TEMA 4. BASE IMPONIBLE
CONCEPTO EPIGRAFE NORMATIVA BASE DE DATOS SUPUESTOS PRÁCTICOS
Base imponible
Resultado contable y métodos de determinación de la base imponible
- Arts. 10 á 26 LIS.
- Art. 1 á 44RIS.
-Memento Fisca/ Analítico- sistemático/ Impuesto de sociedades/ Sujeto pasivo - Memento fiscal/ Capitulo III Impuesto de sociedades:
Sección 2: Base imponible
Base de datos:
Memento fiscal/ Ejemplos/ Impuesto de sociedades/Base imponible (buscar):
- QFE 2009/415461 Amortización acelerada. IS.
- QFE 2009/415480 Libertad de amortización. Regularización. IS - QFE 2008/391542 Recuperación del valor. Consideración fiscal. IS.
- QFE 2008/391257 Permuta. IS.QFE 2008/391262 Entidad donante:
Comparación entre resultado contable y fiscal. IS
- QFE 2008/391487 Gasto por contabilización del Impuesto sobre Sociedades. IS
- QFE 2008/391540 Multas, recargos y sanciones - QFE 2008/391551 Moneda extranjera. IS
- QFE 2008/391559 Deducción del gasto por contabilización del Impuesto sobre Sociedades
- QFE 2008/391268 Ajustes extracontables. IS.
- QFE 2008/391495 Grandes reparaciones. IS.
- QFE 2008/391497 Activo revertible. IS.
- QFE 2008/391500 Dotación por depreciación de Activos mantenidos para negociar. Normativa contable. IS.
- QFE 2008/391493 Planes de pensiones. Provisiones para retribuciones y otras prestaciones al personal. IS.
- QFE 2008/391498 Provisión para otras responsabilidades. IS.
- QFE 2008/391538 Corrección valorativa por deterioro de créditos comerciales. Ajuste extracontable. IS.
- QFE 2008/391490 Ingresos de participaciones en capital. IS.
- QFE 2008/391282 Criterio de devengo. IS.
- QFE 2008/391285 Operaciones a plazos. Ajuste extracontable. IS.
- QFE 2008/391236 Operaciones vinculadas. Corrección de valor. IS - QFE 2008/391238 Operaciones vinculadas. IS.
- QFE 2008/391210 Aplicación de la amortización degresiva con porcentaje constante. IS.
- QFE 2008/391232 Amortización según tablas. IS.
- QFE 2008/391233 Planes de amortización. IS.
- QFE 2008/391315 Amortización según tablas y turno extra. IS.
- QFE 2008/391316 Amortización de una máquina usada. IS.
- QFE 2009/415481 Inversiones generadoras de empleo. IS.
- QFE 2009/415482 Incremento de plantilla. IS
- QFE 2009/415491 Cálculo de la amortización acelerada Ajustes extracontables
Reducciones
Compensación de pérdidas Correcciones de valor
Imputación temporal de ingresos y gastos
T EM A 4
BASE IMPONIBLE
1.- BASE IMPONIBLE
Para abordar el estudio de la base imponible recordamos el esquema a seguir para determinar la cuantía del Impuesto sobre Sociedades que ya se reflejó anteriormente:
ESQUEMA CÁLCULO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
Resultado Contable
+/- Diferencias permanentes (correcciones al resultado contable):
+ Gastos contabilizados no deducibles fiscalmente.
+ Ingresos no incluidos en el resultado contable.
+/- Diferencias temporarias
+ Gastos deducibles no incluidos en el resultado contable.
- Ingresos contabilizados no computables fiscalmente.
- Rentas exentas (Exenciones)
= Base imponible previa
- Reducción de las rentas procedentes de determinados activos intangibles - Reserva de capitalización
- Compensación de bases imponibles negativas
= Base imponible X Tipo de gravamen (%)
= Cuota íntegra.
- Deducciones por doble imposición internacional - Bonificaciones
= Cuota íntegra ajustada positiva
- Deducciones incentivar la realización de determinadas actividades.
= Cuota líquida positiva.
- Retenciones e ingresos a cuenta y pagos fraccionados.
= Cuota diferencial.
+ Incremento por pérdidas de beneficios fiscales de ejercicios anteriores.
+ Intereses de demora
= LIQUIDO A INGRESAR O DEVOLVER.
Resultado contable y métodos de determinación de la base imponible
La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
La base imponible del IS se determinará, con carácter general, en régimen de estimación directa.
En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
El Plan General de Contabilidad (PGC) es la norma instrumental a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en su calidad de reglamento de desarrollo del Código de Comercio en materia de contabilidad.
La determinación de la base imponible se realiza siguiendo el siguiente esquema:
Ingresos contables Gastos contables
Resultado contable
Ajustes
Base imponible
Ejemplo
En el ejercicio 20XX una sociedad ha obtenido un resultado contable de 325.000 euros. Dentro de su contabilidad se encuentra registrada una sanción fiscalmente no deducible de 25.000 euros. Adquiere una Maquinaria por 10.000 euros, que es afectada a actividades de investigación y desarrollo, la amortización contable de la misma asciende a 2.000 euros, mientras que la amortización fiscal es libre, por lo que fiscalmente la amortiza entera en el primer ejercicio.
Diferencia permanente positiva por 25.000 euros: es un gasto contable que nunca va a ser un gasto fiscal.
Diferencia temporaria imponible por 8.000 euros (ajuste negativo), que es la diferencia que existe entre la amortización fiscal (libertad de amortización) y contable en ese ejercicio. En ejercicios posteriores se seguirá amortizando contablemente hasta el límite de su valor contable, pero ya no existirá amortización fiscal (se hará un ajuste positivo). Por lo tanto, en esos ejercicios futuros el resultado contable, para obtener el resultado fiscal, se deberá incrementar cada año en 2.000 euros.
El método de estimación objetiva consiste en determinar total o parcialmente la base imponible mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine la LIS. En la actualidad, según la LIS, solo es aplicable el método de estimación objetiva a las entidades navieras en función del Tonelaje que poseen sus naves.
La posibilidad de recurrir a la "estimación indirecta" es una potestad extraordinaria de la Administración Tributaria, como por ejemplo en el caso de las empresas que no han efectuado su declaración en Hacienda.
Imputación temporal de ingresos y gastos
Los ingresos y gastos deberán imputarse en el ejercicio en el que se generen independientemente del momento en el que exista el pago o el cobro de estas operaciones.
Por tanto con el objeto de ajustar lo máximo posible la contabilidad al tratamiento fiscal de la misma, deberemos tener esto en cuenta y contabilizar en el ejercicio aquellos gastos e ingresos generados en él; para que la cuenta de Pérdidas y Ganancias sea el resultado más fiel a la Base Imponible de impuesto.
No obstante si alguno de los gastos no se imputara en el ejercicio al que corresponde, podrá imputarse en otro ejercicio posterior, siempre que el resultado de la cuenta de Pérdidas y Ganancias no genere una tributación menor a la que hubiera correspondido si se hubiese imputado correctamente.
En el caso de operaciones a plazos se entenderán obtenidas las rentas en los periodos en los que se efectúen los cobros y los pagos, salvo que la empresa haya optado por el criterio del devengo.
En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.
Los gastos por provisiones y fondos internos para la cobertura de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, serán imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren resultado deducibles.
La reversión del deterioro del valor de los elementos patrimoniales que hayan sido objeto de una corrección valorativa por deterioro se imputará en el período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado que hubieren sido nuevamente adquiridos dentro de los seis meses siguientes a la fecha en que se transmitieron.
Ajustes extracontables
Partiendo del resultado contable, la base imponible se obtendrá corrigiéndolo con los ajustes establecidos en la LIS.
Cuando el gasto contabilizado de acuerdo a los planes generales de contabilidad y demás normas aplicables no resulta deducible conforme a la LIS, se deberá efectuar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizará un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.
Los ajustes extracontables, motivados por la falta de coincidencia entre los principios contables y fiscales de calificación, valoración e imputación, pueden ser permanentes o temporales (diferencias permanentes o temporarias, en la terminología contable):
Las diferencias permanentes no revierten en períodos impositivos posteriores al de su generación y vienen determinadas porque la
calificación de gasto o ingreso en el ámbito contable no coincide con la calificación dada en el ámbito fiscal.
Las diferencias temporarias, que sí revierten en períodos impositivos posteriores al de su generación, surgen cuando en determinadas operaciones la valoración contable asignada no coincide con la valoración que realiza la norma fiscal sobre esos mismos elementos, por lo que se originan diferencias en la cuantificación de los gastos e ingresos. En algunos otros casos, aun coincidiendo la calificación de ingresos y gastos y su valoración asignada, no coincide el momento de su inclusión como tales gastos o ingresos en el resultado contable o fiscal.
Correcciones de valor
Las correcciones de valor a realizar en función de su naturaleza se pueden practicar, bien mediante amortización, bien mediante provisión.
A continuación se desarrollan conceptualmente cada una de ellas.
A. Amortizaciones
Serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial, correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.
Ejemplo
Una empresa compra maquinaria por 8.500 €. Se sabe que su valor residual una vez finalizada su vida productiva será de 500 €.
Este valor residual nunca será un gasto puesto que se podrá recuperar está cantidad cuando se extinga su vida útil.
La amortización de esta maquinaria sólo se practicará sobre 8.000 €. Si se amortiza de forma lineal, y se prevé la vida útil en 5 años, la amortización anual será:
(8.500-500)/5= 1.600 €.
En este caso, la normativa contable no presenta diferencias con la fiscal puesto que contablemente tampoco se admite la amortización del valor residual.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando:
Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas.
Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante.
Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos.
Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
El sujeto pasivo justifique su importe.
Los diferentes métodos de amortización son los que se recogen sucintamente en el siguiente cuadro:
MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN - Según tablas de coeficientes de amortización
- Por elementos utilizados en más de un turno diario - De elementos patrimoniales adquiridos usados - Según porcentaje constante
- Números dígitos
- Libertad de amortización
- Libertad de amortización con mantenimiento del empleo
B. Pérdida de valor de elementos patrimoniales (Provisiones) Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.
Para aquellos créditos con empresas no vinculadas con el contribuyente y que desde la fecha de su vencimiento hayan transcurrido menos de seis meses, se podrá deducir hasta un 70% de la base imponible previa a: 1) la integración de la dotación en la base, 2) a la aplicación de la reserva de capitalización y 3) a la compensación de las bases imponibles negativas.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:
1.º Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.
2.º Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
3.º Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
4.º Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
5.º Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
Los relativos a retribuciones a largo plazo del personal. No obstante, serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre.
Dichas contribuciones se imputarán a cada partícipe o asegurado, en la parte correspondiente
El límite máximo será un 70% de la base imponible previa a: 1) la integración de dicho gasto en la base, 2) a la aplicación de la reserva de capitalización y 3) a la compensación de las bases imponibles negativas.
No serán deducibles los siguientes gastos relacionados con las provisiones:
a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.
b) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismos.
c) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitas.
d) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
e) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos instrumentos.
Por otra parte, se establecen límites a las deducciones de ciertas provisiones:
Con respecto a los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales, los mismos serán deducibles cuando se correspondan a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria.
Los gastos que no tengan la consideración de fiscalmente deducibles se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.
Los gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca esta entrega.
Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables.
Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.
Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.
Serán también deducibles los gastos relativos a las provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía recíproca, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obligatoria a que se refiere el
artículo 9 de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca.
Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos.
Gastos no deducibles
No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades:
Los que representen una retribución de los fondos propios.
Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
Las pérdidas del juego.
Los donativos y liberalidades.
No se entenderán comprendidos en este párrafo e los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos. El límite máximo de los gastos por atenciones a clientes o proveedores será del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.
Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en éstos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.
Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil considerado exento según la Ley del IRPF, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:
♦ 1 millón de euros.
♦ El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con el Estatuto de los trabajadores siempre que, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.
A estos efectos, se tendrá las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un
ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.
Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
Por el contrario, serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un préstamo participativo que cumpla los requisitos establecidos en la normativa de referencia, así como las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes entregados en concepto de donación en cuanto sean aplicables a la consecución de los fines propios de las siguientes entidades donatarias:
Las sociedades de desarrollo industrial regional.
Las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y los clubes deportivos, en relación a las cantidades recibidas de las sociedades anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades deportivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya establecido un vínculo contractual oneroso necesario para la realización del objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos.
Limitación en la deducibilidad de gastos financieros
Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.
A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos los derivados de las operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraísos fiscales, empresas del grupo que generen ingresos sometidos a un tipo de gravamen inferior al 10% o a las empresas que pertenezcan al mismo grupo, siempre y cuando el contribuyente no acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.
Se define el beneficio operativo, el calculado a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio, restando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y sumando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 %, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas con entidades del grupo y por tanto hayan generado gastos financieros no deducibles.
En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.
Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.
En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.
Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el límite previsto será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.
Los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30% del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen fiscal sobre fusiones recogido en la Ley del impuesto de sociedades. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite de 1 millón de euros.
Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto de la limitación anterior, serán deducibles en períodos impositivos siguientes con los límite previstos.
La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:
a) A las entidades de crédito y aseguradoras.
b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.
Reserva de capitalización
Una de las novedades que nos ha traído el nuevo impuesto sobre beneficios para 2015, es la denominada Reserva de Capitalización.
Consiste en que todas las sociedades, incluidas las de reciente creación, podrán deducirse de la Base Imponible el 10 % del importe que destinen a incrementar las fondos propios (reservas).
Para ello debe cumplir los siguientes requisitos:
1. Que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance siendo indisponible durante el plazo de cinco años. “Reserva de capitalización”.
2. Que el importe del incremento de los fondos propios de la entidad se mantenga durante un plazo de 5 años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción, salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad.
3. En ningún caso, el derecho a la reducción podrá superar el importe del 10% de 1) la base imponible positiva del período impositivo previa a esta reducción, 2) a la integración de las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no correspondientes al deterioro de créditos comerciales, dotaciones a sistemas de previsión social, etc (recogidas en el art. 11.12 de esta Ley) y 3) a la compensación de bases imponibles negativas.
Si no se puede deducir la totalidad de las aportaciones que haga en el ejercicio a reservas de capitalización porque superan el 10% de la base imponible previa, lo podré realizar durante los dos ejercicios siguientes con esa misma limitación.
Es compatible con la reserva de nivelación de las Empresas de Dimensión Reducida, luego estás empresas se podrán aplicar las dos.
Se entenderá que no se produce reducción de los fondos propios, en las siguientes situaciones:
a) Cuando el socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) Cuando la reserva se elimine, total o parcialmente, como consecuencia de operaciones a las que resulte de aplicación el régimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de
valores y cambio de domicilio social de una sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado Miembro a otro de la Unión Europa.
c) Cuando la entidad deba aplicar la referida reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
El concepto de incremento de los fondos propios vendrá determinado por la diferencia positiva entre los fondos propios existentes al cierre del ejercicio sin incluir los resultados del mismo, y los fondos propios existentes al inicio del mismo, sin incluir los resultados del ejercicio anterior.
Pero no se tendrán en cuenta como fondos propios al inicio y al final del período impositivo:
a) Las aportaciones de los socios.
b) Las ampliaciones de capital o fondos propios por compensación de créditos.
c) Las ampliaciones de fondos propios por operaciones con acciones propias o de reestructuración.
d) Las reservas de carácter legal o estatutario.
e) Las reservas indisponibles que se doten por aplicación de lo dispuesto en el artículo 105 de esta Ley (reserva de nivelación) y en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias.
f) Los fondos propios que correspondan a una emisión de instrumentos financieros compuestos.
g) Los fondos propios que se correspondan con variaciones en activos por impuesto diferido derivadas de una disminución o aumento del tipo de gravamen de este Impuesto.
Estas partidas tampoco se tendrán en cuenta para determinar el mantenimiento del incremento de fondos propios en cada período impositivo en que resulte exigible.
Finalmente, comentar que el incumplimiento de los requisitos previstos en este artículo dará lugar a la regularización de las cantidades
indebidamente reducidas, así como de los correspondientes intereses de demora.
Reserva de nivelación
.
Esta reserva, constituye junto con la reserva de capitalización, otra nueva “figura nacida” con la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades; y pretende acentuar los efectos que para el contribuyente de este impuesto tiene la también eliminación de la escala de tributación que venía acompañando al régimen fiscal de las empresas de reducida dimensión, minorando el tipo de gravamen de estas.
Podrán aplicar este incentivo/reserva fiscal, las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros (empresas de reducida dimensión artículo 101 LIS) y que tributen al tipo general del impuesto del 25%.
No podrán utilizar esta opción, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas y apliquen durante el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente el tipo del 15 por ciento.
En la práctica permitirá minorar la tributación de un determinado período impositivo respecto de las bases imponibles negativas que se vayan a generar en los 5 años siguientes, anticipando en el tiempo la aplicación de las futuras bases imponibles negativas
Si no se generasen bases imponibles negativas en ese período (5 años), permitiría diferir durante 5 años la tributación de la reserva constituida.
La reserva será indisponible.
En este sentido no se entenderá que se ha dispuesto de la referida reserva, cuando:
a) El socio o accionista ejerza su derecho a separarse de la entidad.
b) La reserva se elimine, total o parcialmente, por una operación de reestructuración empresarial
c) Deba aplicarse la reserva en virtud de una obligación de carácter legal.
El incumplimiento de alguno de los requisitos establecidos motivará la integración en la cuota íntegra del período impositivo en que tenga lugar el incumplimiento, la cuota íntegra correspondiente a las cantidades que han sido objeto de minoración, incrementadas en un 5 por ciento, además de los intereses de demora.
Supone una reducción de la base imponible positiva del impuesto en un máximo del 10 por ciento de su importe y con un máximo de hasta un millón de euros al año.
Por dicho importe se deberá dotar una reserva indisponible con cargo a los beneficios del año en que se minora la base y, si no existen beneficios suficientes, deberá dotarse en los ejercicios siguientes en cuanto sea posible.
Si el contribuyente tiene una base negativa en los cinco ejercicios siguientes, se reduce la misma en el importe de la minoración aplicada por esta reserva y, en caso contrario, las cantidades minoradas se suman a la base positiva del quinto año, actuando en este caso como un simple diferimiento del pago del impuesto.
Es Incompatible con la reducción establecida para el régimen de las comunidades titulares de montes vecinales en mano común
Esta reducción podrá tenerse en cuenta a la hora de calcular los pagos fraccionados donde el contribuyente opte por su determinación sobre la parte de la base imponible del período de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural.
Compensación de pérdidas
Se denomina así al derecho de los sujetos pasivos del impuesto a compensar la renta positiva obtenida en el ejercicio con las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Finalizado el ejercicio, la base imponible del impuesto puede tener diferente signo:
Si es positiva, se procede a liquidar el impuesto según su esquema liquidatorio.
Si es negativa, la entidad tiene derecho a su compensación, incluso si proviene exclusivamente de ajustes fiscales, y a la devolución de la totalidad de las retenciones e ingresos a cuenta soportados, y de los pagos fraccionados efectuados.
Durante los últimos años el plazo de compensación ha ido ampliándose a cada vez más años, hasta desaparecer esta limitación en 2015, además se ha añadido un plan de compensación especial, a aplicar en ciertos supuestos. Por ello, vamos a distinguir dos regímenes de compensación; el general y el de nuevas actividades o especial, que se aplicará al cumplir ciertas condiciones.
Régimen general: Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación.
En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.
Régimen especial: en el caso de entidades de nueva creación que realicen actividades económicas, desaparece la limitación del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización anterior, durante los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.
Referencias normativas y documentales en base de datos
- Memento Fiscal /Qmemento fiscal/Legislación/ QFL 2014/199485 Ley 27/2014 de 27 noviembre 2014
LIS, arts. 21 a 25
- Memento Fiscal /Qmemento fiscal/ Legislación/ EDL 2015/117278 RD 634/2015 de 10 julio 2015
RIS, art. 1 a 44
- Memento fiscal/ Capitulo III Impuesto de sociedades: Imputación temporal de ingresos y gastos: 2810 y siguientes
- Memento fiscal/ Capitulo III Impuesto de sociedades: Amortizaciones: 2340 y siguientes
- Memento fiscal/ Capitulo III Impuesto de sociedades: correcciones de valor:
Pérdidas por deterioro y provisiones: 2455 y siguientes
- Memento fiscal/ Capitulo III Impuesto de sociedades: Gastos: 2525 y siguientes - Memento fiscal/ Capitulo III Impuesto de sociedades: Reglas de valoración: 2600 y siguientes
- Memento fiscal/ Capitulo III Impuesto de sociedades: Rentas exentas: 2865 y siguientes
- Memento fiscal/ Capitulo III Impuesto de sociedades: Reducciones de la base imponible: 2927 y siguientes
- Memento fiscal/ Capitulo III Impuesto de sociedades: Compensación de pérdidas:
2950 y siguientes
