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UNIVERSIDAD NACIONAL DE PIURA
ESCUELA DE POSGRADO
PROGRAMA DE MAESTRIA EN CIENCIAS CONTABLES Y
FINANCIERAS
TESIS
“ANALISIS DE LA DOBLE IMPOSICION TRIBUTARIA Y SU
EFECTO EN EL CRECIMIENTO DEL COMERCIO
INTERNACIONAL”
PARA OPTAR EL GRADO ACADEMICO DE MAESTRO EN CIENCIAS
CONTABLES Y FINANCIERAS CON MENCION EN TRIBUTACION.
Presentada por:
CPC. CALERO DOMINGUEZ MARIA DANILA EJECUTOR
MG. CPC. GERMAN DAVID CARNERO LAZO ASESOR
LINEA DE INVESTIGACION: TRIBUTACIÓN ADUANERA.
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UNIVERSIDAD NACIONAL DE PIURA
ESCUELA DE POSGRADO
PROGRAMA DE MAESTRIA EN CIENCIAS CONTABLES Y
FINANCIERAS
TESIS
“ANALISIS DE LA DOBLE IMPOSICION TRIBUTARIA Y SU
EFECTO EN EL CRECIMIENTO DEL COMERCIO
INTERNACIONAL”
PARA OPTAR EL GRADO ACADEMICO DE MAESTRO EN CIENCIAS
CONTABLES Y FINANCIERAS CON MENCION EN TRIBUTACION.
CPC. CALERO DOMINGUEZ MARIA DANILA
EJECUTOR
MG. CPC. GERMAN DAVID CARNERO LAZO
ASESOR
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UNIVERSIDAD NACIONAL DE PIURA
ESCUELA DE POSGRADO
PROGRAMA DE MAESTRIA EN CIENCIAS CONTABLES Y
FINANCIERAS
TESIS
“ANALISIS DE LA DOBLE IMPOSICION TRIBUTARIA Y SU
EFECTO EN EL CRECIMIENTO DEL COMERCIO
INTERNACIONAL”
PARA OPTAR EL GRADO ACADEMICO DE MAESTRO EN
CIENCIAS CONTABLES Y FINANCIERAS CON MENCION EN
TRIBUTACION.
DR. CPC. ELBERTH E. GARCIA PANTA
PRESIDENTE
DR. JUAN CARLOS NEGRO BALAREZO
SECRETARIO
DR. CPC. JOSE V. RAMIREZ RAMAYCUNA
VOCAL
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DEDICATORIA
Mi tesis la dedicó con todo mi amor y cariño a mi amado esposo Sandro Navarro, por su sacrificio y esfuerzo, por darme una carrera para nuestro futuro y por creer en mi capacidad, aunque hemos pasado momentos difíciles siempre ha estado brindándome su comprensión, cariño y amor.
A mi amado hijo Mariano Navarro Calero por ser mi fuente de motivación e inspiración para poderme superarme cada día más y así poder luchar para que la vida nos prepare un futuro mejor en familia, gracias por estar a mi lado apoyando y lograr que este sueño se haga realidad.
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AGRADECIMIENTO
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RESUMEN
Se puede considerar que las consecuencias de la doble imposición tributaria pueden resultar nocivas para todos los Estados, esta puede afectar tanto al Estado de origen del inversionista como al Estado receptor de la inversión y solo puede contribuir en gran medida al freno de las inversiones, al fraude y la evasión fiscal. El Perú no es ajeno a esta realidad y utiliza como criterios vinculantes, y de manera alternativa, el de ‘domicilio’ de los sujetos y el de la ‘fuente’ territorial de la renta, de tal manera que las
personas domiciliadas en el Perú, sean nacionales o extranjeras, tributan por su renta de fuente mundial; y las no domiciliadas, nacionales o extranjeras, solamente tributarán por sus rentas de fuente local. La doble imposición internacional se origina cuando cada Estado adopta diferentes factores de conexión o incluso cuando adoptan los mismos, pero concebidos y regulados de forma distinta. En otras palabras, la causa de la doble imposición internacional es la yuxtaposición de criterios de vinculación. Los Estados utilizan los criterios personales – nacionalidad, domicilio o residencia– para gravar a sus nacionales, y el criterio de la fuente, para gravar a los extranjeros que generan ingresos en su territorio. La doble imposición afecta la neutralidad en las operaciones comerciales en el campo internacional, lo que, en la actualidad en una economía globalizada, donde predomina la deslocalización de inversiones y capitales, significa un serio obstáculo de desarrollo económico.
Por ende, los estados deben de realizar una evaluación costo y beneficio de manera que pueda monitorear el incremento de la recaudación directa de Impuesto a la Renta Empresarial, con el cual podamos tener en cuenta los niveles de recaudación por tipos de tributos generadas por las inversiones fomentadas por este el tipo de convenio.
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ABSTRAC
It can be considered that the consequences of double taxation can be harmful to
all States, this can affect both the State of origin of the investor and the State receiving
the investment and can only contribute greatly to the brake of investments, to fraud and
tax evasion. Peru is no stranger to this reality and uses as binding criteria, and
alternatively, that of the 'domicile' of the subjects and that of the territorial 'source' of
income, so that persons domiciled in Peru, whether national or foreign, they pay for their
income from a world source; and those not domiciled, national or foreign, will only be
taxed for their income from local sources. International double taxation originates when
each State adopts different connection factors or even when they adopt them, but
conceived and regulated differently. In other words, the cause of international double
taxation is the juxtaposition of linking criteria. States use personal criteria - nationality,
domicile or residence - to tax their nationals, and source criteria, to tax foreigners who
generate income in their territory. Double taxation affects neutrality in commercial
operations in the international field, which, currently in a globalized economy, where the
relocation of investments and capital predominates, means a serious obstacle to economic
development.
Therefore, the states must perform a cost and benefit evaluation so that it can monitor the
increase in direct collection of Corporate Income Tax, with which we can take into
account the levels of collection by types of taxes generated by investments promoted by
this type of agreement.
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INDICE
DEDICATORIA 4
AGRADECIMIENTO 6
RESUMEN 7
ABSTRAC 8
INDICE 9
INTRODUCCION 11
CAPITULO I. ASPECTOS DE LA PROBLEMÁTICA 13
1.1 DESCRIPCIÓN DE LA REALIDAD PROBLEMÁTICA 13
1.2 PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA 15
1.2.1 PROBLEMA GENERAL 15
1.2.2 PROBLEMAS ESPECÍFICOS 15
1.3. JUSTIFICACIÓN E IMPORTANCIA DE LA INVESTIGACIÓN 16
1.4. OBJETIVOS 17
1.4.1. OBJETIVO GENERAL 17
1.4.2 OBJETIVOS ESPECÍFICOS 17
CAPITULO II BASES DE LA INVESTIGACION 18
2.1 ANTECEDENTES DE LA INVESTIGACIÓN 18
2.2 MARCO HISTORICO 21
2.2.1 BREVE HISTORIA DEL PODER TRIBUTARIO 21
2.2.2 HISTORIA DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL 22
2.3 MARCO TEORICO 27
2.3.1 POTESTAD TRIBUTARIA 27
2.3.2 DOBLE IMPOSICIÓN INTERNACIONAL 28
2.3.3 CAUSAS DE LA DOBLE IMPOSICIÓN 32
2.3.4 CLASES DE DOBLE IMPOSICIÓN 33
2.3.5 EFECTOS DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN 34
2.3.6 MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN: 36
2.3.6 CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN 41
2.4 MARCO LEGAL 49
2.6 HIPÓTESIS 55
2.6.1 HIPÓTESIS GENERAL 55
2.6.2 HIPÓTESIS ESPECIFICAS 55
2.5 IDENTIFICACIÓN DE VARIABLES 55
2.5.1 VARIABLE INDEPENDIENTE 55
2.5.2 VARIABLE DEPENDIENTE 55
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3.1 TIPO DE INVESTIGACIÓN 57
3.2 DISEÑO DE LA INVESTIGACIÓN 57
3.3 MÉTODOS DE LA INVESTIGACIÓN 57
3.4 MATERIALES 58
3.5 TÉCNICAS E INSTRUMENTOS DE RECOLECCIÓN DE DATOS 59
3.6 TÉCNICAS DE PROCESAMIENTO DE DATOS 59
3.7 PROCEDIMIENTOS 60
3.8 POBLACIÓN Y MUESTRA 60
3.8.1 POBLACIÓN. 60
3.8.2 MUESTRA. 60
CAPITULO IV RESULTADOS DE ENCUESTA – CONTRASTACION DE HIPOTESIS 61
4.1 RESULTADOS DE ENCUESTA 61
4.2. PRUEBA DE HIPÓTESIS 64
CAPITULO V ANALISIS DE LA DOBLE IMPOSICION Y SU EFECTO EN EL CRECIMIENTO
DEL COMERCIO INTERNACIONAL 69
5.1 ANALISIS DOBLE IMPOSICION TRIBUTARIA 69
5.2 ARGUMENTO QUE SE FUNDAMENTE CONTRA LA DOBLE IMPOSICIÓN: 72
5.3 SOLUCION FRENTE A LA DOBLE IMPOSICION TRIBUTARIA 72
COMPRACION ENTRE LO METODOS MAS UTILIZADOS PARA EVITAR LA DOBLE
IMPOSICION 74
5.4 ANALISIS DE LOS CDI 76
EJEMPLO DE CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN TRIBUTARIA 79
5.5 CASOS DE DOBLE IMPOSICION 83
CASO N° 1 83
CASO N°2 85
CASO N°3 86
CASO N°4 88
CASO N°5 89
CASO N°6 92
CONCLUSIONES 94
RECOMENDACIONES 96
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INTRODUCCION
Las operaciones comerciales internacionales y de inversión, se convierten en una necesidad de mercado, más aún, cuando hablamos de la integración de la economía mundial, una sociedad globalizada, la consolidación de la internet y el comercio electrónico. En este proceso de internacionalización en relaciones financiero-crediticias del sistema de relaciones multifacéticas internacionales, uno de los fenómenos que ha interesado de manera preocupante, tanto a los fiscos de diferentes países, como a los contribuyentes, ha sido el relacionado con la doble imposición tributaria internacional. Cuando un contribuyente realiza actos gravados en el extranjero, el fisco de esa nación lo grava con tributos regulados en su ordenamiento interno, tanto nacionales como locales. Asimismo, el fisco de su país, también procede a efectuar actos de imposición sobre las rentas obtenidas en el exterior, dándose el caso más frecuente de doble imposición
La doble o múltiple imposición es un fenómeno tributario que se presenta cuando dos o más países consideran que les pertenece el derecho de gravar una determinada ganancia. Este fenómeno se da por satisfacer las necesidades públicas de los Estados pero muchas veces estos cobros pueden traer complicaciones a los inversionistas; que al momento de decidir ingresar a un nuevo mercado lo primero que analizan son sus leyes tributarias para ver si existen estas dobles imposiciones. Por ello el medio más eficaz que tienen los Estados es la celebración de Acuerdos o Convenios que regulen la colaboración entre las Administraciones.
12 a esta situación los CDI – Convenios de Doble Imposición se han convertido en instrumentos necesarios entre países que sostienen relaciones comerciales significativas, y son cada vez más, para los empresarios, un factor importante a tomar en cuenta al momento de tomar una decisión de inversión.
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CAPITULO I. ASPECTOS DE LA PROBLEMÁTICA
1.1 DESCRIPCIÓN DE LA REALIDAD PROBLEMÁTICA
La soberanía que ejerce cada Estado se pone de manifiesto en su potestad tributaria, la cual es la facultad que tiene para crear tributos y exigir su cumplimiento a las personas sometidas a su competencia tributaria. Dicha potestad la ejerce estableciendo una conexión entre el hecho gravado y el sujeto obligado a pagar el tributo, lo que en doctrina se denomina Criterios de Vinculación. Esta situación da origen a la doble imposición internacional, cuando cada Estado adopta diferentes factores de conexión o incluso los mismos, pero concebidos y regulados de forma distinta.
El problema de la doble imposición surge cuando el legislador intenta establecer la renta de fuente extranjera para un residente y la renta de fuente local en el caso de un sujeto no residente en ese Estado, generando así una sobrecarga tributaria. Este fenómeno se da por satisfacer las necesidades públicas de los Estados, pero muchas veces estos cobros pueden traer complicaciones a los inversionistas; que al momento de decidir ingresar a un nuevo mercado lo primero que analizan son sus leyes tributarias para ver si existen estas dobles imposiciones. La doble imposición internacional impide la equitativa distribución internacional del producto de los tributos, pues un mismo hecho imponible no debe someterse a tributación dos veces, por el hecho de quedar vinculados a dos países distintos, ya sea por su origen o por la residencia de su titular.
14 permitan minimizar la carga tributaria, o al menos, diferir en el tiempo el pago de impuestos.
Se puede considerar que las consecuencias de la doble imposición tributaria pueden resultar nocivas para todos los Estados, esta puede afectar tanto al Estado de origen del inversionista como al Estado receptor de la inversión y solo puede contribuir en gran medida al freno de las inversiones, al fraude y la evasión fiscal. En algún sentido se pudiera considerar que la doble imposición puede beneficiar al Estado en lo relativo a la recaudación, no siendo esta una realidad, pues solo puede contribuir al malestar de los inversionista, que al verse presionados con un excesivo gravamen de tributos pudiera recurrir a evitar sus obligaciones tributarias, donde de esta forma se puede ver aún más afectado el Estado en su sistema de recaudación, de esto podemos decir que resulta la necesidad de evitar las consecuencias de la doble imposición tributaria. (Torres, 2014)
Las principales consecuencias que pueden originar la doble tributación se ven resumidas de la siguiente manera:
Favorecer el freno al desarrollo económico, y en particular a la inversión
15 Originar una deformación de la libre circulación de capitales, trabajo y técnica;
siendo lógico que un exceso de la carga fiscal determine una desviación de los capitales de aquel Estado donde su utilización sería deficiente o irrentable, a otro Estado donde se produzca su óptima utilización.
El Perú no es ajeno a esta realidad y utiliza como criterios vinculantes, y de manera alternativa, el de ‘domicilio’ de los sujetos y el de la ‘fuente’ territorial de la renta, de tal manera que las personas domiciliadas en el Perú, sean nacionales o extranjeras, tributan por su renta de fuente mundial; y las no domiciliadas, nacionales o extranjeras, solamente tributarán por sus rentas de fuente local. Sin embargo, las reglas para determinar la renta de fuente extranjera de los domiciliados no son lo suficientemente neutrales ni eficientes, hecho que ocasiona doble imposición cuando los sujetos domiciliados en el Perú realizan inversiones en el extranjero. (Sánchez Roder, 2019)
1.2 PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
1.2.1 Problema General
¿De qué manera la doble imposición tributaria afecta el crecimiento del comercio
internacional?
1.2.2 Problemas Específicos
¿Cuáles son los efectos de la doble imposición tributaria?
¿Cuáles son los métodos de eliminación de la doble carga tributaria aplicados en
el país?
¿Cuáles son las ventajas de los convenios de la doble imposición tributaria?
¿Cómo incide el incremento de la inversión extranjera en el nivel de recaudación
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1.3. Justificación e Importancia de la Investigación
La importancia del trabajo es dar a conocer los beneficios de contar con la armonización de las normas o reglas tributarias, a efectos de fomentar la inversión en nuestro país dando un primer paso con la firma de los Convenios de Doble imposición, pues en un mundo cada vez más globalizado, este tipo de instrumentos tiene uso cotidiano por las grandes empresas y multinacionales que son el motor del desarrollo económico de un país.
La presente investigación también buscará dar a conocer las ventajas que trae consigo la implementación de una de estas políticas como es la firma de Convenios para evitar la Doble imposición Tributaria, ya que se sabe que la doble imposición constituye uno de los principales factores que desalienta la inversión; la cual contribuye con el desarrollo de nuestra economía; en esto radica la importancia del presente estudio.
Es necesario tomar medidas para evitar la doble imposición que sirvan como herramientas que ayudan a la Administración Tributaria, a una mayor recaudación a mediano y largo plazo, debido al incremento de las inversiones, de tal manera que, entre otros, afianza la posibilidad de entender y desarrollar la fiscalización a partes vinculadas a través de los Precios de Transferencia
17 El estudio también merece una atención del gobierno central para que se tome las políticas adecuadas en materia de tributación internacional, de igual manera para otros investigadores ya que esto constituye como punto de partida para futuras investigaciones.
1.4. Objetivos
1.4.1. Objetivo General
Analizar la doble imposición tributaria y su efecto en el crecimiento del
comercio internacional
1.4.2 Objetivos Específicos
Identificar las causas y efectos de la doble imposición tributaria
Determinar los métodos de eliminación de la doble carga tributaria aplicados en
el país
Establecer las ventajas de los convenios de la doble imposición tributaria
Determinar el incremento de la inversión extranjera en el nivel de recaudación
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CAPITULO II BASES DE LA INVESTIGACION
2.1 Antecedentes de la Investigación
(Cisneros Rios , 2013) EFECTOS DE LA DOBLE IMPOSICIÓN TRIBUTARIA Y LA INVERSIÓN EN EL PERÚ CON RESPECTO AL CONVENIO SUSCRITO ENTRE PERÚ Y CHILE.
Esta investigación se origina con el fin de verificar los beneficios que tiene la
eliminación de la doble imposición tributaria de las inversiones chilenas en el Perú y viceversa, con respecto al convenio suscrito entre Perú y Chile, así como:
a. Establecer si la eliminación de la doble carga tributaria incide en el nivel de las inversiones.
b. Determinar si existe el nivel de coherencia apropiada entre los sistemas tributarios de Perú y Chile.
c. Determinar como el nivel de evasión fiscal incide en la transferencia tecnológica.
d. Establecer si los impuestos por intercambio de bienes y servicios, inciden en la transferencia de conocimientos para los recursos humanos en el Perú.
e. Determinar la incidencia de la resolución de las controversias internacionales. f. Precisar la incidencia en el empleo, de obstáculos al desarrollo de un producto.
Esta investigación se justifica, al haber determinado los beneficios obtenidos con la firma del Convenio de Doble Tributación con Chile, nos lleva a pensar la forma y herramientas para efectuar una agresiva política de negociación, para la firma de este tipo de acuerdos bilaterales y/o multilaterales.
La importancia de esta investigación radica principalmente en los beneficios
19 que nos pondrán en una situación competitiva frente a otros países de la región que han incrementado sus acciones en esta materia, con el fin de lograr ventajas en la atracción de capitales foráneos.
El Convenio materia de análisis aplica a los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio exigible por cada uno de los estados contratantes, cualquiera que sea el sistema de exacción.
Luego de efectuado el estudio de este convenio, podemos tener algunas conclusiones:
Beneficios del convenio para evitar la doble tributación.
• Un ambiente favorable a la inversión. • Un marco legal seguro y predecible.
• Son instrumentos que pueden usar además las administraciones tributarias para
enfrentar la evasión fiscal internacional.
• Facilitan la fiscalización por parte de la administración tributaria. • Establecen métodos para aliviar o neutralizar la doble imposición. • No crea una obligación tributaria inexistente en la Ley interna.
• Se implementa procedimientos amistosos, para la solución de controversias. • Considera el principio de no discriminación
• Fomenta fórmulas de distribución de la capacidad impositiva. • Regula el intercambio de información.
• Mejorar la fiscalidad interna para hacer atractiva las inversiones. • Mejorar la fiscalidad interna para facilitar la internacionalización de las
empresas residentes
• Incrementa la presencia en foros internacionales
20 • Simplificar y lograr la mayor neutralidad posible en el sistema impositivo
nacional.
(Romero Velasquez, 2011) VENTAJAS DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN TRIBUTARIA EN LA CONTRIBUCIÓN DEL DESARROLLO DEL PAÍS
La investigación desarrollada tiene como objetivo analizar las ventajas que brinda a la economía la firma de los convenios para evitar la doble imposición tributaria, para lo cual se pretende revisar los convenios de doble imposición tributaria que el Perú tiene firmado con países como Chile, Canadá y Brasil, los cuales constan con un artículo para la eliminación de la doble imposición, en el caso de los convenios de doble imposición con Chile y Canadá lo encontramos en el artículo 23 y con Brasil en el artículo 22; lo cual constituye una herramienta para enfrentar la evasión fiscal internacional.
Como resultado se encontró que la inversión extranjera en el Perú en el año 2010 fue de 20781 millones de dólares siendo los mayores inversionistas: España, Reino Unido y Estados Unidos, con 21.2%, 21.04% y 15.24% respectivamente creciendo de esta manera de 7285 millones a 20781 millones de dólares en lo que va de 1997 al 2010;y según el cuadro de los indicadores macroeconómicos la inversión bruta en lo que va del 2010 se obtuvo el 25.1% del PBI, siendo la mas importante la inversión privada con una participación del 19.2%, se revisó los convenios con Canadá, Brasil y Chile, haciendo conocer acerca de cómo evitar la doble imposición.
21 Finalmente, esta investigación se pone de manifiesto para hacer conocer las ventajas sobre los convenios de doble imposición tributaria hacia la contribución del desarrollo económico del país.
2.2 MARCO HISTORICO
2.2.1 Breve historia del poder tributario
Los tributos son una carga que ha existido de forma generalizada a lo largo de la historia en la mayoría de pueblos y sociedades civilizadas, desde China, Egipto, Grecia, Roma hasta los pueblos Americanos aborígenes. En casi todas las sociedades, los impuestos tenían como fin principal financiar el gasto de creencias religiosas, guerras o incluso lujos de la clase dominante. En ese entonces estaban a cargo de las clases de bajo rango o de los pueblos vencidos en guerra. Los impuestos eran decretados casi sin ninguna limitación, más que el territorio en la cual ejercían el poder los dirigentes.
Sin embargo, la acepción de Poder Tributario tal y como la conocemos hoy en día, tiene su origen en el constitucionalismo moderno. En ese sentido, el primer antecedente de la limitación del poder absoluto de la autoridad, se manifiesta con la Carta Magna de 1215, donde se sentó el primer precedente político que demostraba que el poder del dirigente o monarca no era absoluto. En dicho hecho histórico, el Rey Juan por primera vez establece que no se decretarán nuevos impuestos sin consentimiento del Consejo Común del Reino1
Posteriormente, la Revolución Francesa tuvo como logro la separación poderes, y con ello el sistema de frenos y contrapesos. En este hecho histórico, se le confirió la soberanía al pueblo y se le atribuyó su representación al poder legislativo. Es así como se consolida
1 Pereira-Orozco Alberto y Marcelo Richter. Derecho Constitucional. Ediciones de Pereira. Guatemala.
22 la capacidad de los pueblos de auto determinarse a través del consentimiento de la mayoría, o por los representantes elegidos por el pueblo.4
Finalmente, con la creación de los Estados Modernos finales del siglo XIX y principios del siglo XX, se consagró la voluntad de los pueblos en los diversos textos constitucionales. Esto permitió la existencia de legitimidad por parte de las autoridades, para imponer cargas tributarias a la población, pero esta vez con los límites jurídicos que previamente habían sido plasmados en el texto constitucional.
En este sentido del principio de autodeterminación de los pueblos, nace el principio tributario de auto imposición. El cual desde ese entonces, se ejerce a través de la representatividad del poder legislativo y se manifiesta través de las leyes, que tienen por efecto eliminar la discrecionalidad en imposición tributaria, en virtud que para ser legítima la imposición, en la ley debiesen de garantizarse los límites a los cuales el Poder Tributario está sujeto conforme la ley de cada jurisdicción.
2.2.2 Historia Doble imposición internacional
Los antecedentes históricos en esta materia se remontan hasta los casos de pactos internacionales celebrados entre países interesados en facilitar y agilizar sus intercambios comerciales. Entre estos casos, encontramos los Tratados de Asistencia Administrativa Recíproca suscritos entre Bélgica, Luxemburgo, Holanda y Francia en 1843; entre España y Francia en 1882; que contuvieron cláusulas que obligaban a las naciones signatarias a no sujetar a los súbditos de las naciones cosignatarias a cargas impositivas extraordinarias.
23 sirve de antecedente y relevancia obligada a los pactos internacionales celebrados entre los siguientes Estados en las fechas que a continuación se indican: Sajonia y Baviera (1903), Prusia y Luxemburgo (1909), Austria y el Estado de Bade (1908), Austria y el Estado de Hesse (1912), Alemania y el Cantón de Hasse (1913), Austria y Baviera (1913), y Basilea y el Estado de Bade (1913).
La época posterior a la terminación de la Primera Guerra Mundial se significó por la presencia, en el ámbito económico europeo, de continuos procesos inflacionarios que, como suele suceder desembocaron en un notable incremento de la carga fiscal. Esta situación dio origen a nuevos tratados internacionales sobre la materia, entre los que destacan el de Checoslovaquia y Alemania (1922), el de Austria y Checoslovaquia (1922) y el de Austria y Alemania (1922).
Ante la proliferación de este tipo de negociaciones, la Sociedad de Naciones (predecesora de lo que hoy es las Naciones Unidas) estableció en el año 1923 un Comité de Expertos Técnicos integrados por funcionarios fiscales de Bélgica, Francia, los Países Bajos, Gran Bretaña, Italia, Suiza y Checoslovaquia, que se encargó de elaborar los primeros modelos de tratados internacionales en materia de doble tributación. El primero de ellos sobre la prevención de la doble imposición en el Impuesto sobre la Renta y la Propiedad, el segundo sobre los gravámenes a las herencias, el tercero sobre asistencia administrativa para mejor administración de los impuestos, y el cuarto sobre asistencia legal para el cobro de impuestos.
Como antes mencionamos, los trabajos de los tributaristas destinados a evitar la doble imposición comenzaron allá por la década del ’20 y tuvieron sus primeros frutos recién
24 Más tarde, en 1963 la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico (O.C.D.E.) aprueba el convenio tipo que se conoce como modelo OCDE, para ser utilizado por todos los países miembros de la citada organización. Dicho convenio surgió ante la necesidad de regular problemas de fiscalidad internacional derivados del flujo de inversiones ocurridos entre los países desarrollados luego de la segunda guerra mundial, siendo el producto de largos años de estudio de un grupo de expertos.
Este modelo es el utilizado por la mayoría de los países miembros y no miembros de la OCDE, la última versión actualizada, publicada en 1997, incluyó la posición de un número de países no miembros de la OCDE en un segundo volumen. Al mismo se le han sucedido actualizaciones parciales desde esa fecha.
La existencia de estos modelos, ha facilitado las negociaciones bilaterales entre los países miembros de la OCDE e hizo posible la homogeneización de los convenios en beneficio de contribuyentes y administraciones nacionales. Asimismo este modelo sirvió de base
para que las Naciones Unidas confeccionare y publicase en 1980 el Modelo de convenio perteneciente a este organismo -Convenio de las Naciones Unidas-, siendo el mismo aplicado entre países desarrollados y países en vías de desarrollo.
Paralelamente, el tema fue objeto de consideración en América Latina. Por una parte, los países miembros del Pacto Andino aprobaron en el año 1970 dos convenios tipo para evitar la doble imposición
25 Debemos de señalar que la base para la elaboración del Convenio firmado entre Perú y Chile, es precisamente el modelo OCDE, por lo que a continuación señalamos sus principales características:
Capítulo Primero - Alcance
El alcance tiene dos planos: Subjetivo, sobre quienes se aplican sus disposiciones (residentes de uno o ambos estados contratantes) y Objetivo, que incluye los impuestos sobre los que se aplica (impuesto a las rentas y sobre el capital de cada uno de los Estados, a veces también el impuesto a los Activos).
Capítulo Segundo - Terminología
En este apartado se definen los términos comúnmente utilizados en el convenio y los conceptos de residencia y establecimiento permanente. Otros términos más específicos como regalías, intereses, dividendos, propiedad inmueble, servicios profesionales, etcétera.
Capítulo Tercero a Quinto - Cuerpo Principal
A través de ellos se conforma la parte principal del modelo y se establece la extensión con la cual cada estado contratante está habilitado a gravar los distintos tipos de rentas y patrimonios contemplados, y como es eliminada la doble imposición jurídica internacional.
Por otro lado, el modelo de convenio OCDE establece dos categorías de reglas.
26 tributación, evitando así la doble imposición. Como regla general, el derecho exclusivo es otorgado al Estado de residencia de la renta. En otros casos, el poder de tributación no se otorga de manera exclusiva sino en forma compartida, no obstante que el monto de la imposición para el cual está habilitado el estado fuente se encuentra limitado.
La segunda regla se refiere a los métodos acordados para evitar la doble imposición, siendo la regla general que el poder exclusivo lo tiene el Estado de residencia, al conjugarse esto con la posibilidad de gravabilidad (con o sin limitaciones) por parte del Estado fuente, la doble imposición surge inmediatamente, siendo necesario que el estado de residencia adopte medidas para evitarla. El modelo de convenio, deja a elección de los estados contratantes a utilizar; el método de la exención y el método del crédito del impuesto.
Capítulo VI - Disposiciones Especiales
En general este capítulo trata disposiciones concernientes a:
• La eliminación de discriminación en materia fiscal bajo determinadas
circunstancias.
• El establecimiento de un procedimiento de mutuo acuerdo para eliminar la doble
imposición y resolver conflictos de interpretación.
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Capitulo VII
En este último capítulo se redactan las disposiciones finales referidas a la entrada en vigencia y terminación del convenio.
2.3 MARCO TEORICO
2.3.1 POTESTAD TRIBUTARIA
El Estado como persona jurídica de Derecho Público y, como titular de potestades públicas, requiere satisfacer sus necesidades económicas, para lo cual precisa de recursos financieros. Desarrollando así, su propia actividad financiera para procurarse de ingresos y realizar sus gastos, en base a un presupuesto que lo racionalice y oriente tales recursos, a fin de cumplir con sus actividades tanto públicas como privadas. Lo anterior se logra por medio de una Política Fiscal que no es más que un conjunto de decisiones que asume la autoridad en cuanto a los ingresos y gastos del Estado.
Podemos conceptuar a la Potestad Tributaria, llamada también poder tributario o potestad fiscal, como “La facultad o posibilidad jurídica del estado de exigir tributos con respecto
a personas o bienes que se encuentran dentro de su jurisdicción”.
También podemos señalar que “La Potestad Tributaria que pertenece al ente público
consiste en la facultad o posibilidad jurídica del mismo, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se hallan dentro de su jurisdicción”.
Por último, en otras palabras podemos decir que cada Estado puede exigir o no tributos a sus ciudadanos en uso de su Potestad Tributaria.
28 en los mismos. En este sentido, la mayoría de los países superponen dos modelos conceptualmente distintos:
• imposición por residencia o tributación por renta mundial: se basa en gravar a las
personas o entidades que, conforme a las reglas establecidas en la normativa del país, se considera residentes fiscales en el mismo por todas las rentas mundiales que obtienen con independencia de su origen.
• imposición territorial o tributación en la fuente: se basa en someter a gravamen
aquellas rentas que, conforme a las reglas de localización establecidas en la normativa del país, se consideran producidas en su territorio independientemente de quien sea su perceptor y dónde resida.
2.3.2 Doble imposición internacional
En general, los Estados, en ejercicio de su potestad tributaria al utilizar criterios de vinculación tanto personales como reales de acuerdo a su conveniencia particular, sin coordinar con otros Estados, originan problemas de doble tributación internacional, que motivan falta de neutralidad, influyendo en la decisión de los agentes económicos, quienes, con el fin de evitar dichos problemas, trasladan sus inversiones a países de baja o nula imposición. Mientras que, por su parte, los Estados tratan de solucionar estos inconvenientes a posteriori con medidas unilaterales de cada Estado unidas a métodos operativos de carácter técnico o vía acuerdos bilaterales o multilaterales entre los Estados.
Concepto de doble imposición internacional
29 tal, que se consideran legitimados a gravar la renta respecto de una misma materia imponible y un mismo sujeto, en un mismo período.
En este sentido, explica JARACH:
“Se produce, en efecto, una doble imposición en cuanto la concurrencia de los momentos de vinculación adoptados por dos leyes fiscales emanadas de dos soberanías diferentes produzca la imposición del mismo bien tributario por dos sujetos activos independientes. El fenómeno de la doble imposición es debido, en otras palabras, al hecho de que dos Estados tiene una pretensión impositiva ambos según el criterio mixto de la imposición total del sujeto domiciliado en el país y de la imposición de los sujetos no domiciliados en el país limitada a los réditos de procedencia nacional. Si los momentos de vinculación con los dos sujetos fueran ambos subjetivos o ambos objetivos, esto es, si la imposición en los dos Estados fuera según el criterio del domicilio o según el de procedencia, no habría doble imposición2
En el mismo sentido señala GARCÍA MULLIN que:” (…) el concepto de doble
imposición internacional se integra con dos elementos: pluralidad de normas emanadas de diferentes entes con potestad tributaria, e identidad de hecho sometido a ellas”3
Podemos afirmar, entonces, que para que se produzca una doble imposición debe darse una identidad en el objeto, en el sujeto y en el tiempo.
La identidad en el objeto está referida al aspecto material del impuesto; esto es, que el hecho imponible descrito en la norma sea considerado como hecho generador por dos leyes distintas. Ello sucederá cuando existan dos Estados que ostenten o pretendan ostentar potestad tributaria sobre un mismo hecho imponible, en cuyo caso este podrá
30 resultar gravado más de una vez. Así, el mismo hecho económico es considerado como hecho generador de la obligación tributaria por dos normas distintas, generándose así la doble imposición.
La identidad en el sujeto se refiere al aspecto subjetivo del impuesto; es decir, que el hecho imponible descrito en las normas de dos o más jurisdicciones recaiga sobre el mismo sujeto pasivo. Respecto a este aspecto, debemos indicar que da lugar a una distinción entre lo que se conoce como doble imposición económica o indirecta y a la jurídica o directa.
La doble imposición económica se origina cuando no hay identidad de sujetos; es decir, cuando una misma manifestación económica es gravada en cabeza de dos sujetos diferentes. Esto ocurre, por ejemplo, cuando se grava a las empresas por sus beneficios: primero por su obtención y luego cuando reparten utilidades, la primera en cabeza de la empresa y, posteriormente, en cabeza del titular por los dividendos que recibe. Es la misma fuente de beneficio económico que origina imposición a dos sujetos distintos. En otras palabras se gravan dos hipótesis fácticas distintas, pero que afecta a una sola fuente económica, la renta de la empresa o sociedad.
En la doble imposición jurídica sí hay identidad de sujetos, aquí un mismo sujeto es gravado por el mismo hecho generador, por dos normas distintas, por dos potestades tributarias, ocasionando una excesiva carga tributaria en el sujeto pasivo.
La identidad en el tiempo es el aspecto temporal, es decir que corresponda a beneficios generados en el mismo período fiscal. De no ser así no habría doble imposición.
31 respecto a ellos. Generalmente, los Estados toman el criterio de residencia para gravar a sus nacionales y el criterio de fuente para gravar a los no residentes. Así, los problemas que se presentan en un determinado Estado serán para establecer la renta de fuente extranjera de un residente y la renta de un no residente en ese Estado.
Los problemas de doble imposición internacional pueden presentarse de la siguiente manera:
Fuente-Residencia: Se produce cuando el Estado donde está ubicada la matriz grava por el criterio de renta de fuente mundial a sus residentes; y el país extranjero, donde ese residente genera la renta, utiliza el criterio de fuente territorial y también quiere gravar la misma renta.
Residencia-Residencia: Esto ocurre cuando, por ejemplo, una empresa tiene su casa matriz en un Estado y, en el otro Estado, tiene un establecimiento permanente, que dicho Estado califica como un residente. El Estado de residencia de la casa matriz querrá gravar la renta generada por la matriz y también la del establecimiento permanente en el exterior. Por su parte, el Estado donde está ubicado el establecimiento permanente, lo considera residente y también tendrá la pretensión de gravar esa renta.
Fuente-Fuente: Se origina cuando dos Estados consideran como criterio de vinculación el de la fuente territorial, pero uno de ellos, donde se originó la renta, toma la teoría de la fuente productora, y el otro Estado, desde donde se paga la renta, toma la teoría de la fuente pagadora. Entonces ambos se sienten con potestad para gravar la misma renta.
32
2.3.3 CAUSAS DE LA DOBLE IMPOSICIÓN
Los estados determinan que rentas van a gravar, para lo cual, existen dos posibilidades: o gravan a los sujetos residentes (domiciliados) o nacionales de su país por la integridad de sus rentas sin importar donde se producen; o gravan las rentas producidas en su territorio sin importar la residencia, domicilio o nacionalidad de los sujetos que la generen.
En consecuencia, los contribuyentes son sometidos a imposición en su país de residencia por las rentas de fuente extranjera y esas mismas rentas también son sometidas a imposición en los países que se generaron.
Históricamente los países latinoamericanos han utilizado este último criterio ya que esto favorecía el cobro del tributo a los inversionistas extranjeros que realizaban operaciones en el país.
En el caso de Perú, desde 1968 nuestra legislación interna recoge el primer criterio. Esto le permite al estado peruano gravar a los sujetos que tengan la condición de residentes en el país por sus rentas de fuente mundial, es decir, sea cual sea el lugar donde se genere.
La doble tributación también se puede producir cuando una persona es considerada residente de los estados en consecuencia es gravada por estos sobre la totalidad de sus rentas sin importar la fuente y dos estados simultáneamente se atribuyan la fuente de una renta por lo que ambos ejercen su derecho a gravarla.
ELEMENTOS DE LA DOBLE IMPOSICIÓN
33 1. La existencia de dos o más potestades tributarias concurrentes.
2. Imposición de dos (o más) tributos de idéntica o similar naturaleza. 3. Identidad de Hechos Generadores.
4. Identidad de sujetos pasivos (al respecto es importante señalar que este elemento contiene ciertas variantes según se trate de doble imposición económica o doble imposición jurídica)
5. Unidad temporal (referente al mismo período impositivo, en los impuestos periódicos o al mismo momento de causación, en los otros).
2.3.4 CLASES DE DOBLE IMPOSICIÓN
A. DOBLE IMPOSICIÓN JURÍDICA
El resultado de la aplicación de impuestos similares en dos o más estados a un mismo contribuyente, respecto de la misma materia imponible y por el período del mismo.
B. DOBLE IMPOSICIÓN ECONÓMICA
El resultado de la aplicación de impuestos similares en dos o más estados sobre la misma renta económica en distintos contribuyentes.
34
2.3.5 EFECTOS DE LA DOBLE TRIBUTACIÓN
De acuerdo a todo lo anteriormente expuesto, el fenómeno de la doble tributación produce efectos que tienen relación con:
A. CARGA FISCAL EXCESIVA PARA EL CONTRIBUYENTE.
Si una renta es sometida a una alta tributación en el país de origen o fuente y a una alta tributación en el país de residencia del contribuyente, lo que en definitiva queda como renta disponible es mínimo o incluso inexistente, así pues el impacto económico que deba soportar el contribuyente dependerá de las tasas que en definitiva apliquen los Estados. Así por ejemplo, suponiendo que un contribuyente queda gravado en ambos Estados con tasa del 40%, la rentabilidad de la inversión después de aplicados los impuestos no es muy alentadora.
En vista de tal situación, el inversionista tiene dos alternativas, por un lado verse tentado a buscar alternativas para evitar el pago del impuesto y, la otra, establecer su residencia en el Estado o país fuente de la renta con el objeto de quedar gravado sólo en ese país.
B. FRENO AL DESARROLLO ECONÓMICO Y EN PARTICULAR A
LA INVERSIÓN EXTRANJERA.
Son muchos los factores que incentivan o desincentivan a invertir en un país, entre los cuales podemos mencionar la estabilidad política y económica, la disponibilidad de materias primas y/o mano de obra, la libre circulación de capitales, el régimen jurídico general y las cargas tributarias que se imponen a las personas, empresas o la circulación de la riqueza.
35 cuando las tasas impositivas son consideradas por los inversionistas como excesivas en comparación a las tasas de otros países, esto puede ser decisivo para que el inversionista desista de la inversión o la cambie a un tercer país.
C. INCREMENTA LA EVASIÓN FISCAL A NIVEL
INTERNACIONAL
Un tercer efecto de la Doble Tributación Internacional es aquel relacionado a la evasión fiscal, conocido también como treaty shopping ya que tanto la carga impositiva exagerada como la existencia de sistemas tributarios tecnológicos que junto con facilitar el comercio internacional, facilitan la evasión fiscal, llevando a los contribuyentes a buscar mecanismos destinados a evadir el pago de impuestos, más aún se ha creado todo un sistema denominado planificación impositiva que a través de fórmulas y procedimientos, tendientes a la evasión y elusión de impuestos permiten aprovechar las normas jurídicas de distintos países entre ellos los denominados paraísos fiscales.
Evasión fiscal: Las empresas que realizan sus operaciones en diferentes países, llamadas también multinacionales, son aquéllas que están más expuestas a sufrir los efectos negativos de la doble imposición. Siendo así, dichas empresas suelen apelar al denominado “planeamiento tributario” a fin de lograr un menor pago que a su vez
conlleva una disminución de la recaudación para los Estados involucrados. Si bien no se puede afirmar que las empresas multinacionales persigan la evasión de los impuestos, lo cierto es que no dejarían de aprovechar cualquier vacío o margen que la ley les concede para reducir su carga tributaria.
36 deuda (intereses) son deducibles para la determinación del impuesto a la renta. Si una empresa local consigue un préstamo de una empresa extranjera, los intereses que pague serán un gasto que disminuye el monto de su renta gravada y, consecuentemente, de su impuesto. Sin embargo, si el préstamo es proporcionado por la matriz o empresa vinculada, lo normal es que tratándose de recursos propios no se admita el gasto, o los intereses se graven con la misma tasa que la utilidad.
A fin de eludir esta consecuencia, el mecanismo más utilizado a nivel internacional para disfrazar estos préstamos es denominado “back-to back”. Esta estrategia, que tiene
décadas de uso, consiste en obtener un préstamo de un banco (normalmente de un tercer país) a favor de una subsidiaria y, a la vez, la casa matriz le ha otorgado un préstamo al mismo banco. Los préstamos son a términos parecidos pero la tasa del interés que paga la subsidiaria es más alta que la que recibe la matriz. En la diferencia está la ganancia del banco quién
2.3.6 MEDIDAS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN:
Es así que los métodos de eliminación de la doble tributación internacional son fundamentalmente dos.
1. MÉTODO DE LA IMPUTACIÓN.
Bajo este sistema el Estado de la residencia mantiene el principio de gravamen sobre la renta mundial, computando también las rentas exteriores en la determinación de la base imponible de sus residentes.
El problema de la doble imposición se resuelve entonces concediendo un crédito fiscal, consistente en la facultad de deducir en la cuota de su propio impuesto el gravamen que se hubiera satisfecho en el extranjero por aquellas rentas.
37
Imputación íntegra: el país de residencia permite la deducción correspondiente al total importe del impuesto satisfecho en el país de la fuente, sin limitación alguna.
Imputación ordinaria: el crédito fiscal concedido por el país de residencia para la deducción del impuesto extranjero tiene por límite la porción del propio impuesto que corresponda a las rentas procedentes del exterior. En consecuencia, este sistema sólo resuelve el problema de la doble imposición si el impuesto del Estado de la residencia es capaz de absorber la totalidad del impuesto satisfecho en la fuente, pero no elimina los excesos de imposición del país de la fuente respecto al propio impuesto.
Dentro del método de imputación ordinaria, y según el sistema seguido en el cómputo de las rentas para el cálculo de aquel límite, se distingue, a su vez, las siguientes variantes:
• Cómputo global ("over-all limitation"): a efectos del cálculo del límite deducible,
se toman como términos de la comparación la totalidad de los impuestos satisfechos en el Instituto de Estudios Fiscales extranjero y la fracción del propio impuesto correspondiente al importe global de las rentas provenientes del exterior. • Cómputo país por país ("per country limitation"): en este sistema, el límite se
calcula separadamente por países mediante la comparación del importe total de los impuestos satisfechos en cada país con la porción del impuesto propio que corresponde al conjunto de las rentas obtenidas en dicho país.
• Cómputo por categorías de rentas ("limitation per items of income"): el cómputo
38 2. MÉTODO DE EXENCIÓN:
Según este sistema el Estado de la residencia del perceptor de las rentas no las tiene en cuenta en el cálculo de la base de su Impuesto sobre la Renta. Constituye una excepción al principio del gravamen de la renta mundial de los residentes, pues supone la renuncia por el país de residencia de gravar las rentas originadas en el otro Estado.
Por ello, este método es también conocido con el nombre de sistema de reparto en cuanto que implica una distribución del gravamen entre el Estado de la residencia y el Estado de la fuente al limitar el primero, a través de la exención, la extensión de su soberanía tributaria.
Este método admite dos modalidades:
• Exención íntegra: el Estado de la residencia prescinde absolutamente de gravar
las rentas procedentes del país de la fuente.
• Exención con progresividad: el Estado de la residencia renuncia al gravamen de
las rentas originadas en el extranjero excluyéndolas de la base del Impuesto, pero tiene en cuenta su importe a fin de determinar el tipo progresivo
Ambos mecanismos de eliminación de la doble imposición se encuentran aceptados en el Modelo de la OCDE, hasta el punto de que existen múltiples convenios bilaterales en que cada uno de los Estados contratantes aplica un método distinto.
39 Con ello, y desde el punto de vista del país receptor del capital, este método es neutral al conservarse el mismo grado de tributación para todas las inversiones realizadas en su territorio, tanto las generadas internamente como las extranjeras. Pero como contrapartida favorece más la repatriación de los beneficios derivados de la inversión.
Por el contrario, el sistema de imputación es defendido por los países exportadores de capital que afirman la neutralidad de este sistema, tanto desde el punto de vista tributario por cuanto que, cualquiera que sea el origen de las rentas, se consigue la igualdad de trato fiscal entre todos los residentes de un país, como desde el punto de vista económico ya que este método anula el interés de invertir en países distintos al de residencia del inversor.
En cambio, el incentivo a repatriar los beneficios es eliminado, con lo que se beneficia también el país de origen (si sigue la práctica del "tax deferral", es decir, no gravar dichos beneficios hasta que hayan sido repatriados).
El mayor inconveniente que se esgrime contra el método de imputación es la eliminación de los incentivos fiscales que pudiera haber establecido el país de la fuente para la atracción de los capitales extranjeros y el fomento de las inversiones en su territorio, y que no se presenta en el sistema de exención al quedar ab initio excluidas de gravamen las rentas generadas en el país de origen.
40 En favor y en contra de este efecto, por un lado cabe decir que las medidas sobre doble imposición tienen por finalidad exclusivamente su eliminación, lo que se cumple simplemente permitiendo deducir el impuesto efectivamente satisfecho y no el teórico que correspondería pagar en ausencia de tales beneficios, ya que si no existe gravamen no puede haber doble imposición. Pero por otro lado es forzoso reconocer la injusticia que supone que un incentivo fiscal establecido en favor de un inversor extranjero, con el consiguiente sacrifico del país que lo concede, quede en definitiva no en beneficio del mismo sino del Estado del cual es residente.
De lo anterior, se busca dar mayor certeza a las inversiones y promover el mayor desarrollo de los intercambios de bienes y servicios, de la inversión, de los movimientos de personas y tecnologías.
Es así que, aunque cada convenio de doble tributación tiene sus características específicas, cuenta con un marco legal base de estos convenios.
La firma de acuerdos de doble tributación si bien puede traer en una primera instancia una pérdida de ingresos fiscales, al final los beneficios de eliminar restricciones impositivas a las inversiones y al comercio de servicios, son mayores que los costos.
Por tanto, si no se eliminan estas distorsiones se produce un desincentivo en la inversión y en el comercio transfronterizo de servicios, ya que pagar impuestos en el país receptor de los flujos y en el de residencia del inversionista, puede resultar más caro que hacer la inversión en el propio país.
Los acuerdos consolidan un marco legal seguro y predecible y permiten a las administraciones tributarias enfrentar la evasión.
41 entre otros, el control de los precios de transferencia. Las formas de colaboración suelen incluir sistemas de intercambio periódico, acceso a peticiones específicas, e investigaciones y auditorías conjuntas para solucionar controversias.
Desde luego, los criterios básicos que la doctrina y la legislación comparada identifican con la finalidad de vincular el poder tributario estatal con el hecho generador del impuesto son el criterio objetivo, el cual está representado por el principio de la fuente territorial y el criterio subjetivo representado por los principios del domicilio y de la nacionalidad.
2.3.6 CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN
CONVENIO: Es un escrito celebrado entre Estados con un grado de formalidad menor al de un tratado. Normalmente, un convenio es acordado en aspectos Económicos y Comerciales entre los estados. Los convenios pueden estar dados entre dos Estados, denominado un Convenio Bilateral, normalmente celebrado para brindar facilidades en materias Comerciales. Pero también existe otra forma de convenio, celebrado entre más de dos Estados, el cual se denomina Multilateral, en el cual, el acuerdo tiene un carácter más normativo respecto de aspectos contemplados dentro del Derecho Internacional. En un Convenio por lo regular se hace la negociación de temas que afectan de manera general los miembros de la Comunidad Internacional.
42
OBJETIVO DE LOS CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN:
• Lograr una porción de recaudación justa de las
operaciones internacionales.
• Lograr equidad en la imposición del impuesto a la renta sin tomar en cuenta cual
es la fuente del ingreso.
• Comprometerse con la competitividad de la economía doméstica. • Neutralidad en la exportación e importación del capital.
• Cooperación de las administraciones tributarias. • Mecanismos de seguridad para la inversión.
VENTAJAS DE CELEBRAR CONVENIOS.
A. Desde la perspectiva del país contratante, los Convenios:
• Generan un ambiente favorable a la inversión. Al firmar un convenio para evitar
la doble tributación, un país está dando una señal positiva a la inversión extranjera y otorga a los inversionistas seguridad respecto de los elementos negociados en un convenio los que van a permanecer invariables para las partes contratantes, aun en el supuesto de modificación de la Ley interna.
• Consolidan bilateralmente un marco normativo predecible y seguro, que resulta
vital para la toma de decisiones de los inversionistas del país donde realicen sus inversiones, por estar salvaguardados por un convenio de carácter internacional, ofreciendo garantías contra la discriminación y la eliminación de la doble tributación.
• Son instrumentos que pueden usar las administraciones tributarias para enfrentar
43 administración tributaria de un país adquiere la facultad de solicitar la información que requiere.
• Facilitan que la Administración al conocer las estrategias que usan los agentes
económicos internacionales, pueda detectar incumplimientos de obligaciones tributarias.
B. Beneficios desde la perspectiva de los inversionistas:
• Los convenios establecen métodos para aliviar o neutralizar la doble imposición,
los cuales no pueden ser alterados para los países contratantes.
• Las empresas y los trabajadores pueden esperar que los tratados que siguen los
modelos de las Naciones Unidas o de OCDE serán interpretados y aplicados consistentemente con los comentarios publicados.
• Un convenio en principio no modifica el tratamiento común otorgado por la ley
interna de un país. Sin embargo, normalmente fija límites a algunos aspectos de la participación de la recaudación del impuesto entre ambos países. Por ejemplo, el convenio suele establecer tasas límites de retención en el país de la fuente para dividendos, intereses y regalías, reconociendo el derecho del país de residencia de gravar también dichas rentas, pero otorgando un mecanismo para neutralizar el pago efectuado en el país de la fuente evitando así la doble imposición.
• Bajo ninguna circunstancia un convenio puede crear una obligación tributaria
44 • El procedimiento amistoso, mediante el cual la Administración del propio país
interviene en la solución de controversias, otorga seguridad al inversionista respecto a la protección de sus legítimos intereses.
• La inclusión del principio de no discriminación en un convenio garantiza al
inversionista que, una vez que haya efectuado su inversión, el país no va a cambiar su política para obligar a los extranjeros a pagar más impuestos que los residentes.
MODELOS DE CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN
• ODEMLO DE LA OCDE: (Organización de Cooperación y
Desarrollo Económico) Este modelo presenta varios conceptos importantes; entre ellos, que los países se comprometen recíprocamente a no gravar a residentes del otro país que no ejerzan un nivel mínimo de actividad dentro de sus fronteras.
La fijación de este mínimo depende del tipo de actividad; así por ejemplo, una empresa no paga impuestos si no tiene un «establecimiento permanente» concepto que queda definido en el propio convenio. Existen requisitos mínimos para los casos de prestación de servicios personales y reglas que permiten establecer si una persona es residente de un país u otro; y su última actualización fue realizada en el 2010.
Este modelo está dividido en siete capítulos con el siguiente contenido:
• ámbito de aplicación del convenio
• definiciones: generales y de establecimiento permanente.
• tributación de las distintas clases de renta: rentas inmobiliarias, beneficios
45 • imposición sobre el patrimonio
• métodos para evitar la doble imposición
• disposiciones especiales, como la no discriminación, intercambio de
información, agentes diplomáticos y funcionarios consulares. • disposiciones finales, entrada en vigor, denuncia y clausula final,
• MODELO DE LA ONU: Las Naciones Unidas crea su propio modelo de
convenio, pues consideraba que el modelo de la OCDE era diseñado para el propósito de los países desarrollados, pues no contemplaba la situación de capitales no recíprocos. Este modelo se basa en el modelo de la OCDE, pero ofrece posibilidades para proteger la base tributaria en el país de fuente.
• MODELO DE EEUU: Es un modelo, principalmente se destaca, el derecho que
tienen los Estados Unidos para fiscalizar a sus ciudadanos en cualquier lugar del mundo basado en el principio de la nacionalidad, sobre el cual se rige de manera especial este estado.
• MODELO DE LA COMUNIDAD ANDINA (Decisión 578-Antes Decisión 40)
Firmado el 04 de Mayo del 2004 y que debió entrar en vigencia el 01 de enero del 2005
La Decisión 578 no crea, modifica o suprime tributos. Lo que hace, como todo convenio para evitar la doble imposición, es atribuir la jurisdicción tributaria entre los Estados signatarios (jurisdicción exclusiva o compartida, según sea el caso, entre el Estado de residencia y el Estado de la fuente).
46 impuesto a aplicar, como sí lo hacen los convenios actualmente vigentes con Chile y Canadá; por lo tanto, resulta cuestionable señalar que la Decisión 578 no está vigente porque su incorporación al derecho interno no ha seguido el procedimiento establecido en el artículo 56°de la Constitución, como algunos pretenden aducir; y es mucho más cuestionable que las entidades pertinentes no se hayan manifestado al respecto.
• MODELO PERÚANO: Es un modelo que se instaura en el 2001, cuando el Perú
inicia las negociaciones para la firma de Convenio de doble Imposición, une los dos principales modelos es decir contiene un 80% del modelo de la OCDE y un 20% del Modelo de la ONU, este es el tipo de convenio que trata de mantener Perú en toda negociación de convenio.
• El modelo peruano adopta como ya mencionamos en su mayoría lo establecido
por el modelo OCDE. Si bien es cierto que la legislación del impuesto a la renta en el Perú adopta el sistema de imputación como medida unilateral para aminorar la doble imposición internacional (art,88 inciso d)del TUO de la Ley al Impuesto a la Renta), el modelo peruano otorga la posibilidad de otorgar, adicionalmente al crédito previsto en la ley, el tomar como crédito un importe igual al impuesto sobre la renta pagado en el otro estado, el cual no podrá exceder del impuesto a la renta calculado en el Perú. Consideramos que el modelo adoptó un sistema muy utilizado por muchos estados.
• MODELO DEL INSTITUTO LATINOAMERICANO DE DERECHO
47 Según este tipo de convenio en ciertos casos los sujetos no residentes puedan gozar de los beneficios provenientes de los Convenios para Evitar la Doble Imposición, como se expresa en el citado artículo 1°del Modelo ILADT.
Sin embargo, la cláusula señalada puede originar que terceros Estados pierdan interés en suscribir CDI con los países signatarios del Modelo ILADT. Además, no podemos negar que puede derivarse en una casuística exagerada, lo que a la larga podría decantar en la ausencia de reglas claras y, por consiguiente, de generación de inseguridad jurídica, que es justamente lo que se quiere evitar.
PROCEDIMIENTOS DE CELEBRACIÓN DE CONVENIOS DE DOBLE
IMPOSICIÓN
En el procedimiento normal de las negociaciones de los convenios se debe tener en cuenta que cada Convenio para evitar la doble imposición tributaria es especial, debido a que con cada estado que se negocia tendrá su propio contexto y sus propios intereses implican:
• Manifestación informal de interés en negociaciones, que pueden ocurrir en el nivel
de los técnicos, altos funcionarios, o por vía diplomática.
• Manifestación formal de interés, normalmente por vía diplomático (una carta a la
embajada del otro país es suficiente), mientras los técnicos programan negociaciones de una semana (conocida como ronda de negociaciones).
• Invitación al público para comentar sobre temas que el país debería discutir en las
negociaciones. Como lo hizo en su momento el Ministerio de Economía y Finanzas en del 2001.
• Formación de un equipo de especialistas en los temas fiscal, económico y de
48 • Inversión y entrenamiento, se requiere contar con un presupuesto que incluya
fondos para asesores externos, viajes de negociación y de intercambio de experiencias con otros estados, asistencia a seminarios y congresos sobre el tema, etc.
• Primera ronda: conversación sobre la legislación tributaria de ambos países, los
problemas de los inversionistas, intercambio de información entre administraciones tributarias, negociación de los artículos menos controvertidos y sugerencias para los artículos más controvertidos.
• Consulta a las autoridades del más alto nivel de los países respectivos, para
discutir los temas controvertidos y determinar las posibles soluciones.
• Segunda Ronda: Se resuelve los puntos controvertidos y se procede a que las
negociaciones rubriquen las páginas. Cabe mencionar que las rondas pueden extenderse o ser más de dos según como dure la negociación entre las comisiones. • Los países firman el convenio, normalmente a nivel de ministro, pero a veces por
los presidentes o viceministros.
• Debate y ratificación por los respectivos congresos o parlamentos
correspondientes.
• Canje de notas diplomáticas.
PRINCIPALES TEMAS DE NEGOCIACIÓN EN UN
CONVENIO DE DOBLE IMPOSICIÓN
49 obliga a utilizar y adaptar a nuestros intereses el concepto de establecimiento permanente recogido por el modelo OCDE.
Otro punto de negociación importante es el relacionado al tratamiento de los beneficios empresariales. El principio del establecimiento permanente también será vital en este caso, ya que la regla general es que los beneficios se gravan en el estado de residencia del inversor, a no ser que se realicen actividad en el otro estado mediante un establecimiento permanente situado en él. De ser así, los beneficios serán gravados por el estado donde se encuentre ubicado el establecimiento permanente, siempre y cuando los beneficios se atribuyan a las actividades de dicho establecimiento permanente.
En cuanto a los dividendos, el Perú a partir del ejercicio 2002 grava las distribución de las utilidades, de allí que en caso el otro estado los gravara, ello significaría un punto de negociación importante. Respecto a los intereses, la mayoría de países de América latina evita poner obstáculos al flujo internacional de capitales y préstamos. De allí que, en el caso de Perú, habría que analizar los pro y los contras de establecer una tasa limite. Sin embargo esto no conllevaría un sacrificio significativo para el fisco peruano ya que la mayoría de empresas residentes en Perú que gozan de préstamos del exterior los tienen por intermedio de bancos internacionales, con lo cual se está afectando a los intereses generados por dichos préstamos con la tasa del 5%como retención por impuesto a la renta. (Art. 73º- C de la LIR)
2.4 MARCO LEGAL
a) Constitución Política del Perú
50 Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.
Artículo modificado por Ley Nº 28390, publicada el 17 de noviembre de 2004. Antes
de la reforma, este artículo tuvo el siguiente texto:
“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los gobiernos locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio.
51 No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.”
Artículo 75.- El Estado sólo garantiza el pago de la deuda pública contraída por gobiernos constitucionales de acuerdo con la Constitución y la ley.
Las operaciones de endeudamiento interno y externo del Estado se aprueban conforme a ley.
Los municipios pueden celebrar operaciones de crédito con cargo a sus recursos y bienes propios, sin requerir autorización legal.
b) Ley No. 662 del 02-09-1991
Debemos tener en cuenta los considerandos de la Ley de Promoción de las Inversiones Extranjeras, que forma parte del cuerpo de leyes que están dirigidas a fomentar la inversión en territorio peruano, las mismas que señalan
El Congreso de la República de conformidad con lo previsto en el artículo 188 de la Constitución Política del Perú, por Ley Nº 25327 ha delegado en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia de crecimiento de la inversión privada.
Que, el Congreso de la República mediante la Resolución Legislativa Nº 25312 ha ratificado el Convenio Constitutivo dela Agencia Multilateral de Garantía a las Inversiones Extranjeras (MIGA) con el objeto de crear un clima favorable a las inversiones extranjeras que contribuyan a la expansión de la economía de la libre empresa en el país.
