C C AP A P ÍT Í TU UL LO O I II I
M M A A R R C C O O T T E E Ó Ó R R I I C C O O
CAPITULO II MARCO TEÓRICO
En este capítulo se presentan los enfoques teóricos, las investigaciones y los antecedentes que se consideran legítimos sobre el tema de investigación.
1. ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN
Los trabajos de investigación que se revisan a continuación, servirán como referencia para el tema de estudio que trata sobre el Cumplimiento de los deberes formales en el Impuesto al Valor Agregado.
A tal efecto, se cita el estudio elaborado por Hernández (2000), quien llevó a cabo una investigación titulada, evaluación de las estrategias de recaudación del Impuesto al Valor Agregado en los Contribuyentes Especiales del Sector Petrolero de la Región Zuliana.
Este estudio se orientó a evaluar las estrategias de recaudación del Impuesto al Valor Agregado en los contribuyentes especiales y el cual
permitió conocer el grado de efectividad de las estrategias aplicadas dentro del proceso de recaudación.
En lo que respecta a la metodología de ésta investigación fue de campo, descriptiva, llevándose a cabo mediante el diseño no experimental.
La población total de esta investigación estuvo constituida por dos (2) unidades poblacionales, con una unidad poblacional de quince (15) sujetos, y una muestra del 100%, la primera y la segunda, compuesta con ciento treinta (130) sujetos, con una muestra estratificada de noventa y ocho (98) unidades, representativa de esa unidad poblacional.
En cuanto al mecanismo utilizado para la recolección de datos de esta investigación, fue la técnica de observación mediante encuesta, utilizando como instrumento básico dos cuestionarios simples dirigidos a dos poblaciones como lo fueron los trabajadores de la División de Contribuyentes Especiales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) y los contribuyentes especiales del sector petrolero de la Región Zuliana.
El primer cuestionario esta relacionado con el control fiscal, la calidad de información del sistema automatizado para el registro y control de los contribuyentes especiales y la dimensión de los programas de comunicación del Impuesto al Valor Agregado sobre el desarrollo de la cultura tributaria.
Con respecto al segundo cuestionario que realizó el investigador, la finalidad
del mismo fue evaluar la percepción que tienen los contribuyentes especiales del sector petrolero sobre la gestión efectuada por la Administración Fiscal con relación a los programas de información del Impuesto al Valor Agregado y sus aplicaciones.
Por otro lado, sobre los resultados encontrados se constató que existen fallas por parte de la Administración Tributaria en cuanto a: la aplicación de las políticas para el logro de márgenes de recaudación del Impuesto al Valor Agregado (IVA) no están siendo ejecutadas totalmente. La Administración Tributaria cuenta con un Convenio Bancario suscrito con un banco de la región para la recepción de los tributos cancelados por los contribuyentes especiales.
Además, se evidenció que existe desactualización técnica y profesional de los funcionarios adscritos a la división, asimismo los trámites administrativos y judiciales no contribuyen a lograr las metas planificadas de recaudación del IVA y por último los programas de comunicación del IVA no son difundidos recurrentemente, por lo que no se ha logrado el desarrollo de la cultura tributaria para lo cual fue creado.
De acuerdo a los resultados obtenidos, el investigador manifestó que para reforzar las estrategias de recaudación del IVA, originadas de los contribuyentes especiales del sector petrolero y ejecutadas por la Administración Tributaria, se deberá fortalecer el control fiscal, actualizar el
sistema automatizado del registro y control de contribuyentes y los programas de comunicación para lograr el desarrollo de la cultura tributaria de los sujetos obligado al cumplimiento del tributo.
Se concluye que para que la Administración Tributaria logre sus objetivos es necesario aplicar estrategias de recaudación y fortalecer el control fiscal.
Por otro lado, García (2000), realizó una investigación cuyo título es
"Análisis de la eficiencia del procedimiento de imposición de sanciones por parte de la Administración Tributaria ante el incumplimiento de los deberes formales", cuyo objetivo general fue analizar la eficacia del procedimiento de imposición de sanciones por parte de la Administración Tributaria ante el incumplimiento de los deberes formales; el investigador utilizó la técnica de la encuesta con el propósito de analizar la eficacia de la imposición de sanciones y el incumplimiento de los deberes formales
Los resultados obtenidos reflejan que el procedimiento de imposición de sanciones que aplica la Administración Tributaria presenta trabas lo cual no permite lograr la total eficacia en el cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, proponiendo el investigador la implantación de más programas de información al contribuyente sobre las obligaciones que deben cumplir.
Con respecto al método de investigación utilizado fue no experimental, descriptiva transeccional, con una población finita conformada por trescientos veinte (320) contribuyentes y la muestra de ciento setenta y ocho (178) sujetos representativos del total de la población. El muestreo utilizado en la investigación para seleccionar a los sujetos fue el estratificado y el aleatorio simple. Como instrumento de recolección de datos utilizó el cuestionario, con el propósito de recabar la información necesaria para realizar el análisis de la eficacia del procedimiento de la imposición de sanciones ante el cumplimiento de los deberes formales.
Esta investigación está referida a analizar la eficiencia del procedimiento de imposición de sanciones ante el incumplimiento de los deberes formales.
Por lo tanto, es imprescindible la divulgación de programas de orientación dirigida a los contribuyentes que fortalezcan el cumplimiento de los deberes formales, además la Administración Tributaria deberá simplificar los procedimientos de aplicación de sanciones con la finalidad de agilizar el proceso.
2. BASES TEORICAS
Para dar fundamento teórico a la investigación se realizó un análisis crítico de algunas bases conceptuales que permitieron estudiar la variable
cumplimiento de los deberes formales en el Impuesto al Valor Agregado.
2.1. El Impuesto al Valor Agregado (IVA)
2.1.1. Definición del Impuesto al Valor Agregado
Según Montero (2000), define el Impuesto al Valor Agregado como:
Un sistema de imposición que grava la totalidad de los bienes que se producen y de los servicios que se prestan, en determinado estado y en determinado momento, y que se analizan a través de su pasaje en el circuito económico. Desde que se presta el servicio o desde que se fabrica el bien, se les analiza desde un punto de vista económico y, desde esa óptica, el valor agregado es la suma del valor que cada uno de los integrantes del circuito económico va agregando al producto al pasar éste por sus manos. (p. 41).
De acuerdo con la definición anterior, el impuesto recibe su nombre porque grava el valor que se va agregando o añadiendo a los bienes, desde su producción o importación hasta que llega al consumidor. Es decir, en cada etapa de la comercialización de bienes o mercancías, se va agregando valor a los mismos y es sólo sobre esta diferencia de valor o valor agregado que recae el impuesto, en cada una de la etapa.
El valor a que se refiere es el valor mercantil o precio convenido para la operación gravada, más las adiciones que se carguen a dicho precio por concepto de ajustes, actualizaciones, comisiones o intereses, entre otros;
menos las deducciones por rebajas, bonificaciones y descuentos normales
del comercio, otorgados a los compradores o receptores de servicios en relación con los hechos determinados. Dicho valor más adiciones, menos deducciones debe ser expresado en la factura de venta, y no debe ser menor al precio del mercado.
2.1.2. Reseña Histórica del Impuesto al Valor Agregado
El Impuesto al Valor Agregado, fue creado mediante el Decreto Ley N° 3.145 del 16 de Septiembre de 1993, Gaceta Oficial 35.304 de fecha 24 de septiembre de 1993, en Ley Habilitante otorgada en el gobierno del entonces presidente Dr. Ramón J. Velázquez, con un alícuota general del 10%. Este nuevo instrumento normativo creó mucho malestar en la población, ya que se vio afectado su poder adquisitivo por la obligación de soportar la carga fiscal debido a que dicho impuesto afecta la etapa intermedia la cual esta representada por el mayorista o distribuidor.
En efecto, el principal motivo para adoptar el IVA fue su potencial para producir ingresos en su calidad de impuesto indirecto amplio, que a su vez es neutro en términos de eficacia económica. El IVA pudo convertirse en la fuente más importante de ingresos no petroleros, con una flexibilidad significativa para ajustarse según las necesidades de ingresos del sector público y compensar parcialmente las fluctuaciones en los precios petroleros.
De igual manera, el IVA fue derogado mediante Ley Habilitante del gobierno del presidente Dr. Rafael Caldera (1994-1998), según Decreto N°
187, de fecha 25 de mayo de 1994, publicado en Gaceta Oficial N° 4.727 Extraordinario, de fecha 27 de Mayo de 1994, con vigencia a partir del 1º de agosto del mismo año y convertido en el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Venta al Mayor (ICSVM), con una alícuota del 12,5%.
De igual manera, según Decreto N° 344, del 14 de septiembre de 1994, Gaceta Oficial 35.546 de la misma fecha, la Ley del Impuesto a Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor sufre la reforma mediante el cual los contribuyentes y, en su caso, los responsables del mismo, deberán declararlo y pagarlo ante las instituciones bancarias que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria u otras oficinas autorizadas por ésta, dentro de los 15 días continuos al mes calendario de imposición, mediante un formulario que autorizó el Ministerio de Hacienda. El fin de la aplicación de esta medida se orientó al establecimiento de un mayor control fiscal por parte de la Administración Tributaria.
Continuando con las reformas del Impuesto al Valor Agregado, en Resolución N° 74, emitida el 25 de mayo de 1995, Gaceta Oficial 35.722 de fecha 31 de mayo de 1995, se concede a los contribuyentes del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, un plazo de ciento ochenta días continuos, contados a partir de la fecha de publicación de la Resolución, para proceder a sustituir la emisión actual de facturas o documentos
equivalentes, por un sistema automatizado de máquinas registradoras para el respectivo registro de sus ventas o prestación de servicios que realicen a no contribuyentes. Ante esta nueva modalidad de control fiscal, la Administración Tributaria fortalece las políticas existentes para lograr un aumento en los ingresos por la vía de una eficiente recaudación.
En otra reforma parcial al impuesto en estudio, en Gaceta Oficial N°.
36.007, de fecha 25 de Julio de 1996, cuya vigencia es desde el 1º de agosto de ese mismo año, se cambia la alícuota general, impositiva del 12,5% al 16,5%, repercutiendo en gran medida en el poder adquisitivo de la población por el alza en el porcentaje. El motivo principal de esta reforma va en función a lo establecido en la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, donde la alícuota impositiva podrá ser cambiada todos los años por la Ley de Presupuesto Nacional en función a la necesidad de incrementar la recaudación del tributo para atender las emergencias económicas.
Según Decreto N° 126, del 27 de mayo de 1999, Gaceta Oficial Extraordinaria N° 5.341, de fecha 5 de mayo de 1999, fue reformada la Ley del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor y convertida de nuevo Impuesto al Valor Agregado. Dicho impuesto presenta las siguientes características:
(a) Un alícuota general del 15,5%, con excepción de las ventas de bienes muebles o servicios efectuadas dentro del territorio del estado Nueva Esparta, la cual era del 8%.
(b) Se produce la reducción gradual anual de la base de exención, con vigencia a partir del 1º de Junio de 1999 en 6.000 unidades tributarias
(c) Se deberá especificar el precio de venta o servicio.
(d) No se acepta la deducción del crédito fiscal causado que no haya sido efectivamente pagado por el adquiriente del bien o servicio. En referencia a este pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria, en el artículo N° 13 de la Ley del IVA y en su respectivo Reglamento artículo 27, se establece que se deberá considerar el momento en que ocurra o se perfeccione el hecho imponible. Al respecto, si el adquiriente cancela inicialmente el crédito será deducible para ese momento, pero si por el contrario es la mercancía o el documento de compra el que se recibe primero, igualmente será deducible en el periodo a declarar.
Además, se podrá deducir del impuesto pagado solamente aquellos créditos de los insumos o productos que están afectados al giro de la empresa o al giro del contribuyente.
(e) Se concede la utilización de los créditos fiscales, en caso de cese de operaciones, excepto por fusión.
(f) Se amplía la base de excepciones y no sujeción a la Ley derogada.
Continuando con las reformas del Impuesto al Valor Agregado, en Gaceta Oficial N° 37.002 del 28 de julio del 2000, se modifica la alícuota al 14,5% con vigencia a partir del 1 de agosto del año 2000 y actualmente vigente. Este cambio fue visto con mejor aceptación por los adquirientes de los bienes, debido a la disminución de la carga fiscal.
Por lo tanto, ante las constantes reformas realizadas a la Ley del Impuesto al Valor Agregado y a la importancia que la Administración Tributaria le ha dado a los deberes formales actualmente, de los cuales esta impregnada la Ley, los contribuyentes se ven en la obligación de actualizar los conocimientos relativos a la materia tributaria a fin dar cumplimiento a tales deberes formales.
2.1.3. Características del Impuesto al Valor Agregado
Las características del impuesto al Valor Agregado son las siguientes:
(a) Es un impuesto Nacional ya que corresponde a la potestad tributaria del Poder Público Nacional.
(b) Indirecto, ya que grava los consumos que son manifestaciones mediatas de riquezas o exteriorizaciones de la capacidad contributiva.
(c) Es real, ya que no toma en consideración la capacidad económica del contribuyente, y tampoco a las condiciones subjetivas, tales como sexo, nacionalidad, domicilio.
(d) Se puede decir que es un impuesto plurifásico, abarca toda la cadena de comercialización hasta el consumidor final.
(e) Neutro; debido a su característica de indirecto, este impuesto elimina las distorsiones de precios, dificultando que el Estado altera las pautas del comportamiento del mercado.
(f) Autoregulado; ya que a través de los débitos y créditos fiscales se traslada este impuesto y lo soporta el consumidor final.
2.1.4 Ventajas del Impuesto al Valor Agregado
(a) Permite el tratamiento equitativo de las importaciones y exportaciones, en consideración que al conocer la carga con exactitud, se puede efectuar con sencillez la desgravación de aquellas y las compensaciones impositivas de éstas.
(b) El tributo responde de cerca a las fluctuaciones de la actividad económica, en la medida en que la base sobre la cual descansa se ve ampliada a las diferentes etapas del ciclo productivo.
(c) En la medida en que el impuesto se causa en todas las etapas del proceso de producción, distribución y venta de los bienes, y en cada oportunidad sobre le valor agregado, no incide en la integración de las empresas ni estimula por sí solo la concentración de riqueza.
(d) El impuesto supone, frente a los tributos en etapa de fabricante o mayorista (de etapa intermedia, donde el gravamen se causa únicamente en las ventas o entregas efectuadas por los comerciantes mayoristas), la ampliación de la base gravable, tanto en razón de que recae sobre la totalidad del valor añadido acumulado del producto, desde su fabricación hasta la venta al consumidor.
(e) Lleva implícito un mecanismo de autocontrol entre los responsables del tributo toda vez que la posibilidad de descontar contra el propio impuesto de un contribuyente implica la declaración de las ventas de sus proveedores.
2.2. Las Obligaciones Formales
Para García (1985), las obligaciones formales son todas aquellas que configuran deberes impuestos al contribuyente, responsable o tercero, tendientes a la determinación de la obligación tributaria o la verificación y fiscalización del cumplimiento de ella.
De la definición anterior, es importante resaltar que el Código Orgánico Tributario (2001) impone deberes formales que son de obligatorio cumplimiento ante los contribuyentes y responsables, y delega, en la Administración Tributaria la facultad de determinar las normas de conducta de los administrados.
2.2.1. Incumplimiento de las obligaciones tributarias formales
Al respecto, García (1985) plantea lo siguiente:
La violación o el incumplimiento de las obligaciones formales constituyen las llamadas infracciones formales que pueden ser dolosas o culposas. Para quienes participamos de la idea del subjetivismo, aunque es suficiente la objetividad, prescindiendo de todo factor síquico o volitivo de parte del imputado, por tratarse de contravenciones, y no de delitos. (p.288).
Por otro lado, Gurfingel (1993), sostiene que las infracciones formales
"son todas aquellas derivadas del incumplimiento de las obligaciones puestas a cargo del contribuyente, responsable o agente de información, que tiene por finalidad facilitar la determinación, verificación y fiscalización del impuesto" (p.163).
Como consecuencia de la determinación, fiscalización, e investigación, los ciudadanos, contribuyentes o no, están sometidos a una serie de deberes tendientes a posibilitar y facilitar la debida actuación estatal, el
incumplimiento de estos deberes se considera una infracción fiscal y está penada por la ley tributaria.
De acuerdo a los enunciados anteriores, el incumplimiento de la obligación tributaria formal constituye básicamente la acción u omisión por parte de los contribuyentes, responsables o terceros de los deberes formales que señala la ley para el cumplimiento de la obligación tributaria.
Se trata por lo tanto, de una infracción objetiva y no subjetiva, ya que lo que se toma en cuenta es la violación de la norma formal más que la intención que tuvo el infractor de cometerla o no, ya sea por dolo o culpa, pero si demuestra el carácter involuntario de la infracción se puede reducir la gravedad de ella o ser eximente de responsabilidad por caso fortuito, fuerza mayor o culpa ajena.
Ahora bien, el incumplimiento de la obligación tributaria formal puede ser por comisión o por omisión. Por comisión sucede cuando un contribuyente, responsable o tercero que es llamado a declarar sobre operaciones o negociaciones aporta datos falsos o inexactos, pero en cambio sí en la misma declaración omitiera datos que son de su conocimiento y que son objeto de la declaración, allí se configura una infracción formal de comisión por omisión.
Por otra parte, el incumplimiento por omisión se verifica cuando no se llevan los libros que señala la ley, cuando no se presentan las declaraciones,
cuando los contribuyentes o responsables no se inscriben ante la Administración Tributaria, cuando no emiten facturas o comprobantes de sus ventas o servicios, cuando no registran las adquisiciones de bienes o servicios, cuando no se comparece a declarar sobre determinadas negociaciones u operaciones ya sean propias o de terceros, cuando no se informa por escrito sobre cualquier dato que requiera la Administración Tributaria, cuando no presente comprobantes.
Por lo que, las obligaciones formales comprenden el cumplimiento por parte de los contribuyentes, responsables o terceros de los deberes atinentes a las obligaciones tributarias, ya que a través de ellos se logra la verificación, fiscalización y su determinación.
Siguiendo el mismo orden de ideas, las infracciones formales son aquellas que se originan por el incumplimiento, por parte de los contribuyentes, responsables o terceros de los deberes formales, ya que los mismos tienen como finalidad las labores de determinación, verificación y fiscalización del tributo. Es por ello, que estas infracciones obedecen más al elemento objetivo, porque se atiende más al hecho objetivo de sí el infractor cumplió o no con los deberes tributarios señalados por la ley, y la intención del sujeto infractor queda en menos orden de importancia, lo cual viene a configurar el elemento subjetivo.
2.2.2. Omisiones Formales
Hay que señalar, que las infracciones se derivan del incumplimiento por parte de los contribuyentes, responsables o terceros de los deberes formales, y las omisiones formales son aquellas que se derivan del incumplimiento por omisión de las obligaciones tributarias. Entre las omisiones formales puede señalarse la no presentación de las declaraciones, la falta de registro como contribuyentes, la no presentación de facturas, además de no prestar información requerida por la Administración Tributaria.
Por lo que, las omisiones formales son todas aquellas que están relacionadas con una falta de actuación por parte de los contribuyentes, responsables o terceros en el cumplimiento de los deberes formales, y son omisiones porque constituyen una falta de actividad, el no hacer algo necesario y el cual trae como consecuencia una infracción formal, debido a que el sujeto pasivo se encuentra obligado a una serie de deberes impuestos por la legislación tributaria y que en caso de omisión se incurre en una infracción tributaria la cual es sancionada en el Código Orgánico Tributario.
2.3. Deberes Formales
Tanto los deberes formales del contribuyente, de responsables y terceros, así como los procedimientos relacionados en la gestión tributaria, constituye un tema que se inserta en el Derecho Tributario, en la especialidad del Derecho Tributario Formal.
Según Domínguez (1996), esta disciplina representa "el conjunto de normas reguladoras de los procedimientos que la Administración Tributaria utiliza, para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo finalmente percibido" (p.107).
La Doctrina Tributaria N°. 3 del SENIAT (1996), define los Deberes Formales como:
La obligación que tienen los contribuyentes, responsables y terceros de cumplir con los trámites, requisitos, obediencia y demás formalidades relativas a las tareas de determinación, fiscalización e investigación que realice la Administración Tributaria, impuesto por esta en el ejercicio de su potestad, bien sea por disposición de la ley o porque esta lo faculta para ello. (p.65).
De acuerdo con la definición anterior, la ley otorga potestad a la
Administración Tributaria para verificar el cumplimiento de los deberes formales que son de obligatorio cumplimiento tanto en los contribuyentes, como en los responsables y los terceros.
2.3.1. Sujetos Obligados al cumplimiento de los Deberes Formales
Según lo establece el Código Orgánico Tributario (2001), los contribuyentes son los sujetos pasivos sobre los cuales se verifica el hecho imponible, entre los cuales se encuentran, las personas naturales, las personas jurídicas, y las entidades o colectividades que constituyan una
unidad económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional, siendo obligados por el ordenamiento jurídico al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales.
En relación con los responsables, el Código Orgánico Tributario (2001), los identifica en el artículo 25 como los sujetos pasivos, que sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición expresa de la ley, cumplir con las obligaciones atribuidas a los contribuyentes.
Por otra parte, el artículo 28 del mismo Código, establece que se consideran responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios, derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan:
1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces y de herencias yacentes.
2. Los Directores, gerentes, administradores o representantes de las personas jurídicas o demás entes reconocidos con personalidad reconocida.
3. Los que dirijan, administren o tengas la disponibilidad de los bienes de entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad jurídica.
4. Los mandatarios respecto de los bienes que administren o dispongan.
5. Los síndicos o liquidadores de las quiebras; los liquidadores de sociedades y los administradores judiciales o particulares de sucesiones; los interventores de sociedades y asociaciones.
6. Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.
7. Los demás, que conforme a las leyes así sean calificados.
Basados en lo anteriormente expuesto, es importante destacar la responsabilidad que tienen, tanto los contribuyentes como los responsables, del cumplimiento de los deberes formales impuesto por el Código Orgánico Tributario (2001) y por la Ley del Impuesto al Valor Agregado (1999), aun cuando haya cesado su actuación en la sociedad o extinguido su poder de administración.
2.4. Los Ilícitos Tributarios
Para analizar las bases teóricas sobre el incumplimiento de los deberes formales es importante conocer lo referido a los Ilícitos Tributarios los cuales forman parte del tema en referencia.
El término ilícito engloba todas las conductas antijurídicas en el ámbito tributario, con lo cual se evita su desdoblamiento en delitos, figura propia del ámbito penal, e infracciones o contravenciones administrativas.
Para Gurfinkel (1993), el ilícito tributario configura el género de conductas que por acción u omisión derivan en el incumplimiento de las obligaciones o deberes tributarios, y en la regulación de sus sanciones.
En efecto, para que se incurra en ilícito es necesario desobedecer una norma tributaria, en la que se expresan los deberes y obligaciones de los sujetos involucrados en la relación jurídica tributaria.
Al respecto, el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo N°
80, define el Ilícito Tributario como toda acción u omisión violatoria de las normas tributarias; a tal efecto los clasifica en Ilícitos Formales, los relativos a las especies fiscales y gravadas, los materiales y los sancionados con pena restrictiva de la libertad.
Por otro parte, el artículo 81 hace referencia a la concurrencia de dos o más ilícitos tributarios, cuando se produzca esta situación se aplicará la sanción más grave, aumentada con la mitad de las otras sanciones, el mismo procedimiento se aplicará cuando haya concurrencia de un ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad y de otro delito no tipificado en este código.
Para el análisis de esta investigación se consideraron los ilícitos formales, los cuales se originan por la falta de cumplimiento de los deberes formales indicados en el Capítulo II, Parte Especial de la Sección Primera del Código Orgánico Tributario (2001).
2.4.1. Responsabilidad de las Personas jurídicas por los ilícitos tributarios
En cuanto a la responsabilidad de los ilícitos tributarios, el Código Orgánico Tributario establece en su artículo 90 la responsabilidad de las personas jurídicas; sus directores, gerentes, administradores, representantes o síndicos que hayan personalmente participado en la ejecución del ilícito, son responsables por la comisión de los mismos y serán sancionados con penas restrictivas de la libertad.
Asimismo, los autores, coautores y partícipes responden solidariamente por las costas procesales, es decir, por los costos que se ocasiones durante el juicio.
2.4.2. Características de los Ilícitos Tributarios
Según Gurfinkel (1993), existen elementos que caracterizan a los ilícitos tributarios, entre los cuales se mencionan:
(a) El bien jurídico protegido: El Estado tiene la faculta de recaudar los impuestos, los cuales forman parte del patrimonio social, el incumplimiento de las obligaciones tributarias o las infracciones fiscales afectan de manera negativa el patrimonio del Fisco Nacional, en consecuencia se lesiona el bien jurídico de la comunidad, siendo sancionado el responsable de la infracción, con una pena por el ordenamiento jurídico.
(b) Carácter de la sanción: Esta clasificación está referida a una sanción retributiva y reparatoria. El Fisco aplica sanciones pecuniarias originando una indemnización por daños y perjuicios derivados de la realización de hechos ilícitos y a su vez sirve de sustento de la responsabilidad por las infracciones fiscales cometidas.
(c) Caracteres de la infracción tributaria: El elemento acción u omisión esta presente en esta característica, por cuanto la voluntad exteriorizadora esta orientada al incumplimiento de las obligaciones sustanciales o formales que son impuestas a los contribuyentes, responsables o terceros.
2.5. La Sanción Tributaria
Para Villegas (1992), la sanción tributaria se origina del derecho que tiene el Estado de percibir a través de los diferentes tributos dinero de los particulares, y para lo cual en caso de incumplimiento por parte de ellos, se le debe otorgar un medio de defensa para que coactivamente pueda lograr cumplir con el pago de los tributos señalados en la ley por parte de los contribuyentes.
De igual manera, el Estado está facultado para reprimir imponiendo castigos que retribuyan al infractor por el mal causado y tiende a evitar infracciones futuras.
En este sentido, se establecen diferentes tipos de sanciones como son las privativas de la libertad y las pecuniarias, entre las cuales se encuentran la multa. Por ello, la multa tiene una doble finalidad, la de ser represiva, ya que castiga, y la de ser resarcitoria, porque busca reparar el daño causado al Fisco, por lo tanto la multa por un lado busca castigar a los infractores y por el otro lado, tiene la finalidad de indemnizar los daños causados.
En este orden de ideas, Villegas (1992), señala que las multas fiscales se distinguen de las multas meramente compensatorias. No sólo se priva al infractor del tributo no pagado, sino que también se le priva de una cantidad de dinero adicional con la finalidad de castigarlo.
Una característica importante de la multa es en cuanto a su impersonalidad ya que a diferencia de la pena privativa de libertad, la cual es personal y no puede recaer en sujeto distinto al que cometió el delito, la multa fiscal tiene como objetivo castigar al infractor con sus bienes y son esos bienes, ese patrimonio el que va a asumir la multa impuesta. Es por ello que dada la impersonalidad de la multa, está puede recaer en personas colectivas, además pueden responder ciertas personas físicas por hechos de terceros y aún más, la multa no se extingue por la muerte del infractor.
Siguiendo este orden de ideas, es importante señalar que la multa viene a constituir la sanción penal más utilizada en la legislación tributaria y esto es debido al interés primordial que tiene el Fisco Nacional en recaudar
ingresos para cubrir las necesidades sociales. Esto es así, aun cuando tenga una función reparadora de daños.
Entonces, la multa viene a tener un carácter tanto retributivo como reparatorio en el ámbito fiscal puesto que no sólo busca indemnizar los daños ocasionados al Fisco, sino también castigar a los infractores.
El Código Orgánico Tributario (2001), a través del artículo 93 faculta a la Administración Tributaria para la aplicación de las sanciones distintas a las penas restrictivas de la libertad por cuanto éstas sólo pueden ser aplicadas por los órganos judiciales competentes.
Por otra parte, la Administración Tributaria podrá determinar las sanciones tipificadas en el artículo 94 del Código Orgánico Tributario (2001), las cuales se originan por la acción u omisión violatoria de las normas tributarias, entre las cuales se mencionan; prisión, multa, comiso y destrucción de los efectos materiales objeto del ilícito o utilizados para cometerlo, clausura temporal del establecimiento, inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones y por último, la suspensión o revocación del registro y autorización de industria y expendios de especies gravadas y fiscales.
Igualmente, las sanciones aplicadas por la Administración Tributaria a través de las multas, se expresan en unidades tributarias. Este patrón de
medida fue creado con la reforma del Código Orgánico Tributario de 1994, comenzando su vigencia el 1° de julio del mismo año. El objetivo básico de la Unidad Tributaria es establecer, a los fines tributarios, un parámetro del valor de una cierta cantidad de dinero que se irá actualizando, año tras año, de acuerdo con los índices de la inflación del país. Dicho valor está referido a una cantidad de múltiplos de la moneda de curso legal, es decir el bolívar, según lo establece el artículo 67 de la Ley del Banco Central de Venezuela.
Inicialmente, cuando se creó la Unidad Tributaria (UT), su valor fue de mil bolívares (Bs. 1.000,00) por cada unidad, es decir desde el 1° de julio de 1994, fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, publicado en Gaceta Oficial N° 4727 de fecha 27 de mayo de 1994, y debido a la inflación que ha sufrido el país en los últimos años con la consiguiente pérdida del poder adquisitivo de la moneda, dicho valor se ha ido actualizando hasta llegar al valor de trece mil doscientos bolívares (Bs.
13.200,00) por unidad tributaria, vigente desde el 24 de abril de 2001, publicado en Gaceta Oficial N° 37183, hasta tanto sea modificado su valor de conformidad con lo previsto en el artículo 229 del Código Orgánico Tributario (1994).
2.6. La empresa y organización
En las sociedades económicas de tipo descentralizadas, en las que la organización de la producción se deja a la libre iniciativa individual privada,
la empresa constituye la unidad económica fundamental. La empresa es en el sistema económico, el centro principal de acción en la complicada red de la producción. Por tanto, corresponde a las empresas movilizar los recursos económicos para la producción de aquellos bienes y servicios esenciales para la sociedad.
Al respecto, Osorio (1991), considera que el concepto de empresa se encuentra aún en plena elaboración, tanto en el campo jurídico como en el económico y la define como la organización de los elementos de la producción: naturaleza, capital y trabajo con miras a un fin determinado.
Según el citado autor, las empresas se clasifican considerando el criterio de actividad, de propiedad, de tecnología y de tamaño, cada una de las cuales se identifican con cualidades que la caracterizan, como el número de socios, la clase de responsabilidad de cada uno de ellos y el tipo de sociedad.
Según su actividad, las empresas se clasifican en: actividades de producción de bienes, compuestas por empresas de actividad agropecuaria, mineras e industriales y las actividades de comercialización, integradas por las actividades comerciales de servicios, como lo es la compra y venta de productos y servicios.
De acuerdo con lo expuesto anteriormente, se extrae el concepto de empresa comercial a los efectos de la presente investigación; como la
institución caracterizada por la organización de los factores económicos de la producción, dedicada a la actividad de intermediación en la circulación de los bienes, es decir, a la compra y venta de productos con la fin de obtener un beneficio y donde se contraen obligaciones para con terceros.
2.6.1. La Administración de las Organizaciones
Al respecto Melinkoff (1990), define la administración como la organización y dirección de recursos humanos y materiales para lograr los fines propuestos, tanto del sector público como del sector privado, mediante la utilización de un conjunto de procesos.
En tal sentido, la Administración constituye un subsistema clave del sistema organizacional, es decir, es la fuerza que enlaza los elementos que la integran los demás subsistemas.
Por otra parte, la Administración comprende los siguientes aspectos;
(a) Coordinar los recursos humanos, materiales y financieros para el logro efectivo y eficiente de los objetivos organizacionales.
(b) Relacionar a la organización con su ambiente externo y responder a las necesidades de la sociedad.
(c) Desarrollar un clima organizacional en el que el individuo pueda alcanzar sus fines individuales y colectivos
(d) Desempeñar ciertas funciones específicas, como determinar objetivos, planear, asignar recursos, organizar, instrumentar y controlar.
En tal sentido, la interrelación en cada uno de estos aspectos se convierte en un conjunto de fuerzas productivas, que son esenciales en la actividad administrativa de una organización.
2.6.2 La Estructura de la Organización
Para Stoner (1988), la estructura organizacional es el patrón establecido en función de las relaciones entre los componente o partes de la organización.
En este sentido, en las empresas complejas su estructura se establece de manera inicial por medio del diseño de los principales componentes o subsistemas y, luego por medio del establecimiento de patrones de relación entre estos subsistemas. De allí que, es a esta diferenciación interna y al patrón de relaciones con cierto grado de permanencia a la que se hace referencia como estructura.
Según el citado autor, la estructura de la organización se define a través de los siguientes aspectos;
(a) El patrón de las relaciones y las obligaciones formales; el organigrama de la organización más la descripción o guías de puestos.
(b) La forma en que las diversas actividades o tareas son asignadas a diferentes departamentos y/o personas en la organización.
(c) La forma en la que estas tareas o actividades separadas son coordinadas.
(d) Las relaciones de poder, de status y jerarquía dentro de la organización.
(e) Las políticas, procedimientos y controles formales que guían las actividades y relaciones del personal en las organizaciones.
2.6.3. El Control en las Empresas
Según los autores Bateman y Snell (2001), el control es "cualquier proceso que dirige las actividades de las personas hacía el logro de las metas organizacionales" (p.576).
Para esto autores existen gerentes que por falta de controles o por utilizar los controles equivocados, frecuentemente ocasionan un daño irreparable a las organizaciones. Los sistemas de control inefectivos provocan problemas en la empresa. Los medios de control son necesarios porque una vez que los gerentes establecen sus planes y estrategias, deben garantizar que éstos se cumplan. Esto implica asegurarse de que las demás gentes haga lo que se necesita hacer y no hagan cosas inadecuadas.
Como resultado de lo expuesto por los autores, el control representa el proceso de medir el progreso hacía un desempeño planeado y de aplicar las medidas correctivas para asegurar que el desempeño esté en línea con los objetivos de la organización.
Al respecto, los citados autores presentan tres estrategias para lograr el control en la organización, a saber;
1. El control burocrático; este sistema esta diseñado para medir el progreso hacia el desempeño planeado y, de ser necesario, para aplicar medidas correctivas que garanticen que el trabajo de los empleados sea acorde con los objetivos de los gerentes. Los sistemas de control detectan y corrigen variaciones o discrepancias significativas en los resultados que se obtienen a través de actividades planeadas.
Para tal efecto, el control burocrático encierra tres enfoques entre los cuales se mencionan;
(a) El control preliminar: se da antes que se inicie la operación y comprende políticas, procedimientos y reglas diseñados para garantizar que las actividades planeadas se lleven a cabo en forma apropiada.
(b) El control concurrente: tiene lugar al mismo tiempo que se ejecutan los planes.
(c) El control de retroalimentación: se enfoca en el uso de la información de resultados para corregir desviaciones del estándar aceptable después que éstas se presentan.
2. El control de mercado: implican el uso de fuerzas económicas y los mecanismos de fijación de precios que les acompañan, para regular el desempeño. Este sistema de control funciona en los casos en que la producción de un individuo, departamento o unidad de negocio tiene valor para otras personas, puede negociarse un precio por su intercambio.
3. El control del clan: implica crear relaciones sustentadas en el respeto mutuo, a alentar a cada persona a responsabilizarse de sus acciones. La cultura de una organización constituye el fundamento de este tipo de control. Es el conjunto de suposiciones importantes acerca de la organización y de sus metas y prácticas que comparten los miembros de la compañía. Es un sistema de valores compartidos con respecto a lo que es importante y de creencias acerca de cómo funciona el mundo. De esta manera la cultura de una empresa proporciona un marco de referencia que organiza y guía el comportamiento de la gente en el trabajo.
Si bien es cierto que existen organizaciones que aplican controles inadecuados, también es evidente que hay empresas sin ningún tipo de control y lo más importante, que no establecen procedimientos que deben cumplir para lograr los objetivos por los cuales una organización fue
constituida, y responder ante terceras personas por las obligaciones que se adquieren, bien sean los proveedores o el Fisco Nacional, el cual le impone a través de las leyes tributarias, una serie de deberes que son de obligatorio cumplimiento, como los deberes formales establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (1999), siendo el caso del tipo de empresas tratadas en esta investigación, es decir, las empresas del sector comercial ubicadas en el Municipio Maracaibo.
Esta situación afecta ineludiblemente el sistema económico de las empresas en cuestión, por lo que, ante la falta de cumplimiento de las obligaciones tributarias formales, tipificados como ilícitos formales en el Código Orgánico Tributario (2001), se establece una serie de sanciones por la desobediencia de la norma.
En tal sentido, para prevenir estas sanciones es necesario la aplicación de controles administrativos previos a la realización de las operaciones o actividades involucradas en el cumplimiento de los deberes formales, estableciendo reglas y procedimientos diseñados para garantizar que las actividades planeadas se llevan a cabo en forma apropiada y oportuna; como por ejemplo, la obtención en tiempo propicio de la información y documentos necesarios para el registro de las operaciones efectuadas y lograr de esta forma el cumplimiento de los deberes formales impuestos por la Ley del Impuesto al Valor Agregado en las empresas del
sector comercial, a través de la aplicación adecuada de los procedimientos y el control administrativo.
De igual manera, definir las líneas de autoridad o responsabilidad de los empleados, es decir, delimitar la responsabilidad para el cumplimiento de los deberes formales a una sola persona, además, coordinar y controlar la realización de las actividades y fortalecer los conocimientos previos a la ley que regula el cumplimiento de los mismos a través de la capacitación continua en materia tributaria, del personal responsable del cumplimiento de la norma tributaria.
2.6.3.1. La Cultura en las Organizaciones
Para Bateman y Snell (2001), la cultura de una organización constituye "el conjunto de suposiciones importantes que comparten los miembros de una compañía acerca de la organización y sus metas y prácticas" (p.598).
Según estos autores las culturas pueden ser consideradas como fuertes o débiles; las primeras influyen enormemente en cómo piensa y se comporta la gente. Una cultura fuerte es aquella en que todos comprender y creen en las metas, prioridades y prácticas de la empresa, y puede significar una ventaja real para la organización si los comportamientos que favorece y facilita son los adecuados.
Por otro lado, una cultura fuerte que favorezca conductas equivocadas puede significar un obstáculo importante a los esfuerzos de la empresa para garantizar cambios adecuados.
En contraste con las culturas fuertes, en las culturas débiles las personas diferentes tienen valores diferentes, existen confusiones con respecto a las metas corporativas y no está claro qué principios deben guiar las decisiones.
En tal sentido, la cultura implica la adquisición y transmisión de conocimientos, creencias y patrones de conducta en el transcurso del tiempo que son adaptables a cada uno de los integrantes de las organizaciones y entre ellos están los representantes de las mismas.
Atendiendo a estas consideraciones, es importante destacar el nivel de cultura de que están impregnados los representantes de las empresas, ya que de ello dependerá el nivel de conocimiento que tengan con respecto a las normas, leyes y procedimientos, influyendo de manera decisiva en el proceso de cumplimiento de las obligaciones tributarias y por lo tanto para lograr este nivel de cultura tributaria dependerá en gran medida de la participación del Estado.
Para Luqui (1989), la educación del contribuyente es así una función de asesoramiento que el Estado tiene que cumplir, y para lo cual debe poner
en movimiento los más diversos recursos y administrarlos adecuadamente en el tiempo.
De acuerdo a este señalamiento, la educación del contribuyente, no sólo debe ser referida al proceso de cumplimiento de las obligaciones tributarias, sino también de todos los derechos que tiene como sujeto de la relación tributaria, ya que es él en definitiva quien paga los tributos y tiene derecho a ser asesorado e ilustrado en cuanto a las leyes y obligaciones tributarias y administrativas. Para poder cumplir con las obligaciones sin mayor esfuerzo, es menester que el personal responsable en la organización, tenga conocimientos muy completos y actualizados de las leyes tributarias.
2.6.3.2. Procedimientos Administrativos en las empresas
Para Melinkoff (1990), los procedimientos forman parte del contenido del gobierno de una empresa y a la propia administración. Los procedimientos son la realización de una serie de labores en forma orgánica y guardando una sucesión cronológica en la manera de realizar esas labores.
Según Koontz (1999), los procedimientos son planes que establecen un método para manejar las actividades futuras. Son series cronológicas de
acciones requeridas, guías para la acción, no para el pensamiento, que detallan la forma exacta en que se deben realizar ciertas actividades.
Los enunciados de los autores antes señalados, expresan que la importancia en la aplicación de los procedimientos es la coherencia y la sucesión cronológica facilitando de esta forma las labores de control y de coordinación.
En cuanto a los procedimientos administrativos, relacionados con el cumplimiento de los deberes formales en el Impuesto al Valor Agregado, que aplica las empresas del sector comercial, se encuentran los siguientes:
(a) La obtención de la información y documentos fiscales provenientes de los departamentos de contabilidad, finanzas, administración, ventas, así como crédito y cobranzas.
(b) Procesamiento de la información obtenida de los documentos antes mencionados, como lo son los registros contables, libros especiales de compra y ventas, entre otros.
(c) Verificación de la información procesada y posteriormente la elaboración de la declaración y pago del Impuesto al Valor Agregado.
Igualmente, para lograr los objetivos establecidos es necesario la aplicación de controles en cada procedimiento y actividades realizadas por el personal, con el fin de poder lograr en tiempo optimo el cumplimiento de
las obligaciones formales tributarias, es decir, cumplir con los deberes formales establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
2.6.3.3. Responsabilidad Tributaria de los Representante Legales
El derecho tributario sustantivo es aquella parte del derecho tributario que regula la obligación jurídica tributaria y sus elementos esenciales, como los son: el sujeto activo, sujeto pasivo, hecho imponible, objeto y causa; y el derecho tributario administrativo es aquella parte del derecho tributario que regula las relaciones entre el sujeto activo y sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria con motivo de la aplicación, percepción, verificación y fiscalización de los tributos.
Según García (1995) el contribuyente o sujeto pasivo de la obligación jurídica tributaria es la persona a quien la ley le atribuye el hecho imponible, y como tal está obligado a pagar el tributo como una deuda propia.
Al respecto, el Código Orgánico Tributario (2001) define en su artículo 22 a los contribuyentes como los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible, obligándolos al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales impuestos por este Código o por las normas tributarias.
Al igual que los contribuyentes, existen los responsables de la obligación tributaria, definidos en el Código Orgánico Tributario (2001), en el
artículo 25 como los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes.
Por lo tanto, ante las responsabilidades que tienen los sujetos pasivos frente Fisco, es necesario el conocimiento de cada una de las obligaciones que les imponen la leyes tributarias, para poder cumplir con lo establecido en el ordenamiento jurídico.
El fundamento constitucional del derecho que tienen los ciudadanos de ser informados, se expresa en el artículo 143 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), donde se establece que la Administración Pública tiene el deber de informar, veraz y oportunamente, a los ciudadanos, sobre el estado de las actuaciones en que estén directamente interesados y por ende a conocer sobre cualquier decisión que se adopten sobre el particular.
2.7. Programas de Fiscalización
La Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999), además de expresar en el artículo 133 la obligación de los ciudadanos de contribuir con el sostenimiento de las cargas publicas, a través del pago de los tributos que resultan legalmente exigibles, también indica el deber de
colabora con la Administración Tributaria para hacer más eficiente la gestión de los tributos.
De igual manera, la referida Carta Magna, le confiere a la Administración Tributaria la actividad de investigación y fiscalización de los tributos con el objeto de comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y deberes formales impuestos a los contribuyentes y demás sujetos pasivos u obligados tributarios, tal como lo expresa el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 127.
En efecto, en la actualidad las labores de fiscalización de los tributos están en poder de la División de Fiscalización de la Gerencia Regional de Tributos Internos, las cuales forman parte del nivel operativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), el cual corresponde al Gerente Regional autorizar la Fiscalización de los contribuyentes, conforme a los programas generales de fiscalización diseñados por la Gerencia de Fiscalización del Nivel Normativo.
Al respecto, el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), a fin de incrementar la recaudación de los tributos nacionales, implementa programas de fiscalización puntuales de corta duración que permite la presencia masiva de los funcionarios fiscales a nivel nacional, y a su vez han servido como instrumento para verificar el
cumplimiento de los deberes formales establecidos en la Ley del Impuesto al Valor Agregado de 1999, entre los cuales se puede mencionar;
(a) "Exija su factura": el objeto fundamental de este programa es de verificar el cumplimiento de los deberes relativos al Impuesto al Valor Agregado, en cuanto a la presentación y pago de las declaraciones, la impresión y emisión de las facturas y otros documentos, así como los referidos a los registros especiales ( libros de compras y libros de ventas).
(b) "Fiscal Fijo": consiste en que el fiscal permanece durante un tiempo determinado en el establecimiento del contribuyente y verifica que éste cumpla con su deber de emitir y entregar las facturas o documentos equivalentes al receptor del servicio o adquiriente del bien, estando facultado por la Administración Tributaria para verificar otros deberes formales del contribuyente. Generalmente, este programa es aplicado como consecuencia de algún otro programa aplicado con anterioridad al contribuyente objeto de fiscalización.
(c) El Programa Especial de Deberes Formales: este programa fue diseñado en junio del 2000, los objetivos del mismo están dirigidos a la verificación del cumplimiento de los deberes formales en el Impuesto al Valor Agregado, lo relativo a la declaración y pago, emisión de facturas y registros especiales. Y a la verificar el cumplimiento del deber formal referente a
otros impuestos como el Impuesto Sobre la Renta e Impuesto a los Activos Empresariales.
Las estrategias de este programa es de ser aplicado en zonas geográficas del territorio nacional, donde no se hayan ejecutado con anterioridad operativos de la misma índole y comunicar a través de los medios de mayor circulación nacional, la realización del operativo especial, con la finalidad que los contribuyentes dispongan en el establecimiento la información a ser requerida.
De igual manera, el programa se aplica a través de la utilización de la técnica de barrida sectorizada, y para la selección de los contribuyentes, se toman en cuenta zonas altamente comerciales, a los efectos de garantizar la efectividad del programa.
El propósito de estos programas es el de:
(a) Verificar el cumplimiento de la obligación de declarar y pagar el Impuesto al Valor Agregado.
(b) Verificar que el contribuyente lleve los libros de compras y de ventas, los mantenga en el establecimiento, así como llevarlos en las formas y condiciones establecidas en la Ley del IVA y su Reglamento.
(c) Verificar que los contribuyentes emitan las facturas o documentos equivalentes y utilicen las máquinas fiscales de acuerdo a la normativa legal que regula la materia.
(d) Emplazar a los contribuyentes para que presenten las declaraciones omitidas y verificar transcurrido el plazo establecido, la presentación de las mismas.
(e) Realizar la desincorporación del sistema de registro de cada uno de los contribuyentes, que tiene la Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT). Este sistema denominado Servicio Venezolano de Información Tributaria (SIVIT), actualmente constituye una herramienta fundamental para la administración de los contribuyentes especiales y contribuyentes ordinarios, ya que permite tener una visión completa de todas las obligaciones y cumplimientos de cada contribuyente, así como emitir estados de cuenta donde se muestran todas las obligaciones, sus pagos, omisiones y morosidades.
Por lo tanto, este sistema permite al SENIAT establecer controles en cuanto a: la detección de errores cometidos por el contribuyente en la declaración, verificación automática de los saldos del mes anterior, control automático sobre las declaraciones sustitutivas y complementarias.
Con base en lo antes expuesto, los programas antes mencionados, tienen el carácter de presencia fiscal e impacto masivo, lo que significa que
la presencia masiva de los fiscales del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT), ejerce una presión fiscal y por lo tanto provoca una mayor conciencia tributaria en los contribuyentes al sentir controlados ocasionando un incremento en la recaudación del Impuesto al Valor Agregado.
3. FUNDAMENTACION LEGAL
Las bases legales que sustentan el análisis del problema objeto de estudio se presentan de tal manera que permiten ofrecer una visión global de dicho problema. En este sentido se indica un resumen de las principales bases que sustentan la variable.
3.1. Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (1999)
La Constitución Nacional Bolivariana de Venezuela es la ley máxima de la República Bolivariana de Venezuela donde se establece un amplio elenco de deberes y derechos de los ciudadanos, la organización del Estado y los principios fundamentales para su funcionamiento, todo con rango constitucional.
Dentro de estos deberes es necesario mencionar lo establecido en el artículo 131 relacionado con el deber que tiene toda persona de cumplir y
acatar con la Constitución y las leyes y los demás actos que en ejercicio de sus funciones dicten los órganos del Poder Público.
Por otra parte, es importante destacar el artículo 133 en el cual se señala el deber que tiene toda persona de coadyuvar con los gastos públicos a través del pago de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley.
De igual manera, el artículo 156, numeral 12, establece que es competencia del Poder Público Nacional:
La creación, organización, recaudación y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas; de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios; de los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco; y de los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución o por la Ley.
Asimismo, el artículo 316 en referencia a la distribución de las cargas públicas, menciona;
El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del o la contribuyentes, atendiendo al principio de progresividad, así como la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población; para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.
De lo anteriormente se desprende que la carga pública debe estar racionalmente distribuida entre los contribuyentes, de acuerdo con su
capacidad económica, al igual debe prevalecer el principio de la progresividad de la renta, es decir que a mayor renta más tributo se debe pagar como también se debe velar por la protección de la economía nacional, en el sentido que se le garantice el medio de subsistencia a toda la población y elevar el nivel de vida del pueblo, el mismo puede estar orientado a proveer de viviendas dignas a la población de escasos recursos económicos, en condiciones financieras favorables al presupuesto familiar.
Además, garantizar la educación, los servicios públicos, seguridad personal, entre otros.
Estos postulados constitucionales, se han venido degradando a través del tiempo, producto de la forma como se han administrado los ingresos públicos. Por consiguiente, esta situación ha traído como consecuencia, altos porcentajes de evasión fiscal progresiva, por lo cual el Estado Venezolano ha implementado una serie de estrategias para disminuir dichas evasiones, una de ellas es mejorando las políticas fiscales y dándole mayor autonomía técnica, funcional y financiera a la Administración Tributaria, es decir, al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT).
3.2. Códigos Orgánico Tributario
El rasgo fundamental y de especial importancia del Derecho Tributario Venezolano, es la promulgación del Código Orgánico Tributario el 3 de
agosto de 1982, vigente desde enero de 1983, modificado luego por la Reforma Parcial del 11 de septiembre de 1992, vigente desde el 11 de diciembre de ese mimo año y por el Decreto N° 189 del 25 de mayo de 1994, vigentes desde el 1° de julio de 1994, posteriormente modificado según Gaceta Oficial de la República Bolivariana de Venezuela N° 37.305 del 17 de octubre de 2001, estableciendo ciertas disposiciones legales vigentes desde el 18 de octubre de 2001 y las referidas a los deberes formales y de los ilícitos tributarios, entre otros, desde el 16 de enero de 2001, según el artículo 343 del referido código.
No obstante, hasta la promulgación y vigencia del Código Orgánico Tributario (2001), el país no dispone de una normativa general en este campo, que fijara al legislador las pautas que debe seguir al dictar las leyes especiales creadoras de tributos y su aplicación, la naturaleza, características, modalidades de la obligación tributaria, las facultades de la Administración, los deberes de los contribuyentes y de los terceros, las sanciones por su incumplimiento; y los recursos administrativos y jurisdiccionales que pueden ejercerse contra los actos u omisiones de la Administración Tributaria.
Igualmente, existen en nuestro país diversas leyes que establecen tributos, sean sobre bienes o rentas. Lo que hace el Código Orgánico Tributario es unificar las reglas, que pueden servir de normas fundamentales
para todos los tipos de tributos y para todas las autoridades sean el Fisco Nacional, los institutos oficiales o los mismos Estados.
Asimismo, la Constitución Nacional de la República Bolivariana de Venezuela (1999) en su artículo 203 establece una ley dictada para todo el territorio nacional como el Código Orgánico Tributario y al ser orgánica, se haya por encima de las demás leyes tributarias. Más aún cualquier disposición que aparezca en una ley tributaria y que contraríe lo que dispone el Código Tributario es nula y no debe aplicarse.
Considerando los planteamientos anteriores y adaptándolos a la presente investigación, surge la pirámide jerárquica, indicado en primer plano de legalidad, la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela (1999); el Código Orgánico Tributario (2001), luego la Ley del Impuesto al Valor Agregado (1999), posteriormente los Decretos Ejecutivos, y en segundo plano de legalidad se encuentra el Reglamento de la Ley al Impuesto al Valor Agregado (1999).
3.2.1. Código Orgánico Tributario (1994)
Es importante señalar que el Código Orgánico Tributario (2001), en su artículo 337 establece que para las infracciones cometidas antes de entrada en vigencia de este Código, se aplicarán las normas previstas en el Código Orgánico Tributario de 1994.
Para tal efecto, es necesario dar a conocer en esta investigación los deberes formales y sanciones por el incumplimiento de los mismos contenidos en el Código Orgánico Tributario de 1994, vigente desde el 1° de julio del mismo año hasta la publicación de las disposiciones legales contenidas en el Código Orgánico Tributario de 2001, por lo que, en materia de deberes formales y sanciones por los ilícitos tributarios, su vigencia corresponde desde el 16 de enero de 2002 según se establece en el artículo N° 343 del Código Tributario (2001).
La razón fundamental de mencionar los deberes formales y sanciones establecidos en el Código Orgánico Tributario de 1994, es que la Administración Tributaria está facultada para verificar el cumplimiento de los deberes formales en aquellos tributos que no estén prescritos y por tanto se debe aplicar las normativas establecida en el referido código.
3.2.1.1. Deberes formales establecidos en el Código Orgánico Tributario de 1994
Dentro de ese marco, el Código Orgánico Tributario (1994), expresa en su artículo 51 que la obligación tributaria y sus accesorios, es decir el cumplimiento de los deberes formales, como lo es en este caso: la inscripción en el registro, la declaración del hecho imponible y/o la presentación de la declaración tributaria, prescribe a los 4 años y a los 6 años cuando no se han cumplido con estos deberes formales.
Asimismo, el Código Orgánico Tributario (1994), en su artículo 126 enuncia en forma general las principales acciones que constituyen los deberes formales que son de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes, responsables y terceros entre los cuales se mencionan a continuación:
1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:
(a) Llevar en forma debida y oportunamente los libros y registros especiales, referentes a actividades y operaciones que se vinculen a la tributación y mantenerlos en el domicilio o establecimiento del contribuyente;
(b) Inscribirse en los registros pertinentes a los que aportarán los datos necesarios y comunicarán oportunamente sus modificaciones.
(c) Colocar el número de inscripción en los documentos y en las actuaciones ante la Administración Tributaria o en los demás casos en que se exija hacerlo.
(d) Solicitar a la autoridad que corresponde permisos previos o habilitación de locales; y
(e) Presentar dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.
2. Emitir los documentos exigidos por las leyes tributarias especiales, cumpliendo con los requisitos y formalidades en ellas requeridos;
3. Exhibir y conservar en forma ordenada, mientras el tributo no esté prescrito, los libros de comercio, los libros y registros especiales, los documentos y antecedentes de las operaciones o situaciones que constituyan hechos gravados.
4. Facilitar a los funcionarios fiscales autorizados, las inspecciones o verificaciones en cualquier lugar, establecimientos comerciales o industriales, oficinas, depósitos;
5. Exhibir en las oficinas o ante los funcionarios autorizados, las declaraciones, informes, documentos, comprobantes de legítima procedencia de mercancía, relacionadas con hechos generadores de las obligaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas;
6. Comunicar cualquier cambio en la situación que pueda dar lugar a la alteración de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trata del inicio o término de las actividades del contribuyente;
7. Comparecer a las oficinas fiscales cuando su presencia sea requerida; y
8. Dar cumplimiento a las resoluciones, órdenes providencias y demás decisiones dictadas por los órganos y autoridades tributarias, debidamente notificadas.
3.2.1.2. Sanciones por incumplimiento de los Deberes Formales establecidos en el Código Orgánico tributario (1994).
Según lo establecido en el artículo 103 del Código Orgánico Tributario (1994), el incumplimiento de los deberes formales:
Constituye toda acción u omisión, que viole las disposiciones que establecen tales deberes contenida en este código, en las leyes especiales, sus reglamentaciones o disposiciones generales de los organismos administrativos. Constituye también esta infracción la realización de actos tendientes a obstaculizar o impedir las tareas de determinación, fiscalización o investigación de la Administración Tributaria.
En efecto, el incumplimiento no se refiere tan solo a los deberes enumerados en el artículo 126 y otras disposiciones del código, se refiere también a los deberes establecidos en las leyes y reglamentos de los tributos especiales, lo mismo que a las disposiciones de la Administración Tributaria, por lo tanto son aplicables a la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
El incumplimiento de los deberes formales trae consigo sanciones establecidas en el Código Orgánico Tributario de 1994, que a continuación se mencionan:
1. Por la omisión de presentar oportunamente alguna declaración exigida por la Ley, los reglamentos o disposiciones generales de la Administración Tributaria, el contribuyente será sancionado con multa de
