Fundamentos de Auditoría de Cuentas Anuales

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Fundamentos

de auditoría

de cuentas anuales

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Fundamentos

de auditoría

de cuentas anuales

Coordinador

FERNANDO POLO GARRIDO

PROFESOR TITULAR DE UNIVERSIDAD DEL ÁREA DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD. CENTRO DE INVESTIGACIÓN EN GESTIÓN DE EMPRESAS. UNIVERSITAT POLITÈCNICA DE VALÈNCIA

EDICIONES PIRÁMIDE

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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA» Director:

Miguel Santesmases Mestre Catedrático de la Universidad de Alcalá

Edición en versión digital

Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid Teléfono: 91 393 89 89

www.edicionespiramide.es ISBN digital: 978-84-368-2815-3

Está prohibida la reproducción total o parcial de este libro electrónico, su transmisión, su descarga, su descompilación, su tratamiento informático, su almacenamiento o introduc-ción en cualquier sistema de repositorio y recuperación, en cualquier forma o por cual-quier medio, ya sea electrónico, mecánico, conocido o por inventar, sin el permiso expre-so escrito de los titulares del copyright.

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Relación de autores

Rafael Molero Prieto

Auditor. Profesor asociado, área Economía Financie-ra y Contabilidad. Universitat Politècnica de València.

Fernando Polo Garrido

Profesor titular de universidad, área Economía Finan-ciera y Contabilidad. CEGEA. Centro de Investiga-ción en Gestión de Empresas. Universitat Politécnica de València.

Rafael Revert Belda

Auditor. Profesor asociado, área Economía Financie-ra y Contabilidad. Universitat Politècnica de València.

Elies Seguí Mas

Profesor contratado doctor, área Economía Finan-ciera y Contabilidad. CEGEA. Centro de Investiga-ción en Gestión de Empresas. Universitat Politècnica de València.

Ana M.ª Gomis Pérez

CEGEA. Centro de Investigación en Gestión de Em-presas. Universitat Politècnica de València.

7 © Ediciones Pirámide

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Índice

Prólogo ... 13

Nota de los autores ... 17

Lista de abreviaturas ... 19

1. La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial (Elies Seguí Mas) ... 21

1. Introducción ... 21

1.1. Concepto y definición ... 22

1.2. El desarrollo histórico de la auditoría ... 23

2. El marco legal de la auditoría en España ... 24

2.1. Las empresas obligadas a auditarse ... 25

2.2. Las corporaciones representativas de los auditores... 27

3. La regulación del ejercicio de la auditoría de cuentas ... 28

3.1. La profesión de auditor y los requisitos para su ejercicio ... 28

3.2. La independencia del auditor ... 30

3.3. La responsabilidad del auditor y su régimen sancionador ... 32

3.4. El secreto profesional ... 33

3.5. Nombramiento y cese de los auditores ... 34

3.6. Los informes de transparencia ... 34

4. Las normas de auditoría, de ética y de control de calidad interno ... 35

4.1. Las normas de auditoría ... 35

4.2. Las normas de ética ... 36

4.3. La normativa sobre el control de calidad de la auditoría de cuentas .. 38

5. Análisis económico-empresarial del sector de la auditoría de cuentas ... 40

5.1. El impacto de la auditoría de cuentas en España ... 40

5.2. La demanda de servicios de auditoría de cuentas en España ... 40

5.3. La oferta en el mercado de la auditoría de cuentas en España ... 44

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2. Planificación de la auditoría (Rafael Molero Prieto) ... 53

1. Introducción a la planificación ... 53

2. El proceso inicial de auditoría ... 54

3. La planificación de la auditoría ... 75

3. Ejecución de la auditoría por áreas. Pruebas de auditoría en las áreas más habituales (Rafael Revert Belda, Fernando Polo Garrido y Ana María Gomis Pérez) ... 105

1. Muestreo ... 105

2. Papeles de trabajo ... 116

3. Pruebas de auditoría en áreas habituales en un trabajo de auditoría de cuentas ... 121

3.1. Área de inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias . 121 3.2. Área de inmovilizado financiero ... 127

3.3. Área de existencias ... 136

3.4. Área de deudores comerciales y otras cuentas a cobrar ... 141

3.5. Área de acreedores por operaciones comerciales y otras cuentas a pagar ... 145

3.6. Área de efectivo y otros activos líquidos equivalentes ... 148

3.7. Área de patrimonio neto ... 152

3.8. Área de pasivos financieros no comerciales ... 156

3.9. Pérdidas y ganancias ... 162

4. El informe de auditoría de cuentas anuales (Fernando Polo Garrido) . 165 1. Comunicación de debilidades significativas de control interno ... 167

2. Emisión del informe de auditoría de cuentas anuales ... 168

3. Elementos básicos del informe ... 170

4. Tipos de opinión y circunstancias con posible efecto en la opinión ... 174

5. Otros elementos del informe y circunstancias que no afectan a la opinión de auditoría ... 183

6. Información comparativa, cifras comparativas y cuentas anuales tivas ... 186

7. Hechos posteriores ... 189

8. Otros informes de auditoría ... 191

Bibliografía ... 195

Índice

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Índice de tablas y figuras

Tabla 1.1. Umbrales mínimos para auditar cuentas anuales individuales ... 26

Tabla 1.2. Umbrales mínimos para auditar cuentas anuales consolidadas ... 26

Tabla 1.3. Evolución comparada del volumen de euros auditado respecto al PIB .. 40

Tabla 1.4. Facturación y trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010).. 41

Tabla 1.5. Facturación por hora en trabajos de auditoría (España) ... 42

Tabla 1.6. Trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010) ... 45

Tabla 1.7. Trabajos de auditoría realizados en España (2001-2010) ... 45

Tabla 1.8. Sociedades de auditoría ejercientes y que facturan ... 46

Tabla 1.9. Facturación de las sociedades de auditoría ... 47

Tabla 1.10. Adscripción de auditores y sociedades de auditoría a las ciones ... 48

Tabla 1.11. Profesionales por cuenta ajena en la auditoría de cuentas en España (2005-2010) ... 49

Tabla 3.1. Factores que influyen en el tamaño de la muestra en las pruebas de cumplimiento ... 107

Tabla 3.2. Factores que influyen en el tamaño de la muestra en las pruebas tantivas ... 108

Tabla 3.3. Componentes del archivo temporal y permanente ... 119

Figura 1.1. Tipologías de trabajos de auditoría de cuentas en España (2001-2010) . 43 Figura 1.2. Tipologías de clientes en la auditoría de cuentas en España (2010) ... 44

Figura 1.3. Profesionales por cuenta ajena en la auditoría de cuentas en España (2005-2010) ... 49

Figura 1.4. Ranking de firmas de auditoría de cuentas en España (2010) (en llones €) ... 51

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Prólogo

Cumplimiento frente a auditoría

En algún sitio he hablado de la cultura de la evaluación en el mundo uni-versitario. De un tiempo a esta parte parece que todos debemos evaluar a todos, y esa evaluación se extiende a cada una de nuestras actividades (docen-cia, investigación, gestión). Con el tiempo conoceremos los resultados y po-dremos analizarlos. Quizá lleguemos a la conclusión de que existe un equili-brio entre grado de control mediante evaluaciones y eficacia en los resultados. Tan malo es no evaluar (lo que antes se hacía) como evaluar por todo y en cada momento (lo que hacemos ahora, que es el otro lado del péndulo).

Las empresas y otras organizaciones están también siendo el escenario de una subcultura del control. No es nada raro y se ha hecho desde antiguo, ya que el control es parte integrante de cualquier actividad directiva. Cuando se ha escogido una dirección, y se han tomado decisiones para avanzar, el direc-tivo necesita saber si las cosas evolucionan como se esperaba, para adoptar en caso contrario medidas correctoras.

En no pocas ocasiones, los directivos recurren a «controladores» externos para saber si se cumplen las normas de comportamiento de la organización (organización administrativa, calidad, respeto al medio ambiente, ahorro energético, etc.). En los párrafos que siguen se van a trazar las diferencias entre cumplimiento de normas y auditoría, que a veces se confunden.

Este tipo de comprobaciones de cumplimiento (por ejemplo con normas UNE, ISO u otras) consiste en hacer una lista de condiciones o procedimientos e ir revisándolos uno a uno, señalando si existen y operan o no. Se trata de una prueba de cumplimiento, donde quien controla no tiene que hacer ningún jui-cio especialmente difícil. Si la comprobación da buenos resultados para todos o la práctica totalidad de los elementos de la lista, la calificación es positiva y la empresa obtiene la certificación que ha solicitado. No hay informes de cum-plimiento parcial, y por tanto tampoco hay certificaciones parciales.

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Las certificaciones las otorgan entes externos e independientes a la empre-sa. De otra forma no tendrían validez.

La auditoría de los estados financieros es un modo de control que tiene la característica de ser hecha también por terceros independientes a la empresa. Pero ahí se acaban las similitudes, porque el auditor de cuentas hace juicios y por tanto puede modular su opinión, para que la calificación pueda tener matices que van desde la renuncia a opinar hasta la opinión favorable, pasan-do por la opinión desfavorable y la opinión con salvedades.

La primera nota distintiva de la auditoría es que se trata de un juicio pro-fesional sobre si las cuentas representan fielmente la realidad que dicen repre-sentar (imagen fiel). Para hacer juicios se necesita no solo un conocimiento de las normas contables, y una sólida investigación en los registros contables si-guiendo las normas de auditoría, sino también la capacidad de discernir si la información suministrada se adecua a la realidad, en la forma que el destina-tario del informe de auditoría desea que lo haga.

El auditor, para formar su juicio, debe ponerse en la posición del usuario de la información y decidir sobre la relevancia y la completitud de la infor-mación financiera, tomando como referencia la normativa contable vigente, pero sin que la citada normativa suponga una mera lista de comprobación. Ha de enjuiciar, por el contrario, si la empresa dice todo lo que el usuario necesita conocer para comprender la evolución de la empresa en el periodo, sin olvidar nada que pudiese inducirle a cambiar significativamente su eva-luación.

Por decirlo así, el auditor no solo es un experto contable que conoce las técnicas de indagación en los registros de la empresa, sino que precisa ser además un experto económico que distinga la información importante de la irrelevante, y tener el conocimiento cabal de las necesidades del usuario, para que los datos que contienen las cuentas no oculten lo necesario. Si la infor-mación suministrada por la empresa no es suficiente, tiene la obligación de complementarla.

El auditor no es un comprobador de listas de requisitos, es un juez. De ahí que su informe sea más valioso que el de quien meramente certifica el cum-plimiento de requisitos de una lista, pero de ahí también el fundamento de su responsabilidad en cualquiera de los niveles en que se le exige: profesional, administrativo, civil y penal.

Los conocimientos y habilidades que se exigen al auditor deben venir or-lados por una actitud ética al desempeñar su cargo, lo que implica mantener constantemente las cualidades de independencia, competencia profesional, diligencia debida, objetividad e integridad. Estos atributos no se piden a quie-nes emiten certificacioquie-nes de cumplimiento de requisitos, sino que son propios del ministerio judicial.

Prólogo

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La segunda nota importante de la actividad auditora es la posibilidad de dar información complementaria en el seno del informe de auditoría, ya sea enfatizando determinadas circunstancias contenidas en las cuentas, para re-marcar su importancia, ya sea expresando su disconformidad mediante párra-fos de salvedad, donde exprese su punto de vista y evaluación de las transac-ciones y sucesos que en su opinión están mal reflejados en las cuentas auditadas. El conocimiento superior y la experiencia del profesional de la auditoría pueden llevarle a disentir del tratamiento dado por la empresa a ciertas par-tidas o informaciones, pero en tal caso debe ofrecer su versión de las mismas, lo que brinda a los propietarios de la entidad y al resto de usuarios la posibi-lidad de ver las cuentas desde el punto de vista del auditor. Esta posibiposibi-lidad también está vetada a quienes meramente certifican cumplimientos, pero constituye una fuente de información muy valiosa, que los usuarios estiman en lo que vale.

Es muy importante señalar a los futuros auditores el alcance de su come-tido, porque muchos estudiantes —y algunos profesionales— piensan que tiene más relación con la realización de una lista de «chequeos» que con un juicio global sobre la fidelidad con que las cuentas representan la realidad económica de la entidad, y esto resta todo el valor que el informe de auditoría tiene de opinión experta e informada sobre la relevancia de la información que ofrecen las cuentas. Además, contribuye a trivializar la profesión de au-ditor y a degradarla.

Por eso la elaboración de libros como este de fundamentos de auditoría de

cuentas anuales, coordinado por el profesor Fernando Polo (de la Universidad

Politécnica de Valencia), que hace hincapié desde el primer momento en las condiciones de conocimiento y comportamiento ético que deben presidir la función del auditor, puede servir como instrumento idóneo para que los alum-nos se familiaricen con la especial tarea de este profesional, cuya máxima virtud es emitir una opinión fundada sobre la imagen fiel de la situación y actividad de la empresa representada en las cuentas anuales.

En este sentido es importante destacar que el «cliente» que a la postre debe juzgar si el auditor ha cumplido con su cometido es el usuario del informe. Por desgracia, algunos auditores llaman cliente a la empresa que les paga (o lo que es peor, a quien la administra), lo que les puede llevar a malinter-pretar el sentido que tiene su actuación, pensando que es a favor de la empre-sa o del administrador. Ahora que la justicia es de pago, ese error es tan de bulto como suponer que el magistrado del tribunal que sea debiera considerar que quien ha pagado las tasas por interponer una demanda o un recurso es su cliente, y que por ello debe satisfacerle.

Volviendo al libro al que estas frases hacen de prefacio, debe señalarse que cumple una función necesaria porque acerca al estudiante a la complejidad

Prólogo

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de una actividad profesional poco conocida en las Facultades y Escuelas de la Universidad, y puede servir tanto para introducir a los que luego seguirán estudios más avanzados de auditoría de cuentas, para llegar a ser auditores, como a los que van a emprender otros derroteros en la empresa o la Admi-nistración Pública, para que puedan apreciar en lo que vale al auditor, y sacar partido de la importante información que se contiene en los informes emitidos sobre una entidad contable.

Para llevarlo a cabo, el profesor Polo ha contado con un elenco de espe-cialistas (Rafael Molero, Rafael Revert, Elies Seguí y Ana María Gomis) que han sabido acertar al trasladar al papel tanto la regulación de la auditoría como los problemas que el auditor debe afrontar en las diferentes áreas que revisa. El capítulo 4 y último, dedicado al informe de auditoría, es el colofón de todo lo anterior, porque debe reflejar la actividad y los resultados del pro-ceso llevado a cabo por el auditor. Además es su forma de comunicación con los usuarios de las cuentas anuales, para que las vean y consideren teniendo en cuenta su trabajo.

Con estos mimbres, es más que posible que el libro de texto que ahora sale tenga continuación en sucesivas ediciones, lo que será reflejo de su éxito y utilidad.

En Dénia, a 14 de septiembre de 2012.

JOSÉ ANTONIO GONZALO ANGULO Catedrático de Economía Financiera y Contabilidad.

Universidad de Alcalá.

Prólogo

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Nota de los autores

Los importantes cambios normativos vividos en los dos últimos años cons-tituyen una de las principales motivaciones de esta obra. Originados por la Directiva 2006/43/CE, que fue finalmente traspuesta a nuestro ordenamiento por la Ley 12/2010, por la que se modifica la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas, supuso prácticamente una ley nueva. Los importantes cambios in-troducidos por la citada ley persiguen reforzar la función de interés público y han venido marcados, además de por la obligada trasposición de la citada directiva, por la conveniencia de introducir mejoras técnicas después de más de veinte años. Posteriormente ha sido publicado un Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, así como el propio reglamento que la desarrolla (no sin problemática) y varias normas técnicas de auditoría, entre ellas la Norma Técnica sobre informes y la Norma Técnica sobre información compa-rativa.

Sin duda alguna, todo ello justifica la elaboración de un texto actualizado y con remisión a lo largo de él a las Normas Internacionales de Auditoría de futura aplicación, una vez hayan sido adoptadas por la UE.

Además señalar, por su importancia, que el actual Espacio Europeo de la Educación Superior exige la elaboración de manuales adaptados a él. En di-cho espacio el alumno es el actor principal, pero la tarea de los libros de tex-to es fundamental para apoyar ese aprendizaje fuera del aula.

Como indica su título, la obra pretende ofrecer los fundamentos de esta actividad tan importante en el mundo actual que es la auditoría, aunque sin renunciar al rigor. En este sentido, es un manual para aquellos que tienen contacto por primera vez con la auditoría en su formación universitaria, como es el caso de los graduados en Administración y Dirección de Empresas y otras titulaciones afines, así como en títulos de postgrado no especializados en auditoría. Sin embargo, también esperamos que sea útil a aquellos que

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están cursando títulos de postgrado especializados en auditoría y a los profe-sionales que se inician en esta actividad. La obra se estructura en cuatro ca-pítulos: el primero de ellos, introductorio de conceptos, definiciones y marco jurídico, ofrece una panorámica del sector actualmente en España; el segundo se centra en la planificación de la auditoría, que, por ser la parte más impor-tante y compleja del proceso, tiene una especial consideración en el manual; el tercer capítulo nos presenta la ejecución de la auditoría y desarrolla los conceptos de muestreo y la aplicación del método más utilizado actualmente en auditoría, el muestreo por unidad monetaria, así como las pruebas de au-ditoría dentro de las áreas de trabajo más habituales, aunque su desarrollo pormenorizado se realiza en otros manuales. Por último, el cuarto capítulo desarrolla en detalle el informe de auditoría de cuentas anuales bajo la actual normativa, ya que es de interés no sólo para los auditores, sino para todo usuario de la información financiera.

La obra ofrece recursos adicionales para el profesor, una serie de cuestio-nes y ejercicios propuestos, que se pueden solicitar en la dirección de correo electrónico [email protected].

No podemos terminar esta breve nota sin agradecer el apoyo de la Facul-tad de Administración y Dirección de Empresas de la Universitat Politècnica de València, dentro de sus líneas de ayuda a la docencia.

Valencia, septiembre de 2012.

LOSAUTORES

Fundamentos de auditoría de cuentas anuales

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Lista de abreviaturas

AECA Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas. AICPA American Institute of Certified Public Accountants.

BOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

CEE Comunidad Económica Europea.

CIRET Cifra de importancia relativa en la ejecución del trabajo. CIREI Cifra de importancia relativa en la emisión del informe. CIRP Cifra de importancia relativa en planificación.

CNMV Comisión Nacional del Mercado de Valores. ECPN Estado de cambios en el patrimonio neto. EFE Estado de flujos de efectivo.

EIP Entidades de interés público.

ET Error tolerable.

IASB International Accounting Standards Board. ICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas. ICJCE Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España. IFAC International Federation of Accountants.

INE Instituto Nacional de Estadística.

ISQC International Standard on Quality Control. LAC Ley de Auditoría de Cuentas.

MUM Muestreo por unidad monetaria. NCA Nivel confianza de la auditoría. NIA Normas Internacionales de Auditoría. NIC Normas Internacionales de Contabilidad.

NIIF Normas Internacionales de Información Financiera.

NP Nivel de precisión.

NTA Normas Técnicas de Auditoría. PGC Plan General de Contabilidad. PIB Producto interior bruto.

PM Precisión monetaria.

PYMES Pequeñas y medianas empresas. RA Riesgo de auditoría.

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RAC Reglamento de Auditoría de Cuentas.

RAE Real Academia Española.

RCI Riesgo de control interno.

RD Riesgo de detección.

REA Registro de Economistas Auditores. REGA Registro General de Auditores.

RI Riesgo inherente.

RMS Riesgo de muestreo sustantivo.

ROAC Registro Oficial de Auditores de Cuentas. RRA Riesgo de revisión analítica.

RSC Responsabilidad social corporativa.

TRLAC Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.

UE Unión Europea.

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1. INTRODUCCIÓN

De todos es conocido que la información financiera constituye el corazón del sistema de información de la empresa, de modo que resulta esencial para la toma de decisiones. Consecuentemente, una óptima toma de decisiones por parte de los agentes económicos redundará en un sistema económico más eficiente. Para ello se requerirá una información financiera de calidad, es decir, relevante, completa, comparable y fiable.

En una economía abierta, tecnológica y globalizada como la actual, nadie puede dudar de las ventajas económicas de una amplia divulgación y uso de la información empresarial. Eficiencia, competitividad y confianza son algu-nas de las variables que se incrementarían proporcionando a los distintos agentes económicos información empresarial de calidad. En este contexto, la auditoría cumple un papel de interés público, como es garantizar la fiabilidad de la información financiera de las empresas entre sus múltiples usuarios: di-rectivos y administradores, trabajadores, accionistas o propietarios, inversores, entidades de crédito, autoridades fiscales, analistas financieros, gobiernos, acreedores, proveedores y terceros, así como público en general.

Adicionalmente, en un entorno económico globalizado como el actual, la Unión Europea (UE) adoptó una estrategia de convergencia del modelo con-table propio con las NIC/NIIF del IASB, y de las normas de auditoría con las NIA de la IFAC. Esta internacionalización de la actividad es una de las carac-terísticas más relevantes de la auditoría de cuentas de hoy en día.

Por otro lado, el actual contexto económico y empresarial provoca el incre-mento de los riesgos bajo los que se realiza la auditoría de cuentas. No obs-tante, dado el profundo conocimiento que se adquiere de los distintos sectores y empresas con los que se trabaja, no es menos cierto que existen importantes

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La auditoría de cuentas:

concepto, regulación

y análisis sectorial

Elies Seguí Mas

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oportunidades para el desarrollo de la profesión a través de la aportación de valor orientada a conseguir mejoras en el control interno de la empresa y —en consecuencia— en su eficacia y productividad.

Es evidente que la información financiera no es la única en la empresa (ni tan siquiera la más valiosa), pero no es menos cierto que su carácter obliga-torio y su amplia disponibilidad la convierten en un elemento imprescindible para la toma de decisiones empresariales. En este sentido, más allá incluso de las cuentas anuales obligatorias, las firmas de auditoría actuales encuentran nuevos yacimientos de actividad en los nuevos formatos de información em-presarial (declaraciones de envases-Ecoembes, covenants, medioambientales, verificación de informes de sostenibilidad, RSC o gobierno corporativo, etc.). En definitiva, dada la creciente necesidad de confianza en la economía actual, el papel de la auditoría parece más fundamental que nunca.

1.1. Concepto y definición

El diccionario de la RAE define auditar, entre otras acepciones, como «examinar la gestión económica de una entidad a fin de comprobar si se ajus-ta a lo esajus-tablecido por ley o costumbre». No obsajus-tante, la práctica va más allá de esta definición, pudiéndose diferenciar —según su objeto— entre auditoría de estados financieros (de cuentas anuales), interna, operativa o de gestión, de sistemas, de calidad, de riesgos laborales, etc.

Por su parte, la Ley de Auditoría de Cuentas (LAC) la define como la ac-tividad que, mediante la utilización de determinadas técnicas de revisión, tie-ne por objeto la emisión de un informe acerca de la fiabilidad de la informa-ción económica financiera auditada. Así, la opinión del auditor tiene como referencia fundamental los principios y normas de contabilidad que le son de aplicación a la empresa y se fundamenta en las evidencias recogidas a través de los procedimientos de auditoría.

En el mismo sentido, Larriba (2009) la especifica como la investigación o el análisis metódico de una actividad concreta para evaluar —mediante el contraste de información y de documentos— el grado con el que los resulta-dos de tal actividad se ajustan a normas o criterios preestableciresulta-dos. El auditor ha de ser, por tanto, una persona con capacidad profesional para obtener evidencia adecuada y suficiente, así como realizar una apropiada evaluación de ésta.

Respecto a su tipología, cobra especial interés la distinción entre la audi-toría externa (realizada por persona independiente de toda vinculación con la empresa y sujeta a distintas regulaciones y que tiene por objeto emitir una opinión sobre la fiabilidad de los estados financieros examinados) y la

audi-Fundamentos de auditoría de cuentas anuales

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toría interna (realizada por persona vinculada profesionalmente a la empresa, sin norma que la regule y que tiene por objeto verificar los diferentes proce-dimientos y sistemas de control interno establecidos por una empresa, con el fin de conocer si funcionan según lo previsto y al mismo tiempo ofrecer po-sibles sugerencias o mejoras). Lógicamente, la LAC regula únicamente la au-ditoría externa con la denominación de «auau-ditoría de cuentas» y distingue dentro de ella la auditoría de cuentas anuales y la auditoría de otros estados financieros.

1.2. El desarrollo histórico de la auditoría

Fernández-Peña (1993) clasificó en cuatro edades fundamentales el desa-rrollo histórico de la auditoría de cuentas: antigua, media, moderna y con-temporánea. La primera de ellas, la edad antigua, llegó hasta mediados del siglo XVIII y se centró en dar confianza dentro de las relaciones entre

comer-ciantes y, por otro lado, servir de mecanismo de control de la hacienda real. La edad media correspondió al siglo XIX y significó la profesionalización

de la auditoría, hecho derivado de la revolución industrial y del desarrollo de la economía capitalista. Ello exigió el desarrollo de la auditoría como instru-mento para el control de las sociedades (en el Reino Unido en 1862 ya se exigía un sistema contable ordenado y normalizado para las sociedades mer-cantiles).

Entre el final del siglo XIX y 1977 se desplegó la edad moderna de la

audi-toría. Durante esta etapa, la auditoría disfrutó de un constante desarrollo en Europa y América. Sin duda, el crash de 1929 fue un hecho crítico, lo que supuso un incremento de las obligaciones mercantiles en Estados Unidos al obligar a las sociedades cotizadas a adjuntar un informe de auditoría profe-sional independiente.

Actualmente, la auditoría se sitúa en su edad contemporánea, lo que ha significado la madurez de la profesión. El desarrollo económico y la interna-cionalización de la economía han requerido una creciente homogeneización de las normas contables y de la auditoría. La integración europea ha sido un fenómeno que ha supuesto un definitivo impulso a la auditoría de cuentas, al exigir a través de sus directivas cuarta y octava que los estados miembros so-metieran a control las cuentas anuales y el informe de gestión de sus socieda-des (siempre de acuerdo con la legislación estatal relativa y estableciendo re-gímenes más favorables para las pequeñas y medianas empresas). En este sentido, más recientemente, se alcanzó un nuevo hito con la aplicación obli-gatoria de las Normas Internacionales de Información Financiera (NIC/ NIIF) adoptadas por la UE (fruto de la adecuación del modelo contable

eu-La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial

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ropeo a la globalización y a la economía del conocimiento). Por su parte, ante los profundos cambios vividos en el sistema económico, la publicación de la Directiva Europea 2006/43/CE relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas representa la última reforma de calado en el mercado interior, introduciendo las Normas Internacionales de Audito-ría (NIA) y actualizando y potenciando los principios de transparencia, inte-gridad y eficacia de nuestras empresas.

Por lo que respecta a España, cabe decir que el desarrollo de la auditoría resultó escaso hasta fechas recientes. Los primeros intentos en ese sentido vinieron de la mano de la Ley y el Reglamento sobre la Bolsa de Valores (1964 y 1967 respectivamente), que exigían a las empresas cotizadas una cer-tificación de sus estados financieros. Estas normas gozaron de escasa reper-cusión.

La década de 1970 supuso un leve desarrollo de la profesión, puesto que algunas empresas españolas utilizaron estos servicios esporádicamente. De este modo, no fue hasta 1986 (con la integración de España en la CEE) cuan-do se le da un impulso definitivo a la auditoría de cuentas con la promulga-ción en 1988 de la primera Ley de Auditoría de Cuentas (LAC). Ésta supuso la primera regulación en España de esta actividad, e incorporó la Directiva 84/253/CEE de 1984 relativa a la autorización de las personas encargadas del control legal de documentos contables. Unos pocos años más tarde se desa-rrolló la ley mediante el RD 1.636/1990 del Reglamento de la Ley de Audito-ría de Cuentas, y en 1991 el ICAC publicó las Normas Técnicas de Audi-toría (NTA).

Por último, más de dos décadas después, en 2010 se modificó la Ley de Auditoría de Cuentas y en 2011 entró en vigor el Reglamento de Auditoría que la desarrolla, siendo éste el marco legal de referencia en la actualidad.

2. EL MARCO LEGAL DE LA AUDITORÍA EN ESPAÑA

La actividad de auditoría de cuentas se regula en España fundamental-mente por la Ley de Auditoría de Cuentas y el Reglamento de Auditoría. En esta normativa se establecen tres grupos de normas que constituyen el sistema de fuentes jurídicas que afectan a su desarrollo y que se regulan separadamen-te en la Directiva 2006/43/CE: las normas de auditoría, las normas de ética y las normas de control de calidad interno de los auditores.

La Ley de Auditoría de Cuentas y el Reglamento que la desarrolla han adaptado la legislación española a la Directiva 2006/43/CE, modificando de-terminados aspectos de la regulación para incorporar los cambios habidos en la legislación mercantil e incorporando mejoras técnicas fruto de la

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riencia y la práctica desarrollada desde la entrada en vigor de la primera LAC en 1988.

Entre otras cuestiones, la legislación vigente actualiza los documentos con-tables a auditar (producto de la reforma contable que requería incorporar el EFE y el ECPN) y modifica el contenido mínimo del informe de auditoría para homologarlo a la Directiva 2006/43/CE.

Las normas de auditoría se refieren a aspectos como la autorización de la actividad y el registro de auditores, la formación continua, el reconocimiento mutuo, la aplicación de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA) adop-tadas por la UE o la aplicación de las Normas Técnicas de Auditoría españo-las a aspectos no regulados por españo-las NIA.

Por su parte, las normas de ética definen la ética profesional e incluyen los principios de su función de interés público: la independencia, la competencia profesional, la diligencia debida, la integridad y la objetividad.

En tercer lugar, respecto a las normas que regulan el sistema de control de calidad interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, subrayar que éste requiere supervisión pública.

2.1. Las empresas obligadas a auditarse

Según la Ley de Auditoría, las empresas obligadas a someterse a la audi-toría de sus cuentas anuales son, en el caso general, aquellas que:

— Coticen sus títulos en cualquiera de las bolsas oficiales de comercio (art. 524 del RDL 1/2010 que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital).

— Emiten obligaciones en oferta pública.

— Se dediquen de forma habitual a intermediación financiera.

— Tienen por objeto social cualquier actividad sujeta a la ordenación del seguro privado (RDL 6/2004).

— Hubiesen recibido durante un ejercicio social subvenciones o ayudas de las administraciones públicas o fondos de la UE por un importe total acumulado superior a 600.000 euros [obligación de auditar en dicho ejercicio y en los ejercicios en que se realicen las operaciones correspondientes a las citadas subvenciones o ayudas; Disposición adicional 2.ª.

— Estén obligadas a ello por mandato judicial instado por quien acredite un interés legítimo, incluso en vía de jurisdicción voluntaria (art. 40 Código de Comercio).

La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial

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— Sean requeridas por solicitud ante el registrador mercantil de —al me-nos— el 5 % del capital de sus accionistas en el plazo de tres meses desde la fecha de cierre del ejercicio.

— Según la legislación mercantil estén obligadas a formular el balance, la memoria y el ECPN modelo normal, es decir, superen dos de los lími-tes siguienlími-tes durante dos ejercicios consecutivos:

TABLA 1.1

Umbrales mínimos para auditar cuentas anuales individuales

Activo

Importe neto de la cifra de negocio N.º medio de trabajadores

2.850.000 € 5.700.000 € 50

— Respecto a los grupos de empresas, están obligados a auditar sus cuen-tas anuales consolidadas todos aquellos forzados a formularlas. Es de-cir, aquellos grupos que superen dos de los siguientes límites durante dos ejercicios consecutivos (aunque ninguna de las empresas del grupo esté obligada a auditarse de forma individual):

TABLA 1.2

Umbrales mínimos para auditar cuentas anuales consolidadas

Activo

Importe neto de la cifra de negocio N.º medio de trabajadores

11.400.000 € 22.800.000 € 250

También se han de auditar las cuentas consolidadas en el caso de que al-guna de las sociedades del grupo haya emitido valores admitidos a negocia-ción en un mercado regulado de cualquier estado de la UE (art. 43.1 Código de Comercio).

Adicionalmente, algunas de las situaciones especiales que obligan a la in-tervención de un auditor son:

— Ampliaciones o reducciones de capital. — Fusión o escisión de sociedades.

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— Emisión de obligaciones convertibles. — Nombramiento por el registro mercantil.

2.2. Las corporaciones representativas

de los auditores

Las corporaciones representativas de auditores son entidades de derecho público de las que forman parte los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría y que —como entidades— deben cumplir tres requisitos: 1) que en sus estatutos figure como actividad de sus miembros la auditoría de cuentas; 2) que al menos el 10 % de los auditores inscritos en el ROAC pertenezcan a la corporación, y 3) que al menos el 15 % de los auditores inscritos como ejer-cientes en el ROAC formen parte de la corporación. No obstante, la adscrip-ción a estas corporaciones no es obligatoria para el ejercicio de la actividad de la auditoría de cuentas.

De este modo, actualmente tienen la consideración de representativas las siguientes corporaciones:

1. El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE) fue creado en 1942, se encuentra vinculado orgánicamente al Ministerio de Economía y Hacienda y cuenta con personalidad jurídica propia. Hoy en día es la entidad que recoge un mayor número de adscripcio-nes, siendo además la que representa activamente a España en diversos organismos internacionales.

2. El Registro de Economistas Auditores (REA), además de una corpora-ción, es también un órgano especializado del Consejo General de Co-legios de Economistas (lo que le dota de numerosas sinergias al interac-cionar con un colectivo profesional como éste). Fue creado en 1982 para impulsar la renovación de la auditoría de cuentas en España y actual-mente es la segunda entidad en cuanto a número de adscripciones. 3. El Registro General de Auditores (REGA) es una sección del

Conse-jo Superior de Colegios Oficiales de Titulados Mercantiles y Empre-sariales, y en la actualidad es la que reúne a un menor número de auditores adscritos.

Las funciones de las corporaciones son, entre otras:

— Elaborar, adaptar y revisar las Normas Técnicas de Auditoría, así como controlar su cumplimiento.

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— Colaborar con el ICAC en la realización de los exámenes de aptitud profesional.

— Actualizar los conocimientos teóricos y mejorar las técnicas a aplicar por los auditores, organizando e impartiendo cursos de formación teó-rica homologados por el ICAC.

— Organizar programas de formación permanente y de actualización para los miembros de la corporación.

— Colaborar con el ICAC en la defensa y tutela de los usuarios de la au-ditoría de cuentas mediante el control técnico de calidad de los trabajos del auditor y la exigencia de responsabilidad disciplinaria.

— Velar por el comportamiento deontológico de los auditores mediante la emisión de normas deontológicas y la exigencia de su cumplimiento (así como del secreto y la independencia profesional).

— Ayudar y proteger a los miembros de la corporación, defendiendo sus derechos en el ejercicio de la profesión y facilitando tanto información permanente sobre ella como apoyo para la mejora de su capacitación técnica y actuación internacional.

La actualidad en estas entidades viene sin duda marcada por el anuncio —a finales de 2011— del acuerdo de integración de las tres corporaciones representativas de la auditoría de cuentas. Este acuerdo implicará, en el plazo de dos años, la creación del nuevo Instituto de Auditores de España, una nue-va organización que aglutinará a los auditores hasta ahora pertenecientes a las tres corporaciones.

3. LA REGULACIÓN DEL EJERCICIO DE LA AUDITORÍA

DE CUENTAS

3.1. La profesión de auditor y los requisitos

para su ejercicio

El acceso a la actividad de la auditoría de cuentas requiere el cumplimien-to obligacumplimien-torio de una serie de requisicumplimien-tos para la inscripción. Éscumplimien-tos son:

— Ser mayor de edad.

— Tener nacionalidad española o la de algunos estados de la UE. — No tener antecedentes penales o delitos dolosos.

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— Tener autorización del ICAC.

— Formación práctica mínima de tres años en el ámbito financiero y con-table, y se referirá especialmente a cuentas anuales, cuentas consolida-das o estados financieros análogos. Al menos dos años de dicha for-mación práctica se deberán realizar con un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría.

— Examen de aptitud profesional.

La autorización del ICAC exige: a) poseer una titulación universitaria;

b) haber seguido programas de enseñanza teórica y haber adquirido una

for-mación práctica, por un período mínimo de tres años, en los ámbitos finan-ciero y contable, y al menos dos años con persona habilitada para la práctica de auditoría de cuentas y en el ejercicio de esta actividad, y c) haber superado un examen de aptitud profesional reconocido por el Estado.

La formación práctica señalada ascenderá a al menos 5.100 horas, de las cuales unas 3.400 tendrán que realizarse en tareas de las distintas fases de la auditoría. Sólo el 20 % podrán justificarse con otras tareas relacionadas.

Con carácter general, la formación práctica tendrá que realizarse después de la formación teórica. Así, como máximo podrán computarse 425 h con anterioridad a la formación teórica y 825 h durante ésta.

Atendiendo a la legislación vigente, podrán inscribirse en el ROAC audi-tores de otros estados miembros de la Unión Europea (UE), así como también de terceros países.

Respecto al examen de aptitud profesional, éste consta de dos fases. Du-rante la primera se da cuenta de los conocimientos teóricos, existiendo dis-pensas en algunos casos (en función de los estudios previos). La segunda fase consiste en la aplicación de conocimientos a la práctica.

En el caso de las sociedades de auditoría, los requisitos para que accedan a la profesión son:

a) Que las personas físicas que realicen los trabajos y firmen los informes

de auditoría en nombre de una sociedad de auditoría estén autoriza-das para ejercer la actividad de auditoría de cuentas en España.

b) Que la mayoría de los derechos de voto correspondan a auditores de

cuentas o sociedades de auditoría autorizados en cualquier Estado miembro de la Unión Europea.

c) Que una mayoría de los miembros del órgano de administración de la

sociedad sean socios auditores de cuentas o sociedades de auditoría autorizados en cualquier Estado miembro de la Unión Europea. En caso de que el órgano de administración no tenga más que dos

miem-La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial

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bros, al menos uno de ellos deberá cumplir las condiciones establecidas en el presente apartado.

Por otro lado, los auditores de cuentas causarán baja (temporal o definitiva) en el ROAC: a) por incumplimiento de cualquiera de los requisitos estableci-dos en la LAC respecto a la autorización e inscripción en él (debiendo comu-nicarse el incumplimiento por el auditor al ICAC); b) por renuncia voluntaria;

c) por no mantener las garantías previstas en la LAC, o d) por sanción.

3.2. La independencia del auditor

Tal y como indica la Ley de Auditoría de Cuentas, en el ejercicio de su función los auditores (y las sociedades de auditoría) deberán ser independientes de las entidades auditadas, de manera que tendrán que abstenerse de actuar cuando su independencia en relación con la revisión y verificación de los es-tados financieros u otros documentos contables pudiera verse comprometida. Asimismo, en relación con la independencia, el marco conceptual del Có-digo de Ética de la IFAC exige que los miembros de los equipos de auditoría, las firmas y las firmas de la red sean independientes de los clientes de audito-ría, establece los principios éticos fundamentales aplicables y ofrece un marco de referencia conceptual para la aplicación de éstos.

España cuenta con un sistema mixto de supervisión de la independencia de los auditores basado tanto en procedimientos de amenazas y salvaguardas como en un régimen de incompatibilidades. Las amenazas a la independencia suelen proceder de factores como la autorrevisión, el interés propio, la aboga-cía, la familiaridad o confianza o la intimidación. Si la relevancia de estos factores comprometiera la independencia del auditor de cuentas, éste debería abstenerse de realizar el trabajo de auditoría.

En este sentido, el auditor deberá establecer las medidas de salvaguarda que permitan detectar las amenazas a la citada independencia, evaluarlas, reducir-las y, cuando proceda, eliminarreducir-las. No obstante, estas medidas serán adecuadas a la dimensión de la actividad de auditoría (o de la sociedad de auditoría).

Las medidas de salvaguarda se revisarán periódicamente y se aplicarán individualizadamente para cada trabajo de auditoría, debiendo documentarse en los papeles de trabajo de cada auditoría de cuentas.

En relación con las incompatibilidades, los casos de falta de independencia se identificarán cuando el auditor firmante respecto de la entidad auditada:

a) Ostente cargos directivos, de administración, de empleo o de

supervi-sión interna en la entidad auditada o en una entidad vinculada direc-ta o indirecdirec-tamente.

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b) Tenga interés financiero directo en la entidad auditada, o indirecto si

es significativo.

c) Tenga vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado. d) Lleve la contabilidad.

e) Preste servicios de diseño y puesta en práctica de sistemas de

tecnolo-gía de la información financiera, utilizados para generar los datos in-tegrantes de los estados financieros.

f ) Preste servicios de valoración en ciertos casos.

g) Preste servicios de auditoría interna (con excepciones). h) Preste servicios de abogacía simultáneamente.

i) Participe en la contratación de altos directivos o personal clave, en

el caso de entidades sujetas a supervisión pública o entidades coti-zadas.

j) Preste servicios distintos del de auditoría a la entidad auditada, etc.

Adicionalmente, se establecen una serie de extensiones subjetivas a: — Las entidades vinculadas a la entidad auditada mediante existencia de

control.

— Los familiares próximos del auditor, contemplando vínculos de con-sanguinidad o afinidad hasta el primer grado, o vínculos de consan-guinidad colateral hasta el segundo grado (incluidos los cónyuges). — La red del auditor. Se entenderá por red la estructura a la que

perte-nece un auditor que tenga por objeto la cooperación, compartir bene-ficios o costes, compartir propiedad, control o gestión comunes, polí-ticas y procedimientos de control de calidad comunes, una estrategia empresarial común, el uso de un nombre comercial común o una par-te significativa de sus recursos profesionales.

La supervisión será responsabilidad del ICAC y se realizará a través de revisiones periódicas de la documentación disponible en los papeles de traba-jo. Si la importancia de los factores que amenazan la independencia la llega a comprometer, el auditor deberá abstenerse de realizar la auditoría.

Honorarios, comisiones y publicidad

El marco legal vigente establece que los honorarios profesionales han de ser un justo precio del trabajo realizado para el cliente. Para ello, los honora-rios estarán basados en tarifas horarias y en los conocimientos y habilidades

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requeridos y el nivel de formación teórica y práctica para el ejercicio de la profesión. En ese sentido, las corporaciones profesionales establecerán tarifas de referencia.

Los honorarios del auditor se fijarán antes de que comience el desempeño de sus funciones y para todo el período contratado. Los honorarios no podrán estar influidos por la prestación de servicios adicionales a la entidad auditada, ni podrán basarse en ningún tipo de contingencia distinta a cambios en las circunstancias que sirvieron de base para su fijación. Además, por el ejercicio de su función, los auditores de cuentas no podrán percibir ninguna otra re-muneración o ventaja.

No se permite explícitamente el pago de comisiones a terceros por obte-ner trabajos profesionales ni que el auditor realice publicidad que tenga por objeto la captación de clientes. Asimismo, no se permite publicidad que tenga por objeto captación de clientes a través de anuncios en la prensa o cualquier otro medio de comunicación. Sin embargo, sí que resulta posible mencionar el nombre del auditor en conferencias, coloquios y artículos de prensa profesionales, y se permite la presentación de servicios a empresas, previamente solicitados a efectos informativos, mediante folletos u otros medios directos.

3.3. La responsabilidad del auditor y su régimen

sancionador

En este ámbito, la legislación vigente establece que el auditor es responsa-ble de su informe y debe realizar su trabajo de acuerdo con las normas técni-cas de auditoría establecidas. Evidentemente, dada la naturaleza de su trabajo, la responsabilidad del auditor no implica la infalibilidad de sus conclusiones, sino que se limita a su actuación diligente en la realización de su trabajo y la emisión del informe.

La vigente reforma de la LAC eliminó la responsabilidad ilimitada, esta-bleciéndose la responsabilidad civil de los auditores de forma proporcional a la responsabilidad directa por los daños y perjuicios económicos que pudieran causar por su actuación profesional según las reglas generales del Código Ci-vil. La responsabilidad civil del auditor de cuentas será exigible de forma personal e individualizada, con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por un tercero. Cuando la auditoría de cuentas se realice por un auditor de cuentas en nombre de una sociedad de auditoría, responderán solidariamente tanto el citado auditor que haya firmado el in-forme de auditoría como la sociedad.

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En todo caso, la acción para exigir la responsabilidad contractual del auditor y de la sociedad auditora prescribirá a los cuatro años de la fecha del informe.

El ICAC es el organismo al que corresponde la potestad sancionadora respecto de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, así como en relación con las personas y entidades referidas en la extensiones subjetivas de las causas de incompatibilidad y con los sujetos no auditores a los que alcan-zan las prohibiciones establecidas en la LAC. Las infracciones cometidas por todas las personas referidas se clasificarán en muy graves, graves y leves.

La comisión de infracciones supondrá la imposición de multas o incluso la suspensión y retirada de la autorización para el ejercicio de la actividad. A modo de ejemplo, una infracción muy grave de un auditor de cuentas indi-vidual supondrá bien la retirada de la autorización y baja definitiva en el ROAC, bien su suspensión y baja temporal por plazo de entre dos años y un día y cinco años, o una multa de entre 18.001 euros y 36.000 euros (de seis a nueve veces la cantidad facturada). Este máximo no sería de aplicación en aquellos casos en que la infracción se refiera a un trabajo de auditoría de cuentas de una entidad de interés publico. En el caso de que la infracción no se hubiera cometido en relación con un trabajo concreto de auditoría, se san-cionaría al auditor de cuentas con una multa de un importe mínimo de 18.001 euros y un máximo de 36.000 euros.

3.4. El secreto profesional

A este respecto, la normativa señala que el auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría, así como los socios de ésta, los auditores de cuentas designados para realizar auditorías en nombre de la so-ciedad de auditoría y todas las personas que hayan intervenido en la realiza-ción de la auditoría estarán obligados a mantener el secreto de cuanta infor-mación conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de ella para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas, sin perjuicio del deber de denuncia contemplado en el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

Salvo comunicación a autoridades supervisoras, tribunales, etc., el auditor ha de mantener estricta confidencialidad sobre toda la información adquirida en el transcurso de la auditoría. No obstante, el auditor deberá recoger en su informe cualquier negativa del cliente a mostrar toda la información necesaria para expresar la imagen fiel de las cuentas anuales. Asimismo, debe garantizar el secreto profesional en las actuaciones de sus ayudantes y colaboradores, y la información obtenida en el transcurso de sus actividades no podrá ser uti-lizada en su provecho ni en el de terceras personas. Al mismo tiempo, el

au-La auditoría de cuentas: concepto, regulación y análisis sectorial

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ditor tiene la obligación de conservar y custodiar durante cinco años la docu-mentación referente a la auditoría.

3.5. Nombramiento y cese de los auditores

Los auditores serán contratados por un período de tiempo (determinado inicialmente) de entre tres y nueve ejercicios, pudiendo ser contratados por períodos máximos sucesivos de tres años una vez haya finalizado el período inicial. Durante el período inicial no podrá rescindirse el contrato sin que medie justa causa, no considerándose ésta las divergencias de opinión sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoría.

En general, la junta general de accionistas es el órgano competente para nombrar al auditor de la sociedad. Este nombramiento debe realizarse antes de que finalice el ejercicio que vaya a auditarse. En el caso de designación forzosa, el nombramiento de auditor se realiza por el juez o por el registrador mercantil. La revocación de los auditores por la junta general de accionistas no es posible antes de finalizar el período para el que fueron nombrados (si no media justa causa).

En el caso de entidades de interés público o de sociedades cuyo importe neto de la cifra de negocios sea superior a 50 millones de euros, será obliga-toria la rotación del auditor de cuentas firmante del informe de auditoría una vez transcurridos siete años desde el contrato inicial, debiendo transcurrir en todo caso un plazo de dos años para que dicha persona pueda volver a audi-tar a esa entidad.

3.6. Los informes de transparencia

Los auditores de cuentas que realicen la auditoría de cuentas de entidades de interés público1_{deberán divulgar a través de sus páginas web un informe}

anual de transparencia en los tres meses siguientes a la finalización del ejerci-cio. Este informe debe incluir al menos la siguiente información:

a) Descripción de la forma jurídica y de los propietarios de la entidad

(en el caso de sociedades de auditoría).

1_{Las entidades de interés público (EIP) son aquellas que están supervisadas por el Banco}

de España, la CNMV y la Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones, órganos auto-nómicos con competencias en supervisión de entidades aseguradoras y empresas (o grupos) que se definan como de interés por su tamaño, actividad o número de empleados.

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b) Cuando exista vinculación a entidades o personas que puedan afectar

a la independencia del auditor (referidas en la extensiones subjetivas de las causas de incompatibilidad), será necesaria una descripción de dichas entidades y personas, así como de los acuerdos o cláusulas es-tatutarias que regulen dicha vinculación.

c) Descripción de los órganos de gobierno de la sociedad de auditoría. d) Descripción del sistema de control de calidad interno del auditor o

sociedad de auditoría y una declaración del órgano de administración o de gestión sobre la eficacia de su funcionamiento (con indicación de cuándo tuvo lugar el último control de calidad).

e) Relación de las entidades de interés público para las que han realizado

trabajos de auditoría en el último ejercicio.

f ) Información sobre los procedimientos o protocolos de actuación

se-guidos por el auditor o sociedad de auditoría para garantizar su inde-pendencia y mención de las revisiones internas del cumplimiento del deber de independencia realizadas.

g) Información sobre la política seguida respecto a la formación

conti-nuada de los auditores.

h) Información sobre el volumen total de negocios, con desglose de los

ingresos según procedan de la actividad de auditoría o de la prestación de otros servicios distintos de dicha actividad.

i) Información sobre las bases para la remuneración de los socios.

El informe de transparencia será firmado por el auditor de cuentas o por quienes tengan atribuida su representación (en el caso de sociedades de audi-toría).

4. LAS NORMAS DE AUDITORÍA, DE ÉTICA Y DE CONTROL

DE CALIDAD INTERNO

4.1. Las normas de auditoría

Las normas de auditoría constituyen los principios y requisitos de obligada observancia por parte de los auditores de cuentas cuando realicen trabajos de auditoría de cuentas. Sobre ellas deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica responsable e independiente.

Las normas técnicas de auditoría (NTA) a las que hacen referencia la LAC y el Reglamento tienen por objeto regular los aspectos no contemplados por

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las NIA adoptadas por la UE. Por tanto, mientras no se adopten las NIA por la UE, las NTA representan las normas de auditoría que deben seguir los auditores de cuentas en el desempeño de su trabajo y sobre las que deben ba-sar su opinión profesional.

En relación con las Normas Técnicas de Auditoría actualmente en vigor, éstas se refieren a tres aspectos:

1. Normas personales: definen la capacidad técnica y el comportamiento

objetivo, íntegro e independiente del auditor.

2. Normas sobre la ejecución del trabajo, relativas a la planificación y realización de éste. El auditor debe tener un conocimiento previo del control interno y los procedimientos de contabilidad de la empresa. 3. Normas sobre la preparación de informes de auditoría, que delimitan

el contenido y presentación de los informes. Deben recoger la expre-sión clara e inequívoca de la opinión del auditor y del trabajo realizado. Con carácter excepcional, ante circunstancias no previstas en la normativa reguladora, tendrán la consideración de normas de auditoría las costumbres o prácticas habituales de los auditores de cuentas, entendidas éstas como los actos reiterados, constantes y generalizados observados por aquéllos en el desarrollo de su actividad (y siempre que no resulten contradictorias con lo dictado por la normativa).

4.2. Las normas de ética

Respecto a las normas éticas, la legislación española vigente señala que la responsabilidad y la actuación de los auditores de cuentas deben estar presi-didas por el principio de interés público que conlleva su actividad. De este modo, en el ejercicio de su actividad, los auditores de cuentas han de actuar con sujeción a los principios éticos de competencia profesional, diligencia debida, integridad y objetividad, sin perjuicio de lo establecido respecto al deber de independencia en la LAC.

La competencia profesional

El trabajo de auditoría debe ser realizado por persona o personas que, teniendo formación técnica adecuada, puedan demostrar experiencia y capa-cidad profesional como auditores. Así, para ejercer la actividad de auditoría, se requiere obligatoriamente que las personas físicas o jurídicas (sociedades

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de auditoría) estén inscritas en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC).

Respecto a la competencia profesional, los auditores de cuentas deben man-tener sus conocimientos teóricos y prácticos en el nivel requerido para asegurar un óptimo servicio con plena confianza. Para conseguirlo, tras su inscripción, los auditores de cuentas deberán realizar actividades de formación continua y de actualización permanente para demostrar su competencia profesional.

La diligencia debida

En referencia a la diligencia debida, ésta hace referencia al especial deber de atención que deben prestar los auditores de cuentas al conocer y aplicar la normativa reguladora de la actividad de auditoría, de manera que las con-clusiones alcanzadas en los trabajos estén debidamente soportadas y justifi-cadas.

La LAC establece que el auditor de cuentas en la ejecución de su traba-jo y en la emisión de su informe actuará con la debida diligencia profesional. Al respecto, la debida diligencia profesional impone a cada persona de la organización del auditor la responsabilidad del cumplimiento de las normas en la ejecución del trabajo y en la emisión del informe. La diligencia, asimis-mo, exige una revisión crítica a cada nivel de supervisión del trabajo efec-tuado.

Consecuentemente, el auditor de cuentas debe aceptar únicamente los tra-bajos que pueda efectuar con la debida diligencia profesional (pudiendo su-pervisar anualmente un máximo de 25.000 horas de auditoría).

La objetividad del auditor

Por su parte, la objetividad implica actuar con imparcialidad y sin conflic-tos de intereses que pudieran comprometer su independencia. En ningún caso, los auditores de cuentas podrán comprometer su actuación por influencias indebidas, favoritismos o prejuicios, ni tener intereses ajenos que puedan afec-tar a la forma de planificar y realizar un trabajo de auditoría, o que puedan afectar a la formación de un juicio imparcial.

La integridad del auditor

Por último, el principio de integridad impone a los auditores de cuentas la obligación de ser honestos en el ejercicio de su actividad. La integridad tam-bién implica actuar con rectitud y compromiso ante cualquier circunstancia que pueda suponer un conflicto de intereses.

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En todo caso, los auditores de cuentas actuarán en todo momento según las normas que regulen esta actividad atendiendo no sólo a la letra, sino tam-bién al espíritu en que se inspiran. Consecuentemente, tanto los auditores de cuentas como las sociedades de auditoría promoverán un entorno laboral y corporativo de integridad y de respeto a los principios y normas de ética que rigen la actividad de la auditoría de cuentas.

Por otro lado, desde una perspectiva internacional, el Código de Ética de la IFAC señala los siguientes principios fundamentales:

— Integridad: siendo franco y honesto en todas las relaciones profesiona-les y empresariaprofesiona-les.

— Objetividad: no permitiendo que los prejuicios, conflictos de interés o influencias indebidas prevalezcan sobre los juicios profesionales. — Competencia y diligencia profesionales: manteniendo la aptitud

profe-sional necesaria para asegurar al cliente servicios competentes basa-dos en los últimos avances de la práctica y la legislación, actuando con diligencia y conforme a las normas técnicas y profesionales apli-cables.

— Confidencialidad: respetando la confidencialidad de la información ob-tenida como resultado de relaciones profesionales, salvo que exista un deber legal o profesional de revelarla, ni hacer uso de la información en provecho propio o de terceros.

— Comportamiento profesional: cumpliendo las disposiciones legales y re-glamentarias aplicables y evitando cualquier actuación que pueda des-acreditar a la profesión.

4.3. La normativa sobre el control de calidad

de la auditoría de cuentas

El deber de diligencia profesional se manifiesta en el mantenimiento de un nivel de calidad en el desempeño del trabajo del auditor de cuentas. Para con-seguir este objetivo, las Normas Técnicas de Auditoría establecen la obligato-riedad de realizar el control de calidad de sus trabajos, independientemente de su tamaño y estructura. Este control se configura mediante la estructura organizativa y los procedimientos establecidos por el auditor para asegurarse razonablemente de que sus servicios profesionales cumplen las Normas de Auditoría.

La Norma Internacional de Control de Calidad número 1 (la ISQC 1), emitida por la International Federation of Accountants (IFAC), constituye el

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referente a escala internacional de la normativa reguladora del control de ca-lidad interno de los auditores. La globalización de la actividad y las prácticas de auditoría han provocado la convergencia de las distintas regulaciones y normas de auditoría. De este modo, a finales de 2010, y a través de una reso-lución del ICAC, se publica la Norma de Control de Calidad Interno de los auditores de cuentas y sociedades de auditoría que supone la trasposición de la ISQC 1 a las normas de auditoría españolas.

La normativa de control de calidad tiene —por un lado— una perspectiva interna, que tiene por objeto establecer los principios y requisitos a seguir por los auditores de cuentas en la implantación de un sistema de control de cali-dad interno que les permita asegurar razonablemente que su activicali-dad se rea-liza conforme a lo exigido en la LAC, el Reglamento que la desarrolla y las normas de auditoría y de ética.

Por otro lado, desde la perspectiva externa, el control de la actividad de auditoría de cuentas se realizará mediante revisiones de las actuaciones de los auditores y comprenderá fundamentalmente las actuaciones de control técnico y de control de calidad.

Por un lado, el control técnico que efectúa el ICAC se concreta mediante la propuesta de las auditorías de cuentas que deban ser revisadas debido a su interés público; los trabajos de revisión que se consideren necesarios para el control técnico, directamente o en colaboración con las corporaciones, y los informes de control técnico con especial referencia a los incumplimientos de la LAC o de las NTA.

La LAC establece como control de la actividad, además del control téc-nico (o investigaciones), el control de calidad (o inspecciones). Por su parte, el control de calidad se fundamenta en la inspección periódica de los audito-res de cuentas y sociedades de auditoría, y su objetivo es mejorar la calidad de los trabajos de auditoría (principalmente a través de la formulación de requerimientos de mejora). El control de calidad comprenderá —como mí-nimo— la verificación del sistema de control de calidad interno de los audi-tores de cuentas, así como la revisión de los procedimientos documentados en los archivos de auditoría (para comprobar la eficiencia del sistema de control).

El ICAC podrá acordar la ejecución del control de calidad —bajo su su-pervisión— tanto con las corporaciones representativas como con terceros. Éstos deberán ser auditores de cuentas no ejercientes y no pertenecientes a sociedades de auditoría, ser independientes de los auditores sometidos a con-trol de calidad y estar libres de cualquier posible influencia o conflicto de intereses. Además, deberán ser seleccionados mediante un procedimiento ob-jetivo, tener la formación profesional apropiada y la experiencia adecuada en auditoría de cuentas e información financiera, así como formación específica

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