María Mónica Machado Araque
Código: 200912185
Investigación Dirigida
Universidad de los Andes
Directora: Eleonora Lozano Rodríguez
LA PERMISIVIDAD DE LA CORTE CONSTITUCIONAL EN RELACIÓN CON
LAS AMNISTÍAS TRIBUTARIAS
INTRODUCCIÓN
El presente artículo académico tiene como fin y como eje rector dar respuesta a la siguiente pregunta: ¿Existe permisividad por parte de la Corte Constitucional respecto de las amnistías tributarías de impuestos nacionales? En este sentido, el texto se desarrollara en cinco partes. Para comenzar, se hará una breve contextualización que introducirá y dará luz al problema y posteriormente se expondrá la hipótesis y objetivo a desarrollar en el trabajo investigativo. Posteriormente, se hará una explicación y un análisis crítico general en torno a las amnistías tributarias, esto desde una perspectiva de derecho internacional y una aplicación en el escenario colombiano. Luego, se mostrarán las posiciones que alrededor del tema de investigación al interior de la jurisprudencia de la Corte Constitucional, tanto a favor como en contra, y las contradicciones que se presentan. Finalmente, se pretende mostrar por qué la permisividad de las amnistías tributarias por parte de la Corte Constitucional es un problema y se presentarán las conclusiones del trabajo de investigación.
El objetivo principal del trabajo de investigación radicará en la comprobación de la reiterada permisividad de la jurisprudencia a través de las consideraciones de la Corte Constitucional con respecto de las amnistías tributarias y su continua preponderancia del principio de eficiencia sobre el de equidad. Habiendo reconocido el panorama jurisprudencial y legal en esta materia, es evidente que la Corte Constitucional se vale de una serie de argumentos, débiles en su mayoría, para dar luz verde a las amnistías
tributarias con base a una interpretación y “solución” arbitraria de conflictos de principios que se generan con la admisión de dichas figuras. La Corte sostiene que el legislador puede favorecer un principio tributario así esto implique que se afecte otro (incluso si éste tiene conexidad con un derecho fundamental como lo es la igualdad), sin que ello sea inconstitucional, hasta el punto que un sacrificio mayor carezca de razonabilidad1. En este sentido, se buscará probar dicha permisividad a la luz de un análisis exhaustivo de la jurisprudencia que hace alusión al tema y través de los objetivos específicos que se explicarán a continuación.
El primer objetivo específico consiste en profundizar en las amnistías tributarias y explorar por qué la aplicación de éstas resulta problemática. En este sentido, se busca (i) explicar al lector claramente en qué consisten las amnistías tributarias; (ii) estudiar los efectos de las mismas en términos tributarios, tanto positivos como negativos, (iii) hacer un análisis crítico en torno a las amnistías tributarias según el contexto colombiano en esta materia. Este objetivo busca brindar al lector las bases conceptuales necesarias para poder comprender mejor el siguiente objetivo.
El segundo objetivo específico tiene como fin demostrar, a partir de la expresa prohibición de las amnistías tributarias en la jurisprudencia, la falta de coherencia argumentativa que existe al interior de la Corte Constitucional al momento de permitir ocasionalmente estas herramientas tributarias. Así, se busca hacer un recorrido de las motivaciones existentes en las sentencias relevantes para consentir dichas figuras tributarias y en mostrar cómo éstas resultan contradictorias e insuficientes a través de una recopilación de los argumentos frecuentemente utilizados por la Corte para permitir las amnistías tributarias en la diferentes sentencias y contrarrestarlos con aquellos que las prohíben. La intensión de este objetivo es evidenciar la problemática en análisis al lector, para que en el objetivo próximo se le pueda dar respuesta y continuidad.
El tercer objetivo específico consiste en dar contestación a la pregunta que finalmente se encuentra inmersa y gira en torno a todo el trabajo de investigación con base en la
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LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Principios Constitucionales del Derecho Tributario: Análisis de la Jurisprudencia de la Corte Constitucional. Editorial Nomos S.A., 2002, p. 209.
unificación interactiva y en los hallazgos que se obtengan mediante el desarrollo de los objetivos anteriores. Es decir, que se va a explicar, desde una perspectiva crítica, porqué la permisividad de la Corte Constitucional con respecto de las amnistías tributarias resulta problemática tanto para la coherencia general de la jurisprudencia de esta corte, como para el comportamiento mismo del contribuyente. Asimismo, busca identificar los retos e implicaciones a los que se puede llegar a enfrentar la Corte si continúa con la línea jurisprudencial que viene adoptando en este tema.
CAPÍTULO I: CONTEXTUALIZACIÓN Y PROBLEMÁTICA
En Colombia, se entiende que todo ciudadano debe contribuir de forma equitativa en términos económicos al Estado con el fin de que éste pueda efectuar los fines inherentes a su deber. Para efectuar esta contribución, los colombianos deben pagar ciertos tributos que se traducen en la obligación tributaria. La obligación tributaria es un vínculo jurídico en virtud de la Ley y entre dos sujetos, el Estado y el contribuyente, que tienen prestaciones mutuas de dar, hacer y no hacer. Por el lado del Estado, éste debe cumplir con las finalidades públicas (dar), recaudar los tributos (hacer) y no trasgredir las normas y principios constitucionales tributarios (no hacer). Por el otro lado, el contribuyente tiene la obligación de pagar (dar), declarar (hacer) y no evadir ni eludir sus deberes tributarios (no hacer)2.
Ahora bien, en ocasiones en Colombia se expiden normas que extinguen la obligación tributaria a un grupo determinado de personas, a este fenómeno se le conoce como amnistía tributaria. La amnistía tributaria ha sido comprendida por la jurisprudencia de la Corte Constitucional como aquellos eventos en los cuales se extingue una obligación tributaria preexistente. Opera una condonación o remisión de la misma. Es decir, los sujetos beneficiarios de una amnistía no son exonerados del pago del tributo de forma anticipada, sino que dicha exoneración se efectúa posteriormente al acaecimiento de la obligación tributaria y estando aún pendiente el pago de la misma. Lo anterior, tiene como requisito
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BRAVO, Juan Rafael. Capítulo IV: La relación jurídico – tributaria. En: Nociones Fundamentales de Derecho Tributario. Bogotá: Legis Editores S.A., 2000.
que el sujeto receptor del beneficio, se encuentre amparado bajo los supuestos fácticos consagrados que la norma contempla para cada caso.
En la Constitución Política de 1991, se contemplan los principios rectores que el sistema tributario debe tomar como orientación. No obstante, tradicionalmente ha existido tensión entre el principio de equidad y el principio de eficiencia con respecto de cuál debe primar constitucionalmente en el sistema tributario. El principio de equidad está estipulado en el artículo 363 de la Constitución Política y establece que se debe tributar según la capacidad contributiva3. En este sentido, se debe considerar tanto la igualdad vertical como la horizontal, es decir, aquellas personas con igual capacidad contributiva deben tributar igual y aquellas personas con diferente capacidad contributiva deben tributar diferente. Por otro lado, el principio de eficiencia, el cual se encuentra regulado también en el artículo 363 de la Carta Política, establece dos espectros de aplicación: (i) frente al recaudo desde la administración pública y (ii) frente a la facilidad de pago de los individuos4. La problemática radica en qué debe sobreponerse como verbo rector en pro del cumplimiento de la obligación tributaria5.
Tomando en cuenta lo anterior, el problema radica en que en Colombia se expiden normas de amnistía tributaria en tema de pago de impuestos que sólo tienen aplicación a un grupo específico de personas, lo que vulnera el principio de equidad y consecuentemente el derecho fundamental a la igualdad de los colombianos. En este sentido, se ha interpuesto en repetidas ocasiones demanda por inconstitucionalidad ante la Corte Constitucional de las normas de amnistía tributaria, alegando que éstas hacen diferenciación en favor de quienes han incumplido con sus obligaciones tributarias injustificadamente, respecto de quienes, en cambio, si han cumplido con esas obligaciones6. Resulta incomprensible el porqué del favorecimiento, por cuanto la condonación de la deuda a los incumplidos y la aplicación de la obligación de pago integral a los cumplidos. No obstante, la Corte Constitucional prima frecuentemente el principio de eficiencia sobre el de equidad vulnerando abiertamente el
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LEWIN FIGUEROA, Alfredo. Capítulo II: Principios de Equidad y de Igualdad. En: Principios Constitucionales del Derecho Tributario: Análisis de la Jurisprudencia de la Corte Constitucional. Editorial Nomos S.A., 2002, p. 209. 4
Ibíd. p. 118. 5
CConst, C-315/2008, J.Córdoba. 6
derecho fundamental de igualdad y condonando el deber de pago tributario de todo ciudadano. Prueba de esto son las sentencias C-260 de 1993, C-823 de 2004, C-315 de 2008, C-910 de 2004, C-804 de 2001, C-776 de 2003, C 1114 de 2003, C.992 de 2001. Cabe resaltar que en casi todas las sentencias mencionadas anteriormente, hay salvamento de voto, lo que demuestra lo controversial y contradictorio del tema.
La hipótesis del trabajo de investigación se enfocará en que parece pertinente decir que la Corte Constitucional si es permisiva con las amnistías tributarias en la medida en que en reiteradas ocasiones ha declarado la exequibilidad de dichas exoneraciones, lo que muestra una contradicción entre el nexo causal que debe existir entre las consideraciones y las decisiones. Como consecuencia, es posible afirmar entonces, que la jurisprudencia constitucional, contra todo pronóstico, aparentemente prepondera el principio de eficiencia sobre el de equidad como orientación del sistema tributario, incluso si esto implica una vulneración del derecho fundamental a la igualdad. En este sentido y como también es de conocimiento de la Corte, se genera un desincentivo frente al pago oportuno de impuestos lo que obstaculiza el cumplimiento de la obligación tributaria.
CAPÍTULO II: ANÁLISIS CRÍTICO EN TORNO A LAS AMNISTÍAS
TRIBUTARIAS
Con el fin de entender mejor la problemática y las implicaciones tanto negativas como positivas de dicha controversial figura tributaria, es necesario profundizar en su significado y definición.
Una amnistía es el acto de perdonar una ofensa pasada a un grupo de personas específico, no aplica ni es una absolución a una persona individual determinada como tal. Ahora bien, una amnistía tributaria, de forma genérica y bajo la perspectiva doctrinal internacional, se puede definir como la posibilidad de pagar impuestos ya causados a cambio del perdón del monto de la carga tributaria (incluyendo intereses y sanciones), la exención de acusación por crímenes fiscales, la limitación de auditar determinaciones fiscales por un periodo de tiempo y/o la posibilidad de reportar activos no declarados (efectivo, dinero depositado en cuentas bancarias, bienes entre otros.) , sin necesidad de especificar o hacer referencia de
impuestos pasados que pueden no haber sido pagados. Se debe tener en cuenta que hay varios tipos de amnistías tributarias y por lo tanto, las características varían de un tipo a otro7.
Una característica importante que generalmente está presente en una amnistía tributaria tradicional, por ejemplo cuando se ofrece pagar o reportar activos ocultos con algún tipo de condonación, es que están disponibles solo por un periodo de tiempo limitado, o sea que son “temporales”. No obstante, también existen casos particulares de amnistías tributarias “permanentes”, es decir, que hacen parte de la estructura de un sistema tributario. Este tipo de amnistías normalmente ofrecen la reducción e incluso la exención de sanciones en el caso de pagos voluntarios que no son inducidos por auditorias de la administración fiscal. Así mismo, las amnistías tributarias pueden estar destinadas y tener efecto en diferentes aspectos dependiendo del objetivo que se esté buscando. Pueden estar dirigidas a sujetos determinados, es decir, que pueden cobijar a solo una categoría de contribuyentes (verbigracia: pequeñas y medianas empresas) o a todos los contribuyentes, a contribuyentes registrados o sin registrar; también pueden amparar solo un tipo específico de impuestos o incluso pueden tener un carácter espacial, es decir que pueden cubrir tanto a impuestos nacionales como territoriales.
Ahora bien, en cuanto al efecto en el contribuyente que contiene la amnistía, éste también tiene un amplio espectro de variabilidad8:
- Reducción total o parcial del monto principal de la obligación; - Reducción total o parcial del monto de intereses o penalidades; - Exención de acusación por crímenes de índole tributaria (si lo hay);
- Planes de pago a plazos que pueden implicar una reducción significativa en el valor neto del monto adeudado.
Se debe entender que cada amnistía tiene su propósito específico (así el común denominador general sea el incremento del recaudo por parte de la administración tributaria
7
MALHERBE, Jacques. Tax Amnesties. Wolters Kluwer. p. 1-6 8
de cada país). Por ejemplo una amnistía que está dirigida a contribuyentes no registrados tiene como objetivo la inclusión de estos en el sistema tributario. En el caso de amnistías dirigidas a contribuyentes registrados con pasivos ocultos, el propósito es el de incluir en el sistema tributario el pago de activos no declarados o "sub-declarados". Lo que en definitiva es beneficioso para la administración.
Empero, la controversia que subyace en las amnistías tributarias es que, al menos en algunas situaciones y según piensan algunos, es preferible sacrificar algunas penalidades de pasados incumplimientos de pago a cambio de un mejor cumplimiento en el futuro. No obstante, hay quienes piensan, y personalmente también lo comparto, que las amnistías tributarias tiene el efecto contrario al mencionado anteriormente, es decir, que realmente desincentiva el cumplimiento por parte del contribuyente. Lo anterior, en la medida en que algunos contribuyentes buscarían no cumplir con sus obligaciones intencionalmente para poder sacar provecho anticipadamente de una futura amnistía tributaria. En razón a este tipo de controversias, las amnistías tributarias deben ser diseñadas e implementadas de una forma cautelosa desde una perspectiva de política pública.
Adicionalmente, algunas veces, debido a la falta de claridad en las leyes que dan luz verde a las amnistías, un contribuyente o un grupo de contribuyentes pueden legítimamente considerar que hay argumentos sólidos para argumentar que una determinada transacción es, por ejemplo, no sujeta a tributación. Si una determinada obligación tributaria está calculada por la administración para algunos de este tipo de contribuyentes, una amnistía tributaria puede brindar la posibilidad de pagar voluntariamente activos no declarados si estos consideran que a fin de cuentas, debido a elementos de la legislación tributaria, en un futuro van a "perder" su caso ante la administración. No obstante y he aquí una de las grandes problemáticas, un contribuyente que ha reducido fraudulentamente su base gravable puede recibir el mismo tratamiento, porque las ventajas de una amnistía tributaria son las mismas para todos a quienes cubre.
Las amnistías tributarias en Colombia, al igual que en el resto del mundo, no tienen una buena percepción y han sido concebidas como una forma de exoneración por parte del Estado, en ciertas circunstancias, de su poder sancionador mediante un proceso de "amnesia" que se refleja en una fórmula de perdón y olvido. La jurisprudencia constitucional ha mencionado acerca de las amnistías que representan un olvido por parte de la administración, cuyo razonamiento radica en motivaciones de conveniencia socio-económica, entendiendo al Estado y a la ciudadanía como partes de un mismo proceso económico y legal.
En el caso del Derecho Tributario colombiano, las amnistías tributarias han constituido una práctica común, en donde el Estado como consecuencia del conocimiento de unas determinadas circunstancias sociales y económicas, exime a los contribuyentes de sus obligaciones tributarias existentes. La Corte Constitucional define las amnistías tributarias como el evento extintivo de una obligación mediante el cual opera un perdón o una exoneración de una obligación tributaria existente.
Ahora bien, las amnistías tributarias en Colombia versan normalmente sobre tres aspectos diferentes: (I) la exoneración total o parcial de una determinada obligación tributaria; (II) la exoneración de intereses por pago tardío; (III) la reducción o eliminación de sanciones tributarias y (IV) exoneración o disminución de la obligación tributaria por declaración o actualización de información acerca del patrimonio del contribuyente donde se "revelen" activos ocultos o no reportados en el extranjero9.
Así mismo, se debe tener en cuenta que la amnistía tributaria, si bien es un beneficio tributario para la Corte Constitucional, lo cual es verídico, no es lo mismo que la evasión, elusión, exención o saneamiento. La elusión hace referencia a las conductas del contribuyente que buscan evitar el pago de impuestos mediante el uso de maniobras y estrategias que no están prohibidas por la ley o se entiende que están permitidas por los vacíos legales. Si bien no es estrictamente ilegal puesto que no se está violando ley alguna, no es ético en la medida en que se está sacando provecho propio, no necesariamente de
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buena fe, de las debilidades y posibles interpretaciones del sistema. La evasión, en cambio, se refiere a las maniobras utilizadas por el contribuyente para evitar el pago de impuestos pero que sí implican la violación consiente de la ley. La exención por su parte hace relación a determinados elementos subjetivos y objetivos que conforman el hecho generador, pero cuya ocurrencia impide el nacimiento de la obligación consagrada en la norma tributaria10. Mientras las exenciones operan de forma manera anticipada, evitando que se genere el gravamen, en el caso de la amnistía tributaria se condona una obligación tributaria que ya se ha causado. Por último, el saneamiento tributario hace alusión al resultado final que se predica del contribuyente que obtiene del Estado el finiquito de sus obligaciones fiscales, hasta la fecha incumplidas, luego allanarse a las condiciones pecuniarias que ofrezca la ley. Cuadro 1
BENEFICIOS TRIBUTARIOS
Nombre Efecto Momento
Exención Impide el nacimiento de la
obligación tributaria
De manera anticipada al nacimiento de la obligación
Saneamiento Fin de obligaciones fiscales,
hasta la fecha incumplidas, por allanamiento de condiciones pecuniarias
Posterior a la causación de la obligación tributaria. Debe haber mora.
Amnistía La posibilidad de pagar
impuestos ya causados a cambio del perdón y condonación del monto de la carga tributaria (incluyendo intereses y sanciones)
Posterior a la causación de la obligación tributaria. Debe haber mora.
Fuente: Elaboración propia
La Corte Constitucional ha considerado que las amnistías tributarias y al trato diferenciado y beneficioso al contribuyente incumplido son inconstitucionales. El argumento principal es
10
que se vulneran los principios tributarios de equidad y justicia por el hecho de proveer un tratamiento más benévolo a los contribuyentes incumplidos. Esto, en la medida en que al brindar el Estado facilidades a los deudores para cumplir con sus obligaciones tributarias se está promoviendo un acto evidentemente discriminatorio. Frente a este aspecto, la Corte ha mencionado que no es justo que aquellos que no han pagado a tiempo sus obligaciones disfruten de privilegios que quebrantan la equidad y desmotiva a aquellos que cumplen en su totalidad y cumplidamente el pago de sus responsabilidades tributarias.
CAPÍTULO III: Muestra de contradicción de posiciones al interior de la
jurisprudencia de la Corte Constitucional
La revisión de la jurisprudencia se va a presentar en dos partes y se enfocará en el debate al interior del tribunal Constitucional con respecto de las amnistías tributarias. En este sentido, se mostrará a continuación las posiciones y los argumentos predominantes al interior del organismo al momento de estudiar la constitucionalidad del mencionado fenómeno tributario. En primera medida, se analizarán los argumentos que presentan una posición en contra de las amnistías tributarias. En segundo lugar, se estudiarán las motivaciones de sentencias que por el contrario, plantean argumentos que dan luz verde a los beneficios tributarios en estudio.
Motivaciones constitucionales en contra de las amnistías tributarias
Primeramente, es menester aclarar que las amnistías son inconstitucionales y más cuando éstas se transforman en una práctica constante por parte de la administración. La justificación principal de la Corte Constitucional para hacer la anterior afirmación radica en que las amnistías erosionan los principios de justicia y equidad tributaria, lo que tiene como consecuencia en el largo plazo un efecto desalentador en el contribuyente que cumple con la Ley, con respecto de aquellos que burlan el pago de sus obligaciones y padecen de un efecto de “irresistible estímulo para seguir haciéndolo”11
. La Corte afirma que la Ley no puede servirse de herramienta para contribuir al desprestigio y el incumplimiento de la ley.
11
Resulta incoherente y aberrante que ley sea la misma causa por la cual se pueda considerar que, en términos económicos, es irracional pagar a tiempo los impuestos.
Dentro del Estado Social de Derecho (artículo 1 de la Constitución Política), el concepto de obligación tributaria (artículo 95 numeral noveno de la Constitución Política), se erige sobre el presupuesto fundamental de la equidad tributaria (artículo 336 de la Constitución Política), el cual se encuentra directamente relacionado a su vez con el derecho a la igualdad contenido en el artículo 13 superior. En este sentido, el poder tributario del Estado encuentra su fundamento en la justicia y la equidad. Así, el deber de contribuir al financiamiento de los gastos del Estado se basa en la garantía de que todos los ciudadanos que se hallen bajo un mismo supuesto de hecho serán tratados de manera igual12. Al respecto el Tribunal Constitucional ha señalado que: “la igualdad impone la necesidad de acatar como regla tributaria básica la generalidad del tributo. Si al margen de los
contribuyentes se coloca a aquellas personas que carecen de capacidad contributiva, todos
los demás ciudadanos, según su poder económico y en los términos de la ley, quedan
sujetos al mismo deber de concurrir al levantamiento de las cargas públicas… El privilegio
de la ley y en la aplicación de la ley, resulta definitivamente proscrito, pues el poder
tirbutario se fundamenta en la justicia y en la equidad”.
Este planteamiento ha sido recogido a través de la construcción del llamado principio de generalidad cuyo enunciado implica que el universo de los sujetos pasivos del tributo debe comprender a todas las personas que tengan capacidad contributiva (criterio subjetivo) y desarrollen la actividad o conjunto de actividades gravadas (criterio objetivo). El principio de que “no hay tributo sin representación” implica garantizar a todos los asociados que
serán tratados de manera equitativa, como consecuencia queda proscrito cualquier trato diferencial que pretenda efectuarse13.
Es importante tener en cuenta que si bien es cierto que las amnistías tributarias y otro beneficios pueden llegar a ser eficaces e idóneos en relación con la finalidad que se pretenda, son claramente desproporcionados en vista de que se vulneran principios
12
CConst, C-804/2001, R. Escobar. 13
constitucionales fundamentales: “el régimen que ordena la ley a la vista de una diferenciación o distinción que efectúa, debe guardar una razonable proporción con la
disparidad de las situaciones que le sirven de premisa”14. Es decir, si el punto de partida para poder acceder a un beneficio tributario es el de la condición de moroso de un contribuyente, resulta desproporcionado a todas luces conceder al mismo sujeto un beneficio (por ejemplo el pago de solo una fracción de lo que efectivamente adeuda el contribuyente) para pagar al fisco con el fin de solucionar una obligación tributaria.
Es evidente que las amnistías pervierten la regla de la justicia, la cual ordena tratar a los iguales de modo igual y a los desiguales de modo desigual. En efecto, la condición que impone el legislador para poder acceder a los beneficios mencionados, es normalmente el estado de mora del deudor, lo que desacata el principio de imparcialidad e ineludiblemente conduce a una situación inequitativa, de manera que quienes cumplieron oportuna y fielmente con su deber de tributar son tratados peor que los que no lo hicieron15.
Entonces, el principio constitucional de igualdad debe ser respetado por el legislador al momento de crear o modificar obligaciones tributarias, lo que implica que debe tomar en consideración las diferencias fácticas de hecho existentes en la sociedad16 con el fin de respetar tanto la igualdad vertical como horizontal: “las desigualdades existentes… de profunda raigambre democrática, el principio de igualdad constituye un claro límite
formal y material del poder tributario estatal, y por consiguiente, las que reglas que en él
se inspiran se orientan decididamente a poner coto a la arbitrariedad y desmesura17”.
Ahora bien, “la igualdad exige el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis18” como medio de garantía para la no discriminación.
Por esta razón la Corte Constitucional ha declarado la inconstitucionalidad de los beneficios tributarios, en su mayoría amnistías, que condicionan y/o responden a un criterio objetivo de diferenciación y que por lo tanto, conllevan efectivamente a ser discriminatorias. A la
14
CConst, C- 511/1996, E. Cifuentes. 15 Ibíd.
16
CConst, C-776/ 2003, M.J. Cepeda. 17
CConst, C-183/1998, E. Cifuentes. 18
luz de este criterio, la Corte ha declarado la inexequibilidad de ciertas normas relativas al IVA por ejemplo, cuando se concede algún tipo de beneficio a un universo de contribuyentes y al mismo tiempo niega el mismo a otro universo de contribuyentes que se encuentran en igualdad de condiciones como sujetos pasivos19.
Conforme a lo anterior, la equidad tributaria se desconoce en el momento en el que se deja de lado el principio de igualdad en las cargas públicas. La posición de moroso no puede ser excusa para que se reduzca la carga tributaria. Las leyes que permiten las amnistías producen una inequitativa distribución del esfuerzo tributario que se supone ha sido establecido de forma igualitaria. Las reasignaciones de cargas tributarias, increíble y paradójicamente, favorecen a quienes incurrieron en mora y se acentúa realmente con respecto de quienes si cumplieron a cabalidad con la ley.
Ahora bien, si la amnistía tributaria es considerada inconstitucional para los deudores morosos, es también inconstitucional toda norma que ordena al Estado abstenerse respecto de las acciones y omisiones de cobro que tengan relevancia tributaria. Es decir, el ilícito tributario compromete la responsabilidad de los contribuyentes y por ende, al la ley tratar de eliminarla está socavando el deber de tributación que tiene fundamento constitucional. El cumplimiento de un deber constitucional, como es el de contribuir como ciudadano al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, encuentra fundamento en por un lado, la confianza legítima de que todos los sujetos que se encuentran amparados por la norma van a cumplir las disposiciones en ella establecidas y por otro lado, que las autoridades administrativas tendrán actitud y herramientas coercitivas que harán exigibles dichas disposiciones y obligaciones normativas. En este sentido, las leyes que cambian estas “reglas de juego”, violan flagrantemente la connotación de buena fe que subyace del estricto cumplimiento del deber de tributar20.
La Corte ha establecido que los principios de equidad, eficiencia y progresividad hacen alusión al sistema en su conjunto y en su contexto. Éstos constituyen los parámetros que
19
CConst, C-094/1993, J.G. Hernández. 20
sirven para determinar la legitimidad del sistema tributario y se deben entender y predicar del sistema en su conjunto y no de un impuesto o accionamiento legislativo en particular21. Así mismo, ha expresado el tribunal constitucional que “… la Corte, como guardiana de la
estricta sujeción del poder tributario a los mandatos constitucionales debe asegurarse que
el sistema tributario, en su conjunto y en las leyes que lo integra, se informe en los
principios de justicia y equidad, los cuales se concretan en las reglas y fórmulas de reparto
de la carga tributaria y en la adecuada distribución del gasto público.22”
Finalmente, es importante decir que las leyes singulares son los afluentes normativos del sistema que resulta de su integración y, de otra parte, los principios como se ha mencionado son los límites que, desprovistos de control constitucional, quedarían “inactivos” y serían en últimas superfluos. En razón a lo anterior, la Corte ha declarado inexequibles artículos de leyes que por su trascendencia, violan la equidad del sistema, lo que ha sucedido retiradamente con las amnistías tributarias.
Motivaciones constitucionales en pro de las amnistías tributarias
Conforme a los argumentos presentados anteriormente por la jurisprudencia de la Corte Constitucional en contra de las amnistías tributarias, como se mencionó anteriormente, se procederá a presentar las motivaciones de dicho tribunal para permitir en diversas ocasiones estos beneficios tributarios.
La Corte inicia normalmente sus consideraciones expresando que en principio, las amnistías y saneamientos tributarios son inconstitucionales. No obstante, esto no es razón para que en situaciones excepcionales puedan implementarse medidas exonerativas de orden económico o fiscal que debidamente justificadas contrarresten los efectos negativos que puedan gravar de una manera crítica al fisco, reducir sustancialmente la capacidad contributiva de los deudores o deprimir determinados sectores de la producción económica nacional. Así mismo, la Corte establece que es deber de los autores y defensores de las normas aplicativas demostrar, por tratarse de casos excepcionales y por la obligatoria
21
CConst, C-643/2002, J. Córdoba. 22
necesidad, que las medidas guarden una relación directa y congruente con la causa y finalidad que se está pretendiendo, la carga de justificación de que el régimen excepcional que se adopta es razonable y proporcionado y que se sustenta en hechos reales. En consecuencia, la Corte Constitucional examina en cada oportunidad, mediante la aplicación de un escrutinio constitucional riguroso23.
La Corte Constitucional establece que no viola en ningún sentido la Constitución Política, que una ley tenga como objetivo conceder al contribuyente moroso una oportunidad para resolver su situación fiscal. Tampoco quebranta la norma superior el hecho de que el Estado haga de ciertos instrumentos de recaudo, con el objetivo de recuperar, así sea parcialmente, sus créditos, más si sigue en aumento el número de personas que ingresan a la base de contribuyentes. Según la Corte, corresponde al Estado recaudar los impuestos que se han dejado de pagar y para este efecto, puede disponer de herramientas administrativas y judiciales poderosas, las cuales usadas eficiente y efectivamente pueden redundar en la recuperación mayor de las acreencias insatisfechas24.
El tribunal constitucional en su jurisprudencia establece que para que una amnistía se ajuste a los principios tributarios consagrados en el artículo 363 de la Constitución Política: “…dicha medida debe adaptarse teniendo en cuenta los criterios de razonabilidad y proporcionalidad respecto de los presupuestos y fines que motivan la decisión. Las razones
que el legislador adopte para conceder este tipo de beneficio, deben corresponder a
circunstancias excepcionales de orden social o económico que afecten severamente a la
población. Sólo la amnistía que de manera estricta se adopte bajo éstos criterios está al
amparo de reproches de inconstitucionalidad.”
La Corte Constitucional también ha establecido que si bien las normas de amnistías tributarias pueden interpretarse como violatorias del principio de igualdad en tanto que hacen diferenciación a favor de quienes han incumplido con sus obligaciones tributarias, respecto de quienes, en cambio, si han cumplido con esas obligaciones, éstas figuras pueden ser permitidas tomando en consideración dos razones fundamentalmente: (i) “la
23
CConst, C- 511/1996, E. Cifuentes. 24
amnistía tributaria como tal es una figura jurídica que ha evolucionado a partir del
concepto de suprema potestad de perdonar que tiene la autoridad política de un pueblo”y (ii)“por la amnistía el Estado renuncia circunstancialmente a su potestad punitiva, en
virtud de requerimientos de interés público, conformándose con una figura de contenido
político, como respuesta global a las necesidades del hombre del momento”25.
Por otro lado, la Corte Constitucional también ha mencionado que en consideración a especiales circunstancia de orden fiscal o extra-fiscal, el legislador puede establecer algunos beneficios tributarios con el fin de fomentar ciertos sectores de la economía o de equilibrar las cargas tributarias, entre otros. El poder tributario comprende no solamente la facultad de establecer tributos, sino también abarca la potestad de modificarlos y determinar cierto tipo de beneficios siempre y cuando dicha medida se encuentre debidamente justificada26. Con respecto a este tema, el tribunal ha señalado: “En relación con los tributos nacionales establecidos, es el Congreso el ente facultado por la
Constitución para contemplar exenciones, siempre que lo haga por iniciativa del Gobierno.
A él corresponde, entonces, con base en la política tributaria que traza, evaluar la
conveniencia y oportunidad de excluir a ciertos tipos de personas, entidades o sectores del
pago de impuesto, tasas y contribuciones que consagra, ya sea para estimular o incentivar
ciertas actividades o comportamientos, o con el propósito de reconocer ciertas situaciones
de carácter económico o social que ameriten la exención27”.
En consecuencia a lo anterior, aparecen entonces dos criterios fundamentales que sirven como parámetro para establecer la carga tributaria teniendo en cuenta la capacidad de pago de los individuos. La equidad horizontal y la equidad vertical. Como se explicó anteriormente, la primera hace referencia a aquellos contribuyentes que se hallen bajo una misma situación fáctica, deben contribuir de manera equivalente entre sí. La segunda, se entiende como que el mayor peso de contribuir debe recaer sobre aquellos que tienen una mayor capacidad económica. Estos dos conceptos deben ser aplicados por el legislador cuando se vaya a proporcionar un beneficio tributario, con el objetivo de mantener intacto
25
CConst, C-260/1993, V. Naranjo. 26
CConst, C-804/2001, R. Escobar. 27
el principio de equidad. Asimismo, otro aspecto importante a tener en cuenta cuando se va a sustraer a un grupo de individuos del ámbito del tributo, es el de realizar un análisis ponderativo sobre el efecto práctico de la aplicación de la norma tributaria determinada. Es decir, que “en desarrollo de las facultades consagradas en el artículo 338 de la
Constitución Política, el legislador puede conceder beneficios tributarios siempre y
cuando, esta decisión corresponda a la aplicación de criterios razonables, que no vulneren
el principio de igualdad entre las cargas públicas.28”
En conexión a lo anterior y por último, algunas normas buscan favorecer la atención del principio de equidad vertical, puesto que alivian las cargas de quienes se encuentran en condiciones económicas desventajosas, al punto de que el pago de este tipo de obligaciones puede llegar a afectar sus necesidades básicas y por ende, se vulneraría su derecho al mínimo vital, frente a quienes en cambio, si están en condiciones de soportar una carga tributaria más pesada en razón de su situación económica. Conforme a esto, el legislador, a posteriori, después de establecida la contribución, debe hacer una valoración desde la perspectiva del criterio subjetivo que hace parte del principio de generalidad de los tributos, como se explicó anteriormente, para llegar a la conclusión de cuáles destinatarios de la norma no están en capacidad económica de hacer la contribución y que el ordenamiento vigente les impone, por consiguiente, un gravamen desproporcionado, no solo en razón de la cuantía del mismo, sino también por las consecuencias que se derivan del no pago, y debe, en consecuencia y en armonía con la equidad tributaria, exonerarlos total o parcialmente de tal pago29.
CAPÍTULO IV: Desafíos y problemas referentes a la permisividad de las amnistías
tributarias por parte de la Corte Constitucional
Como se evidenció en el acápite anterior, la Corte Constitucional presenta argumentos sólidos en contra de las amnistías tributarias declarando así su prohibición expresa y por consiguiente, su inconstitucionalidad. No obstante, al tomar en consideración los
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CConst, C-804/2001, R. Escobar. 29
argumentos que abren las puertas a ciertas amnistías tributarias, se evidencian ciertas problemática y contradicciones, así como también ciertos desafíos tributarios.
Hay un claro desconocimiento y por ende, un mal uso de la figura de amnistías tributarias. En algunas sentencias, se usan los términos de exenciones, saneamientos y amnistías como sinónimos, cuando en realidad, como se explicó previamente son medidas tributarias con efectos diferentes y con aplicación en momentos distintos de la obligación tributaria. Si bien las tres figuras efectivamente son beneficios tributarios y todas implican un cierto grado de vulneración del principio tributario de equidad por cuanto se diferencia y discrimina al contribuyente al que está dirigido, las amnistías son las únicas que condonan o perdonan total o parcialmente una vez ya se ha causado la obligación. La anterior confusión se presta para que sea ampliamente manipulada y tergiversada para declarar la exequibilidad de algunas normas que si son amnistías tributarias, pero que la Corte Constitucional considera equivocadamente que no lo son. Al respecto el Tribunal Constitucional ha dicho que: “Con independencia de la denominación que en cada caso
adopten, se está en presencia de una amnistía tributaria cuando, ante el incumplimiento de
obligaciones tributarias, se introducen medidas ya sea para condonar, de manera total o
parcial, dicha obligación, o bien para inhibir o atenuar las consecuencias adversas
(investigaciones, liquidaciones, sanciones), derivadas de tal incumplimiento. Estas
medidas buscan generar un incentivo para que el contribuyente moroso se ponga al día
con sus obligaciones y ajuste su situación fiscal a la realidad. Es por ello que, aunque en
la mayoría de sus pronunciamientos sobre el tema las expresiones “amnistía” y
“saneamiento” han sido entendidas como sinónimos, en otras la Corte ha precisado que
las amnistías tributarias constituyen un instrumento de saneamiento fiscal, en tanto a
través de aquellas se busca regularizar la situación de quienes se encuentran por fuera de
la norma. La Corte ha diferenciado las amnistías, que presuponen la infracción previa de
una obligación tributaria, de las exenciones tributarias, entendidas estas últimas como
obligación tributaria en relación con determinados sujetos o se disminuye la cuantía de
dicha obligación”30.
Como consecuencia del punto anterior, al analizar las normas demandadas la Corte Constitucional disfraza, en algunos casos, las amnistías como “medidas exonerativas de orden económico” que en realidad en nada se diferencian de las amnistías tributarias. Esto, mediante el uso de argumentos débiles como por ejemplo, en la sentencia C-823/04 en dónde el tribunal afirma que la norma demandada no es una amnistía tributaria porque se supone que ya existe un acuerdo de pago con el contribuyente moroso, así opere una condonación o “congelación” en el pago de los intereses causados por deudas pre-existentes y de los pendientes causados hasta que se realice el pago total del anticipo acordado en la norma.
Adicionalmente, se evidencia una gran contradicción al interior de la Corte Constitucional con respecto de la legalidad de las amnistías tributarias. Lo anterior resulta problemático en la medida en que si bien es cierto que la jurisprudencia ha dicho expresamente que las amnistías tributarias son inconstitucionales por cuanto discriminan a los contribuyentes cumplidos de los morosos, proveyéndoles a estos últimos un mejor trato que a los primeros y por ende están prohibidas, también es cierto que la Corte Constitucional en reiteradas ocasiones utiliza y controvierte los mismo argumentos que se plantean para proferir la inconstitucionalidad de dichas figuras como exequibles. Es decir, que toma sus propios argumentos y los controvierte de forma irrebatible con el fin de permitir la prelación del principio de eficiencia tributaria. Como prueba de esto, se encuentran fragmentos como por ejemplo: “La Corte ha establecido también en múltiples ocasiones que un tratamiento legislativo diferente no implica per se una violación del principio de igualdad siempre y
cuando sea objetivo y razonable31” o “Se puede argumentar que este tipo de opciones legislativas, con un propósito de recaudo en el corto plazo, alientan la evasión en un
horizonte más amplio. Sin embargo, ese efecto no sería, en este caso, susceptible de
calificación jurídica, y obedece a una consideración de política legislativa la ponderación
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CConst, C-833/2013, M.V. Calle. 31
entre la ganancia por la oportunidad del recaudo y el ahorro de tiempo y recursos
administrativos, y un eventual estímulo a controvertir administrativa y judicialmente las
obligaciones tributarias, con la perspectiva, también eventual, de beneficiarse de una
medida legal de alivio o saneamiento32.”
Del anterior punto surge la imposibilidad e incertidumbre de determinar cuándo la Corte Constitucional va a tomar los argumentos instados para declarar la inconstitucionalidad de las amnistías tributarias como firmes y cuándo hará caso omiso a éstos y los transgredirá. No es clara la línea jurisprudencial en esta materia, a pesar de haber una expresa inconstitucionalidad por una clara vulneración al principio constitucional tributario de equidad y justicia y por consecuencia, al derecho fundamental de igualdad, el tribunal constitucional está dispuesto a vulnerarlo mediante “medidas exonerativas de orden económico” siempre y cuando sean objetivas y razonables, así incentiven la evasión a largo plazo.
A esto se le adiciona la ambigüedad de los términos que abren las puertas a las amnistías tributarias: objetivas, proporcionales y razonables. ¿Cómo determinar cuándo una amnistía es objetiva, proporcional y razonable sin que se caiga en calificativos y consideraciones subjetivas? ¿Acaso no es desproporcionada toda medida que incentive y permita la discriminación? Como la misma jurisprudencia constitucional ha dicho, no es posible que la misma ley permita que se burle una obligación y responsabilidad que es inherente a todo ciudadano: pagar impuestos.
Ahora bien, así la Corte Constitucional insista en las sentencias que permiten las amnistías tributarias que éstas no desincentivan el pago de impuestos a los contribuyentes cumplidos, esto realmente no es cierto. Efectivamente, las amnistías tributarias si tienen este efecto inevitablemente, en la medida en que se percibe un sentido de injusticia por parte de los contribuyentes que son regularmente cumplidos. De hecho, una de las desventajas comprobadas de las amnistías tributarias es el detrimento del pago voluntario de los
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contribuyentes33. Si un ciudadano toma le decisión consciente de evadir impuestos, es porque sabe que a futuro podrá sacar provecho de algún tipo de beneficio.
Las amnistías tributarias envían el mensaje de que las autoridades administrativas no tienen la fuerza ni determinación para hacer cumplir la ley y por ende, es mejor sacar provecho de las amnistías o beneficios que seguramente van a expedir dichas entidades. Incluso los contribuyentes honestos pueden considerar reducir su pago voluntario porque se dan cuenta de que los evasores, mediante el uso de amnistías, sacan un mejor provecho económico. Asimismo, los efectos de recaudación en un sistema tributario basado en la declaración que hace uso de las amnistías son muy cuestionados. En este tipo de sistemas, la confianza en las instituciones es indispensable y las amnistías tienen por el contrario, el efecto de generar desconfianza por la inseguridad que se generar en el contribuyente cumplido. Se debe entender y dejar claro que el uso de “herramientas poderosas”, como dice la Corte Constitucional, si vulnera principios y derechos fundamentales. No obstante, hay una dificultad más grande de raíz que contribuye a la problemática: en Colombia no existe una cultura tributaria. Por cuestiones culturales y consuetudinarias inherentes a los colombianos, siempre se está buscando la forma de evadir o eludir impuestos. Evidentemente, esto se encuentra ligado al hecho de que lastimosamente en Colombia, debido a la corrupción, el dinero de los contribuyentes no se evidencia y por ende está la duda constante en los ciudadanos de qué hace el gobierno con el dinero recaudado.
También es indispensable comprender que otra faceta importante de la problemática radica en que no hay una distribución equitativa de las cargas públicas. Si bien personalmente si considero que todo el mundo debe pagar impuestos, en la medida en que la financiación del Estado es responsabilidad de todos los colombianos, no se puede desconocer la situación social gravosa y prolongada que ha tenido el país, como por ejemplo la gran población de desplazados y la incidencia que esta situación ha tenido económicamente. Debe haber una efectiva distribución de impuestos tomando en consideración la equidad en términos horizontales y verticales. Esto, con el fin de que aquellas personas con problemas
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económicos serios tengan una menor carga tributaria y aquellos que tienen una mejor posición económica suplan estas “perdidas” mediante una mayor carga tributaria. Si el cobro de impuestos se adhiere a la situación real de cada contribuyente, probablemente el nivel de evasión o elusión sería mucho menor y consecuentemente, no habría necesidad de hacer uso de las amnistías tributarias.
La opinión de la Corte Constitucional refleja cómo las normas que contemplan amnistías tributarias pervierten la regla de la justicia, en la medida en que vulneran directamente la noción de tratar a los iguales de modo igual y a los desiguales de modo desigual. La condición de moroso no puede ser un título que otorgue beneficios y reduzca la carga tributaria. En efecto, el criterio utilizado por el legislador para conceder dichos beneficios, es el hecho de ser deudor, lo que tiene como consecuencia que se ignore el principio de imparcialidad y de equidad, dándole predominancia a la eficiencia económica. La aplicación de las normas demandadas en las sentencias en análisis, conduce a una situación inequitativa entre el moroso y el cumplido, puesto que quienes cumplieron oportunamente con su deber de tributar reciben un trato sustancialmente más negativo que aquellos que no lo hicieron.
Como contraposición, la Corte Constitucional fundamenta la permisión de las amnistías tributarias principalmente en dos elementos potestativos de la autoridad política: el perdón y la renuncia punitiva. Esto es muestra de la complejidad del tema y la contradicción que existe al interior de la entidad jurídica. Las motivaciones utilizadas por dicho organismo son débiles y poco convincentes, además que vulneran flagrantemente la Constitución Política. Qué ironía que la misma entidad que protege la Carta Política sea aquella que la trasgrede, en materia de amnistías tributarias, frecuentemente.
CONCLUSIÓN
Para terminar, es preciso afirmar que como bien se ha demostrado a través de la profundización en las consideraciones de la Corte Constitucional con respecto de las amnistías tributarias, si bien hay en principio una prohibición expresa de estas herramientas tributarias por ser inconstitucionales, el Tribunal Constitucional se ha valido de argumentos
de diversa índole para efectivamente ser permisivo con la aplicación de las amnistías tributarias.
En resumidas, el análisis para declarar la inconstitucionalidad de estos beneficios tributarios parte de la base de que se violan los principios tributarios de equidad y justicia por el hecho de que contribuyentes morosos reciben un tratamiento bastante benévolo tendiente a proveer medios y oportunidades de pago con sus obligaciones bajo un esquema que, obviamente, resulta discriminatorio. Con respecto a esto, la Corte afirma que no es justo que ciudadanos que no pagan a tiempo sus obligaciones tributarias disfruten de privilegios que quebrantan la equidad y desmotivan a aquellos quienes total y cumplidamente responden por el pago de las mismas34.
Por oposición de lo mencionado anteriormente, la Corte Constitucional permite “excepcionalmente” las amnistías tributarias cuando éstas buscan un objetivo y dichas medidas son proporcionales, objetivas y razonables. Empero, la ambigüedad y amplitud de estas terminologías permiten que la Corte Constitucional pueda, bajo una serie de argumentos manipulados, adecuar las amnistías tributarias en estos parámetros con el fin de que no se encuentren al margen de la ley. No obstante, si se da una estricta aplicación de la Carta Política, es menester afirmar que no es posible establecer, sin quebrantar el orden constitucional, una amnistía tributaria cuya justificación radique en la calidad de deudor moroso y de los beneficios que le sean aplicados en razón a esta calidad.
Es preocupante que la emisión por parte del legislador de amnistías tributarias se ha venido consolidando como un hábito permisivo de expedición de normas evidentemente inconstitucionales y que esta permisión encuentra apoyo tanto en entidades gubernamentales como en la misma Corte Constitucional. No es posible que la misma ley sea quien promueva la discriminación y quien excuse a los deudores morosos de cumplir con obligaciones consagradas en la Carta Política que le son inherentes a cualquier ciudadano colombiano.
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No se puede desconocer que en Colombia ha habido históricamente una serie de incidentes sociales que permiten excusar a ciertos grupos de personas (como por ejemplo habitantes de la calle o poblaciones desplazadas por la violencia), evidentemente incapaces de cumplir con sus obligaciones tributarias y que por obvias razones deben recibir un trato diferenciado. No obstante, independientemente de esos casos particulares, los demás ciudadanos sí deben contribuir y asumir la responsabilidad, sin excepción, al financiamiento de los objetivos estatales. El quid de la situación radica en que cada persona debe contribuir de forma proporcional a sus condiciones económicas y sociales, así sea un valor mínimo. En este sentido, si hay una distribución óptima de las cargas tributarias no debe por qué haber evasión o elusión por parte de los contribuyentes y consecuentemente, no habría necesidad de hacer uso de este tipo de herramientas. Ahora bien, lo que no es posible bajo ninguna circunstancia, es que contribuyentes en igualdad de condiciones económicas y sociales, como se pretende en la mayoría de amnistías tributarias, reciban un trato completamente diferente y peor si éste beneficia el contribuyente moroso.
Finalmente, cabe reafirmar que la permisión de las amnistías tributarias por parte de la Corte Constitucional evidencia no solo que por intereses económicos se ha prevalecido el principio tributario de eficiencia sobre el de equidad, sino que también es muestra de las grandes debilidades y falencias coactivas que tienen el sistema tributario y sus entidades desde una perspectiva integral.
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