Reforma de la normativa contable española: análisis de su entramado institucional

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w w w . e l s e v i e r . e s / r c s a r

R E V I S T A

D E

C O N T A B I L I D A D

S P A N I S H

A C C O U N T I N G

R E V I E W

Sección

especial:

Efectos

del

cambio

en

la

normativa

contable

espa ˜nola

Reforma

de

la

normativa

contable

espa ˜nola:

análisis

de

su

entramado

institucional

Leopoldo

Doadrio

a

_,

_María

_Alvarado

b

_y

_Nieves

_Carrera

a,∗ a_IE_Business_School,_Madrid,_Espa˜_na

b_Universidad_Rey_Juan_Carlos,_Madrid,_Espa˜_na

i n f o r m a c i ó n

d e l

a r t í c u l o

Historiadelartículo:

Recibidoel5defebrerode2014 Aceptadoel17defebrerode2015 On-lineel27demayode2015 CódigosJEL: M41 Palabrasclave:

Reformacontableespa ˜nola Libroblanco2002

Plangeneralcontable2007(PGC,2007) Teoríainstitucional

Isomorfismo

r

e

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m

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n

Estetrabajotienecomoobjetivoanalizarelentramadoinstitucionaldelareformacontableespa ñolade 2007.Adoptandocomomarcoteóricolateoríainstitucional,hemosidentificadolosgruposdepresión quehantenidounpesosignificativoenelprocesodereformaylasimplicacionesdirectasdesuinfluencia sobreelLibroBlancode2002ysobreelPlanGeneralContablede2007.Pararealizarelanálisis,siguiendo elconceptodeisomorfismodeDiMaggioyPowell,hemosclasificadolosdistintosgruposdeinterésen funcióndesucapacidadparainfluirenelproceso.Laevidenciaempíricaquesoportanuestra investiga-ciónseobtuvoapartirdelasentrevistasrealizadasavariosparticipantesenelproceso.Estainformación secomplementóconelanálisisdedocumentosoficialesydelasopinionespublicadasenprensayen revistasespecializadaspordistintosactoresdelprocesoopersonasafectadasporelmismo.Nuestras conclusionessugiereneldominiodelisomorfismocoercitivoenlareforma,aniveltantonacional(el papeldelejecutivo,atravésdelInstitutodeContabilidadyAuditoríadeCuentas)comosupranacional (fundamentalmentedelaComisiónEuropea).Tambiénobservamoslainfluenciadeotrosreguladores, comolaComisiónNacionaldelMercadodeValoresyelBancodeEspa ña,que,consuexperienciaensus ámbitosdeactuación,desempe ñaronunpapelde«líderes»enelprocesoenunejemplodeisomorfismo mimético.Apreciamosademáslainfluenciadepresionesnormativasconlaparticipacióndedistintos gru-posdeexpertos(e.g.,académicos).Porúltimo,esimportantedestacarelcaráctercambianteydinámico dedichasinfluenciasalolargodelprocesodereformacontable.

The

reform

of

the

Spanish

accounting

standards:

An

analysis

of

the

institutional

framework

JELclassification: M41

Keywords:

ReformofSpanishaccountingstandards WhiteBook2002

2007SpanishGenerallyAccepted AccountingPrinciples(2007SpanishGAAP) Institutionaltheory

Isomorphism

a

b

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t

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a

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TheaimofthisstudyistoanalyzetheinstitutionalframeworkofthereformoftheSpanishaccounting standardsin2007.Usingtheinsightsoftheinstitutionaltheory,weidentifytheinterestgroupsthathad asignificantinfluenceintheprocessandtheconsequencesofsuchinfluencesontheWhiteBookof2002 andonthe2007SpanishGAAP.FollowingDiMaggioandPowell,weusetheconceptofisomorphismto identifythepressuresthatdifferentinterestgroupsexertontheaccountingreform.Wecollectempirical evidencefromdifferentsources,includinginterviewstokeyparticipantsintheprocess,official docu-mentsandopinionspublishedinthepressandspecializedjournals.Ouranalysissuggeststhatcoercive pressuresdominatedtheprocess,bothatanationallevel(theroleofthegovernmentthroughthe Ins-titutodeContabilidadyAuditoríadeCuentas,theSpanishaccountingregulator)andatasupranational level(theEuropeanCommission).Wealsofindevidenceoftheinfluenceofotherregulatorssuchasthe stockmarketregulator(ComisiónNacionaldelMercadodeValores)andtheSpanishCentralBank(Banco

∗ Autorparacorrespondencia.

Correoelectrónico:[email protected](N.Carrera).

http://dx.doi.org/10.1016/j.rcsar.2015.02.002

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deEspa ˜na).Theirinfluenceisanexampleofmimeticisomorphism:theseregulatorstooktheleadofthe accountingreformsintheirrangeofinfluence(listedcompaniesandfinancialinstitutions,respectively). Differentgroupsofexperts(e.g.,academics)alsoinfluencedtheprocessthroughnormativeisomorphism. Finally,wehighlightthedynamicandchangingnatureofsuchinfluences.

Introducción

Laregulación contablees frutodel contextopolítico, econó-micoysocialenqueseencuentrainmersaunarealidadnacional osupranacional.Lasnormascontablesqueconformandicha regu-laciónson,portanto,elresultadodeunascondicioneshistóricasy culturalesdeterminadas(Hopwood,1994).Talycomohanpuesto demanifiestoestudiosprevios,gobiernos, instituciones,grandes corporacioneso asociacionesprofesionales, entreotros,pueden, mediante suintervenciónen elprocesode emisióndenormas, influirenelresultadofinaldelmismo(Gélard,2004;Zeff,2011;

Giner,2014).LostrabajosdeZeff(1995,1999,2002,2012)

consti-tuyenunreferentefundamentalenrelaciónconelestudiodecómo losgruposdepresióninfluyeneneldesarrollodelasnormas con-tables.Elestudiodeloscambiosenlaregulacióncontable,delos organismosquelosaprueban,asícomolaincidenciadelosmismos, escríticoparaelavancedelconocimientoenestaárea(e.g.,verZeff,

2012).

Elobjetivodeestetrabajoesanalizarelentramado institucio-nalresponsabledeloscambiosenlanormativacontableespa ˜nola durantelaprimeradécadadelsigloxxi.Apartirdelmarco defi-nidoporlateoríainstitucional,sepersiguedelimitarlosgrupos depresiónquehantenidounpesosignificativoenelprocesode lareformacontableylasimplicacionesdeestainfluenciasobreel LibroBlancode2002ylaposteriorreformamercantil,conelPlan GeneralContable(enadelante,PGC)de2007comoprincipal expo-nente.Elobjetivoyelmodusoperandienlaelaboracióndeestos documentosfueronmuydiferentes.MientraselLibroBlancode 2002sedise ˜nócomounaoportunidadparalareflexiónyla crí-ticaintelectual,lareformaque llevóalaaprobacióndelPGCde 2007seconcibiócomounprocesotécnicodondelos intervinien-testuvieronquecentrarseenlaelaboracióndenormascontables concretas.Así,elprimerdocumentofijólasbasesdelareforma, mientrasqueelsegundolasmaterializódeacuerdoconlas reco-mendacionesdelprimeroenarmoníaconnuestroordenamiento jurídico.Pararealizar elanálisis,hemos clasificadolosdistintos gruposde interésenfunciónde sucapacidadpara influir enel procesosegúnlatipologíadeisomorfismodeDiMaggioyPowell

(1983). Laevidencia empírica consisteen los resultados delas

entrevistasrealizadasadistintosparticipantesenelprocesoylas opinionesde estos ydeotras personasvinculadas alprocesoy publicadasendocumentosoficiales,prensayrevistas especializa-das.

Nuestroanálisissugiereelroldominantedelaspresiones coer-citivas,tantoanivelnacional,mediantelasdecisionesdelpoder ejecutivocanalizadasprincipalmenteatravésdelInstitutode Con-tabilidadyAuditoríadeCuentas(ICAC),comoanivelsupranacional, principalmentelaComisiónEuropea(CE).Tambiénobservamosla influenciadeotrosreguladores,enconcretolaComisiónNacional delMercadodeValores(CNMV)yelBanco deEspa ˜na, que,con suexperienciaensusámbitosdeactuación(empresascotizadas einstitucionesdecrédito,respectivamente),actúancomolíderes delprocesoenunejemplodeisomorfismomimético.Porúltimo, distintosgruposdeexpertosyprofesionales(e.g.,asociacionesde académicosydeauditores)haninfluidoenelprocesovía isomor-fismonormativo.Destacarqueestasinfluenciasnosonestáticas sinoque,talycomosugierenestudiosprevios(e.g.,Carpentery

Feroz,2001),evolucionanalolargodeltiempo.

Conestetrabajoesperamos,enprimerlugar,profundizarenel conocimientosobreelprocesodereformacontableenEspa ñaafin deaportarluzsobresudesarrollo.Enestesentido,laevidenciay elanálisisqueaquíseofrecetienecomoobjetivocomplementar trabajospreviosquehandescritola«historialoficial»yla«historia interna»delareformacontable(Gonzalo-Angulo,2014,184) apor-tandounanálisisdelainfluenciadelosdistintosgruposdeinterés enelprocesodereforma.Paraello,yenlíneacontrabajosde inves-tigaciónsobrecambiosenlanormativacontablerealizadosenel entornoanglosajón,adoptamoscomomarcoteóricolateoría ins-titucional.Suaplicaciónal contextoespa ñoles novedosa,ycon ellopretendemosaportarevidenciasobreelroldelas institucio-nesygruposdeinterésconcaracterísticasdistintasalospresentes enpaísesanglosajones,locualconsideramosa ñadevaloral enfo-queinstitucional.Porúltimo,esimportantedestacarquenuestros resultadosllevanaunamayorcomprensióndelentramado institu-cionalqueharegidolaregulacióndelacontabilidadenEspa ñaen laprimeradécadadelsigloxxiyqueseesperasemantenga relati-vamenteestableenelfuturo.Enestesentido,estetrabajotambién aportainformaciónrelevanteparaelanálisisdefuturoscambiosen laregulacióncontableenEspa ña.

Hemosestructuradoeltrabajocomosigue.Enlasiguiente sec-ción presentamoslosfundamentosde lateoría institucionalasí como una revisión de la literatura previa sobre cambios en la normativa contable. A continuacióndescribimos los principales hitosdelareformacontableespa ˜nolade2007.Enlacuarta sec-cióndescribimos lametodologíautilizadaenlainvestigación.A continuaciónrealizamoselanálisisdelgradodeinfluenciadelos distintosgruposdepresiónenelprocesodereformacontable. Fina-lizamoseltrabajoconladiscusióndelosresultadosyconclusiones. Marcoteóricoyrevisióndelaliteratura

Enestetrabajoadoptamoscomomarcoteóricolateoría institu-cional(MeyeryRowan,1977;DiMaggioyPowell,1983).Enelárea decontabilidad,elenfoqueinstitucionalsehademostradovalioso alahoradeinvestigarlaadopcióndenormascontablesyel pro-cesoderegulacióncontabletantoenentornosanglosajones(e.g.,

CarpenteryFeroz,1992,2001;Collin,Tagesson,Andersson,Catoy

Hansson,2009;CovaleskiyDirsmith,1988;Fogarty,1992;Fogarty,

HeianyKnutson,1991;Suddaby,CooperyGreenwood,2007)como

enotroscontextos(e.g.,Larson,2002;Silva,LimayGraig,2014;

Touron,2005).Silvaetal.(2014)aportanevidenciadecómolas

presionesinstitucionalesinfluyeronenladecisióndelasempresas portuguesasdeadoptarvoluntariamentelasnormas internaciona-lesdecontabilidad.Enelcasoespa ˜nol,aunqueunnúmeronotable detrabajoshanadoptadolateoríainstitucionalparaelestudiodela adopcióndeprácticasdegestiónycontroldecostes(e.g.,Carmona

yMacías,2001;Larrinaga,Nú ˜nezyGutiérrez,2008),hastalafecha

esteenfoquenosehautilizadoparaexaminarcambiosenla regu-lacióncontable.

El supuesto de partida de la teoría institucional es que las instituciones, entendiendo como tales «las estructuras sociales compuestasporelementoscognitivos,normativosyreguladores quebrindanestabilidadysignificadoalcomportamiento social»

(Scott,2001,48),ejercenfuertespresionessobrelasorganizaciones

paraqueestasactúenracionalmente.MeyeryRowan(1977) argu-mentanquelosindividuosygruposdeindividuosconintereses

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enlasorganizacionesesperanqueaquellosquelasdirigen utili-cenlosmediosmáseficientesparaqueestaslogrensusobjetivos. Sucedequeenmuchoscontextostantolosmedioscomolos obje-tivossonambiguos.Surgeentoncesladisyuntivaentreelentorno técnico,queenfatizaelcontrolefectivoyeficientedelas activi-dades organizativas, yel entorno institucional, relacionadocon laconformidaddelasorganizacionesalasexpectativassociales yreglaspreestablecidas (Meyery Rowan,1977; ScottyMeyer, 1983).Afindeentenderporquélasorganizacionessoncadavez máshomogéneas,DiMaggioyPowell(1983)derivana partirde lateoríainstitucionalelconceptodeisomorfismo,definidocomo el grado de conformidad de lasestructuras organizativas a los entornosinstitucionales.Enestetrabajonoscentramosenel iso-morfismoinstitucional1_,_referido_a_la_competencia_que_se_produce entreorganizacionesparalograrpoderpolítico,aceptaciónsocial ylegitimidadinstitucional.Procesoscomolaestandarizaciónde actividadesyprácticasorganizativas(e.g.,laadopcióndenormas contables)se producenprecisamenteporquelasorganizaciones desean obtenerlegitimidad institucional (Meyer y Scott, 1983;

Richardson,1987).DiMaggioyPowell(1983)identifican3

mecanis-mosquederivanenunprocesoinstitucionalisomorfo:isomorfismo coercitivo,isomorfismonormativoeisomorfismomimético.

Elisomorfismocoercitivoseproduceapartirdelaspresiones formaleseinformales quesobre unaorganizaciónejercenotras delasquedepende,asícomodelasexpectativasdelasociedad (e.g.,elmarcoregulatorio).Comose ˜nalanCarpenteryFeroz(2001, 571),elisomorfismocoercitivo estávinculadoa ladependencia delosrecursos.ElEstadoytodassusorganizacionesdisponende capacidadparaejercerpresionescoercitivasatravésdemúltiples mecanismos,desdelaimposicióndemultashastalaformulación denuevanormativa(e.g.,Giner,1997;Touron,2005).Covaleskiy

Dirsmith(1988)aportanunbuenejemplodelainfluenciadel

iso-morfismocoercitivoensuanálisisdelprocesodeelaboraciónde presupuestos.Estosautoresencuentranquedeterminadosgrupos eindividuos,comolosgobernadoresestatales,usansupoderpara obligaralcumplimientodeciertasreglasinstitucionalescuandosus interesespersonalesestánenjuego(CovaleskiyDirsmith,1988, 563).Elisomorfismonormativoestávinculadoalaspresiones ejer-cidas porlos grupos profesionales con el fin de normalizarlas accionesorganizativas.Esdecir,hacereferenciaalaluchadelos profesionalespordefinirlascondicionesymétodosdetrabajoy controlarlaproduccióndeproductores(DiMaggioyPowell,1983). Aunque originalmentesecentra en laspresionesde los grupos profesionales,estetipodeisomorfismopuedeextenderseaotros entornos(porejemplo,alaspresionesejercidasatravésdela for-mación).Unejemplodelainfluenciadelisomorfismonormativo enlasdecisionescontablesloaportanCarpenteryFeroz(2001). Estosautoresargumentanquelaspresionesinstitucionalesparala adopcióndelasUSGAAP2_por_parte_de_los_gobiernos_estatales_en EstadosUnidosvinieronimpulsadasporlaformaciónrecibidapor losburócratascontablesyporelcrecimientodeasociaciones pro-fesionalescomolaGovernmentFinanceOfficersAssociation(GFOA), lascualestuvieronunrolmuyactivoenladifusiónde determina-dasprácticasdegestiónfinancieraenelámbitodelosgobiernos estatales.Porúltimo,elisomorfismomiméticotienequevercon laexistenciadeincertidumbre,dadoqueestapropicialaimitación delasprácticasadoptadasporaquellasorganizacionesconmayor gradodeéxitoylegitimidad.Elprocesodeimitacióntienecomo

1 _DiMaggio_y_Powell₍₁₉₈₃₎_distinguen_entre_isomorfismo_competitivo_e isomor-fismoinstitucional.Elisomorfismocompetitivoestárelacionadoconelmercadoy vinculadoalaeficiencia.Esrelevante,portanto,paraestudiarentornosenlosque existelibrecompetencia.

2 _Normas_contables_de_Estados_Unidos,_utilizando_la_{terminología}_anglosajona_US GAAP(GenerallyAcceptedAccountingPrinciples).

objetivoreducirlaincertidumbreeidentificarelmejorcursode accióndadoelentornoinstitucional.ElestudiodeTouron(2005)

aportaevidenciasobrelainfluenciadelisomorfismomiméticoen decisionesrelativasalaadopcióndelasUSGAAPenunamuestra deempresasfrancesas.

Lostrabajosquehanaplicadoelconceptodeisomorfismopara explicarelprocesodeadopcióndenormasyprácticascontables aportanevidenciadelaacciónconjuntadelos3tiposde isomor-fismoydesunaturalezavariableeneltiempo(e.g.,Carpentery

Feroz,1992,2001;Collinetal.,2009;Silvaetal.,2014).Los

tra-bajosdeCarpenteryFeroz(1992;2001)ponendemanifiestola relevanciadelos3tipos deisomorfismoparaentenderla deci-sióndeadoptarciertasprácticascontablesyelmomentodesu aplicaciónenelámbitodelaadministraciónpública.Carpentery

Feroz(2001)demuestranquelaspresionesinstitucionales

coer-citivasactuaroncomomotoresparalaadopcióntempranadelas USGAAPenaquelloscasosenlosqueexistíanpresiones financie-ras.Sinembargo,enelcasodeadoptadorestardíos,laspresiones vinculadasalisomorfismonormativofueronmuchomás impor-tantes.Sepuedeconcluir,portanto,quelaspresionesvinculadas alosdistintostiposdeisomorfismocambianalolargodeltiempo enfuncióndelentornoinstitucional(verCarpenteryFeroz,2001, 567).FueradeEstadosUnidoscabedestacareltrabajodeSilvaetal.

(2014),queadoptaelenfoqueinstitucionalparaanalizarla

adop-ciónvoluntariadelasnormasinternacionalesdecontabilidad(NIC) ylasnormasinternacionalesdeinformaciónfinanciera(NIIF)por partedelasempresasportuguesas.Susresultadossugierenquelas empresasadoptaronvoluntariamentelasNIIFpormotivos estraté-gicos,incluyendoelobjetivodeincrementarsulegitimidadfrente atercerosyreducirlaincertidumbredelentorno.

Distintostrabajoshanadoptadounaperspectivainstitucional paraentenderelprocesodeformaciónyfuncionamientodelos organismosreguladores,asícomoel procesodeformulaciónde normascontables(e.g.,Fogarty,1992;Larson,2002;Roberts,Dwyer

y Sewwney, 2003; Zeff, 1995, 2002).Larson (2002), por

ejem-plo,adoptalateoríainstitucionalparaanalizarlalegitimidaddel InternationalAccounting Standards Committee(IASC), predecesor delInternationalAccountingStandardBoard(IASB).Entrelos gru-posdeinterésdestacalaprofesióncontable,representadaporlas firmasdeauditoría,lasasociacionesprofesionalesylosreguladores. Larsonencuentraevidenciadeisomorfismomiméticoenel proce-dimientoadoptadoporelIASCparaladiscusióndelanormativa, emulandolosprocesosdeotrosreguladoresyalegitimados.Los tra-bajosdeZeffsobreellobbyingpolíticoenlaelaboracióndenormas contables(e.g.,Zeff,2002),aunsinadoptarexplícitamenteel enfo-queinstitucional,aportaninteresantesejemplosdelaspresiones políticasalasqueestánsometidasorganizacionescomoelIASB. RespectoalIASB,destacareltrabajodeGineryArce(2012)sobre lainfluenciadelosgruposdepresiónenelborradordelanorma «PagosbasadosenAcciones»(NIIF2).Losautoresidentifican2 gru-posdeinterésdiferenciados:lospreparadoresylosconsultores, porunlado,ylosusuarios,losreguladoresylaprofesión,porotro

(GineryArce,2012,684).Encuantoalgradodeinfluencia,los

auto-resconcluyenquenoesposibleidentificarunefectodominantepor partedeningunodelosgrupos,sugiriendoportantoqueelproceso dedesarrollodenormativadelIASBespluralista.

Elentramadoinstitucionaldelareformacontablede2007 Variostrabajoshanaportadoluzsobreelprocesodereforma contable en Espa ˜na (e.g., Gonzalo Angulo, 2003; Tua Pereda,

2006;Ca ˜nibano y Gisbert, 2008).Tua Pereda(2006), por

ejem-plo, aporta unas reflexiones interesantes sobre el cambio de orientacióndenuestroordenamientocontablehaciaunenfoque basadoenlainformaciónfinancieraquecaracterizaalaregulación

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internacional.Enestaseccióndescribimosbrevementeelproceso deadopciónyadaptacióndelasNIC/NIIFalanormativaespa ˜nola. Acontinuaciónidentificamoslosdistintosgruposdepresiónque participaronenelproceso.Afindefacilitarelanálisisposterior, hemosclasificadolosdistintosgruposenfuncióndesuincidencia predominanteenlosdistintostiposdeisomorfismo.

Filosofíadelproceso

Elpuntodearranquedelprocesodereformapodemossituarlo enelConsejoEuropeodeLisboademarzode2000,enelquese acordólapuestaenmarchadeunplanqueexhortabaalaadopción demedidasencaminadasalamejoradelacomparabilidaddelos estadosfinancierosdelassociedadescotizadas.Enjuniode2000 laComisiónpublicóeldocumento«LaestrategiadelaUnión Euro-pea(UE)enmateriadeinformaciónfinanciera:Elcaminoaseguir»

(ComisiónEuropea,2000),enelcualseestablecíacomofechalímite

ela ˜no2005paraquetodaslasempresascotizadaselaboraransus estadosfinancierosconsolidadosdeconformidadconlanormativa internacional.

LasconclusionesdelConsejoEuropeodeLisboa,junto conel documentoarribamencionado,llevaronalaaprobacióndel Regla-mentoN.◦_._1606/2002,_de₁₉_de_julio_de_2002,_relativo_a_la_aplicación

delasNIC/NIIF,enelquedefinitivamenteseimpusoalas socieda-desconcotizaciónoficialelaborarsuscuentasanualesconsolidadas conarregloalasNIIFapartirdel1deenerode2005(Reglamento 1606,2002,artículo4).Enelprocesodeadopcióndelanormativa internacionalporpartedelasempresascotizadasnoexistía,por tanto,gradodeautonomíadedecisiónporpartedelos organis-mosnormalizadoresespa ñoles(pérdidadesoberaníareguladora). Sinembargo,elartículo5delcitadoReglamentodejóenmanosde cadaEstadomiembrolaposibilidaddeimponer,ono,laaplicación delasNIIFcomocuerponormativobasedelreportingfinancieroa lasempresasnocotizadas,tantoensuscuentasindividualescomo consolidadas;estoes,abríalaposibilidaddemantenerla sobera-níareguladoraenempresasogruposnocotizados.Enestesentido, Espa ñatomóladecisióndeelaborarsupropianormativa,inspirada enlainternacional,para lascuentasindividualesyconsolidadas deempresasnocotizadas.Esprecisamenteenestepunto enel quecentralaatenciónnuestrotrabajo.Elreguladorespa ñolpodría habersece ñidoalaadopcióndirectadelanormativaeuropea evi-tandollevaracabolareformacontable.Perotalycomoapuntan variostrabajos(e.g.,Ca ñibanoyGisbert,2008),ellopodríahaber originadoproblemasderivadosdelafuerterelaciónqueexisteen Espa ñaentrefiscalidadycontabilidad,ydelapotencial«imagen deinseguridadjurídica»provocadaporlafaltadeunPlanGeneral deContabilidad(enadelante,PGC)nacional(Ca ñibanoyGisbert, 2008,18). Conello, el reguladordecideemprender unproceso quecomienza conlatomadeposición espa ñolaanteel dilema planteadoporelReglamentoparalascuentasindividualesy con-solidadasdeempresasnocotizadas(NIIFversusnormascontables nacionales)yconcluyeconlaaprobacióndelPGCde2007.Durante esteperíodo,podemosidentificar2etapas:

•Etapa1.TomadeposiciónyLibroBlanco.Enmarzode2000elICAC publicóensuBoletínoficialn.◦_.₄₁_un_estudio_del_nivel_de

com-parabilidadentrelanormativaespa ˜nolaylaemitidaporelIASB. Estedocumentopretendíaserun«elementodereflexión necesa-rioparaelfuturodelanormalizacióncontable»(BOICACn.◦_41,

2000,27).Posteriormente,elMinisteriodeEconomíaencargóa unaComisióndeExpertoslaelaboracióndeuninformecon reco-mendacionesparaabordarlareforma.Comose ˜nalanCa ˜nibano

yGisbert(2008),lacreacióndeestacomisiónteníacomo

obje-tivo«conocerdeprimeramanola opinióndelos usuarios,los preparadoresdelainformaciónfinanciera,losacadémicos, audi-toresyotros tercerosinteresados,sobrelosefectos delfuturo

Reglamento comunitario en nuestro ordenamiento contable». Estafaseseiniciael16demarzode2001conlaconstitución deunacomisiónenlaqueparticiparon,durantemásdeuna ño, alrededordeuncentenardeexpertosendistintosámbitos rela-cionadosconlainformaciónfinanciera.Lasconclusionesdedicha comisión fueron aprobadaspor consenso3 _y_publicadas _en _el documento«Informesobrelasituaciónactualdelacontabilidad enEspa ñaylíneasbásicasparaabordarsureforma»,conocido comoelLibroBlancodelaContabilidad(GonzaloAngulo,2002a). LasrecomendacionesdelLibroBlancopuedenagruparseen3 blo-ques:a)lasdeordengeneralsobreelfuturocontableenEspa ña; b)lasdecaráctertécnico,sobrelavaloraciónypresentaciónde losestadosfinancieros,yc)lasinstitucionales,relacionadascon lainfraestructuradelainformacióncontableenEspa ña(Gonzalo

Angulo,2003).Estafaseconsideramosquefinalizaen2003con

ladecisión espa ñola,siguiendolasrecomendacionesdelLibro Blanco,deexigirlaaplicacióndelasnormasdederechocontable espa ñol(PGC)enlascuentasanualesindividuales4_,_si_bien aproxi-mandopaulatinamentenuestranormativaalainternacional(ver Ley62/2003,2003).LaLey62/2003suponelaprimerareforma delordenamientocontableespa ñolvigentehastaentonces5_. •Etapa2.LeydeReformaMercantilyelaboracióndelPGC2007.La

aprobacióndelaLey62/2003,de30dediciembre,demedidas fiscales,administrativasydelordensocial,puedeconsiderarseel primerpasoparalareformadelalegislacióncontableespa ˜nola. Seiniciaentoncesunperíododeelaboracióndedocumentosyse nombranlosgruposdetrabajoparalareformadelalegislación mercantilqueenmarqueyampareelnuevoPGC.Enela ˜no2005 elICACconstituyeunnuevogrupodetrabajoencargadodela pre-paracióndeunborradordelPGC.Elprocesoculminaenfebrero de2007conlapublicaciónporpartedelICACdelprimer borra-dordelnuevoPGC.Transcurren9mesesdesdeelprimerborrador delPGChastasuaprobacióndefinitivael16 denoviembrede 2007.Duranteesteperíodo,conlatramitaciónparlamentariade lalegislación,laprofesióncontablevivióunintensísimodebate queaflorótantoenelCongresodelosDiputadosyenelSenado comoenforosespecializadosyenlaprensaeconómica.

Lacronologíadeloshechosmásrelevantesdelareforma con-tableespa ˜noladesdeela ˜no2000sepresentaenelAnexo1. Identificacióndelosgruposdepresión

Paranuestroanálisisidentificamoslosdistintosgruposde agen-teseinstitucionesimplicadosenelprocesodeelaboracióndela normativacontableespa ˜nolaycuyoobjetivoúltimoesinfluirenlas normas(Giner,2014,147).Elorigen,laformaciónacadémicayla experienciaprácticadelosagentesconinfluenciaenelprocesohan evolucionadoproporcionalmentealgradodesofisticaciónde nues-trasociedad.Así,enlosprimeroshitosdelanormalizacióncontable (creacióndelInstitutodePlanificaciónContable[IPC]yelaboración delPGCde1973)podríamosdecirqueelúnicogrupo significa-tivodepresiónenmateriacontable,ydenaturalezacoercitiva,era

3_Según_nos_informó_el_Presidente_de_la_Comisión_de_Expertos,_José_Antonio Gon-zaloAngulo,nohubomásqueunavotaciónfinal,quenosellegóacelebrarporque todoelmundoasintióconelcontenido,inclusiveJoséLuisCea,aunque poste-riormentepublicósusopinionesdiscrepantes(verCea,2002,2005).Enalgunas ocasioneselPresidentehacíaunasimulacióndevotaciónparasaberpordónde«iban lostiros»ylaúnicaqueresultócomplicadafuelaquesehizorespectoasise recomen-dabaquelascuentasconsolidadasseelaboraranbajoprincipiosNIIF,encualquier caso(cotizasen,ono,losgrupos).Esimportantedestacarqueseimplantaron100 delas105recomendaciones.

4_Los_grupos_sin_valores_admitidos_a_cotización_oficial_pueden_optar_por_aplicar lasNIIFsinretornooelPGC.

5_En_dicha_ley_se_modifica_la_estructura_orgánica_del_ICAC_mediante_la_creación delConsejodeContabilidad.

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elcuerpodeinspeccióndelMinisteriodeHacienda(inspectores ysubinspectoresdeHacienda),hechosustentadoen laestrecha vinculaciónexistenteentrelacontabilidadylafiscalidad.

Elpanoramasedinamizóenlareformacontablede1990,debido fundamentalmentealaentradadeEspa ˜naenlaComunidad Eco-nómicaEuropa(CEE)en1986yelconsiguientedesarrolloenla normativamercantil delaspautas contempladasde las directi-vaseuropeasqueconllevaronelnacimientodeunnuevoderecho mercantil-contableconobjetivosdiferenciadosdelalegislación fis-cal.Enestaetapaidentificamos3gruposnacionalesdepresión:el correspondientealoscuerposdelainspeccióndelMinisteriode Hacienda;losacadémicosatravésdelIPCylosintegrantesdela AsociaciónEspa ˜noladeContabilidadyAdministración(AECA),y otrogruposupranacionalrepresentadoporlasinstituciones euro-peas.Hemos de esperar a la primeradécada delsigloxxi para dotaral procesodenormalizacióncontable deungranimpulso democratizadoryexpansivo,dondeparticipandistintosgruposcon interesesvariadosycondistintacapacidaddeinfluencia.

Enestetrabajonoscentramosenelanálisisdelainfluenciade losgrupos depresiónquehanparticipado enlaelaboraciónde losdocumentosdemayorcaladoenlaúltimareformacontable espa ˜nola:elLibroBlancoyelPGCde2007.Vamosaagruparlos gruposdeinterésenfuncióndeltipodeinfluenciaqueseespera ejerzanenelproceso.Enconcreto,utilizamoslostiposde isomor-fismodeDiMaggioyPowell(1983).Elpuntodepartidahasidola identificacióndelosresponsablesdelosgruposdetrabajodelLibro Blanco6_._A_{continuación}_determinamos_en_dónde_radica_su_tipo_de influencia.Esdecir,siestasederivadesuautoridadenelmarco regulatorio(isomorfismocoercitivo),desurolcomoprofesionales yexpertos(isomorfismonormativo)odesucapacidadparaactuar comolíderesdelprocesoy,portanto,sujetosalseguimientopor partedeotros(isomorfismomimético).

Isomorfismocoercitivo.Enestacategoríaincluimoslosgruposde presiónque,dadasucapacidadparapromulgarleyes,normativa oreglamentos,favorecenlainstitucionalizacióndeciertas

prácti-cas(Touron,2005).Comose ˜nalaGiner(1997),lalegislación,tanto

nacionalcomosupranacional,tieneunainfluenciasignificativaen lasdecisionescontablesinclusoantesdequedicharegulaciónsea decumplimientoobligatorio.Dentrodelosgruposconpoderpara ejercerpresionescoercitivasincluimoslossiguientes:

•ICAC(Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas). Este organismoautónomo,dependientedelMinisteriodeEconomía yHacienda7_,_tiene,_entre_otras,_la_competencias_relacionadas_con «larealizacióndetrabajostécnicosypropuestadelPGC adap-tadoalasdirectivasdelaUEyalasleyesenqueseregulenestas materias»(ReglamentoICAC,2011).Es,portanto,unodelos orga-nismosreguladoresdelacontabilidadenEspa ˜naconcapacidad paraemitirnormascontables.

•Otrosreguladorescontables.AdemásdelICAC,otros3organismos reguladorestienencompetenciasenmateriacontabley capaci-dadparalaemisióndenormascontables:laComisiónNacional delMercadodeValores(CNMV),coninfluenciasobrelas empre-sascotizadas e instituciones relacionadas con actividades de inversión;elBancodeEspa ˜na,quetienecapacidadde estable-cernormativacontable paralas institucionesfinancieras, yla DirecciónGeneraldeSegurosyFondosdePensiones(DGSFP),con competenciasrelativasalasupervisióndelasentidades asegu-radoras.Porúltimo,encuantoalacontabilidadenelámbitodel sectorpúblico,incluimoscomocuartoreguladoralaIntervención GeneraldelaAdministracióndelEstado(IGAE).

6 _Ver_Gonzalo_Angulo_(2002a,₁₅₎_.

7 _El_Ministerio_de_Economía_y_Hacienda_no_mantiene_la_misma_{denominación}_a_lo largodeltiempo;hemosutilizadolavigenteendichomomento.

•PoderEjecutivo.EnestegrupoincluimoselGobiernoy,en particu-lar,elMinisteriodeEconomíayHacienda.Lainfluenciadelpoder ejecutivopuedeproducirsevíaelICAC(descritoarriba)oatravés deotrosorganismosvinculadosquedemaneraindirecta partici-panenelprocesocomolaDirecciónGeneraldeTributos(DGT), dependientedelMinisteriodeEconomíayHacienda(fiscalistas), ylaComisiónGeneraldeCodificación(CGC),unórganosuperior colegiadodeasesoramientoenlapreparacióndelastareas pre-legislativasyvinculadoalMinisteriodeJusticia(mercantilistas). •PoderLegislativo.Enestacategoríaincluimos losgrupos invo-lucrados en el proceso por la vía legislativa a través de su participaciónenelCongresoyenelSenado.Enconcreto, con-sideramoslasaportacioneseinfluenciasdelosdistintosgrupos parlamentarios.

•Institucionesde laUE. Consideramos necesario, dadasu capa-cidad para influir de maneracoercitiva sobre la adopciónde determinadasnormascontables,incluirla potencialinfluencia deinstitucioneseuropeas,comolaComisiónEuropea(CE).

Isomorfismonormativo.Enestacategoríaseincluyenaquellos grupos con capacidad de influencia en el proceso gracias a su reconocimientocomoportadoresdeconocimientoyexperiencia profesional. Es decir, consideramos la influencia de los grupos representativosdedistintasprofesionesqueparticiparondirecta oindirectamenteenelprocesodereforma.Enconcreto:

•Asociacionesprofesionalesdeauditores.Losauditoresjueganun rolfundamentalgenerandoconfianzaenlainformacióndelos estadosfinancieros.Suexperienciacomoprofesionalesexpertos enmateriacontableyenprocedimientosdeauditoríaavalasu capacidaddeinfluenciaenelprocesodedesarrollodelanueva normativacontable.Enestacategoríaincluimoslas3 corpora-cionesdeauditoríaexistentesenEspa ñaenelmomentodela reforma8_:_el_Instituto_de_Censores_Jurados_de_Cuentas_de_{Espa ña} (ICJCE),elRegistrodeEconomistasAuditores(REA),dependiente delConsejoGeneraldeColegiosdeEconomistas,yelRegistro GeneraldeAuditoresdeEspa ña(REGA),dependientedel Con-sejoSuperiorde ColegiosOficialesdeTitulados Mercantilesy Empresariales.

•Asociacionesdeacadémicos.Aquíincluimosdistintas asociacio-nesdecarácterprofesionalyprivadoconexperienciarelacionada conlanormativacontable.Enconcreto,consideramosaAECA9_, entidadque«harealizadounpapelcomplementarioenelplano normativoconlapublicacióndenumerososdocumentossobre eltratamientocontabledealgunaspartidasespecíficasycuenta conunimportanterespaldodesdelaesferaprofesional, acadé-micaeinclusoinstitucional,pueselreguladorcontableespa ñolha tenidopresentesalgunosdesusdesarrollosenlalegislación final-menteaprobada»(Zorio,2004,53).Tambiéntomamosencuenta alaAsociaciónEspa ñoladeProfesoresUniversitariosde Contabi-lidad(ASEPUC),queagrupaalosdocentesdeContabilidaddela UniversidadEspa ñola,yalaAsociaciónEspa ñoladeContabilidad Directiva(ACODI)10_,_que_representa_a_profesores_y_directivos_que

8_En_2013,_el_número_de_{corporaciones}_se_ha_reducido_a₂_tras_la_fusión_del_Consejo GeneraldeEconomistasdeEspa ˜nayelConsejoSuperiordeColegiosOficialesde TituladosMercantilesyEmpresariales.

9_Esta_Asociación_agrupa_a_académicos_y_{profesionales;}_no_obstante,_en_este artí-culo,hemosdecididotratarlacomogrupodeinterésacadémico,paraclasificarlaen unsologrupo,puesdelocontrariotambiéndeberíaestaren«otrasasociaciones profesionales».

10_Esta_Asociación_no_existe_actualmente,_se_fundió_en_la_{Confederación}_{Espa ˜nola} deDirectivosyEjecutivos(CEDE).ComoenelcasodeAECA,tampocoerauna aso-ciaciónpuramenteacadémica;noobstante,tambiénhemosdecididoagruparlade estemodoaefectosdelaestructuraciónmetodológicadelartículo.

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pretendencontribuir«alapromocióndelamejoradelacalidad delagestiónydireccióndelaempresaespa ˜nola».

•Otrasasociacionesprofesionales.Enesteepígrafeenglobamos dis-tintasasociacionesdeprofesionalesrelacionadasconlasáreas mercantil y fiscal, así como asesores financieros que partici-paronenel proceso.Por ejemplo,incluimosen este grupoel RegistrodeEconomistasAsesoresFiscales(REAF),laAsociación Espa ˜noladeEjecutivosdeFinanzas(AEDEF),laAsociación Profe-sionaldeExpertosContablesyTributariosdeEspa ˜na(AECE)yel InstitutodeAnalistasFinancieros(IAF).

Isomorfismomimético.Consideramosenestacategoríaaquellos gruposyagentesque,bienporsurelevanciaenelmercado,opor lapercepciónsocialexistentesobresupapelcomoagentes líde-resenprocesosdecambioytransformación,tienenpotencialpara influirenelprocesodetransformacióndelanormativacontable víaisomorfismomimético.Enconcreto:

•Grandesfirmas deauditoría. Trabajos previos hanidentificado elroldelasgrandesfirmasdeauditoríacomofuentesde iso-morfismomiméticoenelcasodelaadopcióndedeterminadas prácticas contablespor parte de lasempresas yen el origen deregulacióntransnacional(e.g.,Suddabyetal.,2007).Aunque suinfluenciapuedecanalizarsevíalascorporacionesde audito-res(isomorfismonormativo),suinfluenciapuedetambiénestar determinadaporsusinteresescomercialeseinfluenciaenel

mer-cado(Suddabyetal.,2007)yvinculada,portanto,aunainfluencia

decaráctermimético.Ennuestrocaso,consideramoslainfluencia delas5/4grandesfirmasdeauditoríaenesteproceso11_. •Empresas y asociaciones de empresarios. Como representantes

delsectorempresarialincluimoslapotencialinfluenciade aso-ciaciones como la Confederación Espa ˜nola de Organizaciones Empresariales(CEOE),el Círculo de Empresarios yel Consejo Superiorde Cámarasde Comercio, IndustriayNavegación de Espa ˜na.

•Otrosorganismosinternacionales.Consideramosaquíreguladores deotrospaíses(porejemplo,lainfluenciadelaregulación conta-blefrancesaenlaregulacióncontableespa ˜nolaensusinicios)e institucionescomoelIASB.Consideramosquepuedeninfluir,vía presionesmiméticas,enelprocesodeadopcióndedeterminadas decisionessobreelnuevomarcocontable.

Porúltimo,comentarquelosdistintosgruposdepresión, aun-queclasificadosenfuncióndelas3posiblesfuentesdeisomorfismo, puedenactuardeformatalqueseidentifiquendistintasformasde isomorfismoensuinfluencia.Porejemplo,enelcasodelgrupo denominado «Otros reguladores contables» que aparece como fuentedeisomorfismocoercitivo,podríapotencialmenteafectar víapresionesdecaráctermiméticoonormativo(Touron,2005;ver tambiénBealing,1994;Bealing,DirsmithyFogarty,1996). Metodología

Comosehademostradoeninvestigacionesanterioressobreel roldelasélitescontablesenlanormalizacióncontable,elmétodo delcasoresultalamejorvíaposibleparaextraerconocimientode losprocesosquellevanalaformulacióndelasnormascontables (e.g.,Jönsson,1988).Paraelanálisisdelcasodelareforma conta-bleenEspa ˜nahemosobtenidoinformaciónmedianteunaseriede entrevistasa14personalidadesdirectaoindirectamente involucra-dasenelproceso.Enlaseleccióndelamuestrasepretendíaquelos

11 _Arthur_Andersen_hasta_2002,_y_Deloitte,_Ernst_&_Young,_KPMG_y PriceWaterhou-seCoopers.

entrevistadoshubierantenidounaparticipaciónactivaenel pro-cesodeelaboraciónyaprobacióndelanormativa.Losentrevistados son,portanto,expertosprofesionalesdeprimerorden,avalados porsutrayectoriaprofesionalyque,además,ocuparonuna posi-ciónrelevanteenelprocesodereforma.Porello,puedenofrecer unaopiniónfundamentadaacercadelostemastratadosenesta investigaciónasícomosobreelfuncionamientodelaélitecontable espa ˜nola,delacualellosformanparte.Apartirdeunalistainicialde 20nombresseseleccionaron13personas12_que_participaron acti-vamenteenelprocesodereformayquesemostrarondispuestosa serentrevistados.Entreellosseencuentranvarioscatedráticosde universidad,sociosdefirmasdeauditoría,representantesdelBanco deEspa ˜na,deasociacionesprofesionalesydelICAC,asícomootros expertosprofesionales.

Lasentrevistasnohantenidouncarácterabiertosinoquecabría calificarlas,enpalabrasdeKahnyCannell(1957,149),como«una conversaciónconunobjetivo».Conelfindeintroducirla conver-sación,seexplicóalosentrevistadoselpropósitodelaentrevista afindeofrecerlesunadescripciónclaradelobjetivodela investi-gaciónydesupapelenlamisma.Igualmente,selesdiogarantías dequesusopinionesseríantenidasencuentaperoque,enaras alaconfidencialidad,susopinionesnoserevelaríancon referen-ciaalapersonaconcretaquelashabíaemitido.Enlasentrevistas setrataronlos siguientesbloquestemáticos:a)motivación para formarpartedelosdistintosgruposdetrabajo;b)recuerdos espe-ciales,provenientesdelaparticipaciónenelprocesodeelaboración denormascontables;c)descripcióndelasistemáticadetrabajo; d)valoracióndelPGCde2007quesurgióapartirdeltrabajo reali-zado;e)valoraciónsobrelarelaciónjerárquicaentrelanormativa espa ˜nolaylainternacional;f)percepcióndelosdistintosgrupos depresión,yg)valoracióndeladiscusiónyconclusionesfinales sobre temascomoel marco conceptual,elvalor razonable ola amortización delfondodecomercio,entre otras.Asu vez,este esquemageneraldeentrevistassedesglosabaenpreguntasmás específicas sobre cada unode estosgrandes bloques.Tomamos notasenlasentrevistasy,enloscasosenquenosfuesolicitado, presentamosalentrevistadonuestratranscripcióndelasmismas. El patrónseguido para lasentrevistas se presentaen el Anexo

2.

Laexistenciadeunesquemageneraldeentrevistashaservido debaseparalaposteriorcodificacióndelosdatos.Seprocedióa lacodificacióndelosdatosmanualmente.Estopuedetenercomo deficiencialapérdidadeprecisiónenlabúsquedadereferencias a travésdepalabrasclave. Sinembargo,creemos quedadas las característicasdelasentrevistasydeldise ˜nodelainvestigación empírica,entendemosqueelmerorecuentodeconceptosnoes suficienteparacontrolarlaricatipologíadeaspectos,tantotécnicos comosociológicos,quesurgenapartirdelasentrevistas.

Laevidenciaobtenidamediantelasentrevistassecomplementó con otros documentos tales comoinformación publicada en la prensa,enrevistasespecializadasylosdocumentosoficialesdel CongresodelosDiputadosydelSenado.Encuantoalanálisisdel gradodeinfluencia,lamedimosapartirdelaparticipacióndelos distintosgruposdeinterésenlascomisionesresponsablesdela elaboracióndelLibroBlancoydelaposteriorreformamercantil que culminóconla aprobacióndelPGCde 2007.Esta informa-ción,matizadaycomplementadaconelanálisisdelosdocumentos resultantesdelproceso,noshaservidoparaclasificarelnivelde influenciadelosdistintosgruposdepresiónenfuncióndesugrado de participación eintervención enla toma de decisionesclave enel proceso.A suvez, laconsideraciónde«decisionesclaveo

12_A_sugerencia_de_uno_de_los_revisores_del_artículo,_se_realizó_una_nueva_entrevista conelfindecaptarlaopinióndeunrepresentanteespa ˜nolenlasinstanciascontables aniveldelaUE.

(7)

fundamentales»sehaobtenidodelaopinióndelosentrevistados ydelosanálisisrealizadossobrelareforma.

Análisisdelgradodeinfluenciadelosdistintosgrupos depresión

Análisisdelainfluenciadelosgruposdepresiónenlaelaboración delLibroBlanco

Lafigura1muestralosdistintosgruposqueparticiparonenel

procesode elaboracióndelLibro Blancomatizandosugradode influenciaenfuncióndelnúmerodeintervinientesdecadagrupoen laComisióndeExpertos.Siguiendolaclasificaciónarribadescrita, seidentificacadaunodelosgruposenfuncióndesucapacidad esperadaparaejercerpresiónvíamecanismoscoercitivos, norma-tivosy/omiméticos.

Segúnsedesprendedeestadescripciónbasadaenelnúmerode intervinientesenlaComisióndeExpertos,elgrupodepresiónmás importanteesperaríamosquefueranlasautoridadesreguladoras delacontabilidadenEuropayEspa ˜na(laUEyelICAC,con capaci-dadparaejercerpresionescoercitivas),seguidodelpoderejecutivo, auditores,profesionalesyotrosreguladorescontables(vinculadosa distintostiposdeisomorfismo:coercitivo,miméticoynormativo). Enuntercernivelseencontraríanlosacadémicos(isomorfismode carácternormativo)yfinalmentelaparticipacióndeasociaciones deempresarios(isomorfismomimético),deloscualesapriorise esperaríaquetuvieranunmenorniveldeinfluenciasobrelas con-clusionesfinalesdelLibroBlanco.Acontinuaciónanalizamosen quémedidaestadescripciónbasadaenlapresenciadelosdistintos gruposenlaComisióndeExpertosseajustaalprocesodeinfluencia percibidoennuestroanálisis.

LacreacióndelaComisióndeExpertosparalaelaboracióndel LibroBlancovinojustificadaporlanecesidaddeseguirlaestrategia contable anunciada porla UE (BOICAC n.◦ _45, _2001, _6;

López-Combarros,2002).EsteaspectoconviertealaUEenlainstitución

másrelevantealahoradeexplicarelprocesodecambiodelmarco contableenEspa ˜na.Variosdelosentrevistadosrepresentantesdel grupo«Otrosreguladorescontables»asílomanifiestan argumen-tandoliteralmenteque«elauténticogrupodepresiónfuelaUEyel Reglamentode2002».Esdecir,todoestababásicamentedefinido porpartedelaUErespectoalaadopcióndelanormativa inter-nacional,deformaquepodemosconsideraralaUEcomomotor fundamentaldelLibroBlanco(López-Combarros,2002)graciasasu podercoercitivo.Máximecuandoconanterioridad,enelmomento enel que el InternationalOrganization of Securities Commissions (IOSCO)recomiendalaadopcióndelanormativainternacional,ya sehabíacreadountaskforcecontableencargadodelestudiodela compatibilidaddelasNIIFconlasdirectivasdelaUE.

LadecisióndeadopcióndelasNIIFera,sinembargo,unaspecto conflictivoparaalgunosdelospartícipesenelgrupodeexpertos. Así,seexpresanopinionescontrariasal«sometimientoalmodelo contableanglosajónNIIF»,enfatizandosobretodoelroldelos bri-tánicosyholandeseseneseproceso.Otrosreconocenelfracasode lasdirectivaseuropeasquetuvocomoconsecuencialaadopción delasNIIF,ideaqueunodelosentrevistadosresumióliteralmente expresandoqueera«imposiblederegularenEuropa».Comoprueba deestefracasocabecomentarquesetardóunadécadaenla elabo-racióndela4.a_Directiva_de_la_UE_antes_de_su_aprobación_en₁₉₇₈

ycercade7a ˜nosparalaaprobacióndela7.a_Directiva_en_1983.

Unodelosentrevistadoshablainclusode«fallodelanormalización contableeuropea».

Enunsegundo nivelsituamosla influenciadelgrupo«Otros reguladorescontables»,enconcretoelBancodeEspa ˜naylaCNMV. Estosorganismosestabantrabajandoenaquelmomentodeforma muyactivaconlasinstitucioneseuropeasrepresentativasdecada

uno de ellos:la CNMV conel Committee of European Securities Regulators(CERS),comitéindependientedereguladoreseuropeos encargado, entre otras funciones, de la coordinación entre los reguladoresdevalores,yelBancodeEspa ñaconelComitéde Super-visoresBancariosEuropeos13_._En_relación_con_el_Banco_de_{Espa ña,} losentrevistadoscomentabanquesusrepresentantesplanteaban posicionamientosmuypragmáticos,conopinionestalescomo«o seaplicanlasNIConoseaplican».Esimportantedestacarqueel BancodeEspa ñaatravésdelaCircular4/2004modificóelrégimen contabledelasentidadesdecréditoadaptándoloalnuevoentorno contablederivadodelaadopciónporpartedelaUEdelasNIIF14_. Parailustrarelgradodeinfluenciadeestegrupopodemos consi-derarunodelospuntoscentralesdedebateenelgrupodetrabajo: launificacióndelaregulacióncontable.Enconcreto,sebarajóla posibilidaddecrearunórganoúnicoencargadodetodala regu-lacióncontabledenominadoComitéReguladordelaContabilidad, siendolaopiniónmayoritariadetodoslosgruposquedebería exis-tirunúnicoreguladorenelfuturo(GonzaloAngulo,2002a,367). Estapropuesta,sinembargo,noseaceptódebidoalanegativadel BancodeEspa ña,talycomoseexplicaenlasrecomendaciones 71y72delLibroBlanco.ElBancodeEspa ñaqueríacontinuarcon suestatusdereguladorcontable,queseconsideraba«básicopara elejerciciodelasupervisiónprudencialquetieneencomendada

porley»(GonzaloAngulo,2002a,367).LacapacidaddelBancode

Espa ˜nadeimponersucriterioencontradelamayoríasobreun temacrucialenlanormalizaciónfuturadelaregulacióncontable evidenciaelpodereinfluenciadelmismosobrelasconclusionesy recomendacionesdelLibroBlanco.

EsrazonablepensarquelainfluenciadelaCNMVydelBanco deEspa ñavengadeterminadaporlaevoluciónaniveleuropeode lanormativarelativaasusáreasdeactuación.Estascontribuciones representanunejemplodecomportamientobasadoenel isomor-fismomiméticoimportandolasideasnovedosasyeldebateanivel europeoalámbitonacional.Enestecaso,lainfluenciadeestos gru-posreguladoresnovienetantoporsupodercoercitivosinodela legitimidaddesusopinionescomoexpertosylíderesdelprocesoen susáreasdeactuación—enelcasodelBancodeEspa ña,seadelantó mediantelaCircular4/2004;enelcasodelaCNMV,seesperabaque laadopcióndelasNIC/NIIFparalasempresascotizadasse produ-jeraenela ño2005.Lostrabajosanivelinternacionaldeambos reguladoresysucondicióndefirstmoversnospermitenconcluir quesuinfluenciaenelprocesofuedecaráctermimético.

Nuestroanálisissugierequeenel mismonivel deinfluencia estaríaelgrupoformadoporacadémicos.Losacadémicoshan parti-cipadoactivamente,ydesdeelinicio,enelprocesodearmonización contableenEspa ˜na.DesdelacreacióndelIPCylapublicacióndel PGCde1973,quesupusolaincorporacióndeEspa ˜naalas tenden-ciasmodernassobrenormalizacióncontable(verCubillo-Valverde, 1973), seproduce una auténticaimplicación delmundo acadé-micoenelproceso.Así,yaCubillo-Valverde(1976,19)destacaba la«magníficatareallevadaacaboporlosinvestigadoresy estudio-sosdelaeconomíadelaempresayenparticulardelacontabilidad comociencia;elloshanlogradoapoyarsobrelamáspuralógica losprincipiosdefinidoresdelPGC».Variosentrevistadosdestacan lanotableactividadllevadaacaboporlosacadémicos,aportando suexperienciaysucapacidaddeanálisiscomoinputal proceso deelaboracióndelLibroBlanco.Unentrevistadoexpresó literal-menteque«enestepaís,detodalavida,hansidolosacadémicos

13_En₂₀₁₁_el_CERS_fue_reemplazado_por_la_European_Security_and_Markets_Authority (ESMA).EnelcasodelaDGSFP,estabaencontactoaniveleuropeoconelComité EuropeodeSupervisoresdeSegurosyFondosdePensiones.

14_No_obstante,_según_algunos_autores,_podrían_plantearse_divergencias_entre_lo establecidoenlaCircular4/2004ylasNIIFadoptadasporlaUE(e.g.,enlorelativoa lasprovisionesdinámicas;verCa ˜nibanoyHerranz,2009).

(8)

ICAC coercitivo Otros reguladores contables mimético coercitivo Profesionales normativo Ejecutivo coercitivo Auditores normativo Académicos normativo Empresas sectores normativo

Libro

Blanco

CNMV BE DGS y FP IGAE Contables mercantilistas fiscalistas1 Analistas financieros2 DGT CGC Big Four coporaciones IGAE AECA ASEPUC ACODI CEOE Cámaras de comercio, Círculo de empresarios Comisión de expertos 8 titulares

1 REAF, AEDAF, AECE

2 Instituto de Analistas Financieros

Asociación Española de Ejecutivos de Finanzas

4 titulares 3 titulares 2 titulares Figura1.InfluenciadelosgruposdepresiónenfuncióndelnúmerodeintervinientesenlaComisióndeExpertosdelLibroBlanco. Fuente:elaboraciónpropia.

losquesehanpreocupadoporlanormalizacióncontablemásque encualquierotropaís».Pruebadelacapacidaddeinfluenciadelos académicosesquelas7subcomisionescreadasparalostrabajosdel LibroBlancoestabanpresididasporcatedráticosdeuniversidad. Comentarademásque,enopinióndealgúnentrevistado partici-panteenelproceso,laacademia«estéticamenteteníaqueestar», independientementedesucontribuciónrealalproceso.Entrelas distintasasociacionesacadémicasrepresentadasenlas comisio-nesformales,elpapelmásimportantefueeldeAECA.Eralógico queAECArepresentaraungrupodeinfluenciadestacadodadosu rolen elprocesode armonizacióninternacional desde su crea-ciónen1979—enjuniode1979secrealaComisióndeEstudio dePrincipiosyNormasdeContabilidad.AECAjugóunpapel fun-damentalenlaadaptacióndelasdirectivaseuropeasenmateria contablealanormativaespa ñoladurantelosa ñosochentayen laemisión denormasde aplicaciónvoluntaria porpartedelas empresas(verCa ñibanoyUcieda,2005,17;GonzaloAngulo,2002b, 17).TalycomocomentaGiner(1998,462)«[p]robablementesu mayorcontribucióntuvo lugar antesdela reformacontablede finalesdelosochenta,yaquesusrecomendaciones,nosolo docu-mentossinotambiénopiniones, contribuyeronallenar elvacío normativoydoctrinalexistente».Dehecho,variosentrevistados serefierenaAECAcomoun«lobbydefacto»conunpeso impor-tanteen todoel proceso.Por otraparte, yen opiniónde otros entrevistados,lapreocupacióndelICACporqueparticipara«todo elmundo»pudohaberdiluidoelpapelqueAECA,dadasu trayecto-ria,podríahabertenido.Lainfluenciadelosacadémicosengeneral ydeAECAenparticularvienedeterminadafundamentalmentepor supercepcióncomoportadoresdeexperienciayconocimientoen materiadecontabilidad,representandounejemplodeisomorfismo normativo.

En este mismo nivel tendríamos la influencia del ejecutivo vía mercantilistas y fiscalistas. Estosgrupos profesionales, per-tenecientesa la ComisiónGeneral deCodificación (CGC)y a la DirecciónGeneraldeTributos(DGT),estuvieronrepresentadosen

laComisióndeExpertosyactuaroncomointerventores,vigilantes ygarantesconstitucionales,velandoporelderechomercantilyel derechodesociedades.Portanto,podríamosdecirquesu influen-ciaseprodujodeformasilenciosaobservandoelencajedelnuevo marcoenlalegislaciónmercantilyfiscalyvelandoporla tradi-ción.Estaera lapercepciónrespectoal rolvigilantejugadopor mercantilistasyfiscalistas:

«...todoslosafectadosporesteprocesodereformason cons-cientesdequesilareformaquesedeberealizaralteraselaconfianza queellegisladormercantilyfiscalhadepositadohastalafechaen losprincipios ynormasdevaloraciónincluidos enelCódigode Comercio,TRLSA,PGC,adaptacionessectorialesyotras disposicio-nesdedesarrollo,laconsecuenciainmediataseríaelabandonopor dichossectoresoramasdelDerechodelmodelocontablegeneral, ylaconsiguienteaprobacióndeunasnormascontablesespeciales, conelretrocesoqueestasituacióntraeríaconsigodesdedistintas perspectivas.Entreotras,lapérdidadecredibilidadenlas mag-nitudes suministradasporla contabilidad,y el correspondiente aumentodecostesenlasempresasaltenerquecumplircon dis-tintosreglamentacionescontables»(Ros-Amorós,González-García

yPérez-Iglesias,2006;Pérez-Iglesias,2006,265).

También incluimos en este nivel la influencia de los exper-tosrepresentantesdelasgrandesempresasqueparticiparonen elproceso.Variosdelosentrevistados,dedistintosgrupos, argu-mentan que la influenciadeexpertos degran valíavenidosde grandesempresascomoRepsolyTelefónicafuenotable.Dealguna forma,actuaroncomocontrapesodelgrupoanterior,delos aca-démicos,aportandosuexperienciadesdelaprácticaprofesional. Por otro lado, algunosde los entrevistados comentaron que la actuacióndelaCEOE, comorepresentante delmundo empresa-rial,fuebastantebeligerantecuandosetratabadequitarcargas contablesalasempresasodedefenderlosinteresesdelasPYMES, peronodebatieronsobrecuestionestécnicas,porloqueenúltimo ámbito,suactuaciónenelprocesopuedeconsiderarsemuy redu-cida.

(9)

Enuntercernivelseencontraríanlosgruposdeotros profesio-nales—enconcreto,losauditoresylasgrandesfirmasdeauditoría. Enelcasodelascorporacionesdeauditores,suparticipaciónen laelaboracióndelLibroBlancofuelimitadaapesardequelas3 asociacionesestabanrepresentadascomoinstitucionesenla Comi-sióndeExpertos(elICJCE,elREAconlarepresentacióndelConsejo Generalde Colegios de Economistas y el REGA con el Consejo SuperiordeColegiosOficialesdeTituladosMercantilesdeEspa ˜na).

Ca ˜nibanoyUcieda(2005)destacanelbajoperfildelas

corporacio-nesdeauditoresenelproceso:«lacontribucióndelasasociaciones profesionalesdeauditoresalmarcoregulatorio,enlorelativoala emisióndenormascontablesyguíasdeimplementacióndelas nor-masestablecidasporlaley,noessignificativa»(Ca ˜nibanoyUcieda,

2005,17).

FinalmenteconsideramoslainfluenciadelejecutivovíaICAC.La percepcióndelosentrevistadosrespectoalainfluenciadelICACse resumeenqueejercióunpapeldetutelajevelandoporla organi-zaciónyelmantenimientodelosgruposdetrabajo.Elinterésdel ejecutivo,yporendedelICAC,eracrearungrupodeexpertosque incluyeraatodaslaspartesimplicadas.Seconsiderabanecesario generardebateinternoconlosdiferentesagentesimplicados«de formaquelareformadelanormativacontableque,ensucaso,se considerasenecesarioabordar,serealicesobrelabasedela opor-tunareflexiónyconsenso»(López-Combarros,2002).Variosdelos entrevistadosenfatizanestepunto.Unocomenta,porejemplo,que eraimportante«queestuvierantodos»conelobjetivode«pacificar yprepararelterrenoparalareformaqueibaavenirdespués».En estesentido,podemosconsiderarque elICACprácticamenteno intervinoenelproceso.Másbien,enopinióndelospartícipes entre-vistados,«sedejabaguiarporlascomisionesdetrabajo»y«dejó hacer».ElICACsededicóaaportarrecursosmaterialesparaqueel LibroBlancosepudieraelaborar;contodo,segúnlapercepciónde algunosparticipantes,«tardómuchoenelaborarse»,apesardeque hubierasidodeseablequehubieraestadolistoantesdeladirectiva delaUEdel2002.

Lafigura2resumeelanálisisrealizadosobrelainfluenciadelos

distintosgruposenlaelaboracióndelLibroBlanco.Nuestroanálisis sugierequeelprocesoarrancaconelempujeporpartedelaUEy losrequisitosestablecidosrespectoalaadaptacióndela norma-tivacontablenacionalalasnormasinternacionales(isomorfismo coercitivo).

Talycomosemuestra enla figura2,los gruposconmayor influenciafueronelgrupode«Otrosreguladores»(BancodeEspa ña yCNMV),cuyaparticipaciónenlosdebatesinternacionalesysu experienciaensusámbitosdeactuaciónbrindaronlegitimidada susopiniones(isomorfismo mimético);el grupodeacadémicos, especialmentea travésdeAECA ysu capacidadde influirdada sutrayectoria de agenteprincipal en materia denormalización contableen Espa ña;los mercantilistasyfiscalistas, vigilando el cumplimientodelDerechoMercantilyFiscal,ylos representan-tesdegrandesempresas,quesegúnlosentrevistadosbrindaron experienciayconocimientoalproceso(isomorfismonormativoy coercitivo).Porúltimo,consideramosquelasasociacionesde audi-toresylasgrandesfirmasdeauditoría,asícomoelejecutivovía ICAC,participarondeformamuypocoactiva.EnelcasodelICAC,su posicionamientofueclaro:intentarquetodoslosagentes implica-dosenelprocesodenormalizacióncontableparticiparanyfacilitar elprocesoaportandolos recursosnecesarios.Talycomose ñala

GonzaloAngulo(2003),elenfoqueadoptadoporlaComisiónde

Expertosfue«hacerunamezclaentrelosextremosrepresentados porlatradiciónylanovedadparaqueelavanceseamejor asimi-lado[...].Enprimerlugarlacoherenciaconelpasado,queimplica muchasotrascosas,perosepuedesimbolizarenelmantenimiento delPGCcomoelinstrumentodenormalizacióncontablepor exce-lenciay,porende,lavoluntaddecididademantenimientodeun modelocontableúnico»(GonzaloAngulo,2003,11-13).

Análisisdelainfluenciadelosgruposdepresiónenlaelaboración delPlanGeneralContablede2007

AligualqueenelprocesodeelaboracióndelLibroBlanco,la UEejercióunainfluenciadecisivaenelPGCde2007,entantoque esteeralarespuestapropuestaenelLibroBlancoparaeliminarlas diferenciasentrelanormativadelainformaciónfinancieralocaly lainternacionalenempresasindividualesygrupossintítulos coti-zados.AdemásdelainfluenciacoercitivadelaUE,esimportante destacarelpapeldelIASB(antesIASC).Yaenlosa ˜nosnoventala UEdecidió,envezdeiniciarunnuevoprocesonormalizador, aso-ciarsealIASCparalograrelobjetivodearmonizarlacontabilidad entrelospaísesmiembros(Giner,1998).Así,laUEresolvió,después deunanálisisdelacompatibilidaddelasnormasinternacionales conlasDirectivasEuropeas,laadopcióndelasnormasemanadas porelIASBtrassuaprobaciónporlaComisión.Portanto, pode-mosconcluirqueelIASC/IASBtuvounainfluenciaindirectaenla elaboracióndelPGCvíalaUE.

AdemásdelaUE,elgrupoconmayorinfluenciaenelproceso deelaboracióndelPGCfueelejecutivoatravésdelICAC.Desdela finalizacióndelLibroBlancoenseptiembrede2002,elICACtomó lasriendasdelprocesoyadoptóunaseriededecisiones encami-nadasaincorporarlanormativainternacionalalmarcoregulatorio espa ˜nol.DesdeelpuntodevistadelICAC,elLibroBlancose per-cibíacomoun«amplioyenriquecedordebate»(Ros-Amorósetal.,

2006,52).ElComitédeExpertosdelLibroBlancoidentificó3 posi-bilidadesrespectoacómorealizaresteproceso.Laprimeraopción eramantenerlasnormasespa ñolas,sustatusquo,exceptoenlo legalmentedeterminadoporlaUE—comoenelcasodelos gru-poscotizadosquehandeseguirlanormativainternacional.Esta opciónseconsiderónoviable.Lasegundaopcióneraaplicar direc-tamentelanormativainternacionalatodaslasentidades—deforma similaraladecisióndelBancodeEspa ñarespectoalasentidades decrédito.Estaopciónfuedescartadaenlasrecomendacionesdel LibroBlanco.Porúltimo,seproponíareformarelPGCreforzandoasí elcaminodelaconvergenciahacialanormativainternacionalen todoelámbitoempresarialprivado.Estafuelarecomendacióndel LibroBlancoquesedecidióimplantarparalascuentas individua-lesylasconsolidadasdegruposnocotizadosqueasílodecidieran: «laComisiónrecomendólaaplicacióndelanormativaespa ñola, CódigodeComercio,TRLSAysusdisposicionesdedesarrollo,que noobstantedeberíacontenercriteriosdevaloraciónypresentación compatiblesconlasNIC/NIIF adoptadasysuMarcoConceptual, conelfin deposibilitar que lascuentasanualesyconsolidadas puedanserelaboradasapartirdeunconjuntodecriterios conta-bleshomogéneos»(Ros-Amorósetal.,2006,52).Porconsiguiente, elespíritudelareformapuederesumirsecomosigue:enloque correspondaalanormativaimpuestaporlaUE,ennuestracalidad deEstadomiembro,serádirectamenteaplicablecomoasílo esta-blezcalaregulaciónemanadadeEuropa(dadoqueseapruebavía Reglamento).Enloquenoseaobligatorio,seadaptaránlasnormas internacionalesanuestroarmazónjurídico-mercantil,atravésde unnuevoPGC.Enestesentido,cabedestacarlainfluenciadelos mercantilistasyfiscalistas,que,comoseexplicóenlasección ante-rior,velaronporlaobservacióndelencajedelareformacontable enelengranajeregulatorio.

El27denoviembrede2002elICACcreaunGrupodeTrabajo encargadodeelaborarundocumentoquesirvadebaseparala posi-blereformadelalegislaciónmercantilenmateriacontable(BOICAC n.◦_52,_2002,_7)._El_siguiente_paso_{significativo}_del_ICAC_no_se

pro-ducehastalapublicacióndelaResolucióndel23dediciembrede 200415_,_por_la_que_se_modifica_la_composición_del_grupo_de_trabajo

15_El_impasse_de₂_{a ˜nos}_que_se_produjo_entre₂₀₀₂_y₂₀₀₄_{probablemente}_se_deba_al cambioenelGobiernoquetuvolugarenmarzode2004.Duranteesteperíodosolo

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UE IASB coercitivo mimético Otros reguladores contables mimética coercitivo Profesionales normativo Legislativo coercitivo Académicos normativo Empresas sectores mimético Otros auditores mimético CNMV BE DGS y FP IGAE CEOE Cámaras de comercio, Círculo de empresarios

1 REAF, AEDEF, AECE

2 Instituto de Analistas Financieros

Asociación Española de Ejecutivos de Finanzas

Libro

Blanco

AECA ASEPUC ACODI Corporaciones Big Four mimético Ejecutivo coercitivo ICAC DGT CGC Contables economistas mercantilistas fiscalistas1 Analistas financieros2

Figura2.InfluenciadelosgruposdepresiónenelLibroBlancoenfuncióndelosresultadosdelanálisis. Fuente:elaboraciónpropia.

creadoenel2002—enconcreto,alosmiembrosoriginalesse incor-poraronrepresentantesdeotrosreguladores,comoel Bancode Espa ˜na,laCNMV,laDGTylaDGSFP(BOICACn.◦ _60,_2003)._Cabe

destacarqueenesteperíodode2a ñoselBancodeEspa ñaemitióla Circular4/2004,porlaquesemodificaba«elrégimencontablede lasentidadesdecréditoespa ñolas,adaptándoloalnuevoentorno contablederivadodelaadopciónporpartedelaUEdelas Nor-masInternacionalesdeInformaciónFinanciera»(Circular4/2004, 2004).ElencargodeesteGrupodeTrabajoculminóconelBorrador deAnteproyectodeLeydeReformaContable,enelquesetuvieron encuentalasrecomendacionesdelLibroBlanco,lasopinionesde losmiembrosdelComitéConsultivodeContabilidad(comitéque formapartedelosórganosrectoresdelICAC)ylasopinionesdel ConsejodeEstado(Ros-Amorósetal.,2006).Enmayode2006se publicaelProyectodeLeydereformayadaptacióndelalegislación mercantilenmateriacontableparasuarmonizacióninternacional conbaseenlanormativadelaUE,endondeseestablecequeel objetivodelICACes«hacercompatibleelmarcodeinformación financieraquedebencumplirlasempresasespa ñolasenla formu-lacióndesuscuentasanualesindividuales,conlosReglamentos contablesdelaComisión»(ProyectodeLeydeReformaContable, 2006).Conesteproyectocomienzaeltrámiteparlamentarioenel CongresoyenelSenado16_,_que_culminará_con_la_aprobación_de_la Ley16/2007,de4dejulio,dereformayadaptacióndelalegislación mercantilenmateriacontableparasuarmonizacióninternacional conbaseenlanormativadelaUE(LeydeReformaContable,2007).

seobservan2movimientosdemenorcaladorelacionadosconlareformacontable: a)laresoluciónde19/12/2003,porlacualsecreaungrupodetraductoresdelas NIIF(BOICACn.◦_56,_2003),_y_b)_la_{modificación}_del_grupo_de_traductores,_con_la incorporacióndeunnuevomiembro,el7/01/2004(BOICACn.◦_58,_2004).

16 _En_el_Congreso_se_presentaron₁₀₄_enmiendas,₃₁_de_las_cuales_se_aprobaron. EnelSenado,elnúmerodeenmiendaspresentadasfuede123enmiendas,delas cualesseaprobaron21.

EstaLeysevaadesarrollarmedianteelPGC,elcualseaprobarápor RealDecretoel16denoviembrede2007.

Elprocesodedesarrolloreglamentario(elaboracióndelPGC) arrancaconlaResoluciónde12dejuliode2005delICACquedio lugaralacreacióndelGrupodeTrabajoencargadodeelaborarun documentoquesirvadebaseparalareformadelPGCde1990 (BOI-CACn.◦_62,_2005)._En_la_composición_de_este_grupo_se_intentó_que

estuvieranrepresentadoslosdiferentescolectivosrelacionadoscon lainformacióneconómico-financiera, incluyendorepresentantes delaIGAE,delBanco deEspa ˜na,delaCNMV,deAECA,de ASE-PUC, delICJCE,entreotros. Entotal, elgrupoestá formadopor 30miembros:los vocalestitularesenrepresentacióndelos dis-tintosgruposdeinterésfueron13,yotrostantossuplentes,más 12miembrosdirectamentepropuestosporelPresidentedelICAC, y5miembrosenrepresentacióndelICAC.El22deseptiembrede 2005elICAC,afindeagilizaryhacermáseficazelproceso,crea 10subgruposdetrabajopormaterias—desdeunsubgrupo encar-gadodelMarcoconceptualdelacontabilidadhastaotroencargado deCombinacionesdenegocios,negociosconjuntosyconsolidación—, cadaunodelossubgruposconunponente(BOICACn.◦_63,_2005).

Además,elICACestablecióunafechalímiteparalafinalizaciónde lostrabajos:el15dediciembrede2005.EnopinióndePérez Igle-sias,enaquelmomentoSecretarioGeneraldelICAC,«laprimera conclusión[...]eslafirmevoluntaddelGobiernodemantenerlas cuentasanualesindividualesbajolasoberaníanacional(Códigode Comercio,LeydeSociedadesAnónimasyrestantesdisposiciones dedesarrollo,enparticular,elPlanGeneraldeContabilidad[PGC]), sinrevisarportantoladecisiónqueensudíaadoptóellegislador mediantelaDisposiciónfinalundécimadelaLey62/2003,de30de diciembre,demedidasfiscales,administrativasydelordensocial, ensintoníaconlasrecomendacionesincluidasenelLibroBlanco delaContabilidad»(Pérez-Iglesias,2006,17-18).Endefinitiva,lo quesepretendeesllegaralmodelodual,similaralqueparecían haberadoptadoyestaradoptandolospaísesdenuestroentornoen

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aquelmomento(Pérez-Iglesias,2006,17).ElPGCde2007,como textoquedesarrollaelcontenidodelaLeydeReformaContable, seapruebafinalmenteconelRealDecretode16denoviembrede 2007.

El ICAC utilizó su potestad como entidad competente —isomorfismo coercitivo—para imponer su criterio en todo lo relacionadoconeldesarrollodelPGC.Comoindicóunodelos entre-vistadosvinculadoalICAC,«lareformadelPGCeranecesariayel modeloNIIFelúnicoposible»,yensuopinióntodoelprocesofue ungrantrabajoporpartedelICAC,mostrandoentodomomento «suvocacióndeserviciopúblico»,aunqueenopinióndealgunos expertoslasdecisionesdelICACencuantoalPGC«incorporaron casitodoslospostuladosdelLibroBlanco»yportantosetuvoen cuentalaopinióndetodoslosagentesinteresados.Noobstante, otroscriticaronduramenteelproceso.Esteeselcasodel represen-tantedelGrupoParlamentarioPopularenlaComisióndeEconomía yHacienda,elcualconsiderabaque«elPGCsehatratadodeuna formaoscurantista,debidoaqueelInstituto[ICAC]nohaaceptado ningunasugerencia.Inclusosehanegadotodotipodeinformación»

(Expansión,2007b).

Distintosgruposdepresión,comoelICJCE17_o_los_grupos parla-mentarios,criticaronelhechodequesepublicaraenfebrerode 2007un borradordelPGCcuandoaúnestabaentramitaciónel ProyectodeLey(Diariode Sesiones,2007;PartidaDoble,2007, 16).Otrosgruposdepresión,sinembargo,aplaudieronla inicia-tiva,comoeselcasodelConsejoSuperiordeColegiosOficialesde TitularesMercantilesdeEspa ˜nayelConsejoGeneraldeColegios deEconomistasdeEspa ˜na,los cualesexpresaron que«la profe-sióncontablevalorapositivamentequeelICAChayapublicadoen lapáginaelectrónicadelOrganismoAutónomoelprimer borra-dordelPlandeContabilidad.Estarespuestaconstituyeunaforma deatenderlasmuchaspeticionesrealizadaspordiferentes secto-resprofesionalesy,entreellos,lospropiosConsejos,Colegiosque loformanysusórganos especializados,comosonelREA/REGA»

(InformeProceso,2007).PorpartedelICAC,larespuestaeraclara:

«enningúnmomentohasidooscurantista».Loqueocurreesque«el Instituto[ICAC]noesquiénparatrasladaraunterceroopiniones desglosadasdelaAdministración»(declaracionesdela Subdirec-toraGeneraldeNormalizacióny TécnicaContablea Expansión,

2007b).Esmás,desdeelICACyelEjecutivosedestacabaqueel

plazoparaelprocesodeinformaciónpúblicafueenestecasode 2meses,cuandohabitualmenteerade15 días; enpalabrasdel MinistrodeEconomía,elprocesohasido«participativo»y«abierto»

(Expansión,2007a)18_.

Unodelostemasdestacadosporlosentrevistadostienequever conlapropiaexistenciadelICACydelmodeloderegulación;esto es,latradicionaldisputaentreregulaciónprivadaypública.Así, enelextremotendríamoselcasodeaquellosqueconsiderabanel ICACcomouna«anomalíainstitucional».Estaeralaposicióndela partedelaprofesiónauditora—enconcreto,elpresidentedelICJCE endeclaracionesaCincoDíasargumentabaque«hemossidooídos peronoescuchados»,yqueel «sistemadesupervisióndelICAC

17 _El_Presidente_del_ICJCE_manifestó_su_{disconformidad}_con_esta_forma_de_proceder. HayquetenerencuentaqueelICJCErepresentaalasmultinacionalesdeauditoría, yaunqueelPGCpodíasuponernuevasoportunidadesdeasesoramientocontable, enrelaciónconlaauditoríaimplicabamayorescostesalauditorquenopudieron repercutirsealosencargos,entreotrosmotivos,porqueesteprocesocoincidióen eltiempoconeliniciodelacrisisfinanciera.Entodocasoesdedestacarqueunas semanasdespuésdesalirelPGC,elICJCEenvióalICACuncentenardeconsultas sobreelPGCparaaclarartemaspocodesarrolladoseneltexto,peroquetambién suponíanunaprotestaencubierta.ElConsejodeContabilidaddelICACinvirtióentre 2y3mesesencontestardichasconsultas.

18 _Una_referencia_antagónica_a_esta_es_la_del_IASB,_cuyos_procesos_de_discusión_de borradoressonmuchomásdilatadoseneltiempoymástransparentes(ver,por ejemplo,elcasodelaNormaNIIF2sobrepagosbasadosenaccionesenGinery Arce,2012).

estásuperado.Lefaltaactividadregulatoriaysoporteprofesional claro»(CincoDías,2007d).Además,comosemanifestóporparte deunodelosentrevistados,enelproceso«nosetuvoconfianzaen losespecialistas».Otrosentrevistadosmostraronpreferenciapor laregulaciónmixta:«losprofesionaleshacenlaregulaciónprivada peroconunvotodecalidaddelainstituciónpública»,talycomo sucedeeneláreadeauditoría,conmayorgradodeautorregulación. Enunsegundonivelestaríael poderlegislativo,quejugóun papelimportanteen el desarrollo dela reforma mercantil yla elaboracióndelPGCde2007.Enopinióndealgunosdelos entrevis-tados,existióunfuertelobbyenelParlamentoencuantoaalgunos aspectoscríticosdelplan.Unodeestospuntosfueelrelativoal PGCdePYMES—comoalgúnentrevistadoresaltó,algunos adop-taronlasiguienteposición:«SinosaleelplandePYMES,nosale nada».Laspresionesalgobiernovinieronfundamentalmentepor partedelosGruposParlamentariosPopularyCatalán,que defen-dieronlanecesidaddeelaborarunplandePYMES.Así,elportavoz delGrupoParlamentarioPopularcomentó:«elportavozdelGrupo ParlamentarioSocialistaesconocedordelasinquietudesdelos sec-toresafectados[...]queteníaquehaberunplanparalasPYMES. EncontradeloscompromisosadquiridosporelICAC,yaestá col-gadoelplangeneralenInternet[...].Nosemencionaparanadael planparalasPYMES,ydecíamosquealasPYMESnohayporqué obligarlasallevarunplanqueestápensadoúnicayexclusivamente paraundeterminadotipodeempresas»(DiariodeSesiones,2007, 4).Porsuparte,elrepresentantedelGrupoParlamentarioCatalán argumentabaque«estamosanteunacuestiónqueconsideramosde vitalimportancia.Vamosaincorporarunsistema,unplangeneral decuentasparalasPYMESqueseaabreviado,queseasencillo[...]»

(DiariodeSesiones,2007,3).Finalmente,elgobiernose

compro-metióaquelaelaboracióndelRealDecretoqueaprobaseelplande PYMEStuvieraunseguimientoespecialporpartedelosgrupos par-lamentarios,aunquefueraunatareaquedeberíaestarenmanosdel

ICAC(CincoDías,2007c).Algunosdelosentrevistadosmostraron

sudisconformidad conlainiciativadeelaborarun plan especí-ficoparaPYMES,comentando,porejemplo,que«hubierabastado conunificarcriteriosfiscalesycontables».Destacarporúltimoque unaenmiendapresentadaporelgruposocialista,resultadodela fuertepresiónejercidaporlosgrupospolíticosylasorganizaciones empresariales,retrasóenuna ˜nolaentradaenvigordelPGC, ini-cialmenteprevistaparalascuentascerradasapartirdel1deenero

de2007(García-Lorenzo,Velar-MartínyCa ˜nadas-Sánchez,2009,

18;Expansión,2006).

Enesteniveltendríamostambiénalgrupodeotrosreguladores, comoelBancodeEspa ˜naolaCNMV.Ambostuvieronuna partici-paciónmuyactivaenloreferenteainstrumentosfinancieros,dado queeraunadelasáreasquepresentabamásopcionesy,porotra parte,mejorconocida.Esdecir,elICACsebeneficiódela expe-rienciaeneláreadeestosprofesionales.Enamboscasos,tuvieron unainfluenciaquepodríamosconsiderarmimética,actuandocomo líderesdelprocesodeformasimilarqueenelcasodelLibroBlanco. Nuestroanálisissugierequelainfluenciadelaacademiaenel procesodeelaboracióndelPGCvienedadafundamentalmentepor suparticipaciónenelLibroBlanco.Duranteesteperíodo,la contri-bucióndeestegruposeproducesobretodomediantelaproducción dedocumentosqueseutilizancomoinputparaeldise ˜nodelnuevo PGC—unejemplodesuaportaciónderecursosesquecasitodos losponentesdelossubgruposdetrabajocreadosporelICACson catedráticos.Entrelosmiembrosdelgrupodeacadémicosse obser-vandistintasopinionesrespectoalprocesodeelaboracióndelPGC. Algunosdelosentrevistadosdeestegrupomostraronsu disconfor-midadconelenfoquedelICAC,yasícomentabanque«faltaban nor-masdedesarrolloquesehicieronperoquenoaparecíaneneltexto», yquenoestabandeacuerdoenunPGCavanzadobasadoenvalores demercado,queparecíaespecialmenteinadecuadoparalasPYMES. Enopinióndeestos,estasnormasson,literalmente,«para