PROVISIONES Y CONTINGENCIAS

(1)

PROVISIONES Y CONTINGENCIAS

1. Reconocimiento

La empresa reconocerá como provisiones los pasivos que, cumpliendo la definición y los criterios de registro o reconocimiento contable contenidos en el Marco

Conceptual de la Contabilidad, resulten indeterminados respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la expectativa válida creada por la empresa frente a terceros, de asunción de una obligación por parte de aquélla.

En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre las contingencias que tenga la empresa relacionadas con obligaciones distintas a las mencionadas en el párrafo anterior.

Las provisiones son obligaciones presentes de la empresa surgidas como consecuencia de sucesos pasados, al vencimiento de las cuales, y para su cancelación, la empresa se desprenderá de recursos que incorporan beneficios económicos.

Las provisiones pueden ser por:

• Provisión para actuaciones medioambientales • Provisión para reestructuraciones

• Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado • Provisión para impuestos

• Provisión por retribuciones a largo plazo al personal (se estudia en la Norma de Valoración 16ª)

• Provisión para otras responsabilidades

• Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio (se estudia en la Norma de Valoración 17ª)

• Provisión para otras operaciones comerciales • Provisión por contratos onerosos

Desaparecen las siguientes provisiones: • Provisión para grandes reparaciones • Fondo de reversión

Por contingencias, el PGC se refiere a obligaciones que no cumplen los requisitos establecidos en el marco conceptual de la contabilidad, es decir, bien representan obligaciones probables (la probabilidad de que la empresa tenga que satisfacerlas es inferior al 50%) y no obligaciones presentes, bien representan obligaciones

presentes pero su importe no puede estimarse con suficiente fiabilidad, o es posible que no originen salida de recursos.

Las contingencias no se reflejarán en balance sino que se informará de ellas en la memoria.

EJEMPLO 1

Calificar como provisión o como contingencia las siguientes circunstancias: 1. Una sociedad anuncia habitualmente que, durante un plazo de 7 días

posteriores a la compra, si sus clientes encuentran, en otro

establecimiento de la competencia, el producto adquirido a un precio más bajo, le devuelven la diferencia. La venta mensual asciende a 5.000 u.m. y la sociedad estima que sólo en un 2% de los casos puede ser necesario

(2)

cumplir la garantía: en este caso deberá dotarse una provisión igual a 5.000*0’02*12, al tratarse de una obligación implícita o tácita. 2. Como consecuencia de un siniestro en un edificio se demanda a la

sociedad encargada de la seguridad del mismo exigiéndose una

indemnización de 1 millón de u.m., si bien, según los informes periciales, la sociedad demandada no tuvo responsabilidad alguna en el mismo y actuó conforme a los protocolos establecidos: en este caso, se trataría de una contingencia.

3. Una promotora ha sido demandada por defectos en sus últimas

construcciones solicitándose una indemnización de 5 millones de u.m. Si bien, del resultado de una serie de estudios, se desprende que el importe total de las responsabilidades no superaría los 2 millones: en este caso, se deberá dotar una provisión por los 2 millones que se estiman con toda probabilidad.

4. Una sociedad ha avalado a otra calificada con la máxima solvencia: en este caso, como la probabilidad de que el avalado resulte fallido es muy baja, bastará con que el avalista informe de esta circunstancia en la memoria.

2. Valoración

De acuerdo con la información disponible en cada momento, las provisiones se valorarán en la fecha de cierre del ejercicio, por el valor actual de la mejor estimación posible del importe necesario para cancelar o transferir a un tercero la obligación, registrándose los ajustes que surjan por la actualización de la provisión como un gasto financiero conforme se vayan devengando. Cuando se trate de provisiones con vencimiento inferior o igual a un año, y el efecto financiero no sea significativo, no será necesario llevar a cabo ningún tipo de descuento.

Análisis de las diferentes provisiones

⇒ Provisión para actuaciones medioambientales

En esta provisión se contabiliza el valor actual de obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos adquiridos por la misma, de cuantía indeterminada, para prevenir o reparar daños sobre el medio ambiente. Su movimiento es el siguiente:

Se abonará:

→ Al nacimiento de la obligación o por cambios posteriores en su importe

que supongan un incremento de la provisión, con cargo, a la cuenta 622 ó 623.

→ Por el importe de los ajustes que surjan por la actualización de valores,

con cargo a la cuenta 660. Se cargará:

→ Cuando se aplique la provisión, con abono, generalmente, a cuentas del

subgrupo 57.

(3)

EJEMPLO 2

Una sociedad ha obtenido la concesión para la explotación de una mina por importe de 15.000 u.m. La concesión se ha obtenido al inicio del año 20X1 y la comunidad autónoma en la que está ubicada la mina exige la reparación

medioambiental de la zona una vez finalizada la explotación. El valor actual del importe que se destinará a la reparación es de 3.000 u.m. y el tipo de

actualización del 4%. La duración de la concesión es de 8 años.

Realizar los registros contables para los ejercicios 20X1 y 20X2 y en la fecha en que se lleva a cabo la reparación, para cada una de las siguientes tres hipótesis:

a. Al efectuar la reparación la cuantía asciende a 4.106 u.m. b. Al efectuar la reparación la cuantía asciende a 4.000 u.m. c. Al efectuar la reparación la cuantía asciende a 5.000 u.m.

DEBE CÓDIGO CUENTAS CÓDIGO HABER

15.000,00 (202) Concesiones administrativas a Caja, euros (570) 15.000,00 3.000,00 (622) Reparaciones y conservación

a Provisión para actuaciones

medioambientales (145) 3.000,00

1.875,00 (680) Amortización del inmovilizado intangible

a Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) 1.875,00

120,00 (660) Gastos financieros por actualización de provisiones

a Provisión para actuaciones medioambientales

(3.000*0,04) (145) 120,00

1.875,00 (680) Amortización del inmovilizado intangible

a Amortización acumulada del inmovilizado intangible (280) 1.875,00

a Provisión para actuaciones medioambientales

(3.120*0,04) (145) 124,80

(4)

4.106,00 (5295) Provisión a corto plazo para actuaciones medioambientales

a Caja, euros (570) 4.106,00

Hipótesis b)

a Caja, euros (570) 4.000,00

a Exceso de provisión para actuaciones

medioambientales (7955) 106,00

Hipótesis c)

894,00 (622) Reparaciones y conservación

a Caja, euros (570) 5.000,00

⇒ Provisión para reestructuraciones

La provisión para reestructuraciones recoge el importe estimado de los costes que surjan directamente de una reestructuración, siempre y cuando: estén necesariamente impuestos por la reestructuración y no estén asociados con las actividades que continúan en la empresa. A estos efectos, se entiende por reestructuración un programa de actuación planificado y controlado por la empresa, que produzca un cambio significativo en el alcance de la actividad llevada a cabo por la empresa o en la manera de llevar a cabo la gestión de su actividad. Su movimiento es el siguiente:

Se abonará:

→ Al nacimiento de la obligación o por cambios posteriores en su importe

que supongan un incremento de la provisión, con cargo, a cuentas de los subgrupos 62 y 64.

subgrupo 57.

→ Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 7956.

EJEMPLO 3

Una sociedad ha decidido a finales del año 20X1 el cierre de una de sus divisiones y trasladar su producción a otro país. Como consecuencia de este proceso ha pactado con sus trabajadores indemnizaciones presentes por importe de 10.000 u.m. e indemnizaciones futuras (dentro de 2 años) cuyo valor se estima ascenderá a 30.000 u.m. Además habrá que satisfacer 24.000 u.m. en minutas de abogados y 12.000 u.m. en campañas de publicidad para que no quede dañada la imagen de la empresa. También está previsto el desplazamiento al nuevo país productor de directivos para controlar la marcha de la nueva planta que supondrán entre gastos de locomoción y pernoctaciones 5.000 u.m.

Transcurridos los dos años el valor real de las indemnizaciones es de 32.000 u.m., el de las minutas de 22.000 u.m., por publicidad de 15.000 u.m. y por gastos de locomoción de 6.000 u.m.

(5)

Tipo de actualización del 4%:

10.000,00 (641) Indemnizaciones

a Caja, euros (570) 10.000,00

27.736,60 (641) Indemnizaciones (30.000/1,04^2)

22.189,30 (623) Servicios profesionales independientes (24.000/1,04^2)

11.094,60 (627) Publicidad y propaganda (12.000/1,04^2)

a Provisión para reestructuraciones (146) 61.020,50

2.440,82 (660) Gastos financieros por actualización de provisiones

a Provisión para reestructuraciones (61.020,5*0,04) (146) 2.440,82

63.461,32 (146) Provisión para reestructuraciones (61.020,5+2.440,82)

a Provisión a corto plazo para reestructuraciones (5296) 63.461,32

2.538,45 (660) Gastos financieros por actualización de provisiones

a Provisión a corto plazo para reestructuraciones (63.461,32*0,04) (5296) 2.538,45

66.000,00 (5296) Provisión a corto plazo para reestructuraciones

2.000,00 (641) Indemnizaciones (32.000-30.000)

3.000,00 (627) Publicidad y propaganda (15.000-12.000)

a Caja, euros (32.000+22.000+15.000) (570) 69.000,00

a Exceso de provisión para reestructuraciones (24.000-22.000) (7956) 2.000,00

6.000,00 (629) Otros servicios

a Caja, euros (570) 6.000,00

⇒ Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del

inmovilizado

Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta. El importe estimado de la provisión se incluirá dentro del importe del inmovilizado, es decir, se activa formando parte del precio de adquisición. Su movimiento es el siguiente: Se abonará:

(6)

→ Al nacimiento de la obligación, o por cambios posteriores en su importe

que supongan un incremento de la provisión, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 21.

→ Al cierre del ejercicio, por las disminuciones en el importe de la

provisión originadas por una nueva estimación de su importe, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 21.

subgrupo 57.

Cuando se incurra en la obligación como consecuencia de haber utilizado el inmovilizado para producir existencias, su movimiento es análogo al de la cuenta 142 (o sea, en lugar de cargar la cuenta de inmovilizado con abono a la 143, se abona la 143 con cargo a la cuenta de gastos que hayamos utilizado). EJEMPLO 4

El 1 de enero de 20X1 se adquiere una maquinaria por importe de 9.000 u.m., cuya vida útil se estima en 2 años. A la finalización de los dos años hay que retirar la máquina. El valor actual de los costes de ese retiro es de 1.000 u.m. Tipo de actualización del 7%:

10.000,00 (213) Maquinaria (9.000+1.000)

a Tesorería (57) 9.000,00

a Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación (143) 1.000,00

5.000,00 (681) Amortización del inmovilizado material (10.000/2)

a Amortización acumulada del inmovilizado material (281) 5.000,00

70,00 (660) Gastos financieros por actualización de provisiones (1.000*0,07)

a Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación (143) 70,00

1.070,00 (143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación

a Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación (5293) 1.070,00

5.000,00 (681) Amortización del inmovilizado material (10.000/2)

(7)

74,90 (660) Gastos financieros por actualización de provisiones (1.070*0,07) a Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación (5293) 74,90

1.144,90 (5293) Provisión a corto plazo por desmantelamiento, retiro o rehabilitación

10.000,00 (281) Amortización acumulada del inmovilizado material

a Maquinaria (213) 10.000,00

SUPUESTO DE EXAMEN DE INSPECTORES DE HACIENDA DEL ESTADO

La empresa “JCN, SA” adquiere, al contado, en 30.000 u.m. envases para un cliente que ha solicitado que, excepcionalmente, se incluya en estos envases el logotipo de su empresa, lo que le supone a “JCN, SA” un incremento en los costes de desmantelamiento de la máquina de envasado de 1.000 u.m. a valor actual:

30.000,00 (602) Compras de otros aprovisionamientos

a Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros (572) 30.000,00

1.000,00 (602) Compras de otros aprovisionamientos

a Provisión por desmantelamiento, retiro o

rehabilitación (143) 1.000,00

SUPUESTO DE EXAMEN DE INSPECTORES DE HACIENDA DE LA COMUNIDAD DE MADRID

El 1 de mayo de 2009, “SEBULCOR, S.A.” compra una máquina por 300.000 €, si bien el proveedor le concede un descuento comercial del 5% de ese

importe. El 50% del precio facturado por el proveedor del inmovilizado se paga al contado y el resto el 1 de mayo de 2010, cargándose por ello un 4% del precio aplazado.

El transporte de la máquina hasta la fábrica corresponde al adquirente, pagando por este concepto 20.000 € al transportista y 2.000 € por el seguro de viaje. Tiene que satisfacer a un especialista unos gastos de instalación de 10.000 €. Todas las labores de transporte e instalación se realizaron el día de la

(8)

Se estima que la vida útil de la máquina es de cinco años, al final de los cuales habrá que hacer frente a unos gastos de desmantelamiento de 15.000 €. La máquina se amortiza linealmente y el tipo de interés aplicable es del 6%. A finales de 2010 se produce una retasación de los gastos de desmontaje hasta los 25.000 € debido a los cambios en la legislación medioambiental de la Comunidad de Madrid. Precio de adquisición=300.000-0,05*300.000+20.000+2.000+10.000+15.000(1+0,06)^-5=328.208,87 328.208,87 (213) Maquinaria a Tesorería (57) 174.500,00

a Proveedores de inmovilizado a corto plazo (523) 142.500,00

43.761,18 (681) Amortización del inmovilizado material [(328.208,87/5)*(8/12)]

a Provisión por desmantelamiento [11.208,87(1,06)^8/12-11.208,87] (143) 443,99

3.775,10 (662) Intereses de deudas [142.500(1,04)^8/12-142.500]

1.924,90 (662) Intereses de deudas [146.275,1(1,04)^4/12-146.275,1]

148.200,00 (523) Proveedores de inmovilizado a corto plazo

a Tesorería (57) 148.200,00

65.641,77 (681) Amortización del inmovilizado material (328.208,87/5)

(9)

11.652,85]

8.234,69 (213) Maquinaria [(25.000*1,06^-40/12)-12.352,03]

68.112,18 (681) Amortización del inmovilizado [(328.208,87-43.761,18-65.641,77+8.234,69)/40]*12

⇒ Provisión para impuestos

Importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirá, dependiendo del

cumplimiento o no de determinadas condiciones. Su movimiento es el siguiente:

Se abonará con cargo a las cuentas de gasto correspondientes a los distintos componentes que la integren. En particular:

→ A cuentas del subgrupo 63 por la parte de la provisión correspondiente a

la cuota del ejercicio.

→ A cuentas del subgrupo 66 por los intereses de demora correspondientes

al ejercicio.

→ A la cuenta 678, en su caso, por la sanción asociada.

→ A la cuenta 113 por la cuota y los intereses correspondientes a ejercicios

anteriores. Se cargará:

→ Cuando se aplique la provisión, con abono a cuentas del subgrupo 47. → Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 7951.

EJEMPLO 5

El día 1 de febrero del año 2010 se le notifica a una sociedad el inicio de

actuaciones inspectoras por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2009. El 20 de diciembre de 2010 recibe el acta de inspección en el que se determina que la sociedad obtuvo unos ingresos no declarados de 120.000 u.m., por lo que, además del impuesto no pagado (0,30*120.000), se le impone una sanción de 11.000 u.m. y se le practica liquidación de intereses de demora que serán para el ejercicio 2009 de 700 u.m. y para el ejercicio 2010 de 900 u.m. La sociedad dota en 2010 una provisión para impuestos por un importe igual a la suma de todos estos conceptos 48.600 u.m. La sociedad interpone recurso.

En el año 2011 se resuelve el recurso presentado fijándose la deuda total en 45.000 u.m.:

36.000,00 (63) Tributos (0,30*120.000)

900,00 (66) Gastos financieros

(10)

700,00 (113) Reservas voluntarias

a Provisión para impuestos (141) 48.600,00

48.600,00 (141) Provisión para impuestos

a Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades (4752) 45.000,00

a Exceso de provisión para impuestos (7951) 3.600,00

⇒ Provisión para otras responsabilidades

Pasivos no financieros surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada no incluidas en las restantes cuentas del subgrupo 14; entre otras, las procedentes de litigios en curso, indemnizaciones u obligaciones derivados de avales y otras garantías similares a cargo de la empresa.

Su movimiento es el siguiente: Se abonará:

→ Al nacimiento de la obligación que determina la indemnización o pago, o

por cambios posteriores en su importe que supongan un incremento de la provisión, con cargo, a las cuentas del grupo 6 que correspondan.

con cargo a la cuenta 660.

Se cargará:

→ A la resolución firme del litigio, o cuando se conozca el importe

definitivo de la indemnización o el pago, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

→ Por el exceso de provisión, con abono a la cuenta 7952.

EJEMPLO 6

La sociedad X constituye a principios del 20X1 un aval a favor de la sociedad Y para asegurar el cumplimiento de una obligación a la que debe hacer frente ésta última a finales del 20X1 y que ascenderá a 20.000 u.m. Llegado el vencimiento se ejecuta, ante el incumplimiento de Y, el aval contra X ascendiendo el importe a 22.000 u.m.:

20.000,00 (678) Gastos excepcionales

a Provisión a corto plazo para otras responsabilidades (5292) 20.000,00

20.000,00 (5292)

Provisión a corto plazo para otras

responsabilidades

a Caja, euros (570) 22.000,00

(11)

⇒ Provisión para otras operaciones comerciales

Provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revisiones y otros conceptos análogos.

Su movimiento es el siguiente:

→ Se abonará, al cierre del ejercicio, por el importe de la estimación

realizada, con cargo a la cuenta 6959.

→ Se cargará, al cierre del ejercicio, por la dotación efectuada en el año

anterior, con abono a la cuenta 79549. EJEMPLO 7

En el ejercicio 20X2 una empresa que fabrica transistores ha vendido 5000 unidades de estos productos con garantía de reparación de los defectos de fabricación durante el año siguiente a la compra.

Al final del ejercicio, se estima que el coste de estas reparaciones y de devoluciones de ventas del próximo ejercicio será de 15.000 u.m.

Durante el ejercicio 20X3 se pagan 6.000 u.m. en concepto de devoluciones y 7.000 u.m. por las reparaciones efectuadas (reparaciones que se encargan a una empresa externa).

A finales del 20X3, la estimación para el ejercicio 20X4 por devoluciones de ventas, reparaciones y revisiones asciende a 12.000 u.m.:

15.000,00 (6959) Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales

a Provisión para otras operaciones comerciales (4999) 15.000,00

6.000,00 (708) Devoluciones de ventas y operaciones similares

7.000,00 (622) Reparaciones y conservación

a Caja, euros (570) 13.000,00

15.000,00 (4999) Provisión para otras operaciones comerciales

a Exceso de provisión para otras operaciones comerciales (79549) 15.000,00

12.000,00 (6959) Dotación a la provisión para otras operaciones comerciales

a Provisión para otras operaciones comerciales (4999) 12.000,00

(12)

Provisión que surge cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato exceden a los beneficios económicos que se espera recibir de los mismos.

Su movimiento es el siguiente:

Se abonará, al cierre del ejercicio, por el importe de la estimación realizada, con cargo a la cuenta 6954.

Se cargará:

→ Al cierre del ejercicio, si la empresa opta por cumplir el contrato, por el

exceso de provisión contabilizada, con abono a la cuenta 79544.

→ Si la empresa opta por la cancelación del contrato, con abono,

generalmente, a cuentas del subgrupo 57. EJEMPLO 8

En septiembre del año 20X2 la sociedad X dedicada a la fabricación y venta de muebles, encarga a una empresa maderera una serie de pedidos, que ésta irá entregando en función de las necesidades de X. Si finalmente no se solicita toda la madera encargada, X deberá indemnizar a la maderera.

A finales del 20X2, X estima que no va a pedir toda la madera previamente solicitada y valora la indemnización en 4.000 u.m.:

4.000,00 (6954) Dotación a la provisión por contratos onerosos

a Provisión por contratos onerosos (4994) 4.000,00

Si opta por cumplir el contrato, o sea, por solicitar toda la madera

pedida

4.000,00 (4994) Provisión por contratos onerosos

a Exceso de provisión por contratos onerosos (79544) 4.000,00

Si opta por la cancelación del contrato, o sea, por no solicitar toda

la madera pedida

4.000,00 (4994) Provisión por contratos onerosos

La compensación a recibir de un tercero en el momento de liquidar la obligación, no supondrá una minoración del importe de la deuda, sin perjuicio del reconocimiento en el activo de la empresa del correspondiente derecho de cobro, siempre que no existan dudas de que dicho reembolso será percibido. El importe por el que se registrará el citado activo no podrá exceder del importe de la obligación registrada contablemente. Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual, por el que se haya exteriorizado parte del riesgo, y en virtud del cual la empresa no esté obligada a responder, se tendrá en cuenta para estimar el importe por el que, en su caso, figurará la provisión.

O sea, si en el momento de liquidar la obligación existe compensación de un tercero: - No se minorará el importe de la deuda.

(13)

- Sólo cuando exista un vínculo legal o contractual por el que se haya exteriorizado parte del riesgo podrá reducirse el importe de la deuda (provisión).

EJEMPLO 9

Un contratista se ha comprometido a ejecutar una obra con una cláusula de penalización de 25.000 u.m. si no la entrega en la fecha pactada.

A su vez subcontrata parte de la obra. Antes de la finalización de la misma, el contratista descubre que no va a poder entregarla a tiempo como consecuencia de un retraso en el subcontratista y le reclama a éste último una garantía por importe de 5.000 u.m.:

a Provisión a corto plazo para otras responsabilidades (5292) 25.000,00

5.000,00 (542) Créditos a corto plazo

a Ingresos excepcionales (778) 5.000,00

EJEMPLO 10

Un contratista se ha comprometido a ejecutar una obra con una cláusula de penalización de 25.000 u.m. si no la entrega a tiempo. A su vez, el encofrado de la misma se ha encargado a otra empresa con la que se ha estipulado que, en caso de no cumplir los plazos pactados, deberá satisfacer una penalización de 5.000 u.m. directamente a quien ha encargado la obra.

Poco antes de la finalización del plazo el contratista estima que no va a poder entregar la obra a tiempo como consecuencia de un retraso en la empresa encargada del encofrado:

a Provisión a corto plazo para otras

responsabilidades (5292) 25.000,00

5.000,00 (5292)

Provisión a corto plazo para otras

responsabilidades

a Ingresos excepcionales (778) 5.000,00

(14)