PRESENTACIÓN
El CIAT elaboró en 1997 un Modelo de Código Tributario con la finalidad de ofrecer una guía u orientación general, para apoyar a sus países miembros en los procesos de sistematización de las normas que regulaban los principios esenciales y las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes, como así también para la adecuación de esas normas a nuevas situaciones y circunstancias del contexto derivadas de los cambios ocurridos en las décadas anteriores.
Igualmente, después de transcurridos casi diez años de la publicación de aquel Modelo, la singular aceleración que caracterizó a esta década en cuanto a la evolución tecnológica y al proceso de internacionalización de las economías, junto a la necesidad de incorporar normas explícitas sobre los recursos contra las resoluciones de la Administración tributaria, aconsejó realizar una revisión del Modelo de Código Tributario del CIAT tomando en cuenta aquellos nuevos elementos.
Para ello, y por decisión del Consejo Ejecutivo del CIAT de marzo de 2004, se constituyó un Grupo de Trabajo con aquel propósito, auspiciado por España e integrado por funcionarios de las administraciones tributarias de Argentina, Roberto Sericano, de Brasil, Maria das Graças Patrocinio Oliveira, de Chile, Bernardo Lara, de Colombia, Carmen Teresa de Rodríguez, de España, Javier Paramio Fernández y Juan Francisco Redondo Sánchez, y de México, Pablo Ruíz Herrera y Jesús Rojas. Por la Secretaría Ejecutiva del CIAT participaron Marcio Verdi y Raquel Ayala. Los trabajos del Grupo estuvieron caracterizados por una permanente búsqueda de consenso, y contaron con la muy valiosa colaboración y aportes de los Profesores Victor Uckmar de Italia y Eugenio Simón Acosta de España, lo cual permitió también incorporar una perspectiva académica que enriqueció el resultado de los trabajos.
Aquel Grupo de Trabajo, coordinado por un funcionario de la Agencia Española de Administración Tributaria, elaboró una nueva versión del Modelo de Código Tributario del CIAT de 1997, para lo cual integró las distintas propuestas y sugerencias recibidas y realizó una revisión integral de dicho Modelo, actualizando su contenido con la modificación de algunas normas preexistentes y la incorporación de otras que contemplaran los elementos del actual contexto, anteriormente destacados.
Las tareas del Grupo culminaron en julio de 2006 con la elaboración de la versión definitiva del Nuevo Modelo de Código Tributario del CIAT la cual, además de destacarse por ser fruto de la estrecha colaboración entre nuestros países miembros, representa para los mismos un instrumento más que el CIAT coloca a disposición de todos ellos para el perfeccionamiento de sus administraciones y legislaciones tributarias.
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xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx EXPOSICIÓN DE MOTIVOS
I
El tiempo trascurrido desde la publicación en 1997 del Modelo de Código Tributario del CIAT, la conveniencia de contemplar en las normas que regulan el funcionamiento de la Administración los distintos aspectos que ofrecen las nuevas tecnologías de la información y de la comunicación, la necesaria adecuación de la norma tributaria a la evolución del propio sistema tributario, la creciente internacionalización de las relaciones económicas así como la oportunidad de adoptar nuevos procedimientos en materia de revisión de los actos de naturaleza tributaria, entre otras razones, aconsejaron abordar la elaboración de un nuevo Modelo de Código Tributario del CIAT.
En el marco de estos trabajos, se realizó también una profunda revisión de la estructura y sistemática del Modelo anterior con el objetivo de hacerlo más didáctico. Siguiendo la orientación general del Modelo anterior, el nuevo Modelo de Código Tributario pretende también respetar estrictamente las garantías de los contribuyentes y la seguridad jurídica y, al mismo tiempo, establecer mecanismos idóneos para proveer la necesaria eficacia de la Administración tributaria en su lucha contra el fraude y toda otra forma de ilícitos tributarios.
El Modelo ofrece soluciones prácticas y flexibles, constituyendo una guía o referencia de carácter general, que resulta útil en los procesos de reforma legislativa que pudieran abordarse en los distintos países miembros del CIAT, permitiéndoles atender simultáneamente a ciertas exigencias emergentes de sus ordenamientos jurídicos o de sus respectivos entornos.
La estructura metodológica del nuevo Modelo está integrada por cinco grandes títulos: el Título I que está dedicado a las disposiciones preliminares, el Título II que regula el tributo y las relaciones tributarias sustantivas, el Título III que establece los procedimientos de aplicación de los tributos, el Título IV que trata de las infracciones y sanciones tributarias y, finalmente, el nuevo Título V que incorpora las normas relativas a los procedimientos de revisión de los actos de la Administración tributaria.
II
El Título I del nuevo Modelo contiene reglas relativas a su ámbito de aplicación, a los principios generales tributarios y a las normas tributarias. El artículo 1 del Modelo de Código Tributario del CIAT delimita su ámbito de aplicación señalando que sus normas se aplican a todos los tributos, y que sus disposiciones establecen los principios básicos y las normas fundamentales que constituyen el régimen jurídico del sistema tributario. En los Comentarios al artículo, se advierte que la posibilidad de aplicar las disposiciones del Modelo a distintos niveles de gobierno, dependerá de la estructura constitucional adoptada por el respectivo Estado.
Asimismo, se actualiza la definición de los distintos tributos, incorporándose el artículo 6 en el que se prevé que la ordenación de los tributos se realice atendiendo a los principios constitucionales vigentes y, al mismo tiempo, indica a la Administración tributaria como titular del ejercicio de las facultades y el desarrollo de las funciones inherentes a los procedimientos de aplicación de los tributos, a la detección de las infracciones y aplicación de sanciones tributarias y a los procedimientos de revisión de sus actos.
En cuanto a las normas tributarias, resulta novedosa la previsión del Modelo sobre la vigencia de las normas en el tiempo al recoger expresamente la aplicación retroactiva de la norma sancionadora más favorable, excepto en que exista un acto firme. Asimismo, se actualiza la redacción correspondiente a la interpretación de las normas tributarias, la calificación de los hechos y la simulación, y se incluye una norma sobre la forma jurídica de los actos y su validez, conformándose así un conjunto de instrumentos idóneos para conseguir una mayor eficacia en la lucha contra el fraude.
III
El Título II del nuevo Modelo de Código Tributario regula los aspectos sustantivos y formales comunes a todos los tributos, cuyo eje central está constituido por la obligación tributaria principal que tiene por objeto una prestación de contenido económico, el pago.
La regulación que se propone en el Capítulo II de este Título para los obligados tributarios, también ofrece algunas novedades en relación al Modelo anterior.
Además de establecer un catálogo de obligados tributarios en su artículo 26, se redefinen los sujetos pasivos, obligados a realizar pagos a cuenta o a retener y, sobre todo, se amplían los supuestos de responsabilidad subsidiaria y solidaria, introduciendo importantes medidas para asegurar el cobro de las deudas tributarias.
Se da mayor sistemática a la regulación del domicilio fiscal, de la prescripción y se incorpora un nuevo artículo relacionado con los derechos de los contribuyentes. El Modelo de Código se inclina por proponer la creación en las Administraciones tributarias de un Comité de Garantías del Contribuyente para apoyar la oportuna atención y respeto a los derechos de los contribuyentes.
También se incorpora al Modelo un catálogo de deberes de los contribuyentes cuyo contenido concreto se explicita en los diferentes procedimientos de aplicación de los tributos.
IV
El Título III contiene la regulación de los procedimientos de aplicación de los tributos. En este sentido, resultan particularmente novedosas las propuestas de regulación de las notificaciones tributarias. Los sistemas tributarios imperantes en la mayoría de los países de América Latina oscilan entre las tendencias flexibles y poco formalistas que atienden a la facilitación del trámite para la notificación, aún a riesgo de disminuir las garantías de los particulares, y las tendencias rígidas con un alto formalismo, que procuran otorgar mayores garantías, especialmente cuando se trata de la notificación de resoluciones que afectan derechos de los contribuyentes.
En los últimos tiempos esta situación se ha complicado, debido a los avances registrados en materia de medios de comunicación (correos privados, faxes, correos electrónicos, etc.) avances que no son similares en todos los países y que hacen imposible pretender establecer sistemas con validez universal. En general, se exige la notificación a los interesados de los actos que afecten a sus derechos e intereses y se regulan los requisitos que deben observarse en las notificaciones. Además, se regulan los medios, lugar y personas que pueden recibir las notificaciones destacando como novedad el uso de las nuevas tecnologías en esta materia. Con ello, no sólo se moderniza y se aclara el sistema de notificaciones, sino que también al establecerse de antemano los medios y las formas válidas, el lugar donde debe practicarse, y las personas que pueden recibirlas, se vela por el mantenimiento de los requisitos de garantía y seguridad.
En este mismo Título se incorporan nuevas normas relativas a los distintos aspectos que ofrece lo que podría denominarse Administración tributaria electrónica. Al tratarse de una materia sujeta a los ritmos vertiginosos que impone la propia evolución tecnológica, no cabría proponer una regulación rígida que impida la adaptación a un entorno en permanente evolución.
Igualmente, no se considera procedente pretender que el Modelo de Código agote la regulación de esta materia, en la medida que coexisten otras normas generales que podrían verse afectadas. Con las normas incorporadas, se promueve el uso de las nuevas tecnologías tanto por la Administración tributaria como por los obligados, se establece la equivalencia del documento electrónico, en cuanto soporte de la información, se prevé la posibilidad de establecer registros electrónicos propios que permitan recibir los documentos
que se especifiquen, todos los días del año durante las veinticuatro horas, y se regula el procedimiento de las notificaciones por los citados medios, partiendo de su carácter voluntario para los interesados. Adicionalmente, la previsión de los certificados telemáticos y las transmisiones de datos, pretenden la supresión en la medida de lo posible de las certificaciones en papel.
Finalmente, se recoge expresamente la posibilidad de realizar pagos vía telemática, lo cual facilita el acercamiento de la Administración al ciudadano, evitando desplazamientos siendo éste uno de los elementos de mayor utilidad de la Administración electrónica.
El anterior Modelo de Código Tributario contemplaba únicamente dos artículos sobre aspectos directamente relacionados con aspectos tributarios internacionales, por lo que se en tendió conveniente ampliar el desarrollo de esas normas, dando un mayor peso al tratamiento de la internacionalización de las relaciones económicas y la consecuente necesidad de cooperación administrativa entre las administraciones tributarias.
V
A diferencia de los Títulos anteriores, el relativo a las infracciones y sanciones tributarias prácticamente no ofrece novedad en relación con lo regulado en anterior Modelo de Código. La falta de unanimidad que existió en el Grupo de Trabajo en esta materia, impidió realizar la revisión de tan importante materia.
En este Título se abordan las normas generales sobre responsabilidad, sanciones, y la tipificación de ilícitos tributarios que comprenden las contravenciones tributarias, las infracciones administrativas tributarias, los delitos tributarios y los ilícitos de los funcionarios y profesionales.
VI
Uno de las principales novedades del Modelo de Código consiste en que, a diferencia del Modelo anterior, acomete una regulación completa de los procedimientos de revisión de los actos tributarios. En este Modelo de Código se estimó procedente dar especial atención a lo que en muchas ocasiones constituye una fase de cierre del proceso tributario, y que tiene por objeto preservar adecuadamente las garantías de los contribuyentes frente a las actuaciones de la Administración Tributaria.
En este sentido, el Título V en su Capítulo I, artículo único, enumera las distintas vías de revisión de los actos administrativos de naturaleza tributaria, distinguiendo entre los procedimientos especiales de revisión, el recurso de reconsideración y el recurso ante los Tribunales Fiscales administrativos. El Capítulo II regula los procedimientos especiales de revisión que se inician de oficio por la Administración Tributaria, aunque en algún caso puedan entablarse a solicitud de los obligados. El Capítulo III trata sobre el recurso de reconsideración, correspondiendo al capítulo IV el desarrollo de normas sobre los Tribunales Fiscales administrativos cuya creación se propone.
Con carácter general se prevé la suspensión de la ejecución del acto impugnado únicamente cuando el interesado aporte una garantía, evitando que se utilice la vía del recurso como medio para eludir o demorar la consecución del crédito tributario por el Fisco. No obstante, se admite la suspensión de la aplicación de sanciones sin exigirse aportación de garantía, dada su naturaleza. Como posibilidad excepcional se admite que el Tribunal acuerde suspender la ejecución sin garantías, cuando con dicha ejecución pudieran producirse daños de difícil o imposible reparación. En el último artículo del Capítulo se hace referencia a los posibles recursos ante los Tribunales de Justicia, con una remisión a la legislación que en cada Estado regule esta vía de revisión jurisdiccional.
