El Impuesto al Valor Agregado y el
Régimen de Facturación
en el Impuesto a la Renta
[Javier Bustos A.
Especialista Tributario Servicio de Rentas
ternas
de la cátedra "Fiscalidad Internacional" y Profesor titular de la cátedra de "Impuestos" en la
Universidad San Francisco de Quito • Investigador para el Ecuador del International Tax Dialogue
El Impuesto al Valor Agregado y el
su tratamiento informático, ni la transmisión de ninguna forma o por cualquier medio, ya sea electrónico, mecánico, por fotocopia u otros medios, sin el permiso previo y por escrito del autor.
El Impuesto al Valor Agregado y el
Régimen de Facturación en el Impuesto a la Renta
evallo S editora jurídica
Impuesto al Valor Agregado y el
Régimen de Facturación en el Impuesto a la Renta
Diseño y diagramación: Roberto Cevallos Añasco Cubierta: Ministero dell'Economia e delle Finanze.
Dipartimento per le politiche fiscali. Global Conference on Valué Added Tax. Rome 2005
Graficación: Roberto Cevallos Añasco
Impresión: Fausto Reinoso,
Av. Rumipamba El -3 5 y 10 de Agosto, of. 203, Quito
ISBN: 978-9978-9915-2-7 Derechos de autor: 026392 Primera Edición: Quito, Mayo 2007
Tirada: 1000 ejemplares
© Cevallos librería jurídica • José Tamayo N21-258 y Jerónimo Cardón
Telefax: (593-2) 252 33 92 • Clemente Ponce 229 y Piedrahita
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Índice General capítulo i
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN EL ECUADOR E IBEROAMÉRICA
1. Introducción
23 2. Legislación y Administración
del Impuesto al Valor Agregado en el Ecuador
25 2.1 Aspectos relevantes de la legislación ecuatoriana.
Situación actual del impuesto 25
Objeto y Hecho Generador 26
Sujetos Pasivos 30
Exenciones 34
Tarifa del IVA 34
Tarifa 0% 35
Base imponible general 40
Hecho Imponible 41
Crédito Tributario 42
Declaración del impuesto 44
Liquidación y pago del impuesto 44
Devolución del Impuesto al Valor Agregado 45 Devolución de IVA a los organismos y entidades del sector público ... 46 Devolución de IVA pagado en actividades de exportación 47 Devolución de IVA a las compañías exportadoras de petróleo 52
Devolución de IVA a otros organismos 55
Devolución de IVA a las personas de la tercera edad 56 Devolución de IVA pagado por discapacitados 57 Fraude del IVA en operaciones de importación 57
2.2 Evolución del impuesto: desde el Impuesto a las Transacciones Mercantiles 1970
hasta el Impuesto al Valor Agregado 60
El Impuesto a las Transacciones Mercantiles y
Prestación de Servicios (ITMPS) 60
Objeto del impuesto 61
Transferencias que no son objeto del impuesto 63 Hecho Imponible
Del Impuesto a las Transacciones Mercantiles (ITM)
al Impuesto al Valor Agregado en la transferencia de bienes 64 Del Impuesto a la Prestación de Servicios (IPS)
al Impuesto al Valor Agregado en servicios 66 En la actualidad el Impuesto al Valor Agregado
en la transferencia de bienes y en la prestación de servicios 67
Sujetos del Impuesto 68
Sujeto Activo 68
Sujeto Pasivo 68
El sujeto pasivo en el Impuesto a las Transacciones Mercantiles 68 El sujeto pasivo en el Impuesto a la Prestación de Servicios 70 Situación actual en el Impuesto al Valor Agregado
de los sujetos pasivos 71
Base imponible 73
Transferencias exentas del ITMPS y transferencias gravadas
con tarifa 0% de IVA 74
De las transacciones exentas en el ITM a las transferencias gravadas
con tarifa cero en el IVA 75
De los servicios exentos en el IPS a los servicios gravados
con tarifa 0% en el IVA 77
Servicios exportados 77
Instituciones del Sector Público:
de la exención del pago a la devolución del impuesto 78
Crédito tributario 79
Devolución de Crédito Tributario 82
Tarifa del impuesto 83
3. Comentarios a la tributación de los proyectos financiados por organismos internacionales
4. El Impuesto al Valor Agregado y la Competitividad en Iberoamérica
91 4.1 Sinopsis de la situación actual en Iberoamérica.
Tarifa del impuesto vs. Competitividad 91 5. Decisión 599: El Impuesto al Valor Agregado
en la Comunidad Andina de Naciones y el caso ecuatoriano 94 Aspectos materiales de la Decisión y su incidencia
en la normativa tributaria ecuatoriana 95
Aspectos procedimentales de la Decisión 599 99 Mecanismos de control del IVA en la Comunidad Andina 99
6. Liquidación y Control del Impuesto al Valor Agregado
101 6.1 Mecanismos de declaración y pago
del impuesto por el sujeto pasivo 101
Declaración de tributos por Internet 103
El sistema de estimación objetiva global (SEOG)
para pequeños contribuyentes 104
6.2 Mecanismos de control del impuesto por el sujeto activo 105
6.2.1 Facturación del Impuesto 106
Sistema de facturación ecuatoriano .108
La autorización para emitir comprobantes 109 Obligación de emitir comprobantes de venta 110
Otros documentos autorizados 110
Baja y anulación de comprobantes de venta,
documentos complementarios y comprobantes de retención 111 6.2.1.1 Cruces por información de terceros 113
Anexo Transaccional 113
6.2.1.2 Infracción al régimen jurídico: Clausura y otras sanciones . . . 114 6.2.1.3 Gestión del Impuesto al Valor Agregado: Ciclos de control . . 115
Control del contribuyente 115
Control de inconsistencias 116
Control de diferencias 116
6.2.2 Agentes de retención del IVA 117
Sujetos pasivos como agentes de retención 117
Porcentaje de retención 118
6.2.2.1 Gestión de las retenciones
del Impuesto al Valor Agregado 120
6.2.3 Control de inventarios: sustento de propiedad y traslado 121 6.2.4 Procedimiento para destrucción de mercaderías 124
CAPÍTULO II EL CONTROL A TRAVÉS
DE LA FACTURACIÓN EN OTROS TRIBUTOS
127 1. Los comprobantes de venta y
el sustento de costos y gastos en el Impuesto a la Renta
127 2. Determinación del Impuesto a la Renta por el sujeto activo
130 3. El sistema de facturación normado a través de un Reglamento
131 3.1 Pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia
sobre la validez y vigencia del Reglamento de Facturación 134 4. El control de la facturación y
el cumplimiento voluntario de obligaciones
135 5. Los comprobantes de venta
como sustento de costos y gastos en la legislación comparada
139
5.1 Argentina 139
5.2 Bolivia 141
5.3 Colombia 141
5.4 Costa Rica 143
5.5 República Dominicana 146
5.6 España 146
5.8 Uruguay 149
5.9 Perú 150
5.10 Venezuela 150
6. Consideraciones Finales 152 6.1 Control de la subdeclaración de impuestos 152 6.2 La posibilidad de "subsanar"
comprobantes de venta con otros documentos 152 6.3 La exigencia de comprobantes de venta y el interés fiscal 154
CAPÍTULO III
157 CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
157 Facturación por toda transacción, independiente del monto 157 El régimen simplificado para pequeños contribuyentes 158 La base imponible del impuesto a la renta
para los trabajadores en relación de dependencia 158 Cierre del ejercicio y liquidación del IVA 159
Plazo para rectificar declaraciones 159
Remisión de facturas por medios electrónicos 160 Crédito tributario de IVA originado
en compras y crédito en retenciones de IVA 161 La habitualidad en la prestación de servicios 162 Control del Impuesto en el sector de los servicios 163 Control a minoristas (Régimen Simplificado) 165
el Régimen de Facturación en el Impuesto a la Renta
Autor: Javier Bustos A. Especialista Tributario Servicio de Rentas Internas Fundador de la cátedra "Fiscalidad Internacional" y Profesor titular de la cátedrade "Impuestos" en la Universidad San Francisco de Quito Investigador para el Ecuador del International Fax Dialogue
Este trabajo se editó y publicó gracias al auspicio del:
SRi SERVICIO DE RENTAS INTERNAS
autor, contiene comentarios de carácter general sobre nor mativa tributaria, sin que en ningún momento deba ser considerado como la posición oficial del Servicio de Rentas Internas. Por tal motivo, no se recomienda tomar medidas basadas en dicho documento sin que exista la debida asesoría profesional previa. Las opiniones expre sadas en este libro son de exclusiva responsabilidad de su autor, pudiendo no coincidir con las del Servicio de Rentas Internas.
A Dios A mis padres Luis y Elsi los ángeles de mi vida Lucy y Alegría, A mis suegros
Al Servico de Rentas Internas A Paty Carrera, Sonia Saá Wilson Rúales y Gustavo Guerra; por las tardes en que solíamos conversar sobre estos temas y que solo Dios sabe porqué ¡nos gustaban! A los ex-fedetarios, a mis compañeros de Recursos de Revisión y Control Tributario, a mis colegas de Procuración; y por supuesto a los Capariches de Quito
renta me enviasen un folleto o un DVD explicándome qué han hecho con los impuestos que estoy liquidando?
Ubaldo González de Frutos "Los Diez Mandamientos de la Buena Administración Fiscal"
EL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO EN EL ECUADOR E IBEROAMÉRICA
1. Introducción
El Impuesto al Valor Agregado que tiene su origen en Francia en el año 1948, fue adoptado en el Ecuador luego de veintidós años en 1970 y actualmente está vigente en másde 130 países en donde gene ralmente representa una cuarta parte de la recaudación tributaria.
Un modelo importante a tener en cuenta en lo que a reformas legislativas y sobre todo gestión del Impuesto al Valor Agregado (IVA) se refiere, es el caso de Ecuador; y así lo demuestran sus resultados.
El Servicio de Rentas Internas (SRI), que es en el Ecuador el organismo encargado de efectuar la determinación, recaudación y cobro de los tributos internos, se creó a finales de 1997 como un ente de derecho público con autonomía administrativa y financie ra, y dotado de sistemas fortalecidos para atención al contribuyen te con herramientas y mecanismos mejorados para el control tribu tario en la determinación y gestión de cobro de los impuestos, lo que acompañado de una fuerte inversión en tecnología y una refor ma normativa tributaria que, en lo que al IVA se refiere, redujo las exoneraciones en las transferencias de bienes, amplió los servicios objeto de impuesto y mejoró el procedimiento para la aplicación del crédito tributario.
A partir de 1998, a pesar de la grave crisis bancaria del país y una devaluación de la moneda que dio origen al proceso de dolari -zación a inicios del 2000, con un desequilibrio de los precios relati vos de la economía, la recaudación de tributos se ha mantenido constante hasta el año 2006, tal como se observa a continuación:
Servicio de Rentas Internas Presión Fiscal
45 000 000 40 000 000 35 000 000 30 000 000 25 000 000 20 000 000 15 000 000 10 000 000 5 000 000
Recaudación de tributos frente al PIB 11,2% 11,1%
10,4% 10,1% 10,8%
10,6%
g
1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 Recaudación 1 379 184 1 659 000 2 345 653 2 709 549 2 908 089 3 264 660 3 929 001 4 170 000 PIB 16 674 15 933 21 024 24 310 28 690 34 964 36 243 39 455 "♦■ Presión Tributaria 8,3% 10,4% 11,.2% 11,1% 10,1% 9,9% 10,8% 10,6%
- 6,0% 4,0% 2,0% 0,0%
Fuente: BCE, SRI
Elaborado por Unidad de Planificación y Control de Gestión
Esta constante también se evidencia en la gestión de recauda ción del IVA que, a partir del año 2000, ha mantenido un crecimien to que además de significativo (50,8% frente a 1999) ha sido perma nente hasta el 2006.
A pesar de que el rubro por exportación de petróleo es el principal ingreso al Presupuesto del Estado, cuyo precio por barril en 1998 fluctuaba entre los US$ 7,00 y US$ 9,00 y hoy inclusive superó el tope de US$ 70,00; sin embargo el Impuesto al Valor Agregado hasta el año 2005 se ha mantenido constante en relación al Producto Interno Bruto lo que demuestra un creci -miento sostenido, así:
P1B BCE EN MILES DE US$ 18 572 835 20 195 548 2 1 267 868 23 635 560 23 255 136 1999 Impuesto al Valor Agregado 2,99% 3,06% 2,95% 3,20% 3,54% 3,67% PIBBCE EN MILES DE US$ 5 933 666 2 024 085 2'1310 994 28 690 872 34 964 177 36 243 850 |
«ssss m * :- ¡¿na
Impuesto al Valor Agregado 5,79% 7,01% 6,96% 6,13% 5,80% 6,05%
Una revisión de lo que ha sucedido en el Ecuador sobre la ges -tión específica de los impuestos que gravan el consumo, permite observar como un marco jurídico con limitadas exenciones y una gestión administrativa con sustento en la facturación permiten un control adecuado del impuesto, un aumento de la percepción de riesgo en los contribuyentes; y en consecuencia, un mayor cumpli miento voluntario de obligaciones.
2. Legislación y Administración
del Impuesto al Valor Agregado en el Ecuador
2.1 Aspectos relevantes
de la legislación ecuatoriana. Situación actual del impuesto
En esencia el IVA es un tributo cuyo mecanismo permite uti lizar como crédito el impuesto pagado por los insumos adquirí
dos para descontar del impuesto cobrado. Es decir, que si bien se exige a los vendedores que carguen el impuesto sobre sus ventas, se puede deducir los impuestos cargados sobre los insumos adquiridos.
La Codificación de la Ley de Régimen Tributario Interno y su Reglamento de Aplicación contienen las disposiciones que regulan todo lo que se refiere al Impuesto al Valor Agregado en el Ecuador.
Objeto y Hecho Generador
El IVA grava el valor de la transferencia de dominio o la importación de bienes muebles de naturaleza corporal, en todas las etapas de su comercialización, y el valor de los servicios prestados; excluyendo implícitamente de este impuesto la transferencia de inmuebles, a diferencia de Chile y España, que gravan con este impuesto a este tipo de bienes.
La transferencia se refiere a todo acto o contrato que tiene por objeto traspasar el dominio de bienes muebles de naturaleza corpo ral, aúncuando se realice a título gratuito; incluye el autoconsumo de bienes objeto de producción o venta; el arrendamiento, sub arrendamiento y usufructo de bienes corporales muebles, inmue bles amoblados e inmuebles con instalaciones y maquinarias para actividad comercial.
Una disposición vigente que ha generado polémica es la del inciso final del artículo 114 del Reglamento a la Ley de Régimen Tributario Interno que sobre el objeto del IVA dice: "Incluye también la licencia de uso o goce de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales. "
La licencia es un contrato mediante el cual una persona reci be de otra el derecho de uso de varios bienes, normalmente de carácterno tangible o intelectual, a cambio del pago de un monto determinado por el uso de los mismos. Estos activos son propie dad del otorgante, y pueden ser por ejemplo, marcas, patentes o tecnologías. También pueden ser objeto de licencia otros bienes de carácter intangible como la distribución de obras intelectuales, o sobre obtenciones de géneros y especies vegetales.
La Ley de Propiedad Intelectual permite que se otorguen licen cias a favor de terceros, el artículo 280 dice:
"Los titulares de derechos de propiedad industrial1 y de obtencio nes vegetales podránotorgar licencias a terceros para su explotación o uso, mediante contratos escritos. Tales contratos no podrán conte ner cláusulas restrictivas del comercio o crear competencia desleal."
La Decisión 4862 del Acuerdo de Cartagena, del Régimen Comúnsobre Propiedad Industrial, para la Comunidad Andina de Naciones en el primer inciso del artículo 162 dice: "El titular de una marca registrada o en trámite de registro podrá dar licencia a uno o más terceros -para la explotación de la marca respectiva. "
Para determinar si la licencia está dentro del objeto del impues to hay que dilucidar si la licencia es una prestación de servicios. Nuestra Ley no es clara en el tema y señala únicamente que el IVA grava al valor de los servicios y no tiene un desarrollo sobre qué ha de 1. La propiedad industrial comprende: las invenciones; los dibujos y modelos industriales; los esquemas de trazado (topografías) de circuitos integrados; la información no divulgada y los secretos comercia les e industriales; las marcas de fábrica, de comercio, de servicios y los lemas comerciales; las aparien cias distintivas de los negocios y establecimientos de comercio; los nombres comerciales; las indica ciones geográficas; e, cualquier otra creación intelectual que se destine a un uso agrícola, industrial o comercial.
entenderse por servicio; el artículo 56 hace una definición en cuanto a quienes pueden prestar estos "servicios"pero tampoco lo define:
"El impuesto al valor agregado IVA, grava a todos los servicios, entendiéndose como tales a los prestados por el Estado, entes públi cos, sociedades, o personas naturales sin relación laboral, a favor de un tercero, sin importar que en la misma predomine el factor mate rial o intelectual, a cambio de una tasa, un precio pagadero en dine ro, especie, otros servicios o cualquier otra contraprestación."
En todo caso lo que si es claro es que la prestación de servicios debe ser habitual toda vez que es sujeto pasivo del impuesto en ser vicios "Las personas naturales y las sociedades que habitualmente pres ten servicios gravados con una tarifa". Luego se analizaráel tema de la habitualidad.
El derecho de uso, de acuerdo a la definición que trae nuestro Código Civil (Art. 825) significa:
"El derecho de uso es un derecho real que consiste, generalmente, en la facultad de gozar de una parte limitada de las utilidades y pro ductos de una cosa.
Si se refiere a una casa y a la utilidad de morar en ella, se llama derecho de habitación. "
El artículo 1476 del Código Civil sobre la declaración de volun tad dice: "Toda declaración de voluntad debe tener por objeto una o mé cosas que se trata de dar, hacer o no hacer. El mero uso de la cosa o su tenencia puede ser objeto de la declaración. "En este caso, desde este punto de vista la licencia de bienes de propiedad intelectual podría entenderse como una transferencia limitada del derecho de uso de un bien a cambio de una contraprestación.
Sin embargo, la Decisión 599 del Acuerdo de Cartagena para la Armonización de Aspectos Sustanciales y Procedimentales de los Impuestos Tipo Valor Agregado, la cual empieza a regir desde el pri mero de enero del 20083, y que trae una obligación para el Ecuador de adecuar su legislación tributaria a nivel comunitario, en su artículo 2, sobre las Definiciones respecto a los Servicios claramente señala:
"Servicios: Toda actividad, labor o trabajo prestado por una per sona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obli gación de hacer sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración, incluye el arrendamiento de bienes muebles e inmue bles y cualquier otra cesión de uso a título oneroso de marcas, patentes, derechos de autor y conexos, entre otros."
Entendido así el servicio, más allá del ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio, podríamos entender como prestación de servicios la cesión del uso de derechos de propiedad intelectual; y de allí su justificación para incluirlo en la norma reglamentaria.
La legislación para los países miembros de la Unión Europea, quienes tienen ya completamente armonizado el IVA, la Sexta Directiva 77/388/CE que regula el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su artículo 6 define la "Prestación de servicios" a todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el articulo 5 y expresa mente dice: "Tales operaciones pueden consistir, entre otras: - en la cesión de un bien incorporal, representado o no por un título".
3. Decisión 635 "Modificación de las Decisiones 599 y 600 relativas a la Armonización de Aspectos Sustanciales y Procedimentales de los Impuestos Tipo Valor Agregado y Armonización de los Impuestos Tipo Selectivo al Consumo" Gaceta Oficial del Acuerdo de Cartagena No. 1732.
Por ello es importante dar una mayor claridad a nuestra legis lación y adecuarla a los términos de la Decisión 599.
Sin embargo en los términos actuales de la Ley, exclusivamente, son objeto del IVA la transferencia de bienes muebles de naturaleza corporal. El Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina de Naciones señala que los derechos intelectuales, dentro de los cuales se comprende la marca, están concebidos como bienes incorpora les4; por lo que si es el propósito gravar con este impuesto los dere chos intelectuales así debería incorporarse en forma expresa; o incluir -como lo hace el derecho francés o español- en el capítulo de la prestación de servicios, el traspaso o concesión de bienes muebles incorporales; sin embargo ello podría ser un obstáculo para atraer inversión de tecnología extranjera a nuestro país, al aumentar la carga fiscal sobre las patentes de invención más aún cuando las esta dísticas ubican al país en bajos niveles de competitividad, por lo que sería necesario atraer a las sociedades de investigación y tecnología a través de incentivos fiscales, política adoptada por España.
Sujetos Pasivos
En calidad de contribuyentes:
• Las personas físicas o jurídicas que adquieran o importen bienes, así como servicios gravados con el impuesto.
Como agentes de percepción :
• Personas naturales y las sociedades que habitualmente efectú en transferencias de bienes gravados con una tarifa.
4. Resolución 10 proceso 10-IP-94, considerando 8. Publicado en Ecuador en el Registro Oficial No. 710 del 6 de junio de 1995.
Al igual que legislaciones como la colombiana o la argentina, la norma ecuatoriana exige la habitualidad en la transferencia de bienes corporales muebles para considerar a una persona física o jurídica sujeto pasivo del impuesto. Sin embargo, para el caso de sociedades podría prestarse a confusión el tema de la habitualidad, a pesar de que es criterio de la Administración que en todo caso las sociedades de por sí son entidades que realizan actividades comer ciales. Por lo que sería importante incluir una disposición como la que consta en la Ley española del Impuesto sobre el Valor Añadido que establece una presunción legal que dice: "Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo profesional de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectua das por las sociedades mercantiles.'5
• Quienes realicen importaciones gravadas con una tarifa.
• Las personas naturales y las sociedades que habitualmente presten servicios gravados con una tarifa.
En la Comunidad Europea al amparo de la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema comúndel Impuesto sobre el Valor Añadido, los servicios prestados por la matriz a su sucur sal, ambas con domicilio en la Comunidad Europea, no son objeto de imposición ya que se trata de un mismo sujeto pasivo (matriz y sucursal).
Así el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en la sen tencia emitida dentro del asunto C-210/04 que tiene como antece dente la posición de la Administración Tributaria Italiana (Agencia 5. Ley 37/1992 de 28 de diciembre Del Impuesto sobre el Valor Añadido, artículo 4, numeral dos.
delle Entrate) por el cual determinó que se había generado el IVA en los servicios de consultaría, formación de personal y tratamien to de datos, así como de suministro y gestión de aplicaciones infor -máticasprestados por el FCE Bank con domicilio en el Reino Unido a su sucursal el FCE IT establecida en Italia. El FCE Bank presentó sus observaciones señalando que el FCE IT carece de personalidad jurídica y sólo constituye un punto de conexión a efectos de suje
ción al IVA para las actividades financieras; además, que a su jui cio, no cabe exigir IVA alguno por prestaciones efectuadas entre dos entidades que constituyen un único sujeto pasivo.
Para una mejor comprensión es preciso citar el numeral prime ro del artículo 2 de la Sexta Directiva que dice:
"Artículo2.- Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido: 1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúecomo tal."
En concordancia el numeral primero del artículo 4, sobre los sujetos pasivos, señala:
"Artículo 4
1. Serán considerados como sujetos pasivos quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad."
Como se observa la Directiva exige, para ser considerado como sujeto pasivo del IVA, tener el carácterde independiente lo cual se aclara en el numeral cuarto del artículo citado que dice:
"Artículo 4
4. El término «con carácter independiente», que se utiliza en el apartado 1, excluye del gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cual quier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que con cierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario. "
Con estos antecedentes el Tribunal de Justicia señala que "se deduce que una prestación sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas"; para posteriormente pasar a analizar si el FCE IT puede o no considerarse autónomo como enti -dad bancaria, observando que la sucursal no asume el riesgo eco nómico de que un cliente no devuelva un préstamo; siendo el FCE Bank quien asume ese riesgo y por este motivo el gobierno del Reino Unido quien supervisa su solidez financiera y su solvencia; además que el FCE IT no dispone como sucursal de un capital de dotación.
Con este análisis el Tribunal de Justicia concluye que la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que "... un estableci miento permanente que no constituye una entidad jurídica distinta de la sociedad a la que pertenece, establecida en otro Estado miembro y al que la sociedad presta ciertos servicios, no debe ser considerado sujeto pasivo en razón de los costes que se le imputen por dichas prestaciones de servicios. "
Esta decisión además evita se encarezca el costo del servicio que sería distinto cuando los servicios financieros son prestados por la matriz, de los mismos servicios cuando son prestados por la sucursal, pues ésta última estaría obligada a cargar a su costo el IVA que se hubiese generado en los servicios de consultoría, ges
tión, formación de personal y tratamiento de datos. Hecho que no ocurre al considerarse que en la prestación de estos servicios entre la matriz y sucursal, se trata de una misma persona, en la que no existe sujeto pasivo del impuesto.
Exenciones
Por disposición de la Ley están exentos: • Aportes en especie a sociedades.
• Adjudicaciones por herencia o liquidación de sociedades. • Venta de negocios en la que se transfiera el activo y el pasivo. • Fusiones, escisiones y transformaciones de sociedades.
• Donaciones al sector público y entidades de beneficencia legal mente constituidas.
• Cesión de títulos valores.
Para el caso de prestación de servicios se establece que éste se considera prestado en el país cuando la actividad es desarrollada en el territorio nacional; en consecuencia no se causa el IVA en ser vicios facturados a un sujeto pasivo en el Ecuador desde el exterior por actividades efectuadas en el exterior u ocasionalmente en el país.
Tarifa del IVA
Existen dos tarifas del impuesto que son del 0% y 12%. Lo que se considera apropiado para una adecuada gestión del impuesto; pues hay países con tres, cuatro e inclusive cinco tasas además de la tarifa 0% con las dificultades que ello acarrea.
Tarifa 0%
Los artículos 55 y 56 de la Ley establecen taxativamente los bienes y servicios, respectivamente, gravados con tarifa 0% de IVA. En términos generales dichos bienes son alimentos de origen agrí cola, productos necesarios para la actividad agropecuaria, medici nas, productos que se exporten, libros y revistas e importaciones que realice el sector público.
Sobre los servicios que gravan tarifa 0% de IVA se encuentran los de transporte de pasajeros y carga, salud, arrendamiento de inmuebles para vivienda, servicios públicosde agua potable, alcan tarillado y recolección de basura, educación, funerarios, impresión de libros, financieros, los que se exporten y aerofumigación.
En cuanto a los servicios, el artículo 56 de la Ley señala que el IVA grava a todos los servicios incluidos los prestados por el Estado o entes públicos; sin embargo, la propia disposición en numeral décimo establece que tienen tarifa 0% de IVA los adminis trativos prestados por el Estado y las entidades del sector público por los que se deba pagar un precio o una tasa como ejemplo los prestados por el Registro Civil, el otorgamiento de licencias, regis tros, permisos y otros. La distinción entre lo que es un servicio administrativo y el que no lo es, no siempre es fácil y no solo por el tipo de servicio prestado sino porque en muchos de los casos no se los presta directamente sino a través de terceros por delegación o concesión, por ejemplo las tasas aeroporruarias.
Sobre el tema en Europa, a través de la Directiva 77/388/CEE, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los párrafos primero y segundo del numeral quinto, del artículo
cuatro, sobre las actividades efectuadas por los organismos de derecho público señala:
"5. Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demásorganismos de Derecho públicono tendránla condició n de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones per ciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.
No obstante, cuando efectúentales actividades u operaciones debe-ránser considerados como sujetos pasivos en cuanto a dichas activida des u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones graves de la competencia." El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea en la senten cia dentro del asunto C-430/04 en el cual se discutía si es conforme al derecho comunitario la resolución emitida por la Administració n Tributaria Alemana (Finanzamt) por el cual estableció que el muni -cipio de Lutherstadt Eisleben no es sujeto pasivo del IVA por los servicios de cremación que presta; cuando existen otras personas que prestan este mismo servicio. En la práctica se permitía al ente público ofrecer los servicios de incineración a precios más ventajo
sos que aquellos ofrecidos por operadores privados.
El Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea determinó que no se garantiza el respeto al principio de neutralidad del impues to cuando en la prestación de servicios similares, que por tanto compiten entre sí, sean tratadas de forma distinta desde el punto de vista del IVA; además de que el artículo 4 de la Sexta Directiva "contempla el supuesto de que los organismos de Derecho público ejerzan en calidad de sujetos de Derecho Público, a saber, en el marco del régimen jurídico que les es propio, actividades u operaciones que pueden igualmen
te ser realizadas, en competencia con ellos, por particulares en un régimen de Derecho Privado o basándose en concesiones administrativas" .
Para finalmente concluir que si la actividad económica consi derada originase distorsiones de la competencia en el sentido del segundo párrafodel numeral quinto del artículo cuatro de la Sexta Directiva, la explotación de un crematorio por el Lutherstadt Eisleben estaría gravada en virtud de esa misma disposición.
Retomando la idea, si bien la tarifa del 0% tiene como finalidad favorecer a sectores de escasos recursos, en la realidad los másbene-ficiados son las personas de altos ingresos. El Departamento de Finanzas Públicas del Fondo Monetario Internacional estimó que por cada US$ 100,00 de recaudación de IVA a los que renuncia el Estado por gravar los alimentos con tarifa 0%, menos de US$ 15,00 benefician al 30% máspobre de la población, mientras que cerca de US$ 45,00 corresponde al 30% másrico. De allí que una de las pro puestas para hacer del IVA un impuesto más equitativo es el de manejarse con una única tasa y utilizar los mayores ingresos que ello genera para financiar el gasto que reduzca la pobreza.
El profesor Wilson Rúales6 explica con el siguiente ejemplo como una disminución en la tarifa del IVA, en términos absolutos como relativos, beneficia a los estratos de másaltos recursos:
"Un trabajador que obtiene US$ 400 de ingreso mensual, destina US$ 350 a gastos no gravados por concepto de arriendo, alimenta ción, medicinas, etc.; la diferencia destinará a comprar bienes y ser vicios gravados por US$ 44,64 y a pagar un IVA de US$ 5,36.
Si se reduce en dos puntos la tarifa del IVA, este trabajador podría comprar bienes y servicios gravados por US$ 45,45 y pagaría un IVA de US$ 4,55; con un beneficio de 0,81 mensuales, equivalentes al 0,2% de su ingreso total.
Por otro lado, una persona con un ingreso mensual de US$ 10 000; que tiene gastos no gravados por un valor de US$ 1 000 y que por 6. RUALES, Wilson, "Reforma tributaria", Dairio El Comercio del 28 de febrero de 2007 .
bienes y servicios gravados gasta US$ 4 464,29 y paga un IVA de US$ 535,71; la reducción de la tarifa del IVA le permitirá comprar bienes y servicios por US$ 4 545,45 y pagar un IVA de US$ 454,55, con un beneficio de US$ 81,60 mensuales que representarían el 0,82% de su ingreso total. "
En este punto vale destacar la diferencia práctica entre transfe rencias exentas de impuestos de aquellas gravadas con tarifa 0% de IVA; estas últimas por encontrarse gravadas existe la obligación for mal de emisión de comprobantes de venta y de registrarlas en la declaración mensual de IVA en el casillero "V entas con tarifa 0%", no así en las transferencias exentas. Para el uso del crédito tributario de IVA, como se explica más adelante, no tienen derecho a utilizar el IVA pagado en compras quienes transfieran exclusivamente bie nes o servicios con tarifa 0% de IVA, que lo incorporan como un costo al bien o servicio. Para los sujetos pasivos del IVA que en una parte transfieran bienes o prestan servicios gravados con tarifa 0% y en parte con tarifa 12%, el crédito tributario pagado en compras es proporcional a las ventas gravadas con el 12% con las ventas de tari fa 0%; para el efecto no se consideran las "ventas exentas".
A pesar de que el propósito de la Ley al establecer productos gravados con tarifa 0% de IVA es no cargar con el impuesto sobre determinados bienes y servicios a los consumidores finales, ya sea para incentivar sectores económicos específicos o para no afectar a personas de escasos recursos, en algunos casos el impuesto se carga al usuario en el costo final del bien o servicio, lo que lleva a que en la práctica exista impuesto encubierto; desnaturalizando el IVA, que es un impuesto que grava el consumo, introduciendo el efecto "cas cada" antes comentado con las distorsiones en la producción.
Para ilustrar mejor este caso, tomemos como ejemplo el servicio de salud: Un oftalmólogo paga IVA 12% en el arriendo de su cónsul
torio, en la adquisición de mobiliario y equipos para el diagnóstico de enfermedades a sus clientes, así como en lentes y marcos; sin embargo este profesional presta servicios gravados con tarifa 0% de IVA, por lo que no tiene derecho a crédito tributario por el IVA pagado en sus compras, razón por la cual el impuesto pagado lo recupera incluyéndolo como un costo del servicio, y así el usuario termina igualmente pagando un impuesto como si se tratase de cualquier otro servicio gravado con el 12% de IVA; de allí que deben proponerse alternativas que permitan, en términos reales, que los beneficiarios no soporten la carga tributaria efectiva del impuesto.
Esta distorsión podría ser eliminada con el reconocimiento en la devolución del IVA pagado en bienes y servicios gravados con tarifa 12% necesarios para la venta de bienes y servicios gravados con tarifa 0%.
En el caso de exportadores o sus proveedores que utilicen como insumos bienes gravados con tarifa 0% de IVA; las ventas y exportaciones que ellos efectúen incluirán en el precio el IVA paga do en etapas anteriores.
Las dificultades que acarrea la tarifa 0% de IVA se trasladan también a la Ley. Así en un inicio únicamente tenían tarifa cero los productos agrícolas y luego hubo la necesidad de ampliarla a los procesos de refrigeración, enfriamiento o congelamiento, el pilado, el desmote, la trituración y la extracción. O la tarifa 0% a los medi camentos y drogas de uso humano para incluir posteriormente con tarifa 0% de IVA los envases y etiquetas utilizados en la fabricación de medicamentos. O la devolución del IVA a favor de los proveedo res de exportadores, por la imposibilidad de solicitar la devolución de IVA pagado por las grandes exportadoras en la compra bienes gravados con tarifa 0% de IVA como banano, camarón, palma afri cana se amplió este beneficio a sus proveedores directos.
Si bien en la legislación ecuatoriana se eliminaron todas las exenciones subjetivas. Por una interpretación posterior del Poder Legislativo de la norma tributaria, a pesar de no constar en la Ley, están exentos del IVA los artesanos calificados. Esta situación se reguló posteriormente en el Reglamento de la Codificación de la Ley de Régimen Tributario Interno estableciendo que los artesanos cali ficados en la venta de bienes producidos por ellos y en la prestación de sus servicios, emitirán comprobantes de venta con tarifa 0% de IVA, siempre que se venda exclusivamente los bienes de su propia elaboración o se preste exclusivamente los servicios a los que se refiere su calificación por parte de la Junta de Defensa del Artesano. Así por querer beneficiar a este gremio se le privó del crédito tribu tario al que tenía derecho, por lo que están obligados a cargar al pre cio de venta del bien o servicio, el IVA pagado en compras.
La Administración deberá considerar que al eliminar en este grupo el denominado " control por oposición de intereses" por no tener derecho a crédito tributario; existe el riesgo de este sector para ir por un círculo marginal del circuito fomentando la evasión.
Base imponible general
La base imponible del Impuesto al Valor Agregado es el valor total de los bienes o los servicios que se presten, incluido impues tos, tasas por servicios y demás gastos legalmente imputables al precio, excepto la "propina legal" que en el Ecuador es el 10% del valor de los servicios de hoteles y restaurantes calificados y el Impuesto a los Consumos Especiales por telecomunicaciones.
De este valor solo podrán deducirse: los descuentos y bonifica ciones que consten en la factura, el valor de los bienes y envases devueltos por el comprador y los intereses y primas de seguros en las ventas a plazos.
Hecho Imponible
El IVA se causa en el momento en que se realiza el acto o se suscribe el contrato que tenga por objeto transferir el dominio de los bienes o la prestación de los servicios, hecho por el cual se debe emitir un comprobante de venta.
En el caso de importaciones, el impuesto se causa en el momento de su despacho por la aduana.
Para contratos en los que se adopte la modalidad por etapas, avance de obra y, en general, los que adopten la figura de tracto sucesivo, el IVA se causa al cumplirse las condiciones para cada período, fase o etapa, momento en el que debe emitirse el compro bante de venta.
Sobre este punto la norma efectúa una distinción:
1. Si el contrato por el cual una parte se obliga para con otra a dar, hacer o no hacer alguna cosa se concreta en un solo momento, el hecho imponible se causa cuando las partes se han puesto de acuerdo en la cosa y el precio; independiente de las condiciones de pago que pudieran fijar.
2. Sin embargo, si por la naturaleza del contrato, la entrega de los bienes se efectúa por etapas o los servicios se presten por avan ce de obra, y en general, si adoptan la forma de tracto sucesi vo, el IVA se causa al cumplirse las condiciones para cada período, fase o etapa, momento en el cual debe emitirse el comprobante de venta7, por lo que en principio deberá estarse al cumplimiento de las condiciones fijadas por las partes para que se configure 7. Codificación de la Ley de Régimen Tributario Interno. Art. 61.
el hecho imponible; lo que nos llevaría a la conclusión de que son las partes la que fijan el momento en que se produce el hecho generador. No obstante, atendiendo al Código Tributario ecuatoriano que establece que cuando una misma Ley Tributaria contenga disposiciones contradictorias, prima-rála que másse conforme con los principios básicosde la tri butación, se considera que debe aplicarse la norma general sobre el hecho imponible, la cual señala que la transferencia s e ocasiona cuando se suscribe el contrato o se realiza el acto para transferir los bienes o la prestación del servicio, independien temente de las condiciones que pacten las partes.
Crédito Tributario
Este es el elemento destacado y esencial del IVA que denota su esencia para gravar el consumo, en la medida que admite descon tar el impuesto pagado en las compras, salvo el caso de que los bienes o servicios se gravan con tarifa 0% como se demuestra a con tinuación.
La Ley establece tres circunstancias que pueden ocurrir para hacer uso del IVA pagado en compras por los sujetos pasivos: 1) Si los sujetos pasivos transfieren bienes o prestan servicios con tarifa 12%, exclusivamente; 2) Con tarifa 0% o, 3) Cuando participan de ambas tarifas.
• Ventas con tarifa 12% de IVA: Quienes transfieran bienes o pres ten servicios gravados exclusivamente con tarifa 12% de IVA, tienen derecho a crédito tributario por la totalidad del IVA pagado en las compras de bienes o adquisición de servicios, siempre que sean los necesarios para la producción y comer cialización de dichos bienes y servicios.
• Ventas con tarifas 12% y 0% de IVA: Quienes transfieran bienes y/o servicios gravados con tarifa 12%, y a la vez también trans fieran bienes y/o servicios gravados con tarifa 0% de IVA, usa rán la parte proporcional del IVA resultado de relacionar las ventas gravadas con el 12% con las ventas gravadas con tarifa 0% de IVA y las exportaciones del mismo mes.
Por ejemplo un comerciante que compra fundas (12% de IVA) para despachar las frutas (0% de IVA) y licores (12% de IVA) que vende a sus clientes en su almacén, efectuará el siguiente registro: A IVA pagado en la compra de fundas US$ 200,00
B Total ventas de frutas 0% US$ 300,00
C Total ventas de licores 12% US$ 500,00
D VENTAS TOTALES (B+C) US$ 800,00
E Proporción de crédito tributario a utilizar (C/D) 63% F Valor de crédito tributario a utilizar (A x E) US$ 126,00
La proporcionalidad no será aplicable si el sistema contable, en forma inequívoca, permite distinguir los bienes y servicios gra vados con tarifa 12% de IVA que se utilizan para la producción o comercialización de bienes o prestación de servicios grava dos también con tarifa 12% de IVA, de aquellos que se utilizan exclusivamente para la producción o comercialización de bie nes o prestación de servicios gravados con tarifa 0% de IVA. Esta distinción es sencilla cuando la actividad es de comercia lización, ya que los productos que se venden con tarifa 0% de IVA se compran con la misma tarifa; y lo mismo sucede con aquellos bienes gravados con tarifa 12% de IVA. Situación diferente ocurre en procesos de producción por el IVA pagado en servicios de guardias de seguridad, limpieza, telecomunica ciones y otros de carácter administrativo, en los que con certe
za no es posible señalar qué parte de estos servicios se incorpo ran a los bienes y/o servicios gravados con tarifa 12% de IVA y cuales a los bienes y/o servicios gravados con tarifa 0%, ya que como se evidencia son prestaciones independientes de los bienes o servicios que se producen, comercialicen o presten. • Ventas con tarifa 0% de IVA: Los sujetos pasivos que transfieran
bienes o presten servicios gravados con tarifa 0% de IVA no tienen derecho a crédito tributario.
Declaración del impuesto
Los sujetos pasivos del IVA presentarán mensualmente una declaración por las operaciones gravadas con este impuesto (0% o 12%) en los plazos que se determinan en el Reglamento. Sin embargo, cuando se transfieran bienes o se presten servicios gravados exclusiva mente con tarifa 0% de IVA se presentará una declaración semestral. Se contempla también la posibilidad de presentar declaracio nes anticipadas para los sujetos obligados a declarar semestralmen-te, en caso de que suspendan actividades antes de las fechas previs tas para la presentación de la declaración.
Liquidación y pago del impuesto
Los sujetos pasivos liquidan el impuesto sobre el valor de todas las transferencias gravadas que efectúen. Del impuesto así liquidado, se deducirá el valor del crédito tributario en la forma como se explicó en el apartado correspondiente. La diferencia obte -nida luego de la deducción del crédito tributario es el valor que debe pagarse en los plazos previstos para la presentación de la declaración.
Si la declaración arroja saldo a favor del sujeto pasivo, dicho saldo se considerará como crédito tributario que se hará efectivo en la declaración del mes siguiente. El crédito puede acumularse y arrastrarse sin límite en el tiempo debido a que no se configura como un pago indebido o en exceso en los términos del Código Tributario, por lo que no es objeto de devolución. Esto podría entenderse bajo el criterio de que quien transfiere bienes o presta servicios, siempre lo hará a un valor mayor al de los costos en los que ha incurrido, por lo que en el corto o largo plazo podrá com pensar las diferencias a su favor por crédito tributario.
En caso de terminación de actividades de una sociedad el saldo pendiente del crédito tributario se incluirá como un costo en la declaración de impuesto a la renta.
Devolución del Impuesto al Valor Agregado
Como se señaló en páginas anteriores en el Ecuador no existen exenciones subjetivas por este impuesto, por lo que se estableció la figura de devolución de IVA pagado a cinco grandes grupos:
• Exportadores
• Sector público y otras entidades
• Organismos de derecho privado designados como ejecutores en convenios internacionales o de organismos multilaterales • Personas de la tercera edad
• Discapacitados
A partir de 1999, año en que de un régimen de exenciones generales de impuestos se pasó a uno de devolución de IVA paga do, el Servicio de Rentas Internas, por este concepto, ha devuelto las siguientes cifras con el comparativo de año a año sobre el creci miento de los valores devueltos:
Concepto 1999 2000 Cree. 2001 Cree. 2002 Cree. Devoluciones de IVA 880,1 14.450,42 1541,90% 41.077,69 184.30% 76.648,21 891,70%
Concepto 2003 Cree. 2004 Cree. 2005 Cree. Devoluciones de IVA 105.155,49 40,90% 121.933,96 16,00% 149.446,97 22,60%
* Valores expresados en miles de dólares ** Fuente: Departamento de Planificación SRI
Devolución de IVA a los organismos y entidades del sector público
A diferencia de lo que sucede en España, en donde no se encuentran sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las opera ciones realizadas directamente por entes públicos cuando actúan en el desarrollo de sus potestades públicas, en el Ecuador el IVA pagado por organismos del sector público, la Cruz Roja Ecuatoriana, universidades y escuelas politécnicas, con excepció n de las empresas públicas, es objeto de devolución a través de trans ferencia bancaria. Para ello, estos organismos deben presentar una solicitud a la que acompañarán su declaración mensual de IVA por el período del que solicitan la devolución y fotocopias certificadas de las facturas en las que se desglose el IVA.
Sin embargo con la información que se presenta en el Anexo Transaccional sería suficiente para proceder a reconocer los saldos a favor por devolución, ya que la presentación documental de fac turas y su revisión genera expedientes voluminosos y los beneficios de la revisión de facturas, en la práctica difícilmente pueden com pensarse con los fuertes costos administrativos y de cumplimiento por los costos indirectos que traen aparejados.
Devolución de IVA pagado en actividades de exportación
Las personas físicas y las sociedades que hubiesen pagado el Impuesto al Valor Agregado en las adquisiciones locales o impor taciones de bienes, así como los servicios empleados en la produc ción y fabricación de bienes que se exporten, tienen derecho a que este impuesto les sea reintegrado a través de la emisión de una nota de crédito, para lo cual el exportador a la solicitud de devolución acompañará la declaración de IVA por los períodos de los que soli cita la devolución, adjuntando copias certificadas de las facturas en las que conste el IVA pagado8.
Existe la duda, si esta disposición comprende también la devolu -ción del IVA pagado por los exportadores en bienes que pasen a for mar parte de su activo fijo (maquinarias, herramientas o equipos). O si la devolución del IVA pagado en maquinarias, herramientas y equi pos debería considerar los plazos de depreciación. Así por ejemplo el IVA pagado (US$ 250 000) en la adquisición de nueva maquinaria la cual se deprecia en un período de diez años, se reconocería la devolu -ción de este IVA a razón de US$ 25 000 anuales.
El modelo de la mayoría de países y el adoptado por el Ecuador es el de gravar el consumo nacional con IVA en función del principio de imposición en destino. Esto se refleja en la Ley que determina que tienen tarifa 0% de IVA los productos que se expor ten con el derecho a obtener la devolución de los saldos a favor de IVA que no debería limitarse a los bienes empleados en la fabrica ción, bajo este sistema sólo podrían compensar el IVA pagado en servicios o en etapas distintas como la comercialización, los expor tadores que tuvieran ventas locales, lo cual entraña una discrimina ción para quienes producen bienes exclusivamente para exportar 8. Artículo 72 de la Codificación de la Ley de Régimen Tributario Interno.
acumulando saldos que no son objeto de devolución ni podían compensar, cuando la Decisión No. 3889 de la Comunidad Andina para la Armonización de los Impuestos Indirectos como Incentivos a las Exportaciones de Bienes, reconoce la devolución o compensa do n10 del IVA que se pague en la adquisición de las materias pri mas, insumos intermedios, servicios y bienes de capital, nacionales 0 importados, consumidos o utilizados en el proceso de produc ción, fabricación, transporte o comercialización de bienes de expor -tación; y cuya vigencia y aplicación fue reconocida por la Administración Tributaria en la Resolución de carácter general No . NAC-DGER2006-040411.
Resulta interesante en este punto analizar la posición que sobre el tema tiene la Comunidad Andina de Naciones, el cual a tra vés de su Tribunal de Justicia dentro de la interpretación prejudi cial los artículos 1 y 4 de la Decisión 388 para la ''Armonización de los Impuestos Indirectos como Incentivos a las Exportaciones de Bienes", jus tamente atendiendo la petición del Tribunal Distrital de lo Fiscal No. 3 de Cuenca, el Tribunal de Justicia en el Proceso 114-IP-2006 del 18 de agosto de 2006, señaló que a fin de que proceda la devo lución de impuestos indirectos, de conformidad con la Decisión 388, deben cumplirse los siguientes parámetros:
1. Puede efectuarse mediante un sistema de compensación o reembolso en los casos que determine cada País Miembro. 2. Los países miembros adoptarán sistemas de control y de com
probación de la documentación sustentatoria, que les permita asegurar que la exención, devolución, compensación, reembol-9. Publicada en el Registro Oficial No. 10 del 23 de agosto de 1996.
10. Artículos 4 y 5.
1 1. Publicada en el Registro Oficial No. 294 del 19 de junio del 2006. Derogada por la Resolución No. NAC-DGER 2007 - 0146 publicada en el Registro Oficial N° 47 del 21 de marzo de 2007.
so o suspensión de los impuestos indirectos se realice confor me a lo dispuesto en la Decisión 388.
3. Se encuentra supeditada a la demostración que haga el expor tador de los montos correspondientes a los pagos por concep to de impuestos indirectos por él efectuados.
En el Ecuador el sistema de devolución es a través del reembol so, en cuanto a los sistemas de comprobación está dado a la existen cia de un comprobante de venta válidamente emitido cumpliendo los requisitos reglamentarios, que conste a nombre del exportador con lo que demuestra el pago por concepto de impuestos indirectos. Luego, respecto a la legislación interna, que es restrictiva fren -te a las disposiciones de la Decisión 388, en cuanto a los rubros que serían objeto de devolución; el Tribunal hace hincapié respecto a la jerarquía del Ordenamiento Jurídico Andino al señalar:
"...que dicho ordenamiento goza de prevalencia respecto de los ordena mientos jurídicos de los Países Miembros y respecto de las Normas de Derecho Internacional, en relación con las competencias transferidas para la regulación del orden comunitario. En este marco ha establecido que en caso de presentarse antinomias entre el Derecho Comunitario Andino y el dere cho interno de los Países Miembros, prevalece el primero, al igual que al pre sentarse antinomias entre el Derecho Comunitario y las normas de derecho internacional."
Afirmación que en un análisis de nuestra normativa local tiene sustento en lo que señala el artículo 163 de la Constitución Política que dice:
"Las normas contenidas en los tratados y convenios internacionales, una vez promulgados en el Registro Oficial, formarán parte del ordenamiento jurídico de la República y prevalecerán sobre leyes y otras normas de menor jerarquía."
Esto sería desde el 11 de agosto de 1998, fecha en que la Decisión 388 se publicó en el Registro Oficial. En este sentido el artí culo 27 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, en lo que corresponde al Derecho interno y la observancia de los Tratados señala: "Una parte no podrá invocar las disposiciones de su derecho interno como justificación del incumplimiento de un tratado. Esta norma se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 46. "
Respecto a si en todo caso a través de disposiciones de derecho interno podría reglamentarse el ordenamiento jurídico comunita rio, el Tribunal ha sostenido en fallos reiterativos que la facultad reglamentaria de los Países Miembros es excepcional y se rige por el principio de complemento indispensable por el cual "no es posibh la expedición de normas nacionales sobre el mismo asunto, salvo que sean necesarias para la correcta aplicación de aquéllas".
Como se indicó con anterioridad el procedimiento de devolución debe efectuarse sobre la base de la información que los terceros repor tan en el Anexo Transaccional, lo que inclusive ayudaría a detectar prácticas fraudulentas de exportadores que presenten a devolución facturas autorizadas que se falsifican para obtener la devolución de IVA por compras que nunca ocurrieron; y de otro lado dejar la devo lución al criterio de un analista puede propiciar actos de corrupción.
Al momento en que la Administración Tributaria rechaza soli citudes de devolución, el IVA pasa de ser un impuesto legítimo para convertirse en un impuesto a la empresa, perjudicando a la competitividad del sector exportador. Lo que podría poner en ries go el cumplimiento de las obligaciones tributarias cuando las empresas empiezan a desconfiar del sistema para actuar fuera de la ley a través de un círculo marginal del IVA -compras sin factura en mercados informales o de mercadería de contrabando- para aho rrarse el 12% que no lo puede obtener en la devolución de IVA.
La devolución deberá realizarse en un tiempo no mayor a 90 días (hábiles), se reconocerán intereses si vencido el término antes indicado no se hubiere reembolsado el IVA reclamado. Actualmente, debido a la fuerte inversión en hardware y software realizada por el SRI no existen solicitudes que por este tema superen el tiempo seña lado, en beneficio del exportador y de la Administración que no reco noce intereses que son superiores a los del mercado financiero (1.1 de la tasa activa referencial fijada por el Banco Central del Ecuador).
Países de la Unión Europea, como Irlanda y Francia, para redu cir las solicitudes de devolución de IVA tienen implementado un sistema que aplica tarifa 0% de IVA para la venta de bienes y servi cios a los exportadores; sin embargo en el Ecuador, donde es nece sario fortalecer a la Administración Tributaria, un sistema de este tipo sin duda ocasionaría graves riesgos en la recaudación. Los ante cedentes de los exportadores que solicitan devoluciones de IVA y el cumplimiento de sus deberes formales y de pago de impuestos deben ser elementos que determinen una devolución más ágil para ellos, como un elemento a considerar en la gestión del riesgo.
A pesar de que la Ley reconoce que los "serviciosque se expor-ten" tienen tarifa 0% si cumplen los requisitos que se analizarán más adelante; el IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios para prestar "servicios que se exporten" no da derecho a crédito tri butario ni es objeto de devolución por parte de la Administración. En el Ecuador los créditos a favor de los contribuyentes por devolución de tributos, pagos indebidos o pagos en exceso se los realiza a través de "Notas de Crédito", que son documentos en los que se reconoce a favor del sujeto pasivo el derecho a utilizarlos, para el pago de cualquier tributo administrado por el SRI, por el valor determinado en la Nota de Crédito. Este título puede ser frac cionado y es de libre negociación por lo que puede endosarse a favor de un tercero.
Devolución de IVA a las compañías exportadoras de petróleo
Un tema que vale comentar es el referido a la devolución del IVA a las compañías exportadoras de petróleo, ya que tratándose del rubro más importante en el Presupuesto General del Estado por exportaciones; las devoluciones de IVA a estas compañías transnacio nales que operan en el país es así mismo el más alto por este concepto.
Luego de que por algunos años se estuviera atendiendo las solicitudes de devoluciones de IVA a las compañías que explotan petróleo en el Ecuador, revisados los contratos de participación celebrados entre estas compañías con el Estado, se detectó que en los costos de operación a fin de determinar el porcentaje de par -ticipación en el petróleo- se incluyó el IVA. Por ello y en razón de que en el porcentaje de crudo que reciben estas empresas estaba incluido el IVA a pagar en la adquisición de bienes y contratación de servicios para el proceso de explotación de petróleo, el Servicio de Rentas Internas negó las solicitudes posteriores de devolución de IVA, ya que se estaba devolviendo dos veces el mismo impuesto.
Erróneamente el Congreso Nacional, sin considerar los princi pios generales de tributación, en especial de que los impuestos indi rectos como el IVA gravan en destino, y que es incompatible con este modelo la exportación de impuestos, mediante una "Ley Interpretativa"12 dice en su artículo 1 "Interprétase el artículo 69-A (actual 72) de la Ley de Régimen Tributario Interno introducido por la Ley 99-24, publicada en el Suplemento del Registro Oficial No. 181 del 30 de abril de 1999, en el sentido de que el reintegro del Impuesto al Valor Agregado, IVA, no es aplicable a la actividad petrolera en lo
rente a la extracción, transporte y comercialización de petróleo crudo, puesto que el petróleo no se fabrica, sino que se lo extrae de los respectivos yacimientos. "
Y quizás lo peor es que este argumento, sin ningún análisis, es el mismo que considera la Corte Suprema de Justicia para sustentar sus fallos, para referencia véase la sentencia emitida en el Recurso de Casación No. 134-2004 de Bellwether International Inc. en con tra del Director del Servicio de Rentas Internas.
Sin embargo, estas compañías amparadas en el Tratado suscrito entre los Estados Unidos de América y la Repúblicadel Ecuador en lo concerniente a la Promoción y Protección Recíproca de Inversiones, demandaron al Estado Ecuatoriano en un arbitraje inter nacional, a pesar de que las 'cuestiones de imposición" están exclui das de la resolución de la disputa por el Artículo X del Tratado.
El tribunal arbitral emitió un laudo a favor del Ecuador a la reclamación presentada por la compañía Encana; mientras que por el mismo tema el fallo fue desfavorable al país en la reclamación presentada por la compañía Occidental. Ello nos lleva a plantear nos si es posible renunciar a la competencia del juez fiscal para someter asuntos tributarios a la decisión de un árbitro.
Por su parte el Tribunal de Arbitraje Internacional de Londres a la demanda presentada por Encana Corporation en contra de la República del Ecuador, fundamentada en una violación del Convenio para el Fomento y Protección Recíproca de Inversiones entre Canadáy Ecuador, argumentó el actor que la decisión de no proceder a la devolución de IVA por el petróleo exportado por Encana Corporation, configura una expropiación de beneficios al amparo del Artículo VIII que dice:
1. Las inversiones o los beneficios de los inversionistas de cualquiera de las Partes Contratantes no podránser nacionalizados, expropiados o suje tos a medidas que produzcan un efecto equivalente a la nacionalización o expropiación (en lo sucesivo referidas como "expropiación ") en el territo rio de la otra Parte Contratante, excepto en caso de finalidad pública, bajo el oportuno proceso legal, de modo no discriminatorio y mediante compen sación pronta, adecuada y efectiva. Dicha compensación, que se basaráen el valor genuino de la inversión o de los beneficios expropiados inmediata -mente antes de la expropiación o en el momento en que la expropiación propuesta se hizo de conocimiento público, lo que suceda primero, será pagadera a partir de la fecha de expropiación a la tasa de interés comercial normal, y será pagada sin demora, siendo efectivamente realizable y libre mente transferible.
A lo cual el Tribunal Arbitral, en lo principal, realiza la siguiente distinción y determina las condiciones que deben existir para que exista una violación del Convenio al sostener:
"No obstante, existe una diferencia entre una actitud cuestionable adop tada por el Ejecutivo en relación a un asunto regido por la legislación local, y una determinación definitiva contraria a derecho. En lo que respecta al Convenio para el Fomento y Protección Recíproca de Inversiones, el Ejecutivo está facultado para adoptar una posición en relación a las reclama ciones presentadas por los individuos, incluso si dicha posición resulta ilíci -ta, siempre y cuando lo haga de buena fe y esté dispuesto a defender su posi ción ante los tribunales. Al igual que las partes privadas, los gobiernos no repudian sus obligaciones meramente impugnando su existencia. Un orga nismo ejecutivo no expropia el valor representado por una obligación legal de hacer efectivo un pago o un reintegro meramente negándose a pagar, siempre y cuando por lo menos (a) la negativa no sea meramente voluntaria, (b) los tribunales estén abiertos a la parte agraviada, (c) las decisiones de los tribunales no sean suprimidas o rechazadas por el Estado. "
Para finalmente concluir, en relación con la actuación de la Administración Tributaria sobre esta materia:
"Este principio se aplica del mismo modo a las autoridades fiscales que a los demás organismos ejecutivos. En opinión del Tribunal, la política de una autoridad fiscal, como el Servicio de Rentas Internas, no es recurrible en vir tud del Artículo VIII del Convenio para el Fomento y Protección Recíproca de Inversiones (considerando en particular su Artículo XII), salvo que la propia política equivalga a un repudio real y efectivo de derechos legales. " El Artículo XII del Convenio para el Fomento y Protección Recíproca de Inversiones, excluye de la aplicación del Convenio a las medidas fiscales; aunque no de una forma categórica toda vez que el numeral cuarto determina que el Artículo VIII, de la Expropiación, puede ser aplicable a una medida fiscal a menos que ambas partes contratantes (Estado e inversionista) determinen conjuntamente, de que la medida fiscal no constituye una expropiación. Situación que es improbable, por no decir imposible, que ocurra.
Devolución de IVA a otros organismos
También tienen derecho a la devolución del Impuesto al Valor Agregado las Agencias Especializadas Internacionales, Organismos no Gubernamentales y las personas jurídicas de derecho privado que hayan sido designadas ejecutoras en convenios internacionales, créditos de gobierno a gobierno o de organismos multilaterales como el Banco Mundial, la Corporación Andina de Fomento y el Banco Interamericano de Desarrollo.
Estos organismos tendrán derecho al reembolso del IVA paga do siempre que las importaciones o adquisiciones locales de bienes y servicios se realicen con cargo a tales convenios o créditos para cumplir el propósito señalado en estos instrumentos; y, siempre que estas entidades se encuentren registradas previamente en el Servicio de Rentas Internas.
En la parte final de este Capítulo se analiza las nueva tenden cias y la crítica a este sistema que propicia que las inversiones de gobiernos y organismos internacionales no contribuyan con el pago de impuestos en los países receptores.
Devolución de IVA a las personas de la tercera edad^
Toda persona mayor de sesenta y cinco años de edad y con ingresos mensuales de máximo cinco remuneraciones básicas uni ficadas (US$ 850,00)14 o que tuviera un patrimonio que no exceda de quinientas remuneraciones básicas unificadas (US$ 85 000,00) tendrá derecho a la devolución del Impuesto al Valor Agregado. Para ello presentará la solicitud de devolución a la que acompaña -ráel original de las facturas, en las que debe constar plenamente identificado el beneficiario.
Esta disposición pretende beneficiar a un sector vulnerable de la población, con ingresos medios altos, medios y bajos, excluyen do a aquellas personas que perciban ingresos mayores a los señala -dos, por la consideración de que por su situación económica deben contribuir en el pago de impuestos. A la vez, los límites que se fijan en esta disposición evitan que otros consumidores distintos a los mayores de sesenta y cinco años busquen que se les devuelva el impuesto.
En la práctica de la aplicación de la norma el monto máximoa devolver por mes es de US$ 102,0015, que equivale a las cinco remu neraciones básicas unificadas multiplicadas por la tarifa vigente del impuesto.
13. Ley Reformatoria a la Ley del Anciano, publicada en el Registro Oficial del Estado No. 439 del 24 de octubre del 2001, en concordancia con su Reglamento de Aplicación.
14. Valores aplicables sobre $170,00 Remuneración básica unificada del año 2007. 15. Valores aplicables sobre $170,00 Remuneración básica unificada del año 2007.
Devolución de IVA pagado por discapacitados
Tienen derecho a la devolución de IVA los discapacitados, úni camente por las adquisiciones de: vehículos ortopédicos, aparatos médicos especiales, materia prima para ortesis y prótesis.
Fraude del IVA en operaciones de importación
Uno de los problemas más serios por los que atraviesa la Administración Tributaria del Ecuador es el control de las conoci das "importadoras en papel" que compiten en forma desleal con importadores formales ya que la utilidad de aquellas es el IVA per cibido en la transferencia de mercaderías importadas lo que en la prácticales permite vender sus mercancías un 12% (tarifa de IVA) más barata que la competencia.
Por ejemplo en la importación de lavadoras por un valor de US$ 140 000,00 (incluye US$ 15 000,00 de IVA). Supongamos que este lote de mercancías ningún importador podría venderlo en el mercado local por menos de US$ 168 000,00 (incluye US$ 18 000,00 de IVA); sin embargo el " importador en papel" puede venderlo en US$ 165 000,00 con su debido comprobante de venta, sin reducir su utilidad, ya que este margen corresponde a la diferencia entre el IVA percibido en las ventas locales y el IVA pagado en la importa ción (US$ 3 000,00) que no se declara ni lo paga el importador al Fisco. Y luego cuando la Administración pretende efectuar el cobro de las obligaciones, observa que el domicilio tributario es falso o no existe y que su representante legal es una persona falle cida o que se ha utilizado como testaferro a un empleado de la empresa, que por su nivel económico, le resulta imposible respon der a la Administración.
