AUDITORI A DE
INTANGIBLES, Y
ACTIVO DIFERIDO
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[Subtítulo del documento]
AUDITORIA II 2 “AÑO DE LA CONSOLIDACIÓN DEMOCRÁTICA”
UNIVERSIDAD NACIONAL DE TRUJILLO
FACULTAD DE ciencias económicas
ESCUELA DE contabilidad y finanzas.
TEMA :
AUDITORÍA DE INTANGIBLES Y
ACTIVOS DIFERIDOS
CURSO :
AUDITORÍA II
DOCENTE :
Dr. CPCC WILFREDO TEJADA
ARBULÚ
ALUMNOS : GRUPO Nº 9
RODRIGUEZ VELASQUEZ HELENY
PEÑA MANTILLA, LUCIA VICTORIA
VALDERRAMA VILLANUEVA, JUAN
MOZO CASTILLO, KATHERINE
VELASQUEZ DE LA CRUZ, YANIRA
CICLO : IX - “B”
AUDITORIA II 3
2014
AUDITORIA DE ACTIVOS INTANGIBLES Y
ACTIVOS DIFERIDOS
MARCO CONCEPTUAL.
A. INTRODUCCIÓNEn la actualidad las empresas buscan generar valor, es justamente la creación de valor lo que hace que una empresa sea exitosa. Pero, ¿cómo se crea valor? “Para la creación de valor se debe cumplir con algunos requisitos básicos: mano de obra calificada, buen ambiente para los negocios, tecnología e infraestructura apropiadas (…)”1.
Como se puede apreciar muchos de los elementos inmersos en la creación de valor en una empresa están relacionados con intangibles como: la mano de obra calificada, para lo cual se requiere de capacitación; la tecnología, que involucra la I+D; incluso el buen ambiente de trabajo, que requiere de estrategias y políticas de recursos humanos.
Es debido a esto que el tema de los intangibles ha cobrando importancia en los últimos años, ya que representan una parte importante del valor de las empresas. En esta misma línea David Wong, refiriéndose a la valoración de los intangibles, señala que: “El análisis contable es inadecuado para valorar los intangibles, éstos les son incómodos a los contables. La contabilidad debido a su lógica mercantil y tributaria, se guía por Principios como el conservador (el principio menciona que en aquellos casos en los que exista varias alternativas a seguir en el registro contable se debe reflejar el menos optimista), que valoriza sólo lo que razonablemente es medible. No obstante, esto lleva a la contabilidad a no registrar factores relevantes de una empresa, como son los intangibles. Al respecto Eusebi Nomen dice: “la contabilidad mide con una perfecta exactitud, pero equivoca el objeto de medir. En lugar de medir el núcleo de la empresa, mide su sombra”. Un ejemplo de este principio de prudencia es el hecho de que la marca Coca Cola, en agosto de 1994, fue valorada en US$ 36,000 millones cuando la contabilidad sólo reconocía US$ 600 millones”2.
1
INDACOCHEA CÁCEDA, Alejandro. La creación de valor y la calidad de las actividades económicas. En: http://centrum.pucp.edu.pe/docentes/t_parcial/aindacochea_libros/documentos_libros/La_creacion_de_valor.pdf
2
WONG CAM, David. LA VERDADERA VENTAJA COMPETITITVA: LOS INTANGIBLES. En: http://www.docentes.up.edu.pe/DWong/La_verdadera_ventaja_competitiva_los_intangibles.htm
AUDITORIA II 4 Nuestra legislación ha tratado el tema, aunque no de la forma más adecuada, pues deja algunos vacíos que han generado problemas de interpretación. Este artículo busca hacer un somero análisis del problema desde una perspectiva tributaria, específicamente a la luz de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento.
En general, un activo intangible es un bien identificable de carácter no monetario y sin apariencia física, tal como lo establece el párrafo 8 de la NIC 38 Activos Intangibles, que para su reconocimiento en los libros contables requiere el cumplimiento de lo siguiente: la identificabilidad, el control sobre le recurso en cuestión y la existencia de beneficios económicos futuros.
Sobre el particular no existe en materia tributaria una definición sobre este término, por lo que para su entendimiento deberá considerarse, en aplicación de la norma IX del Código Tributario, lo dispuesto en la normativa contable que corresponda (en el caso específico del goodwill o plusvalía mercantil la norma contable aplicable es la NIIF 3: Combinaciones de negocios), en este caso, la NIC 38, la que de manera resumida se abordará en el presente informe. Si bien el tema es muy amplio, nos enfocaremos al tema de los intangibles que se reconocen como activos en los estados financieros y su amortización aplicable en la deducibilidad de estos para determinar la renta neta.
B. MARCO CONTABLE
1. Requisito para reconocer un activo intangible
Para reconocer un bien como un activo intangible, la empresa debe demostrar que el bien cumpla con lo siguiente:
a) La definición de activo intangible.
Tal como se indicó anteriormente, no es suficiente con el hecho de ser no monetario o sin apariencia física sino que debe cumplir las características que a continuación se detallan:
i) Satisface el criterio de identificabilidad, esto es:
a) Sea separable, es decir, es susceptible de ser separado o dividido de la entidad y vendido, transferido, explotado, arrendado o intercambiado, bien individualmente junto con un contrato, un activo o un pasivo asociado; o,
AUDITORIA II 5 b) Surge de un contrato o de otros derechos legales, sin considerar si tales
derechos son transferibles o separables de la entidad o de otros derechos y obligaciones.
ii) Control sobre el activo, requiere que se tenga el poder de obtener beneficios económicos futuros y pueda restringirse el acceso de terceras personas a tales beneficios. Esta capacidad para controlar los beneficios económicos futuros de un activo intangible tiene su justificación, normalmente, en derechos de tipo legal que son exigibles ante los tribunales. No obstante, la exigibilidad legal de un derecho sobre el elemento no es una condición necesaria para la existencia de control, puesto que la entidad puede ejercer el control sobre los citados beneficios económicos de alguna otra manera.
iii) Genere beneficios económicos futuros. Entre los beneficios económicos futuros procedentes de un activo intangible se incluye los ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de costo y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad. Por ejemplo, el uso de la propiedad intelectual, dentro del proceso de producción futuros, en lugar de aumentar los ingresos ordinarios futuros. b) Los criterios para su reconocimiento. Un activo intangible se reconocerá si y sólo si:
i) Es probable que los beneficios económicos futuros que se le han atribuido al mismo fluyan a la entidad; y
ii) El costo del activo puede ser valorado (medido) confiablemente, es decir de forma fiable.
Para tal efecto, la entidad evaluará la probabilidad de obtener beneficios económicos futuros utilizando hipótesis razonables y fundadas, que representen las mejores estimaciones de la dirección respecto al conjunto de condiciones económicas que existieran durante la vida útil del activo.
2. Valoración
Un activo intangible se valorará inicialmente por su costo, el cual se define como el importe de efectivo o medios líquidos equivalentes pagados, o el valor razonable de la contraprestación entregada para adquirir un activo, en el momento de su adquisición o construcción, o, cuando sea aplicable, el importe atribuido a ese activo cuando es inicialmente reconocido de acuerdo con los requerimientos específicos de otras NIIF, como por ejemplo la NIIF 2: Pagos basados en Acciones.
AUDITORIA II 6 3. Activos Tangibles vs Activos Intangibles
Algunos activos intangibles pueden estar contenidos en, o contener, un soporte de naturaleza o apariencia física, como es el caso de un disco compacto (en el caso de programas informáticos), de documentación legal (en el caso una licencia o patente) o de una película. Al determinar si un activo, que incluye elementos tangibles e intangibles, se tratará según la NIC 16 Inmuebles, Maquinaria y Equipo, o como un activo intangible según la NIC 38 Activos Intangibles, la entidad realizará el oportuno juicio para evaluar cuál de los dos elementos tiene un peso más significativo. Por ejemplo, los programas informáticos para un ordenador que no pueda funcionar sin un programa específico son una parte integrante del equipo y serán tratados como elementos del inmueble, maquinaria y equipo. Lo mismo se aplica al sistema operativo de un ordenador.
4. Definición de Intangibles de Duración Limitada (NIC 38 – Intangibles)
Ni el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, ni su reglamento, contemplan una definición de intangible, mucho menos de intangible de duración limitada; refiriéndose a estos últimos el Reglamento del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, en su artículo 22 inciso a) numeral 2), señala que: “son aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza”, pero no hace ninguna otra precisión al respecto. Es por este motivo que debemos recurrir a la NIC 38 – Intangibles3, modificada en marzo de 2004 y vigente en nuestro país a partir del
1º de enero del 2006, que clasifica los activos intangibles en: - Activos con vida útil limitada y,
- Activos con vida útil ilimitada.
Respecto a la vida útil de un intangible la NIC 38 refiere que la entidad valorará si la vida útil de un activo intangible es finita o indefinida, tomando en cuenta los siguientes aspectos:
- Si es finita, evaluará la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil.
- La entidad considerará que un activo intangible tiene una vida útil indefinida cuando, sobre la base de un análisis de todos los factores relevantes, no exista un límite previsible al periodo a lo largo del cual el activo se espera que el activo genere entradas de flujos netos de efectivo para la entidad.
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AUDITORIA II 7 Asimismo, señala que los activos intangibles con vida útil indeterminada no se amortizan. Sin embargo, debe efectuarse anualmente una prueba sobre pérdida de valor.
Según la NIC 38, “con frecuencia, las entidades emplean recursos, o incurren en pasivos, para la adquisición, desarrollo, mantenimiento o mejora de recursos intangibles tales como el conocimiento científico o tecnológico, el diseño e implementación de nuevos procesos o nuevos sistemas, las licencias o concesiones, la propiedad intelectual, los conocimientos comerciales o marcas (incluyendo denominaciones comerciales y derechos editoriales). Otros ejemplos comunes de partidas que están comprendidas en esta amplia denominación son los programas informáticos, las patentes, los derechos de autor, las películas, las listas de clientes, los derechos por servicios hipotecarios, las licencias de pesca, las cuotas de importación, las franquicias, las relaciones comerciales con clientes o proveedores, la lealtad de los clientes, las cuotas de mercado y los derechos de comercialización”4.
Sin embargo, precisa que no todos los activos descritos cumplen con la definición de activo intangible, esto es:
- Identificabilidad, esto es que se pueda diferenciar claramente y modo fiable de la plusvalía comprada.
- Control sobre el recurso en cuestión, una entidad controlará un determinado activo siempre que tenga el poder de obtener los beneficios económicos futuros que procedan de los recursos que subyacen en el mismo, y además pueda restringir el acceso de terceras personas a tales beneficios.
- Existencia de beneficios económicos futuros, entre los beneficios económicos futuros procedentes de un activo intangible se incluyen los ingresos ordinarios procedentes de la venta de productos o servicios, los ahorros de costo y otros rendimientos diferentes que se deriven del uso del activo por parte de la entidad.
La NIC 38 establece que si un elemento incluido en el alcance de esta Norma no cumpliese la definición de activo intangible, el importe derivado de su adquisición o de su generación interna, por parte de la entidad, se reconocerá como un gasto del periodo en el que se haya incurrido. No obstante, si el elemento se hubiese adquirido dentro de una combinación de negocios, formará parte de la plusvalía comprada reconocida en la fecha de adquisición.
En consecuencia, para que un activo intangible sea amortizable deberá ser de vida útil finita, lo cual concuerda con nuestra legislación vigente.
4
AUDITORIA II 8 C. MARCO TRIBUTARIO
El inciso g) del artículo 44° de la ley del Impuesto a la Renta establece que no es deducible para determinar la renta neta de tercera categoría, la amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares.
Sin embargo agrega al referido inciso que, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, puede ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. En este caso, la SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está la facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponde a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados.
Cabe precisar que el tratamiento señalado en el párrafo anterior, sólo procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuesto que encuadra dentro del concepto de regalías.
De otra parte, es importante precisar que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil esta limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (software). No obstante lo anterior, no se considera activos intangibles de duración limitada, las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill).
Finalmente, cabe considerar que en el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de diez (10) años.
AUDITORIA II 9 A continuación se muestra en el siguiente esquema la regulación correspondiente sobre los intangibles.
Tratamiento de los Intangibles en la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento El artículo 44 literal g) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR)5,
señala que sólo los intangibles de duración limitada (o como los llama la NIC 38, de vida
5
Artículo 44º.- “No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría: (…)
g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años. La SUNAT previa opinión de los organismos técnicos pertinentes, está facultada para determinar el valor real de dichos intangibles, para efectos tributarios, cuando considere que el precio consignado no corresponda a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no podrá ser considerado para determinar los resultados.
AUDITORIA II 1 0 útil finita), a opción del contribuyente, podrán ser considerados como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años; es decir, que aquellos intangibles distintos a los de duración limitada, entiéndase intangibles de duración ilimitada, no estarían comprendidos en este supuesto, por lo que no podrían amortizarse. Hasta este punto la norma es clara; pero, en el último párrafo del mismo artículo, se hace una remisión al Reglamento del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (RLIR), estableciendo que será este el que determine los activos intangibles de duración limitada.
El artículo 25 inciso a) del RLIR6, establece que se consideran activos intangibles de
duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, seguidamente se dan algunos ejemplos de este tipo de intangibles, pues utiliza la frase “tales como”, para seguidamente mencionar a las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software). En el siguiente párrafo agrega, que no se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill).
Como podemos observar, la norma no es clara y deja abierta a la interpretación la determinación de los activos intangibles de duración limitada, complicando aún más la situación con la inclusión del fondo de comercio (Goodwill), lo cual nos genera al menos dos interrogantes: ¿qué es un intangible de duración limitada? y ¿qué es el fondo de comercio? Para contestarlas debemos hacer un paréntesis en el análisis normativo. Por lo pronto, podemos decir que la norma asimila al fondo de comercio con el goodwill, pues seguido del término fondo de comercio coloca entre paréntesis el término goodwill, En el reglamento se determinarán los activos intangibles de duración limitada. (…)”
6
Artículo 25º.- GASTOS NO DEDUCIBLES
“a) Para la aplicación del inciso g) del Artículo 44º de la Ley se tendrá en cuenta lo siguiente:
1. El tratamiento previsto por el inciso g) del Artículo 44º de la Ley respecto del precio pagado por activos intangibles de duración limitada, procederá cuando dicho precio se origine en la cesión de tales bienes, y no a las contraprestaciones pactadas por la concesión de uso o el uso de intangibles de terceros, supuesto que encuadran en la deducción a que se refiere el inciso p) del Artículo 37º de la Ley.
2. Se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los moldelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos planos, procesos o fórmulas secretas y los programas de instrucciones para computadoras (Software).
No se considera activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (Goodwill).
3. En el caso de que se opte por amortizar el precio pagado por la adquisición de intangibles de duración limitada, el plazo de amortización no podrá ser inferior al número de ejercicios gravables que al producirse la adquisición resten para que se extinga el derecho de uso exclusivo que le confiere. Fijado el plazo de amortización sólo podrá ser variado previa autorización de la SUNAT y el nuevo plazo se computará a partir del ejercicio gravable en que fuera presentada la solicitud, sin exceder en total el plazo máximo de 10 años.
4. El tratamiento al que alude el numeral 1) de este inciso sólo procederá cuando los intangibles se encuentren afectados a la generación de rentas grabadas de la tercera categoría. (…)”
AUDITORIA II 1 1 mostrándolos como equivalentes, algo que nos parece inadecuado pues se trata de dos términos distintos, como veremos.
Fondo de Comercio, Goodwill y Derecho de Llave
La delimitación precisa de estos términos (fondo de comercio, goodwill y derecho de llave) es importante, ya que de esto dependerá que se realice una correcta interpretación de la norma. Si bien la doctrina hace una diferencia entre Fondo de Comercio y Goodwill, no existe unanimidad en cuanto a la diferencia entre Goodwill y derecho de Llave.
A pesar de existir diferentes criterios respecto a la relación entre el Goodwill y el Derecho de Llave, uno que los sitúa como dos conceptos distintos y otro que los asimila como sinónimos, compartimos la opinión que los considera como dos conceptos equivalentes. El “Fondo de Comercio”, es un término empleado por nuestra legislación tributaria y societaria, a pesar de ello, no cuenta con un concepto definido en el derecho positivo nacional. Se trata de un término complejo que encierra un conjunto de elementos diversos, razón por la cual es difícil conceptuarlo; en ese sentido, Javier Caiña señala: “El Fondo de Comercio o Goodwill puede ser definido como un término económico que comprende un complejo de bienes que jurídica y doctrinariamente se asimila al concepto de empresa comercial. El Fondo de Comercio definido de esta manera contiene elementos constitutivos relativamente independientes entre sí, como el patrimonio, la ubicación, la clientela, el nombre comercial, los logotipos, el derecho al local, las marcas de fábrica, etc.; pero que han sido organizados y puestos en funcionamiento de forma tal que puede esperarse de ellos beneficios económicos (factor organizativo) que por sí otorgan un determinado valor al negocio en marcha”7. Aunque compartimos la definición que da
Caiña sobre el fondo de comercio, creemos que lleva a confusión el hecho de colocar “El fondo de comercio o goodwill”, como si ambos términos fuesen sinónimos.
En similar sentido se pronuncia Jean Guyenot al definir el Fondo de Comercio como: “una entidad jurídica compuesta de elementos orgánicos que el comerciante agrupa con vistas a constituir una clientela, necesaria para la explotación comercial (…) Estos elementos, unidos por una aplicación común a la formación de una clientela, considerada como un
7
CAIÑA, Javier. Intangibles. Materiales de Lectura Maestría en Tributación y Política Fiscal. Universidad de Lima. Lima 2007, págs. 6-7.
AUDITORIA II 1 2 elemento, proporcionan una base al fondo de comercio, que se convierte en una entidad jurídica, diferenciada de los elementos que la componen”8.
Respecto al Derecho de Llave se dice que es el “Elemento integrante del fondo de comercio, cuya composición puede variar de caso a caso, pero que en general, y conforme con la doctrina francesa, se lo puede identificar con la clientela, aun cuando habitualmente se consideran, además de la clientela componiendo el “valor de llave”, otros índices, como por ejemplo el derecho al local, el nombre y el crédito”9.
El goodwill, por otro lado, es definido como “un intangible, que puede ser estimado en dinero en la medida en que se pueden medir los beneficios futuros de su prestigio y buen nombre”10.
La Corte Suprema de Justicia colombiana, cuyo criterio es recogido por la Superintendencia de Industria y Comercio del mismo país, en Auto No. 3449 de 200511, ha
considerado, que: “(…) En términos generales el anglicismo ‘GOOD WILL’ alude al buen nombre, al prestigio, que tiene un establecimiento mercantil, o un comerciante, frente a los demás y al público en general, es decir, al factor específico de un negocio que ha forjado fama, clientela y hasta una red de relaciones corresponsales de toda clase, aunado a la confianza que despierta entre los abastecedores, empleados, entidades financieras y, en general, frente al conjunto de personas con las que se relaciona. (…) Como es patente, la empresa que goza de tales características y que logra conquistar una clientela numerosa y cuyos productos son reputados, se coloca en un plano descollante en el mercado en cuanto puede vender más y a mejor precio, lo que necesariamente apareja que sus utilidades sean mayores en proporción al capital invertido. No se trata, por consiguiente, de un factor esencial del establecimiento de comercio, sino accidental y estimable en dinero. (…) Entre los diversos elementos que se conjugan para determinarlo, cabe destacar, además de la proyección de los beneficios futuros, la existencia de bienes incorporales, tales como la propiedad industrial, fórmulas químicas, procesos técnicos; la excelente ubicación en el mercado, la experiencia, la buena localización, la calidad de la mercancía o del servicio, el trato dispensado a los clientes, las buenas relaciones con los trabajadores, la estabilidad laboral de los mismos, la confianza que debido a un buen desempeño gerencial se logre
8
Citado por Javier Caiña. Jean Guyenot. Curso de Derecho Comercial, Bs. As. Editorial Egea, 1975.
9 ENCICLOPEDIA OMEBA, TOMO XVIII, Bibliografíca Omeba, Buenos Aires, pág. 893. 10
Goodwill. En: http://www.gerencie.com/good-will.html
11
Auto No. 3449 de 2005 que recoge la Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil de fecha 27 de julio de 2001. Magistrado Ponente: Jorge Antonio Rugeles. Expediente: 5860. En:
AUDITORIA II 1 3 crear en el sector financiero. En fin, el artículo 33 del decreto 554 de 1942, enumeró algunos otros factores a considerar como ‘constitutivos del good-will comercial o industrial’, al paso que, posteriormente, el decreto 2650 de 1993, aludió a su registro contable bajo el nombre de ‘Crédito Mercantil’, indicando que allí se registra ‘el valor adicional pagado en la compra de un ente económico activo, sobre el valor en libros o sobre el valor calculado o convenido de todos los activos netos comprados, por reconocimiento de atributos especiales tales como el buen nombre, personal idóneo, reputación de crédito privilegiado, prestigio por vender mejores productos y servicios y localización favorable... También registra el crédito mercantil formado por el ente económico mediante la estimación de las futuras ganancias en exceso de lo normal, así como la valorización anticipada de la potencialidad del negocio (…)”.
Por su parte, Jorge Picón señala que: “Mientras el goodwill es el exceso del costo de adquisición de toda la empresa o un bloque patrimonial respecto del valor real de los activos y pasivos identificables (que se genera usualmente con motivo de una reorganización de sociedades), el derecho de llave viene a ser el privilegio que la empresa mantiene sobre la clientela; es decir, el valor de traspaso de la clientela existente en una empresa. Mientras que el goodwill es ese valor superior o plus que tiene una empresa sobre el valor real de sus activos y pasivos, el derecho de llave es parte integrante de este valor y, en ese sentido, forma parte del goodwill de una empresa”12.
Por lo tanto, según todo lo expuesto, podemos concluir que el fondo de comercio está compuesto por un conjunto de elementos, tangibles e intangibles, agrupados y organizados por el empresario para cumplir un fin comercial. Mientras que el derecho de llave está compuesto por todos aquellos elementos intangibles que conforman el valor adicional que corresponde a un fondo de comercio. De donde podemos concluir que el derecho de llave es parte integrante del fondo de comercio, es el espíritu del fondo de comercio. Además, siguiendo esta línea de razonamiento y tomando como base los conceptos citados, hemos llegado a la conclusión de que el goodwill, conformado por parte de los intangibles de una empresa, es un sinónimo del derecho de llave.
Precisiones Sobre El Tratamiento Dispuesto Por La Normativa Tributaria.
De acuerdo con lo señalado por el Tribunal Fiscal en la RTF N° 01113-3-2004 las normas del impuesto a la renta contienen limitaciones a la amortización de los activos intangibles,
12
PICÓN GONZALES, Jorge Luis, Deducciones del Impuesto a la Renta Empresarial ¿Quién se llevó mi gasto? La Ley, la SUNAT o lo perdí yo, Dogma ediciones, Lima, 2004, págs. 243-244.
AUDITORIA II 1 4 pero no contemplan restricción alguna para deducir como gastos aquellos relacionados con marcas generadas internamente, tal como los desembolsos destinados a obtener su inscripción en el Indecopi entre los que se incluyen los pagos de honorarios para dicha inscripción; resultando deducible el gasto reconocido acorde con lo señalado por la NIC 38.
Por otro lado, de conformidad con diversa jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tal como la RTF N° 3430-5-2006, en el caso específico de bienes intangibles que deban reconocerse como activos por parte de la empresa, en principio, acorde con el inciso g) del artículo 44 de la Ley del IR no se permite su deducción; señalando a manera de excepción que determinados intangibles (de duración limitada) puedan deducirse a opción del contribuyente como gastos o amortizarlos, siempre que sean comprados de terceros y no aportados (ver el siguiente cuadro).
Acorde con lo anterior, en el caso específico de intangibles que cumplen los requisitos para su reconocimiento, deberá verificarse si estos tienen una vida útil limitada por ley o por su propia naturaleza. A estos efectos, la normativa tributaria de manera enunciativa cita como ejemplos los que a continuación se muestran:
Activos Intangibles
De duración ilimitada De duración limitada
Llaves Marcas
Derechos de llave Patentes
AUDITORIA II 1 5 Patentes
Procedimientos de fabricación Juanillo
Fondo de comercio o goodwill
Modelos de utilidad Derechos de autor Diseños, modelos, planos Procesos o fórmulas secretas
Programas para instrucciones (software)
Problemas en la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento
Una vez despejadas algunas dudas, es momento de retomar nuestro análisis normativo. Como dijimos anteriormente, nuestra legislación no es clara al momento de tratar el tema de los intangibles, primero, porque es confusa y, segundo, porque no define conceptos importantes que coadyuvarían a su correcta interpretación.
Ahora, recapitulando las conclusiones previas a las que hemos llegado tenemos que el goodwill es asimilable al derecho de llave y éste, a su vez, es parte del fondo de comercio. El fondo de comercio está compuesto por un conjunto de activos tangibles e intangibles, agrupados y organizados por el empresario para cumplir un fin comercial. Los intangibles a su vez están divididos en intangibles de vida útil finita e ilimitada.
Como resultado tenemos las siguientes estructuras que reflejan la posición de la Ley del Impuesto a la Renta, la de la Administración Tributaria y la nuestra:
AUDITORIA II 1 6 La diferencia básica entre el modelo que planteamos y el modelo que se plantea la Ley es básicamente la diferenciación del Goodwill y el fondo de comercio; además de la equivalencia del primero con el Derecho de Llave. Por su parte la administración diferencia el goodwill del derecho de llave, aunque esta deferencia no es clara, pues no está bien definida.
Los Intangibles y la Reorganización de Empresas
AUDITORIA II 1 7 En relación al tratamiento de los intangibles en la reorganización de empresas, el Texto Único Ordenado Ley del Impuesto a la Renta, en su artículo 10713, señala que el adquirente
conservará, entre otros, el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles de duración limitada. Es decir, que se aplicará el mismo tratamiento que cuando se trata de una compra venta de intangibles de duración limitada.
Respecto de este tema la NIC 38 señala que:
“El valor razonable de los activos intangibles adquiridos en combinaciones de negocios, normalmente puede medirse con suficiente fiabilidad, para ser reconocidos de forma independiente de la plusvalía comprada. Cuando, a consecuencia de las estimaciones empleadas para medir el valor razonable de un activo intangible, exista un rango de posibles valores con diferentes probabilidades, esa incertidumbre, se tendrá en cuenta en la determinación del valor razonable del activo, en vez de ser indicativo de la incapacidad para determinar el valor razonable de forma fiable. Si un activo intangible adquirido en una combinación de negocios tiene una vida útil finita, existe una presunción refutable de que su valor razonable puede medirse con fiabilidad.
Un activo intangible adquirido en una combinación de negocios podría ser independiente, pero sólo si se le considera junto con otro activo material o intangible asociado al mismo. Por ejemplo, es posible que el título con el que se publica una revista no pudiera ser capaz de ser vendido de forma separada de la base de datos asociada de suscriptores, o una marca para agua de manantial podría estar asociada con un manantial concreto y podría no ser vendida independientemente del mismo. En tales casos, el adquirente reconocerá el grupo de activos como un único activo, independientemente de la plusvalía comprada, si los valores razonables de los activos del grupo no se pueden medir de forma fiable”. En este sentido, la NIC 38 resalta la importancia de la valuación a través de un método fiable, más aún cuando se trata de reorganización de empresas.
Posición de la Administración Tributaria
La administración se ha pronunciado acerca del tema de los intangibles. En el Informe N° 022-2007-SUNAT/2B0000, respecto al pago efectuado por la adquisición del derecho de licencia para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros, es decir, si
13
Artículo 107°.- En la reorganización de sociedades o empresas, el adquirente conservará el derecho del transferente de amortizar los gastos y el precio de los activos intangibles a que se refiere el inciso g) del Artículo 37° y el inciso g) del Artículo 44° de la Ley por el resto del plazo y en la forma establecida por dichas normas. El adquirente conservará los demás derechos que señale el Reglamento.
AUDITORIA II 1 8 la misma encaja en el concepto de activo intangible de duración limitada, la administración dijo:
“(…) El numeral 2 del inciso a) del artículo 25° del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que se consideran activos intangibles de duración limitada a aquellos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de autor, los derechos de llave, los diseños o modelos, planos, procesos o fórmulas secretas, y los programas de instrucciones para computadoras (software). Agrega que no se consideran activos intangibles de duración limitada las marcas de fábrica y el fondo de comercio (goodwill).
2. Como puede apreciarse de la norma citada, se ha establecido que se considera activo intangible de duración limitada a aquéllos cuya vida útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, para lo cual hace referencia a título enunciativo de determinados supuestos.
Sin embargo, dado que ni el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ni su Reglamento han conceptualizado lo que debe entenderse por un activo intangible, es necesario remitirse a las Normas Internacionales de Contabilidad.
3. Al respecto, de acuerdo con el párrafo 10 de la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 38, un activo calificará como intangible, cuando cumpla los siguientes requisitos: i) identificabilidad, ii) existencia de beneficios económicos futuros y iii) control sobre el recurso en cuestión.
Así, la calificación de intangible del supuesto materia de consulta pasa por distinguir si el mismo cumple con los requisitos antes mencionados.
4. En ese sentido, en relación con el requisito sobre la identificabilidad, el párrafo 12 de dicha NIC indica que un activo satisface dicho criterio cuando:
Es separable, es decir, susceptible de ser separado o escindido de la entidad y vendido, cedido, dado en explotación, arrendado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con el contrato, activo o pasivo con los que guarde relación, o;
Surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones. (…)”
AUDITORIA II 1 9 Como se puede apreciar, la administración recurre a la NIC 38 a fin de determinar cuando nos encontramos frente a un activo intangible de duración limitada, tomando como válidos los requisitos de: i) identificabilidad, ii) existencia de beneficios económicos futuros y iii) control sobre el recurso en cuestión, posteriormente concluye que:
“El pago efectuado por la adquisición del derecho de licencia para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros, a opción del contribuyente, podrá amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de diez (10) años o considerarse como gasto, aplicándose a los resultados del negocio en un solo ejercicio, siempre que dicho intangible se encuentre afecto a la generación de rentas gravadas de la tercera categoría”.
Por lo tanto, termina concluyendo que las licencias para la operación de planta de procesamiento de productos pesqueros son activos intangibles de duración limitada. El Informe Nº 213-2007-SUNAT/2B0000 se pronuncia respecto de si el derecho de llave pagado por la adquisición de una empresa, ya sea como traspaso, compra de acciones, subasta pública, entre otros, al ser un intangible de duración limitada; esto es, que cumple con los requisitos de identificabilidad, control y obtención de beneficios futuros, puede amortizarse. En él se pronuncia en los siguientes términos:
“(…)
4. En este orden de ideas, se puede afirmar que el derecho de llave forma parte del fondo de comercio o goodwill. En tal sentido, en principio, el derecho de llave no podrá ser deducido para propósito de la determinación del Impuesto a la Renta, al resultar de aplicación el criterio establecido en el Informe N° 041-2006-SUNAT/2B000014.
Sin embargo, tal como se ha indicado líneas arriba, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25° del Reglamento de la LIR expresamente consigna como un concepto deducible al derecho de llave. De ello se desprende que, por excepción, sí es posible reconocer la deducción de este derecho, pero únicamente en la medida en que sea
14
Este informe, que no se encuentra publicado en la página web de SUNAT, se pronuncia respecto de si el mayor valor o goodwill pagado en la venta de las empresas de propiedad del Estado bajo la modalidad de subasta pública, es susceptible de ser amortizado o debe pasar a formar parte del activo y ser depreciado. La administración concluye en este caso que “El mayor valor o goodwill pagado en la venta de empresas de propiedad del Estado bajo la modalidad de subasta pública, no es deducible para la determinación del Impuesto a la Renta”. El Informe Nº 213-2007-SUNAT/2B0000, es un informe ampliatorio de lo que establece el Informe N° 041-2006-SUNAT/2B0000.
AUDITORIA II 2 0 identificable como un activo de duración limitada, distinguible respecto de los demás componentes del goodwill originado en una determinada transacción. (…)”
Concluyendo que “Para efecto de la determinación del Impuesto a la Renta, el derecho de llave será deducible en la medida que sea identificable como un activo de duración limitada, distinguible de los demás componentes del goodwill originado en determinada transacción”.
En ese sentido, podemos concluir que la Administración Tributaria tomará como válida la amortización de intangibles siempre y cuando cumplan con los requisitos de: i) identificabilidad, ii) existencia de beneficios económicos futuros y iii) control sobre el recurso en cuestión; y en la medida que sea identificable como un activo de duración limitada.
Conclusiones del análisis tributario de los intangibles en concordancia con la NIC 38 Es imperativo que el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento, definan y delimiten de forma precisa conceptos como Goodwill, Fondo de Comercio e Intangibles y su clasificación según su vida útil.
Al momento de ubicar y determinar un intangible debemos verificar que se cumplan los criterios de definición establecidos en la NIC 38: i) identificabilidad, ii) existencia de beneficios económicos futuros y iii) control sobre el recurso en cuestión. Además, deberá determinarse la vida útil del intangible que, como lo indica el artículo 25 inciso a) numeral 2) del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, pueden ser limitados por ley o por su propia naturaleza. En el primer caso queda claro que la norma es la que limita la vida útil del intangible, es decir, se trata de una limitación legal. En cambio, cuando se refiere a su propia naturaleza, debemos recurrir a la definición de vida útil que establece la NIC 38, según la cual se deberá evaluar la duración o el número de unidades productivas u otras similares que constituyan su vida útil. La concurrencia de ambos elementos (criterios de definición de un intangible más la vida útil limitada) determinarán que un intangible de duración limitada sea amortizable, es indispensable que se cumpla con ambos criterios.
AUDITORIA II 2 1 Es importante recordar que para la valuación de intangibles de duración limitada deberá tomarse en cuenta un criterio sustentable, es decir, que deberá realizarse a través de un método técnico fiable.
D. CLASIFICACIÓN DE LOS INTANGIBLES
A continuación se da una clasificación elaborada de acuerdo con nuestro entendimiento sobre la base de dos criterios, su origen y la determinación de su vida útil.
i) Según su origen
Adquisición independiente. Es decir, se adquiere un activo intangible en una operación con tercero a título oneroso, siendo determinado su costo sobre la base de:
a) Precio de adquisición, incluidos los aranceles de importación y los impuestos no recuperables que recaigan sobre la adquisición, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y,
b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previo.
Generados internamente
En principio, solo podrán reconocer como activo los desembolsos por desarrollo cuando se cumplan ciertas condiciones, por lo que su costo será la suma de los desembolsos incurridos desde el momento en que el elemento cumple las condiciones para su reconocimiento, incluidos todos los costos directamente atribuibles necesarios para crear, producir y preparar el activo para que pueda operar de la forma prevista por la gerencia.
En relación con el costo de un activo intangible, a manera de ejemplo puede considerarse el caso de una base de datos en hidrocarburos en donde el Tribunal Fiscal mediante la RTF N° 09518-2-2004 (07/12/2004) señaló que las erogaciones por escaneo de documentos y planos, digitación de información, evaluación, selección, catalogación de información técnica de hidrocarburos, así como el estudio de investigación geoquímica del potencial de hidrocarburos son identificables directamente con la organización de bases de datos y, por lo tanto, deben formar parte del costo.
AUDITORIA II 2 2 Finita: cuando puede estimarse razonablemente el periodo de vida útil (número de
bienes a producir o periodo en el cual puede ser usado por su naturaleza o acuerdo legal).
Indefinida: cuando, sobre la base del análisis de todos los factores relevantes, no hay un límite previsible para el periodo a lo largo del cual el activo genere entradas netas de efectivo para la empresa.
A manera de ejemplo, volviendo al caso de la base de datos, toda vez que a la fecha de su adquisición no existía un indicio que toda esta información almacenada adecuadamente tenga establecido un plazo determinado de existencia, debe entenderse que el periodo de beneficios futuros es indeterminado.
No obstante lo anterior, esta situación debe ser objeto de revisión en cada ejercicio para el que se presenta información, con el fin de determinar si los eventos y las circunstancias permiten seguir apoyando la evaluación de vida útil indefinida para dicho activo. Si no es el caso, el cambio de la útil de indefinida a finita deberá registrarse como un cambio en una estimación.
E. AMORTIZACIÓN DE INTANGIBLES
Toda vez que un activo intangible genere beneficios económicos en ejercicios futuros debe reconocerse durante dicho periodo, por asociación, el costo incurrido en su obtención, en este sentido, mediante la amortización definida como la distribución sistemática del importe amortizable de un activo intangible durante los años de su vida útil, se consigue imputar a los ejercicios futuros el esfuerzo incurrido con base en las unidades producidas, de manera lineal en función del tiempo o mediante cualquier modelo que refleje la forma en que se obtiene los beneficios.
Resulta importante indicar que el cargo por amortización de cada periodo se reconocerá en el resultado del periodo, a menos que otra norma permita o exija que dicho importe se incluya en el importe en libros de otro activo.
Debe advertirse que según la NIC 38 vigente, no todo intangible se amortiza; así dependiendo de que pueda determinarse confiablemente la vida útil se tiene:
Un activo intangible que se amortiza en donde el importe amortizable se distribuirá sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil, a partir del momento en que esté disponible para su utilización, es decir, cuando se encuentre en la ubicación y condiciones necesarias para que pueda operar de la forma prevista por la
AUDITORIA II 2 3 gerencia. El método de amortización utilizado reflejará el patrón de consumo esperado, por parte de la empresa, de los beneficios económicos futuros derivados del activo. Si este patrón no pudiera ser determinado de forma fiable, se adoptará el método lineal de amortización (ver el siguiente cuadro).
Un activo intangible que no debe ser amortizado porque tiene una vida útil indefinida. Como se señaló anteriormente, en este caso debe verificarse periódicamente si en algún momento puede determinarse su vida útil y, en caso contrario, deberá verificarse si existe algún deterioro de conformidad con lo dispuesto por la NIC 36: Desvalorización de activos
VALOR DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES
I. INTRODUCCIONSi efectuamos un estudio del ciclo económico de una empresa industrial desde la compra de la materia prima hasta la cobranza de las ventas y disposición de los fondos, se pueden descubrir intangibles en cualquier y cada uno de los eslabones que forman esta cadena.
El aprovisionamiento de materias primas que puede estar asegurado por un exclusivo método de extracción o un contrato de exclusividad; los sistemas de producción, los canales de distribución tan importantes para la penetración en un
Contablemente
El importe
amortizable se
distribuirá sobre
una base
sistemática a lo
Cuando el activo
está disponible
para su utilización.
En la fecha más
temprana entre la
fecha en la que el
activo se clasifique
como disponible
para la venta de
acuerdo con la
NIIF 5 Y la fecha
Amortización de activo intangible con una vida útil finita
AUDITORIA II 2 4 mercado, hasta los sistemas o contratos de manejo de fondos que pueden asegurar una mejor y/o más rápida disposición de las mismas, todos y cada uno de estos pueden representar una ventaja competitiva importante.
II. DEFINICION
Los activos intangibles se caracterizan por la imposibilidad de cuantificarlos materialmente, generalmente tienen larga duración y se emplean en la producción de bienes y servicios y se les amortiza durante su vida útil estimada.
El término activo intangible se refiere a ciertos derechos de larga duración y a ciertas ventajas competitivas desarrolladas o adquiridas por una empresa de negocio, para obtener beneficios esperados.
III. VALOR DE LOS INTANGIBLES
Al margen de su tratamiento contable y con un enfoque económico, podemos conceptualizar que el valor de los intangibles es la consecuencia directa de su capacidad de poder generar riquezas y/o rentabilidad.
La importancia de estimar el valor de los intangibles está dada por el valor que éstos tienen en el desarrollo de las operaciones de la empresa y en el mundo de los negocios; por lo cual, resulta necesario enfatizar en el desarrollo de técnicas para medir el valor de estos bienes intangibles.
IV. CLASIFICACION
Si hacemos una clasificación, considerando la posibilidad de estimar su valor, tenemos lo siguiente:
Grupo 1: Tienen la capacidad de generar utilidades especiales por causas muy particulares y generalmente tienen definido también su duración y límites de uso;
GRUPO 1
---Derechos de edición
Derechos de autor
Licencia uso de marcas
Licencia uso de fórmulas
GRUPO 2 ---Concesiones Llave de local Fórmulas Marcas Procesos de producción GRUPO 3 ---Llave de negocio (Good will)
AUDITORIA II 2 5 por lo que, resulta más sencillo determinar las expectativas de utilidades que generarán, considerando la posibilidad de uso real o económico de este privilegio. Valuación
En este primer grupo, tanto la utilidad como la duración, puede estimarse razonablemente.
Grupo 2: Tienen la capacidad de generar utilidades por una causa particular; pero para considerar las posibilidades de su uso y así poder determinar las expectativas de utilidades, se deben analizar otros factores internos y externos de la empresa. Entre los factores internos se encuentran el capital y la capacidad operativa disponible, y entre los factores externos, la situación económica general, entre otros. En el caso de las concesiones o de llave de local, la duración es fácilmente estimable, pero las utilidades no tanto.
En casos como los de marca o fórmulas, tanto las utilidades como la duración, depende de los factores internos y externos.
Valuación
En este segundo grupo las posibilidades de estimar su valor dependerán de las posibilidades de proyectar su uso y los efectos del mismo.
Grupo 3: Tienen la capacidad de generar utilidades por causas inherentes al funcionamiento de la empresa; o bien en casos particulares, al desarrollo de una actividad.
Los factores que influyen en el funcionamiento de la empresa son muchos y de diversa índole; no se puede asegurar su mantenimiento en el tiempo y no resulta fácil estimar su duración.
Valuación
En este tercer grupo generalmente se trata de estimar su valor en función de: 1) utilidades futuras de la empresa (o actividad) y 2) en base a resultados históricos de las utilidades pasadas. Además, se debe estudiar periódicamente la existencia de sus cualidades, para confirmar su vigencia y probable duración.
AUDITORIA II 2 6 V. COMENTARIO: La valorización de los intangibles, el reto de la contabilidad:
La contabilidad tradicional tiende, muchas veces, a subestimar el verdadero valor de una empresa. ¿Alguien puede imaginar que Bill Gates quiera vender Microsoft por el valor que figura en sus libros contables? La respuesta es obviamente negativa. Pero, ¿qué tiene Microsoft que hace que su valor real sea mayor que su valor en libros? La respuesta es sencilla; sin embargo, su contabilización y presentación no lo es. Todos saben que Microsoft vale más de lo que figura en sus libros contables, pero nadie lo puede materializar. La contabilidad, tal cual como fue concebida, no se encuentra preparada para registrar y presentar este tipo de información porque no toma en cuenta aquellos elementos que hacen a las empresas realmente competitivas: el servicio al cliente, las redes de distribución, la relación con proveedores, la imagen, la investigación y el desarrollo, el posicionamiento en el mercado, el know-how, entre otros. Luego, son los activos intangibles autogenerados los que crean (como se verá más adelante) distorsiones entre el valor de mercado y el valor en libros presentado en los estados financieros. Asimismo, los intangibles permiten obtener ventajas sostenibles en el tiempo. Sin embargo, presentan una mayor dificultad en su registro, lo que implica un reto para los contadores de las empresas que los deban cuantificar.
Según un estudio hecho por Leif Edvinsson y Michael S. Malone1, cerca del 70 - 80% del valor real de las principales empresas que cotizan en la Bolsa de Nueva York ha sido generado por sus intangibles. No obstante, tanto los auditores como los contadores y gerentes siguen preocupados por pedir y revisar los estados financieros de las empresas, los cuales muestran solamente el 20% del valor de la misma.
Son pocas las compañías en el mundo que actualmente llevan un registro de sus activos intangibles autogenerados. Podríamos mencionar casos específicos como Xerox, Skandia, Celemi y Microsoft, por citar las más importantes. Por ejemplo, Skandia trabaja en la medición y gestión de sus activos intangibles, así como en su difusión. Para poder cumplir con sus objetivos con respecto a niveles de calidad, a la creación de una imagen o a la satisfacción de sus consumidores, la empresa presenta unos indicadores que trata de mejorar cada año. Estos indicadores miden el desempeño de los activos intangibles de la empresa, diferenciándolos según las distintas áreas con las que esta cuenta (finanzas, recursos humanos, clientes, procedimientos y renovación y desarrollo).
AUDITORIA II 2 7 No crea usted que este tema es únicamente aplicable a empresas americanas. En Perú existen muchos ejemplos de empresas cuyo valor de mercado es mayor que su valor en libros. Volviendo a la interrogante inicial, nadie pensará que puede comprar, al Sr. Erasmo Wong, los Supermercados E.Wong pagando su valor en libros. Otra pregunta que usted se puede hacer es: ¿valen más los activos tangibles de Importaciones Hiraoka o la fidelidad de los clientes y la confianza que tienen al momento de comprar un artefacto? ¿No es acaso esta una de las principales ventajas competitivas que tienen muchas empresas? ¿Cuántas oportunidades de financiamiento a menudo pierden las empresas por no utilizar los intangibles como garantía? Entre 1996 y 1997, once empresas peruanas dieron en garantía sus marcas, por más de US$ 27,5 millones. Generalmente, si alguien da en garantía una máquina, puede comprar otra sin problema alguno; pero es difícil crear una nueva marca o patente. Por ejemplo, a los dueños de empresas como D´onofrio o Backus, les tomó más de 100 años desarrollar sus respectivas marcas.
De esta forma, debemos averiguar cuál es la mejor manera de explotar los activos intangibles para obtener una posición privilegiada en el mercado. Es aquí donde entra a tallar la importancia de crear una herramienta adecuada, que permita eliminar distorsiones en los estados financieros y que proporcione la información más real de la situación de la empresa para su respectiva valoración. Si no los valorizamos, no los conocemos, y si no los conocemos, ergo, no los explotamos.
Pero, ¿cómo podemos alcanzar esta meta? En primer lugar, debe implantarse un cambio radical en la contabilidad tradicional, un cambio en los esquemas mentales de cómo llevar los registros. Para valorizar los activos intangibles, no se puede hacer uso del método tradicional, se necesita de innovación y concertación entre las diferentes posturas ya establecidas. En segundo lugar, debemos tener en cuenta que los activos intangibles ya no representan la parte soft de una empresa, sino elementos que se pueden y deben cuantificar para poder utilizarlos en beneficio de la misma.
En tercer lugar, se debe replantear la clasificación tradicional de estos activos, donde no se toman en cuenta los activos intangibles autogenerados por la empresa, como el conocimiento, expertise y los otros antes mencionados en el presente artículo. De esta forma, la contabilidad no se retrasa con relación a la evolución del mercado.
Asimismo, es necesario realizar una adecuada clasificación de este tipo de activos. Una posibilidad es que las empresas clasifiquen sus activos intangibles a través de los
AUDITORIA II 2 8 diferentes departamentos o áreas que posee la institución. Así, vemos activos que permiten ganar ventajas competitivas y comparativas a las empresas. Sin embargo, ¿cuánto valen estos activos?, ¿cómo los cuantificamos? Este es el reto que debemos enfrentar, el cual es muy alentador y motiva a seguir investigando para llegar a perfeccionar la contabilidad.
VI. CONCLUSION
Es muy importante que la Alta Dirección de la empresa, tenga una estimación razonable del valor de sus activos intangibles, resultan útil para el uso que comúnmente se le da en el mundo de los negocios.
Es necesario enfatizar el desarrollo de técnicas de medición para poder estimar el valor de los activos intangibles.
Los intangibles son, en general, ventajas competitivas de diversa importancia, y cuando la misma es existencial, se convierten en la ventaja o característica esencial.
AUDITORÍA DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE
Sabemos que el propósito principal de la Auditoria es determinar la confiabilidad de la información contable expresada a través de los Estados Financieros.
Es así, como casi todo el esfuerzo del auditor está dirigido básicamente a formarse una opinión profesional de los Estados Financieros en su conjunto, para lo cual, examina cada una de los elementos del activo, pasivo, etc; buscando con ello elementos de juicio sobre su razonabilidad, los mismos que una vez evidenciados forman su opinión.
La Auditoria proporciona la evidencia objetiva de que las cantidades incluidas en el Balance General son válidas, genuinas y dignas de confianza y no simples estimaciones optimistas o conjeturas imaginarias.
La Auditoria de Activos consiste en demostrar que los activos listados en el Balance General son realmente existentes, que la compañía es propietaria de dichos activos, y que la valuación asignada a los mismos ha sido establecida de conformidad con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados.
Los activos intangibles representan privilegios porque podrán ser otorgados por un gobierno como el caso de una patente o de los derechos del autor: podrá ser concedido por
AUDITORIA II 2 9 el propietario: podrá crearse tales como en el caso del crédito mercantil conocido como GOODWILL.
Además deberá considerarse que algunos se derivan de la naturaleza de derechos legales que son los casos de marcas, patentes, derechos de autor, otros se derivan de beneficios de convenios en terceros como franquicias, permisos, licencias, y otros de transacciones específicas del propietario (costo de organización y crédito mercantil).
En esta cuenta se registran los valores inmateriales, no físicos, que proporcionan derechos o beneficios específicos futuros a su poseedor (la empresa).
El auditor deberá verificar el origen de los activos intangibles, su costo o importe y el monto de su amortización que represente derechos para la empresa: debiendo de manera más específica:
1. Determinar que se tenga una evidencia apropiada respecto a las adquisiciones, traspasos y cancelaciones.
2. Juzgar si la base de valuación utilizada es correcta así como la adecuada de su política de amortización.
1.- MARCO CONTABLE DE REFERENCIA PARA EL AUDITOR
INTANGIBLES
La Cuenta 34 Intangibles del Plan Contable General Empresarial agrupa las subcuentas que representan activos identificables, de carácter no monetario y sin sustancia o contenido físico. Un activo es identificable cuando:
a) Es separable, esto es, es susceptible de ser separado o dividido de la entidad y vendido, transferido, explotado, arrendado o intercambiado, bien individualmente junto con un contrato, un activo o un pasivo asociado;
b) Surge de derechos contractuales o de otros derechos legales, con independencia de que esos derechos sean transferibles o separables de la entidad o de otros derechos u obligaciones.
CRITERIOS A TOMAR EN CUENTA • Reconocimiento de activos intangibles
AUDITORIA II 3 0 Una entidad reconocerá un activo intangible como activo si y sólo sí:
a) Sea probable que los beneficios económicos futuros esperados que se han atribuido al activo fluyan a la entidad.
b) El costo o el valor del activo pueda ser medido con fiabilidad; y,
c) El activo no es resultado del desembolso incurrido internamente en un elemento intangible.
• Medición inicial
Una entidad medirá inicialmente un activo intangible al costo.
• ¿Qué conceptos incluye el costo?
El costo de un activo intangible adquirido de forma separada comprende:
a) El precio de adquisición, incluyendo los aranceles de importación y los impuestos no recuperables, después de deducir los descuentos comerciales y las rebajas; y,
b) Cualquier costo directamente atribuible a la preparación del activo para su uso previsto.
• Medición posterior al reconocimiento inicial
Una entidad medirá los activos intangibles al costo menos cualquier amortización acumulada y cualquier pérdida por deterioro de valor acumulada.
• Baja de activos
Una entidad dará de baja un activo intangible y reconocerá una ganancia o pérdida en el resultado del ejercicio:
a) En la disposición (venta); o,
b) Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros por su uso o disposición.
2.- EXAMEN DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES
Los activos intangibles en el balance general abarca activos diversos, todos se caracterizan por no tener existencia física. Ni siquiera pueden catalogarse como
AUDITORIA II 3 1 activos circulantes y no son monetarios, es decir, no representan un derecho fijo sobre el efectivo.
Como carecen de existencia física, su valor radica en los derechos y las ventajas económicas que ofrece al poseerlos. Dada su naturaleza intangible, es más difícil identificarlos que las unidades de planta y equipo. Cuando un cliente trata un gasto como generador de un activo intangible, los auditores buscan evidencia objetiva de que un activo genuino ha nacido.
Los activos intangibles se verifican comenzando con un análisis de las cuentas del libro mayor referentes a ellos. Debe corroborar los cargos a las cuentas con evidencia de que el pago se hizo, y con evidencia documental de los derechos y beneficios adquiridos. Concilian los abonos con el programa de amortización del cliente o los ratifican con la autorización apropiada de la cancelación del activo.
El crédito mercantil es un activo intangible que puede ser grande pero de dudoso beneficio económico futuro. Surge al contabilizar las combinaciones de negocios en que para adquirir otra empresa se paga un peso mayor al valor razonable de los activos netos identificables.
Cuando las combinaciones de negocios llevan a registrar el crédito mercantil, los auditores revisarán la distribución del costo global de adquisición entre los activos tangibles, activos intangibles y crédito mercantil. También determinan si el crédito mercantil fue asignado correctamente a las unidades que se obtuvieron en la adquisición. A menudo tendrán que contratar los servicios de un especialista en valuación de negocios que les ayude a juzgar si la valuación y la asignación son razonables.
El crédito mercantil una vez adquirido conserva su precio de compra; no se amortiza. Por el contrario, el asignado a las unidades reportadas deberá ser probado sobre una base anual. Las pruebas incluyen la determinación del valor razonable de las unidades reportadas para compararlo con su valor en libros. En conclusión, los servicios de un especialista son muy útiles.
Al analizar los activos intangibles con una vida útil bien definida, los auditores deben comprobar si el programa del cliente es razonable. La amortización se calcula ordinariamente con el método de línea recta a lo largo de la vida útil estimada. Igual que en el caso de las propiedades, la planta y el equipo, hay que revisar continuamente
AUDITORIA II 3 2 el deterioro de los activos intangibles antiguos cuando las circunstancias indiquen que su valor neto en libros quizá no pueda recuperarse.
La mayor parte de la auditoría del trabajo de la planta, del equipo y los intangibles pueden hacerse antes de la fecha del balance general. En la primera auditoría a un cliente nuevo, generalmente se termina antes de final de año el lento proceso de revisar los documentos de años anteriores y de establecer los saldos iniciales de las cuentas correspondientes al periodo actual.
En las auditorías sucesivas, lo mismo que en la primera, el examen del control interno puede efectuarse en cualquier época conveniente del año. Muchas firmas de auditoría aligeran su carga de trabajo de fin de año efectuando un trabajo intermedio en octubre y en noviembre que, entre otras cosas, incluye analizar las cuentas del libro mayor del activo fijo correspondiente a los 9 ó 10 primeros meses.
3.- AUDITORÍA DE LA AMORTIZACIÓN DE ACTIVOS INTANGIBLES
La auditoría de activos intangibles y su amortización es bastante similar a la de los activos tangibles, excepto que no puede realizarse un examen físico de ellos. El auditor debería obtener una lista completa donde aparezcan desglosados todos los activos intangibles y su amortización; y recomendar que se mantengan cuentas separadas para cada tipo y clase de activo intangible, cuando estos representen una parte importante dentro del conjunto de bienes.
El auditor debe determinar la naturaleza y cantidad de los beneficios esperados de un activo intangible, y de los detalles asociados con el mismo cuyo desglose es requerido por las regulaciones correspondientes examinando los documentos y correspondencia justificativos y manteniendo conversaciones con los directivos, apoderados y otros empleados de la empresa. Debe determinar la probabilidad de que se vayan acumulando beneficios en el futuro y el hecho de si el cliente es el propietario y de si éste será el beneficiario directo de estos beneficios. Si la existencia continua de estos activos intangibles requiere acciones específicas por parte del cliente, el auditor debe asegurarse del cumplimiento de las mismas. Esto puede hacer necesario mantener conversaciones con el apoderado de la empresa.
En el caso de adiciones (y en el caso de una auditoría inicial de todos los activos intangibles más importantes), el auditor debe determinar el origen y costo de los mismos (u otra base de valoración empleada) y debe hacer un juicio sobre su contabilización para ver si se ajusta a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados. Debe examinar la aprobación del incurrimiento en tales costos y evaluar su razonabilidad. Por lo tanto, la consistencia en el registro de estas partidas de activo puede ser una consideración importante para el auditor. La determinación de la razonabilidad de la distribución del
