, o mediante la presenta-ción de la carta de pago o certificapresenta-ción admi-nistrativa que acredite la no sujeción o la pres-cripción de la deuda.

-Actuación fiscal del Sr. Goebels:

Valor de enajenación 4.000.000 Valor de adquisición

actualizado (1)

(5.000.000 x 1,080) 5.400.000 Pérdida de capital 1.400.000

-Cuando se obtiene una disminución de patri-monio, no existe obligación de presentar declaración. No obstante, si el Sr. Goebels quiere ejercer el derecho a la devolución de las retenciones que le hubiesen sido practica-dos deberá presentar declaración, en cuyo caso se le practicará una devolución por importe de 200.000 ptas.

-Recordar que aunque se trate de un inmueble adquirido antes del 31.12.94, no es aplicable el régimen transitorio a las pérdidas patrimo-niales.

-No es posible la compensación de esta pér-dida patrimonial con otras ganancias de capi-tal que se le generen al mismo contribuyen-te, ya que se trata de devengos autónomos que deben tributar de forma separada.

-Procedimiento de devolución ( i g u a l m e n t e aplicable al caso de que la retención hubiera sido superior al importe de la ganancia de capi-tal):

a) Modelo de declaración a utilizar:

-Modelo de declaración 212. Excepcionalmente, cuando el inmueble objeto de transmisión sea de titularidad compartida por un matrimonio en el que ambos cónyuges sean no residentes, se podrá realizar una única declaración -Plazo de declaración: tres meses contados a partir del término del plazo que tiene la persona que adquirió el inmueble para ingresar la retención (este plazo es, a su vez, de un mes desde la fecha de la venta). -Lugar de presentación: ante la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria correspondiente al lugar donde esté situado el inmueble.

b) Forma de hacer efectiva la devolución: -La devolución se efectúa mediante trans-ferencia bancaria a la cuenta que se indi-que en la declaración. El titular de la cuenta será el propio contribuyente no residen -te o su representan-te, si bien cuando se trate del representante deberá estar facul-tado expresamente en el documento acre-ditativo de la representación para recibir la devolución.

-En el caso de que no tenga cuenta abierta en España podrá solicitar la devolución mediante cheque.

-Se adjuntará siempre a la declaración 212 el ejemplar “para el no residente” del

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Administración: vendrá obligada a practicar-la provisional dentro de los seis meses siguien-tes al termino del plazo establecido para la presentación del modelo 212. Si la liquidación provisional no se practica en el referido plazo, la Administración Tributaria procederá a devol-ver de oficio el exceso sobre la cuota autoli-quidada. Transcurridos los seis meses citados sin que se haya ordenado el pago de la devolu-ción por causa imputable a la Administradevolu-ción se aplicara a la cantidad pendiente de devolución el correspondiente interés de demora.

-Local en la Av. de España:

-Actuación fiscal Sr. Torres:

-El Sr Torres está obligado a retener e ingre-sar en el Tesoro Público el 5% de la contra-prestación acordada. En este caso no se plan-tea ninguna de las excepciones a dicha obliga-ción.

Importe retención: 5% de 9.000.000 : 450.000

actualizado (1)

(6.000.000 x 1,080) 6.480.000 Ganancia patrimonial 2.520.000

Como se trata de un inmueble adquirido antes del 31.12.94, es de aplicación el régimen transitorio. Ganancia patrimonial previa: 2.520.000 Período de permanencia:

(computado hasta 31.12.96 y redondeado al año

por exceso) 7 años

Coeficiente reductor: (7-2) x11,11% :55,55% Importe de la reducción: 1.399.860 Ganancia Patrimonial gravada: 1.120.140 Cuota tributaria: 35% 392.049 - Retención practicada - 450.000 Cuota a devolver: -57.951

-El tipo impositivoaplicable es el 35 por 100. -No es aplicable en este caso, el criterio de imputación temporal previsto para los residen-tes en el caso de operaciones a plazo, que permiten tributar las rentas a medida que se perciben los cobros.

-Modelo de declaración 212. Excepcionalmente, cuando el inmueble objeto de transmisión sea de titularidad compartida por un matrimonio en el que ambos cónyuges sean no residentes, se podrá realizar una única declaración.

-Plazo de declaración:tres meses contados a partir del término del plazo que tiene la perso-na que adquirió el inmueble para ingresar la retención (este plazo es, a su vez, de un mes desde la fecha de la venta).

-Lugar de presentación:ante la Delegación o Administración de la Agencia Tributaria corres-pondiente al lugar donde esté situado el inmueble.

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-Garaje:

-Actuación fiscal Sr. Serra:

-El Sr Serra está obligado a retener e ingresar en el Tesoro Público el 5% de la contrapres-tación acordada. En este caso no se plantea ninguna de las excepciones a dicha obligación. Importe retención: 5% de 1.500.000 : 75.000

-Actuación fiscal del Sr. Goebels:

Valor de enajenación 1.500.000 Valor de adquisición actualizado (1) (1.000.000 x 1,141) 1.141.000 Ganancia patrimonial 359.000 Cuota tributaria: 35% 125.650 - Retención: - 75.000 Cuota a ingresar: 50.650

-Como se trata de un inmueble adquirido des-pués del 31.12.94, no es de aplicación el régi-men transitorio.

-Se utilizaría el mismo modelo y procedimiento que en el caso anterior.

CASO 9: Entidad residente en

Alemania que transmite un inmueble

en Ibiza. Referencia al Gravamen

Especial sobre bienes inmuebles de

entidades no residentes.

“Inmobiliarien Germany GmBh”, entidad resi -dente en Alemania, posee, como único activo, un inmueble en Santa Eulalia, adquirido el día 13 de febrero de 1.985 por 14.000.000 de pesetas, el cual alquilan los meses de verano en Alemania a alemanes para vacaciones. La contratación y el cobro se efectúa en marcos en Alemania. Durante el año 2.000, los alquileres cobrados han ascendido a 1.000.000 de

pesetas, durante cada uno de los meses de julio, agos -to y septiembre.

El día 31.12.2000, se procede a la enajenación del inmueble por importe de 37.000.000 de pesetas al Sr. Frank, residente en Alemania.

Determinar los aspectos fiscales del caso plan -teado.

El supuesto planteado lleva implícitas tres cuestiones que a continuación se analizan:

1º. Existencia de establecimiento permanente.

El art. 5º.1 del CDI con Alemania indica que:

-la expresión “establecimiento permanente” significa un lugar fijo de negocios mediante el cual una persona realiza toda o parte de su actividad”

-cuando una persona, ..., actúe por cuenta de una empresa y ostente y ejerza habitualmente poderes que le faculten para concluir contratos en nombre de una empresa, se considerará que esa empresa tiene un establecimiento perma-nente en el otro Estado respecto de las activi-dades que dicha persona realice para la empre-sa”.

* si bien no se considera establecimiento per-manente cuando la actividad se ejerce a través de un corredor, comisionista general o cual-quier otro agente independiente en el ejercicio de su actividad si:

a) La persona que realiza la actividad es independiente de la empresa, jurídica y económicamente.

b) Esa persona actúa en el ejercicio normal de su actividad cuando actúa por cuenta de la empresa.

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permanente. La consecuencia será que las rentas obtenidas tributarán separadamente por cada deven go u obtención de renta, en la forma que posterior -mente se indicará.

2º. Procedencia del Gravamen Especial sobre

Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes.

-Características básicas: entidades no residen-tes que sean propietarias o posean en España bienes inmuebles están sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes mediante un Gravamen Especial que se devenga el 31 de diciembre de cada año y deberá ingresarse en el mes de enero siguiente. La base imponible está constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles y el tipo de gravamen es del 3%.

-Exenciones: el GEBI no será exigible a: 1. Los Estados, Instituciones públicas extranje-ras y organismos internacionales.

2. Entidades que desarrollen explotaciones económicas distintas de la simple tenencia o arrendamiento de inmuebles.

3. Entidades sin ánimo de lucro con los requisi-tos legales.

4. Entidades con derecho a la aplicación de un Convenio con cláusula de intercambio de infor-mación y siempre que las personas físicas titu-lares sean residentes en España o en un Estado con Convenio de estas características.

En nuestro caso, y suponiendo que los socios de “Inmobiliarien Germany GmBh” sean residentes en Alemania, país cuyo CDI con España dispone de cláu -sula de intercambio de información (la tienen todos los CDI menos el suscrito con Suiza), sería aplicable la exención prevista en la letra d) anterior.

No hay que solicitar ninguna exención del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de entida -des no residentes ante la Dirección General de Tributos. Las exenciones están reconocidas directa -mente por la Ley

Administración Tributaria en cuyo ámbito territorial esté situado el inmueble en el plazo previsto para el ingreso del impuesto.

En dicha declaración se relacionarán:

-los inmuebles situados en territorio español. -las personas físicas tenedoras últimas de su capi-tal o patrimonio, haciendo constar la nacionali-dad, residencia fiscal y domicilio tanto de la socie-dad como de las personas físicas últimas titulares o beneficiarias.

A esta declaración se acompañará certificado de residencia fiscal de la entidad y de las personas físicas titulares fiscales de su capital, expedido por las Autoridades fiscales competentes del Estado de que se trate en cada caso.

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3º. Gravamen de las rentas obtenidas por la

enti-dad.

a) Inmueble arrendado: la base imponible vendrá determinada por los ingresos íntegros (sin deducción de gastos) y el tipo de gravamen se mantiene en el 25%.

“Inmobiliarien Germany GmBh”, tiene las siguientes posibilidades de declaración de la renta inmobiliaria:

-Declaración ordinaria: se tributa de forma separada por cada devengo de renta y, por tanto, se efectuarán tantas declaraciones como devengos de rentas se produzcan. En nuestro caso, efectuará una declaración por cada renta mensual. Siendo el detalle de cada una de ellas el siguiente:

AUTOLIQUIDACION DE “INMOBILIARIEN GERMANY GMBH”,

(MENSUAL)

Importe del alquiler mensual: 1.000.000 BASE IMPONIBLE: 1.000.000 CUOTA TRIBUTARIA (25 %): 250.000

-Modelo de declaración: Modelo 210, Declaración ordinaria, utilizando el apartado general 210A y consignando como tipo de renta el 01.

-Plazo de declaración: un mes a partir de la fecha de devengo de la renta.

-Lugar de presentación: ante la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o Administraciones dependientes de la misma correspondientes al lugar en que esté situado el inmueble.

-Declaraciones de carácter colectivo: se pueden incluir varios devengos de rendimientos de un mismo contribuyente o de varios contribuyentes, producidos en un trimestre natural.

AUTOLIQUIDACION DE “INMOBILIARIEN GERMANY GMBH”,

(TRIMESTRAL)

Importe del alquiler trimestral: 3.000.000 BASE IMPONIBLE: 3.000.000 CUOTA TRIBUTARIA (25 %): 750.000

-Modelo de declaración: Modelo 215. Declaración colectiva. También se consignará como tipo de renta el 01.

-Plazo de presentación: dentro de los veinte primeros días naturales de los meses de abril, julio, octubre o enero, según correspondan al primer, segundo, tercer o cuarto trimestre natural, respectivamente.

-Lugar de presentación: ante la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria o Administraciones dependientes de la misma correspondientes al lugar en que esté situado el inmueble.

Los inquilinos alemanes no tienen obligación de practicar retención sobre los alquileres satisfechos a “Inmobiliarien Germany GmBh”.

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-El Sr Frank está obligado a retener e ingresar en el Tesoro Público el 5% de la contrapres-tación acordada.

Importe retención: 5% de 37.000.000 : 1.850.000 -La excepción de la obligación de retener relativaa que el inmueble transmitido hubiese permanecido en el patrimonio del sujeto pasi-vo, a 31.12.96, más de 10 años sin haber sido objeto de mejoras, sólo es aplicable cuando el transmitente sea una persona física.

-Modelo a presentar: 211

-Actuación fiscal de “Inmobiliarien Germany GmBh”: la ganancia de capital se determinará conforme a la normativa del I.R.P.F., sin que sea posible aplicar el régimen transitorio de los porcentajes reductores, previsto para los inmuebles adquiridos antes del 31.12.94:

Valor de enajenación 37.000.000 Valor de adquisición actualizado

(14.000.000 x 1,080) 15.120.000 Ganancia patrimonial 21.880.000 Cuota tributaria: 35% 7.658.000

- Retención: 1.850.000

Cuota a ingresar: 5.808.000

-Los coeficientes de actualizaciónson los pre-vistos para las personas físicas, es decir:

Año de la inversión Coeficiente

1994 y anteriores 1,080 1995 1,141 1996 1,102 1997 1,080 1998 1,059 1999 1,040 2000 1.020 2001 1

y no los correspondientes al Impuesto sobre Sociedades: En el ejercicio 1986 1,530 En el ejercicio 1987 1,458 En el ejercicio 1988 1,393 En el ejercicio 1989 1,332 En el ejercicio 1990 1,280 En el ejercicio 1991 1,236 En el ejercicio 1992 1,208 En el ejercicio 1993 1,193 En el ejercicio 1994 1,171 En el ejercicio 1995 1,124 En el ejercicio 1996 1,071 En el ejercicio 1997 1,047 En el ejercicio 1998 1,033 En el ejercicio 1999 1,026 En el ejercicio 2000 1,021 En el ejercicio 2001 1,000

Con lo que queda sin actualizar el valor de adquisición desde el año 1.985 al año 1.994, con el consiguiente perjuicio para el contribuyente. De haberse aplicado esto últimos coeficientes, tendría-mos la siguiente deuda tributaria:

Valor de enajenación 37.000.000 Valor de adquisición actualizado

(14.000.000 x 1,625) 22.750.000 Ganancia patrimonial 14.250.000 Cuota tributaria: 35% 4.987.500 - Retención: 1.850.000 Cuota a ingresar: 3.137.500 -Modelo de declaración:212