Exp: 14-01 18 OO-OOO 7 -CO Res. N° 2015-000549
SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las diez horas con treinta y dos minutos del catorce de enero de dos mil quince.
Acción de inconstitucionalidad promovida por CORPORACION DE INVERSIONES TOURNON S.A. cédula jurídica 3101107007, representada para este acto por MARIO VICENTE HIDALGO MATLOCK, portador de la cédula de identidad número 0204050555, contra las Resoluciones 14-96 del 30 de agosto de 1996 y la Resolución 10-97 del 29 de agosto de 1997, ambas emitidas por la Dirección General de Tributación Directa. Intervienen en este asunto Ana Lorena Brenes Esquivel, mayor, casada, vecina de Curridabat, cédula de identidad número 4-127-782, en condición de Procuradora General de la República y Juan Carlos Gómez Sánchez, mayor, divorciado, como Director General de Tributación Directa.
RESULTANDO:
1. - Por escrito recibido en la Secretaría de la Sala el 24 de julio de 2014, la empresa accionante interpone acción de inconstitucionalidad contra la resolución número 14- 96, de 30 de agosto de 1996, y la resolución número 10-97 del 29 de agosto de 1997, emitidas por la Dirección General de Tributación Directa por entender lesionan los artículos 18 y 33 de la Constitución Política.-
Explica que se trata de resoluciones generales emitidas por la Dirección General de Tributación Directa, para fijar los porcentajes de reevaluación de activos fijos depreciables, con lo cual se crea una mayor carga de tributación para los contribuyentes al aplicarse un gasto por depreciación menor al que realmente les corresponde utilizar, con lo cual se impacta el cálculo de la renta y por supuesto el principio de capacidad contributiva, al no tomar en cuenta la capacidad económica real del contribuyente. Se reclama además una lesión a la razonabilidad y objetividad pues el criterio utilizado para diferenciar depende si se trata de un bien mueble o inmueble lo cual crea una desigualdad, pues algunos contribuyentes pudieron aplicar métodos de depreciación diferentes con lo cual dedujeron mayores sumas como gastos. Afirma que la Sala ha analizado el tema en sentencias 2005-7177 y 2006-16277, y declaró inconstitucionales resoluciones generales similares de Tributación Directa para los
períodos 95 y 98 al considerar inconstitucionales los porcentajes fijos de cálculo de depreciación que se establecieron en su oportunidad. Concluye que igual que los antecedentes citados, la imposición de porcentajes fijos en las resoluciones impugnadas es contrario al principio de razonabilidad y de capacidad económica por lo que solicita declarar la inconstitucionalidad. -
2. - Por resolución de las 8:33 horas del 19 de agosto de 2014, se dio curso a esta acción de inconstitucionalidad y se confirió audiencia a la Procuraduría General de la República, a la Dirección General de Tributación Directa.-
3. - Ana Lorena Brenes Esquivel, mayor, casada, vecina de Curridabat, cédula de identidad número 4-127-782, en condición de Procuradora General de la República rindió informe y expresa su objeción a la legitimación de la empresa accionante por cuanto lo se plantea como asunto base es una mera gestión y no un formal proceso administrativo, pues no presentó alegatos ante el Tribunal Fiscal Administrativo, sino que la única actuación ante tal órgano, después de lo actuado por la Administración Tributaria de Heredia, es la invocación de inconstitucionalidad.- De esa manera no existe un conflicto subyacente en donde lo resuelto en la acción pueda tener una aplicación real en beneficio de los derechos e intereses de la empresa.- En cuanto al fondo del asunto indica que las resoluciones deben analizarse como un todo junto con las normas legales y reglamentarias de la Ley del impuesto sobre la Renta y su reglamento. Indica que la accionante afirma sin probar que el método establecido por la Tributación Directa afecta su capacidad contributiva, pero no lo demuestra e incluso no indica cuál fue su método y si realmente éste es más favorable para él.- Se señala además que el tema de la depreciación tiene su origen en la crisis de los años ochenta en donde se reformó la normativa para incluir como gasto deducible la depreciación y las revaluaciones, de manera que de allí en adelante se reconoce en la ley un derecho para que los contribuyentes puedan re-expresar sus costos en unidades monetarias actuales a fin de ajustar el valor de sus costos, pero en el entendido de que se trata siempre de estimados porque no existe forma de verificar la depreciación y revaluación real de un bien específico. Por ello, al ser las resoluciones impugnadas un mecanismo de estimación de la revaluación de activos válido, no puede decirse que afecten los principios contables generalmente aceptados, lo cual -además- será una discusión de legalidad. Por otro lado, en cuanto a los principios de razonabilidad y capacidad económica, se transcribe por parte del órgano asesor lo señalado en los procesos de inconstitucionalidad anteriores sobre este tema, y en donde se expresó que no existía una categorización inconstitucional pues la diferencia recogía las distintas condiciones de obsolescencia y lo hacía para todos por igual.- Además, se afirma que
en cuanto al principio de capacidad económica, aunque las resoluciones obligan a ajustarse a los porcentajes señalados, no se imponen límites en cuanto al uso de distintos métodos de depreciación por lo cual se da opción a la empresa de aplicar el método que le permita aplicar un mecanismo que baje su carga tributaria. Sin embargo, se reconoce que es posible que exista una lesión de la razonabilidad por cuanto los porcentajes fijos no fueron actualizados con buen técnica contable lo cual sí redundaría en una posible mayor tributación por parte de los contribuyentes, sin embargo ese desfase no pone en riesgo la capacidad económica de las empresas contribuyentes sino que es una irregularidad por no sustentarse en un criterio objetivo.
Finalmente, en cuanto a la jurisprudencia, señala que mantiene lo que se señaló en su momento respecto de la inexistencia de lesiones constitucionales en la resolución discutida, excepción hecha del tema de la razonabilidad del uso reiterado de esos porcentajes fijos.-
4- Juan Carlos Gómez Sánchez, mayor, divorciado, en su calidad de Director General de Tributación Directa, contesta la audiencia conferida y expresa que la acción es improcedente pues según afirma la revaluación en materia tributaria tiene como objetivo final que los contribuyentes puedan reexpresar los costos incurridos en el pasado en unidades monetarias con poder adquisitivo a la fecha de los estados financieros a fin de que tales costos históricos se recuperen en las mismas unidades en que se perciben los ingresos, con lo cual se reducen los efectos negativos de la inflación en la economía. Indica que no hay lesión a la igualdad tributaria porque los porcentajes diferentes se aplican en razón del desgaste y obsolescencia entre otros y están sujetos a términos de vida diferente. Tampoco hay lesión por la diferencia entre una forma de reevaluación para fines tributarios y otra para fines financieros ni se afecta el principio de capacidad económica pues esta no considera solamente el tema de la reevaluación de activos, sino la incidencia que tal revaloración produce como consecuencia de la aplicación del gasto por depreciación. Las resoluciones no imponen límites en cuanto al uso de diferentes métodos de depreciación por lo que puede ajustarse la decisión del método de depreciación que le permita bajar la carga tributaria. En relación con el contenido de las resoluciones impugnadas se afirma que la referida al período 96, dejó abierta la posibilidad de que el contribuyente pudiera usar los porcentajes allí señalados, en caso de que el contribuyente no usara su propio método de revaluación en las condiciones indicadas en el inciso ch). Igual sucede con la resolución 10-97 que utiliza el término podrán revaluarse usando los porcentajes, por lo que queda claro que la revaluación era un mecanismo facultativo y en la primera de las resoluciones se daba la posibilidad de aplicar un método diferente al que proponía la Dirección General, solicitando la autorización antes de aplicarla a la
contabilidad. Agregan que, en relación con el porcentaje fijado, la resolución para el período 96 aplicó una formula desarrollada para tomar en cuenta la variación del índice de precios de ese año lo cual arrojó un resultado de 5,48 por ciento, e igual sucedió en el caso de los bienes inmuebles para cuya fórmula se tomaron cuenta también elementos relacionados con las variaciones de precios y la pérdida de poder adquisitivo. La operación en este caso arrojó el 10 por ciento, mientras que para el año 1997, los resultados de las fórmulas dieron 4,42 que redondeó a 5 por ciento y 10 diez por ciento respectivamente, pero todo con aplicación de las fórmulas correspondientes.- Señala que no existe violación de los principios constitucionales que se alegan violados, pues los porcentajes resultan como se explicó de un acto de análisis y de una fórmula desarrollada para obtenerlos y no son antojadizos.
Igualmente, no se lesiona el principio de capacidad económica porque lo cierto es que no debe considerarse la revaluación de activos exclusivamente sino la posición total del contribuyente lo cual incluye la posición del contribuyente, la cual dependerá del método de depreciación escogido, ello porque las resoluciones no ponen límites al mecanismo de depreciación elegido. Por ello solicita que se declare sin lugar la acción planteada.
5. - Los edictos a que se refiere el párrafo segundo del artículo 81 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional fueron publicados en los números 177, 178 y 179 del Boletín judicial, de los días 16, 17 y 18 de setiembre de 2014.
6. - El artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional faculta a la Sala a rechazar de plano o por el fondo, en cualquier momento, incluso desde su presentación, cualquier gestión que se presente a su conocimiento que resulte ser manifiestamente improcedente, o cuando considere que existen elementos de juicio suficientes para rechazarla, o que se trata de la simple reiteración o reproducción de una gestión anterior igual o similar rechazada.
7. - En los procedimientos se han cumplido las prescripciones de ley.
Redacta la Magistrada Hernández López; y, CONSIDERANDO:
L- Admisibildad. Esta acción de inconstitucionalidad se plantea como medio razonable para la defensa de los derechos e intereses de la empresa accionante dentro de un procedimiento administrativo que tiene pendiente ante el Tribunal Fiscal Administrativo. La Presidencia ha comprobado el cumplimiento de los requisitos
formales, sin embargo la Procuraduría ha planteado sus inquietudes en relación con la legitimación, pues señala que en realidad el caso no tiene relevancia real sobre los derechos patrimoniales de la accionante porque solo fue promovido como medio para plantear la acción.- Al confrontar la versión de la Procuraduría con lo expuesto en el escrito de interposición se aprecia que ese órgano no toma para su análisis la existencia del escrito de 22 de noviembre de 2013 presentado ante el Tribunal Fiscal Administrativo y en el que se atiende el emplazamiento dado por la Administración Tributaria y se solicita al Tribunal acoger la apelación y dejar sin efecto el acto impugnado por las razones que se expusieron en su momento y se solicita incluso una vista oral, Allí radica la diferencia pues tanto la apelación como el escrito de apersonamiento ante el Tribunal Fiscal Administrativo, se dirigen a argumentar y mantener la impugnación de una resolución determinativa la cual claramente incide en el patrimonio de la accionante.- De tal manera, luego del estudio respectivo la Sala concluye que la acción cumple con los presupuestos para ser resuelta por el fondo.
II. - Texto de las disposiciones impugnadas. El reclamo apunta hacia las resoluciones de la Dirección General de Tributación Directa números 14-96 y 10-97 en las que se regulan el mecanismo para el registro y reporte de resultados de revaluación de activos por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta. Resulta importante transcribir los textos completos de cada una de ellas, así:
“N° 14-96. -Dirección General de la Tributación Directa.-San José, a las nueve horas del día veintidós de agosto de mil novecientos noventa y seis.
Con fundamento en lo dispuesto por el inciso b) del artículo 6° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092 del 21 de abril de 1988 y sus reformas, los numerales 1 y 2 del anexo 1 del Reglamento de dicha ley y el artículo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, RESUELVE:
Artículo 1°-Para el período fiscal N° 96, la revaluación de activos despreciables se regirá por las siguientes normas:
a) Los bienes sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles (construcciones e instalaciones fijas y permanentes) podrán revaluarse aplicando el diez por ciento (10%) sobre el monto de la diferencia entre el valor histórico del activo y su correspondiente depreciación acumulada. Si se hubiere practicado la revaluación en el período fiscal N° 95, se aplicará dicho porcentaje al monto que resulte de la diferencia entre el valor revaluado del activo (valor histórico más el incremento por revaluación)
y la correspondiente depreciación acumulada revaluada (la del valor histórico más la del incremento por revaluación).
b) El mismo procedimiento se seguirá para los bienes no sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, tales como maquinarias, equipo, mobiliario y vehículos, aplicando el cinco por ciento (5%).
c) La diferencia que resulte entre el incremento de la revaluación y el incremento de la depreciación acumulada por revaluación, que se determine como resultado de la aplicación del porcentaje citado, se acreditará a una cuenta patrimonial denominada
"Superávit por Revaluación de Activos". Ese monto dividido entre el número de años que le resten de vida útil al bien, será la cuota anual adicional de depreciación por revaluación correspondiente al período fiscal N° 96.
ch) Si los contribuyentes practican la revaluación de bienes sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, sin usar el porcentaje indicado, para tener derecho a la depreciación adicional por revaluación del nuevo valor del bien, éste deberá comunicarse a esta Dirección General dentro de los dos meses siguientes a la conclusión del período fiscal N° 96, ya se trate del período ordinario o de un ejercicio especial autorizado por esta Dirección General, y previo estudio de esta Oficina será aceptado siempre que el método empleado para la revaluación sea técnicamente aceptable. Se entienden por métodos de revaluación técnicamente aceptables el uso de índices de precios calculados por el Banco Central de Costa Rica u otras entidades públicas competentes, o bien el sistema de valores de reposición. Una vez elegido uno de estos métodos, debe usarse de manera consistente.
Artículo 2°-En la comunicación a esta Oficina sobre el nuevo valor de los bienes sujetos al impuesto sobre bienes inmuebles, el contribuyente debe especificar con suficiente detalle, la siguiente información:
1. Denominación o descripción del bien.
2. Número de finca en que se ubica. En el caso de que el bien abarque más de una finca debe establecerse la proporción del valor determinado que corresponda a cada finca.
3. Método de revaluación empleado.
4. Cantón o cantones en los que se ubican las fincas.
5. Cualquier información adicional que el contribuyente considere necesario suministrar.
Artículo 3°-En ningún caso procederá reconocer depreciación alguna sobre los activos que al efectuarse la revaluación, se encuentran totalmente depreciados.
Artículo 4°-La Dirección General de la Tributación Directa, comunicará a las diferentes municipalidades del país los aumentos originados con motivo de la revaluación en el valor de los inmuebles, sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, para los efectos correspondientes.
Artículo 5°-En los casos que el contribuyente hubiere dejado de computar en un período fiscal la revaluación de un activo o lo hubiere hecho por un valor inferior al que correspondía, no tendrá derecho a deducir la depreciación no computada por tales circunstancias en este período fiscal ni en posteriores, sin perjuicio de la eventual rectificación de las declaraciones del Impuesto sobre la renta correspondientes a períodos fiscales no prescritos.”
“10-97. -Dirección General de la Tributación Directa.-San José a las ocho horas del día cuatro de agosto de mil novecientos noventa y siete.
Con fundamento en lo dispuesto por el inciso b) del artículo 6° de la Ley del Impuesto sobre la Renta, N° 7092 de 21 de abril de 1988 y sus reformas , los numerales 1 y 2 del anexo 1 del Reglamento de dicha Ley y el articulo 99 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. RESUELVE:
Artículo 1°-Para el periodo fiscal N° 97, la revaluación de activos depreciables se regirá por las siguientes normas:
a) Los bienes sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles (construcciones e instalaciones fijas y permanentes) podrán revaluarse aplicando el diez por ciento (10%) sobre el monto de la diferencia entre el valor histórico del activo y su correspondiente depreciación acumulada. Si se hubiere practicado la revaluación en el período fiscal N° 95, se aplicará dicho porcentaje al monto que resulte de la diferencia entre el valor revaluado del activo (valor histórico más el incremento por revaluación) y la correspondiente depreciación acumulada revaluada (la del valor histórico más la del incremento por revaluación).
b) El mismo procedimiento se seguirá para los bienes no sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, tales como maquinarias, equipo, mobiliario y vehículos, aplicando el cinco (5%)
c) La diferencia que resulte entre el incremento de la revaluación y el incremento de la depreciación acumulada por revaluación, que se determine como resultado de la aplicación del porcentaje citado, se acreditará a una cuenta patrimonial denominada Superávit por Revaluación de Activo ". Ese monto dividido entre el número de años que le resten de vida útil al bien, será la cuota anual adicional de depreciación por revaluación correspondiente al período fiscal N° 97.
Artículo 2°-En ningún caso procederá reconocer depreciación alguna sobre los activos que al efectuarse la revaluación, se encuentran totalmente depreciados.
Artículo 3°-En los casos que el contribuyente hubiere dejado de computar en un periodo fiscal la revaluación de un activo o lo hubiere hecho por un valor inferior al que correspondía no tendrá derecho a deducir la depreciación no computada por tales circunstancias en este periodo fiscal ni en posteriores, sin perjuicio de la eventual rectificación de las declaraciones del Impuesto sobre la renta correspondientes a periodos fiscales no prescritos.”
III. - Sobre el fondo del asunto.- Antecedentes generales del caso.-
El eje fundamental de la acción planteada consiste en sostener que el establecimiento de porcentajes fijos para la realización de la revaluación de activos para efectos de declaración tributaria, es contrario a los principios de razonabilidad y capacidad contributiva porque pueden dar como resultado que la base sobre la que se calcula el impuesto resulte más elevada de lo que es en realidad con lo cual se estaría obligando al contribuyente a tributar más allá de los justo según su capacidad. El principal fundamento de este razonamiento radica en señalar que esta Sala ya se pronunció sobre tal cuestión específica y anuló resoluciones relacionadas con otros períodos fiscales y específicamente se mencionan las sentencias 2005-07177, de 15:01 horas del 8 de junio del 2005 que anuló la resolución de Tributación Directa para el período fiscal 1998 y la sentencia 2006-016277 de 14:57 horas del 8 de noviembre de 2006 que hizo lo mismo para un período fiscal anterior, es decir para el correspondiente a 1995.- Ahora se plantea esta acción en contra de las reglas de revaluación aplicables en los períodos fiscales intermedios, es decir, de los años 1996 y 1997, por lo que
resulta natural que el contenido de todas las actuaciones discutidas sea muy similar al presente.
VI.-Aplicación de los antecedentes al caso planteado.- Si se revisan los textos de las resoluciones impugnadas, a saber la número 14-96 y 10-97, se observa que en efecto, el texto de la primera se corresponde cabalmente con lo analizado en la sentencia 2006-16277 mientras que lo establecido en la segunda se asemeja al texto examinado en la sentencia 2005-7177, de modo que lo procedente es abordar cada una de las resoluciones discutidas por separado pues la solución no resulta exactamente igual para ambas.-
A.-Sobre la resolución número 14-96:
A esta resolución de Tributación Directa, se ajustan cabalmente las consideraciones de la sentencia 2006-16277, en donde se explicó.
“II.-DEL OBJETO DE IMPUGNACIÓN.-
Se cuestiona en esta gestión la resolución general número 24/95, emitida por la Dirección General de Tributación Directa , que establece un mecanismo para el cálculo de la depreciación, fijando un porcentaje entre el diez por ciento (10 %) y el cinco por ciento (5 %) para proceder a practicar la reevaluación de activos fijos, según se trate de activos inmuebles o activos muebles, que no tiene ningún sustento técnico que los sustente, con lo cual se lesionan los principios constitucionales de razonabilidad y capacidad tributaria; mismos motivos por los cuales la Sala Constitucional declaró inconstitucional la resolución general número 11/98 de la Dirección General de Tributación Directa.
III. - DE LA FIJACIÓN DEL MÉTODO DE CÁLCULO PARA DETERMINAR LA DEPRECIACIÓN DE LOS ACTIVOS FIJOS PARA EL PAGO DEL IMPUESTO DE LA RENTA.- Tal y como lo señala la empresa accionante, en sentencia número 2005-07177 , dé las quince horas un minuto del ocho de junio del dos mil cinco , este Tribunal Constitucional conoció de la impugnación que se hiciera de la resolución general número 11/98 de la Dirección General de Tributación Directa, que estableció el mecanismo de cálculo de de la depreciación, fijando un porcentaje entre el diez por ciento (10 %) y el cinco por ciento (5 %) para proceder a practicar la reevaluación de activos fijos, según se trate de activos inmuebles o activos muebles, determinando en su análisis, su disconformidad con el Derecho de la Constitución por estimarlo lesivo a
los principios constitucionales de razonabilidad y de la capacidad económica, sobre la base de las siguientes consideraciones:
[•••]
IV. - DE LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LA RESOLUCIÓN GENERAL IMPUGNADA.- La resolución general de la Dirección General de Tributación Directa impugnada en esta ocasión -la número 24/95- establece el mismo sistema de cálculo para el cálculo de de la depreciación, fijando un porcentaje entre el diez por ciento (10
%) y el cinco por ciento (5 %) para proceder a practicar la reevaluación de activos fijos, según se trate de activos inmuebles o activos muebles, tal y como lo hiciera la anulada resolución 11/98; motivo por el cual deben de declararse inconstitucionales los incisos a), b) y c) del artículo Io y los artículos 4 y 6, en tanto resultan idénticos al contenido de la resolución impugnada con anterioridad por esta Sala, por resultar lesiva a los citados principios constitucionales, estos son, el de razonabilidad y el de capacidad económica; no existiendo motivos para variar de criterio, ni razones de interés público que justifiquen reconsiderar la cuestión. No sucede igual respecto del inciso ch) del artículo Io de esta resolución, ni de los artículos 2, 3 y 5, por cuanto en ellos se posibilita ai contribuyente a realizar un cálculo sobre otro sistema, a fin de obtener el monto correspondiente de la depreciación dé ios activos fijos , con las condiciones: a) que se presente antes del primero de diciembre de ese año (mil novecientos noventa y cinco); plazo que puede extenderse a dos meses después de terminado el período fiscal, en los supuestos en que el contribuyente tenga un período fiscal autorizado (artículo 3); b) que el método empleado sea técnicamente aceptable (inciso ch) del artículo primero); y, c) que se indique a la Dirección General de Tributación Directa qué método de revaluación es el utilizado (artículos 2). Con lo cual, lejos de estimarse lesivo a ios intereses de ios contribuyentes, se estima que es beneficioso para ellos, en tanto permite realizar estos cálculos sobre la base dé otros sistemas, que se sustenten en la técnica, y entendemos también, a la capacidad económica de los contribuyentes, dándose así cumplimiento precisamente a los principios constitucionales que estiman lesivos en el resto de la normativa impugnada.
V.-CONCLUSIONES.- Con fundamento en las consideraciones dadas, y al tenor de lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 9 de la Ley de la Jurisdicción Constitucional, procede declarar -en forma interlocutoria- inconstitucionales los incisos a), b) y c) del artículo Io y los artículos 4 y 6 de la resolución general número 24/95 de la Dirección General de Tributación Directa, únicamente; manteniéndose la normatividad del inciso ch) del artículo Io y los artículos 2, 3 y 5 de la misma
resolución. Esta sentencia tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha de vigencia de las normas anuladas, sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe.”
BI Sobre la resolución número 10-97
El texto de esta resolución se asemeja más bien al texto de la resolución de Tributación Directa número 11-98 que el Tribunal analizó y anuló mediante sentencia 2005-07177, citada en la cual se expuso lo siguiente:
“IV.-Objeto de la impugnación. El accionante cuestiona la constitucionalidad del numeral primero del anexo primero de las reevaluaciones, la depreciación, el agotamiento y amortizaciones del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que es Decreto Ejecutivo número 18445-H de veintitrés de setiembre de mil novecientos ochenta y ocho y la resolución general número 11/98 de las ocho horas del cuatro de agosto de mil novecientos noventa y ocho, dictada por la Dirección General de Tributación, por violación a los principios de justicia tributaria material, capacidad económica, igualdad, progresividad, propiedad privada, principios de proporcionalidad y razonabilidad, potestad reglamentaria, reserva de ley relativa.
Disponen las normas cuestionadas:
[...]
La resolución N°11/98 de las ocho horas del 4 de agosto de 1998 de la Dirección General de la Tributación dispone en el artículo 1 °:
"Para el Período Fiscal N°98, la reevaluación de activos depreciables se regirá por las siguientes normas:
a) Los bienes sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles (construcciones e instalaciones fijas y permanentes), podrán revaluarse aplicando el diez por ciento (10%) sobre el monto de la diferencia entre el valor histórico del activo su correspondiente depreciación acumulada. (...)
b) El mismo procedimiento se seguirá para los bienes no sujetos al pago del impuesto sobre bienes inmuebles, tales como maquinarias, equipo, mobiliario, vehículos, aplicando el cinco por ciento (5%).
c) La diferencia que resulte entre el incremento de la reevaluación y el incremento de la depreciación acumulada por reevaluación, que se determine como resultado de la aplicación del porcentaje citado, se acreditará a una cuenta patrimonial denominada "
Superávit por reevaluación de Activos". Ese monto dividido por el número de años que le resten de vida útil al bien, será la cuota anual adicional de depreciación por reevaluación correspondiente al período fiscal N°98.
V. - MOTIVOS DE INCONSTITUCIONALIDAD La acción de inconstitucionalidad interpuesta plantea diversos órdenes de consideraciones, todos relacionados con la reevaluación de activos depreciables para efectos de establecer las cuotas del gasto por depreciación y la determinación del Impuesto sobre la Renta, que se deriva del numeral 1 ° del Anexo 1 ° del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de la resolución N° 11-98 de las ocho horas del cuatro de agosto de mil novecientos noventa y ocho de la Dirección General de Tributación, a saber: En cuanto al numeral 1 ° del Anexo 1 ° del Decreto Ejecutivo número 18445-H de veintitrés de setiembre de mil novecientos ochenta y ocho, acusa:
[...]
En cuanto a la resolución N° 11-98 de las ocho horas del cuatro de agosto de mil novecientos noventa y ocho de la Dirección General de Tributación, acusa:
a. -) Violación a los principios de justicia tributaria material, comprensivos de los principios de igualdad, capacidad económica, propiedad privada por la aplicación de los porcentajes del 5% y 10% para revaluar los activos. Señala que los porcentajes de reevaluación para efectos de establecer las cuotas de depreciación de bienes muebles coloca a los propietarios de éstos en una situación de desigualdad respecto de los contribuyentes que ha utilizado otros métodos de reevaluación de activos en años anteriores, ya que pudieron deducir como gastos, cuotas de depreciación mayor.
Además, las normas cuestionadas autorizan a depreciar en forma desigual y discriminatoria a los propietarios de bienes muebles en relación con los propietarios de bienes inmuebles, lo que favorece la creación de distintas categorías de reevaluaciones (muebles e inmuebles ) de activos sin ningún criterio técnico para mantener esa diferencia, misma que afecta en mayor proporción a los sujetos pasivos propietarios de bienes muebles en relación con los de bienes inmuebles. Añade además que resulta absurdo que se exprese un valor para efectos tributarios y otro para efectos financieros pues resultará ser cada vez más gravoso para el contribuyente un valor tributario fundado en la voluntad de la administración tributaria y otro que servirá para fijar la base imponible de esos mismos bienes que se establecen según su valor económico o de mercado. El principio de la capacidad económica se ve afectado por las normas cuestionadas porque contradicen el fundamento material de la reevaluación que radica
en la posibilidad de reexpresar el valor de los bienes adquiridos en el pasado al valor o costo presente de ellos, con el fin de poder acreditarlos como gasto deducible; y la prohibición de reexpresar tal valor en la proporción correcta que tome en consideración la verdadera capacidad económica de cada contribuyente, vulnera el principio citado, pues se trata de un parámetro objetivo que permita considerar singularmente el costo del bien y establecer una justa contribución de su impuesto de las utilidades que sea comprensivo de la inflación en el ejercicio fiscal.
b. -) De la violación a los principios de razonabilidad y proporcionalidad constitucionales.- El porcentaje fijado por la Dirección General de Tributación en la resolución cuestionada para practicar la reevaluación de activos fijos y eliminar la posibilidad de los contribuyentes de proceder en concordancia con la técnica contable a revaluar sus activos fijos haciendo uso de los métodos generalmente aceptados de índice de precios o de valores de reposición, constituye una prohibición irrazonable porque ignora los mecanismos técnicos que sí facilitan una justa valoración de los bienes para establecer el monto de la contribución del impuesto sobre la renta sin que se afecte al capital y se provoque el aumento injusto por causa de la inflación de los activos. Acusa que la resolución cuestionada hace que el patrimonio del contribuyente se vea disminuido por el mal cálculo del impuesto, porque la depreciación no es valorada en su justa dimensión, ya que los términos reales superan el 5% fijado en la resolución cuestionada.
c) Violación al derecho al trabajo.- El coadyuvante Jiménez Ortiz, contador público, añade que las normas cuestionadas en cuanto establecen los porcentajes del 5% y 10% para depreciar los bienes le impiden practicar dentro de su profesión el método de valor de reposición. Añade que al ignorar el método de valor de reposición como la vía que aconseja la técnica contable para la reevaluación de activos; lesiona los parámetros de razonabilidad y proporcionalidad así como también limita su actividad profesional, entendida como la posibilidad de practicarla dignamente sin restricciones irracionales.
[...]
VIII.-Sobre el fondo. Previo a comentar las consideraciones que expone el accionante, los coadyuvantes activos y las demás partes en cuanto a la violación alegada de la normativa impugnada de los principios de justicia tributaria material y parámetros de razonabilidad y proporcionalidad, es necesario aludir al marco jurídico que regula la depreciación para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta; así
como también es necesario precisar, así sea brevemente, el objetivo que se persigue a través de la reevaluación de activos. Disponen los artículos 6 inciso b) y 8 inciso f) de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 10 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta:
"Artículo 6.-
Exclusiones de la renta bruta. No forman parte de la renta bruta: a)(...), b) Las reevaluaciones de activos fijos. No obstante, tratándose de activos fijos depreciables, el valor de la reevaluación aceptada por la Administración Tributaria será considerada para efectos de establecer las cuotas de depreciación correspondiente".
"Artículo 8.-
Gastos deducibles. Son deducibles de la renta bruta:(...) f) Las depreciaciones para compensar el desgaste, el deterioro o la obsolescencia económica, funcional o tecnológica de los bienes tangibles productores de rentas gravadas, propiedad del contribuyente, así como la depreciación de las mejoras con carácter permanente o las reevaluaciones, conforme se establece para este caso en el inciso b) del artículo sexto.
No se admitirá depreciación del valor de la tierra."
"Artículo 10.-
Exclusiones de la renta bruta. No forman parte de la renta bruta los rubros estipulados en el artículo 6° de la Ley. Para los efectos del inciso b) de dicho artículo, se estará a las disposiciones establecidas en el numeral 1. Del Anexo N° 1, a este Reglamento".
En cuanto al texto del punto 1 del anexo citado, se reitera en el mismo sentido expresado en el Considerando II de esta sentencia, que éste fue eliminado por el artículo 8o inciso 15) que se encuentra en el Capítulo IV denominado "De las reformas al Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta, Decreto Ejecutivo N° 18445-H del 9 de setiembre de 1988 y sus reformas" del Reglamento a la Ley de Simplificación y Eficiencia Tributarias, que es el Decreto Ejecutivo número 29643-H, con fecha rige 18 de julio de 2001, lo que no impide el análisis de constitucionalidad de la norma por aplicarse dentro del procedimiento base que da origen a esta acción, que se inició en fecha anterior a su derogatoria. En el mismo sentido que expresa la Procuraduría, puede decirse que el valor de la reevaluación de activos fijos se presenta como el mecanismo para reexpresar los costos incurridos en el pasado, en unidades monetarias con poder adquisitivo a la fecha de los estados financieros, a fin de que los costos
históricos se recuperen en las mismas unidades monetarias. El establecer el incremento del valor de los bienes que forman parte del patrimonio de los contribuyentes es necesario para determinar la proporción, que no formará parte de la renta bruta, en otros términos, permite reexpresar el valor de los activos fijos en la proporción correcta, para efectos de la depreciación, esto es, que a cada quien se le reconozca tales gastos atendiendo al principio de capacidad económica y de modo progresivo, en razón de los beneficios realizados. Este mecanismo de reevaluación de activos fijos surge entonces con el objetivo de aminorar el impacto de la inflación en los resultados económicos mostrados por los contribuyentes. La cuestión a dilucidar es, en primer término, si lo dispuesto en relación con la depreciación en el anexo del decreto cuestionado resulta violatorio del principio de legalidad, potestad reglamentaria, igualdad y en segundo lugar, si resulta contrario al Derecho de la Constitución -en los términos expresados por el accionante- que no se tome en cuenta en el procedimiento de la determinación de la reevaluación de los activos el valor real o económico de los bienes para fijar el cargo por depreciación, para proceder a determinar si es constitucionalmente válido estimar el gasto de depreciación y practicar la reevaluación de activos mediante el método de porcentajes fijos que dice la Administración Tributaria en la resolución cuestionada, sin hacer distinción del tipo de actividad o producto, su uso técnico, la vida útil y desgaste de cada bien cuyo valor se pretende reexpresar.
[...]
X. - De la inconstitucionalidad de los porcentajes para estimar la reevaluación de los activos fijos establecidos por la autoridad tributaria en la resolución cuestionada, por violación al parámetro de razonabilidad y capacidad contributiva.- La Dirección General de la Tributación en su informe afirma que si bien existen métodos contables apropiados para reexpresar el valor real de los activos depreciables, la administración tributaria aplica con base en la resolución cuestionada, un método de depreciación a través de los porcentajes de un 5% y 10%. Señala que el procedimiento aplicable con base en las normas cuestionadas para determinar la depreciación carece de una base técnica y científica fundamentada y encuentra justificación en razones de otro orden, como lo es el sacrificio fiscal que representa reconocer un gasto adicional por depreciación originada en la reevaluación. De lo anterior y en el mismo sentido que concluye la Procuraduría en su informe, la Sala estima que el desfase que se produce entre lo que aconseja la técnica contable (que permite entre otros ajustarse al índice de precios y otros valores de reposición) y el procedimiento para la fijación de la depreciación de los activos fijos mediante la adopción de porcentajes rígidos que
dispone la resolución cuestionada, trae como consecuencia que los contribuyentes al impuesto sobre la renta no puedan reexpresar el valor económico real de los activos fijos depreciables, -en los términos del artículo 6 inciso b) en relación con el 8 inciso f) ambos de la Ley del Impuesto sobre la Renta -, con la consecuencia de no poder excluir dicho valor de la renta bruta. Esta imposibilidad de reexpresar el valor para efectos de depreciación de los activos fijos necesariamente incide en el cálculo del referido impuesto, pudiendo incrementar la contribución por parte del sujeto pasivo, más allá de lo que exige la Ley del Impuesto sobre la Renta. El impacto en el cálculo de la renta, como consecuencia de la aplicación de los porcentajes fijos supone una mayor tributación por parte de los contribuyentes al aplicarse un gasto por depreciación menor al que realmente le corresponde de utilizarse una base de reevaluación fundamentada, lo que resulta lesivo del principio de la capacidad contributiva, porque impide tomar en cuenta la real capacidad económica a efectos del cálculo del impuesto sobre la renta. Además, advierte este Tribunal que la fijación de los porcentajes que establece la resolución cuestionada para el cálculo del importe por depreciación de los activos fijos, monto que será excluido del impuesto sobre la renta, no distingue entre el tipo de negocio o producto, la clase de los activos, su uso técnico, las operaciones que determinan, según el caso, el grado de desgaste de los mismos a través del tiempo, criterios entre otros, adecuados para estimar el valor real de depreciación para efectos de excluir dicho importe de la renta. En otras palabras, el método que ordena la Dirección de Tributación en la resolución cuestionada no se fundamenta en una base objetiva y razonable; sino que el porcentaje varía únicamente según la naturaleza del bien (muebles o inmuebles); criterio que según los informes rendidos tampoco resulta razonable porque ni distingue que los bienes aun cuando pertenezcan a una misma categoría (trátese de muebles o inmuebles) sufren una variación en su valor económico distinto en el tiempo. Así por ejemplo, los bienes muebles tecnológicos pueden presentar una depreciación de su valor muy distinta a otro tipo de bienes también muebles. Todo lo anterior conduce a este Tribunal a afirmar que la clasificación de los activos fijos en muebles o inmuebles constituye una diferenciación que por sí sola no permite reexpresar el valor real del activo a través del método de reevaluación que se analiza, lo que hace inalcanzable el fin de la reevaluación, cual es la reexpresión de los activos fijos para aminorar el impacto de la inflación. De lo anterior y del análisis de los informes traídos al expediente, queda claro que existen métodos contables adicionales para la fijación de los valores de la depreciación de los activos fijos que constituyen reglas contables aceptadas por la administración antes del dictado de la resolución cuestionada, tales como el índice de precios, que se presentan como métodos altemos técnicamente aceptables que
armonizan con el principio de capacidad económica, concepto de progresividad de cada contribuyente en particular. En consecuencia, procede declarar con lugar la acción y anular la resolución general número 11/98 de las ocho horas del cuatro de agosto de mil novecientos noventa y ocho, dictada por la Dirección General de Tributación. Por innecesario, esta Sala omite referirse a los demás alegatos expuestos por el accionante y coadyuvantes a favor de la inconstitucionalidad de la resolución cuestionada.
XI. - Conclusión. Con base en los razonamientos anteriores, procede declarar parcialmente con lugar la acción y anular la resolución general número 11/98 de las ocho horas del cuatro de agosto de mil novecientos noventa y ocho, dictada por la Dirección General de Tributación, por violación a los parámetros de razonabilidad y proporcionalidad constitucionales y principio de capacidad económica.”
Tal y como ya se ha explicado y puede comprobarse, lo expuesto en las sentencias citadas, se refiere en esencia a textos similares pero para períodos diferentes, de modo que, en lo que se refiere al análisis jurídico, las razones son válidas y actuales en tanto que, para este nuevo caso de los períodos intermedios 96 y 97, tanto la Procuraduría y la Tributación Directa, no aportan elementos de juicio que hayan sido dejados de lado en su momento por la Sala, de manera que, al no existir motivos que justifiquen reconsiderar la cuestión, lo procedente acoger la acción planteada en términos similares a los que se impusieron en los antecedentes citados de manera que, concretamente, la resolución número 14-96 debe ser anulada única y exclusivamente en los incisos a), b) y c) del artículo 1, que son los que específicamente regulan el tema respecto del cual reclama la empresa accionante. Por otro lado, en lo que se refiere a la resolución número 10-97, lo procedente es anular el artículo 1 de dicha resolución, , de acuerdo a las razones de inconstitucionalidad alegadas, por ser esta disposición la que resulta perjudicial para la empresa accionante, según indica.-
Conclusiones.-
Por las razones expuestas y con fundamento en los antecedentes específicos de la Sala sobre el punto reclamado, lo procedente es acoger de manera parcial la acción planteada y declarar la nulidad parcial de las resoluciones 14-96 y 10-97 emitidas por la Dirección General de Tributación Directa y en la que se regulan entre otras cosas los porcentajes de revaluación que pueden ser aplicados por los contribuyentes para efectos de reexpresión y ajuste de sus estados financieros.- La inconstitucionalidad se ordena específicamente respecto del artículo 1) incisos a), b) y c), de la resolución 14-
96 y el artículo 1 de la resolución número 10-97.- En lo demás aspectos abordados por las resoluciones emitidas por la Administración Tributaria en análisis, al no existir reclamo específico sobre el tema, se declara sin lugar la acción planteada.
POR TANTO:
Se declara parcialmente con lugar la acción planteada y, en consecuencia, se anulan por inconstitucionales las siguientes disposiciones: 1) los incisos a), b) y c) del artículo 1 de la Resolución General de Dirección de Tributación Directa, número 14-96 de las 9 horas del 22 de agosto de 1996; 2) el artículo 1 de la Resolución General de Dirección de Tributación Directa, número 10-97 de las 8 horas del 4 de agosto de 1997. Esta sentencia tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha de vigencia de las normas anuladas, sin perjuicio de derechos adquiridos de buena fe. Reséñese este pronunciamiento en La Gaceta y publíquese íntegramente en el Boletín Judicial.
Comuniqúese esta sentencia a los Poderes Legislativo Y Ejecutivo. En lo demás, se declara sin lugar la acción. Notifíquese.
Ernesto Jinesta L. Presidente
Femando Cruz C. Femando Castillo V.
Paul Rueda L. Nancy Hernández L.
Luis Fdo. Salazar A. Jorge Araya G.
