AGRUPAOS- rcB|v,fSl.iU1DEL INSlIÍUTODt rtNSOSFb JIjp/DOS
f" ?NTA<T REQisTp,o D^E;-,ITRADA
INSTITUTO DE CENSORES JURADOS DE CUENTAS DE ESPAÑA q.df&£)~: 3¿^^^\
General Arrando, 9. 28010 MADRID (España) • Teléf. 91 446 03 54 • Fax 91 447 11 62
ASUNTO
GUI A DE ACTUACIÓN - 02 Diciembre 2005
Revisión de la información contenida en la circular del ICJCE n° E02/2004 en relación a la Ley 26/2003, art.127 ter, apartado 4 EXTENSIÓN: A los miembros ejercientes del Instituto.
El apartado 4 de la circular mencionada en el asunto de referencia fechada el 1 de abril de 2004, y ante la respuesta del ICAC a la consulta formulada sobre la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales, exigida en el artículo 127 ter, apartado 4, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, queda modificado y también como consecuencia el contenido de la citada circular se modifica según se detalla en el texto adjunto.
Miguel Martín-Rabadán Muro Vicepresidente 1°
REVISIÓN DE LA INFORMACIÓN CONTENIDA EN LA CIRCULAR N° E02/2004 EN RELACIÓN A LA LEY 26/2003, Art.127 ter, Apartado 4
El apañado 4 de k circular N° E02/2004 de 1 de abril de 2004, y ante la respuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a la consulta formulada sobre k información a incluir en la memoria de las cuentas anuales, exigida en el artículo 127 ter, apartado 4, del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, queda modificado (en
negrita cursiva) de la siguiente forma:
4. Adecuación de la información en la memoria
La información en la memoria es adecuada siempre que sea pertinente para que el usuario de las cuentas anuales obtenga conocimiento claro y preciso sobre los tres apartados que establece la normativa legal
Deberá informarse en la memoria tanto de la participación en el capital que ostenten los administradores en sociedades con el mismo, análogo o complementario género de actividad, directa o indirectamente, así como si ejercen cargos o funciones en sociedades que reiínan las mismas características, sean éstas del grupo, asociadas o carezcan de vinculación
En el caso de que la sociedad tenga que informar positivamente sobre los tres apartados establecidos en el artículo 127 ter, o sobre alguno de ellos, debe hacerlo en forma detallada e individual, de otra forma entendemos que la información no sería adecuada, por lo que recomendamos no aceptar la inclusión, de una información positiva genérica, como suficiente y adecuada
Aún cuando la normativa legal, específicamente, requiere información de tipo positivo sobre los tres apartados no nos opondríamos a que la memoria incluya una nota con información genérica en el caso negativo, es decir cuando:
a) No participan en el capital social
b) No ejercen cargos o funciones en alguna sociedad con el mismo, análogo o complementario género de actividad al que constituye el objeto social de la sociedad
c) No hayan realizado, por cuenta propia o ajena, alguna actividad del mismo, análogo o complementario género de actividad al que constituye el objeto social de la sociedad.
INSTITUTO DE CENSORES JURADOS DE CUENTAS DE ESPAÑA (i.c.j.*
General Arrando, 9. 28010 MADRID (España) • Teléf. 91446 03 54 • Fax 91 447 1
AGRUPACI :.. 1; DEL INSTITUTO Dr CB'i^.EG J'JriAOüS
Di : .
(E^G!STRO DE EM7RADA
ASUNTO
GUIA DE ACTUACIÓN - 01 Diciembre 2005
Criterios de actuación del auditor en la realización del trabajo y
emisión del informe de auditoría de las cuentas anuales
consolidadas correspondientes al primer ejercicio social en que
resultan de aplicación las Normas Internacionales de
Contabilidad.
EXTENSIÓN: A los miembros ejercientes del Instituto.
En la consulta 4 del BOICAC 63 / septiembre de 2005, se publica la posición del ICAC en relación con el asunto de referencia. A estos efectos, entendemos que es conveniente desarrollar por parte de la Corporación la presente guía de actuación para explicar lo que debemos considerar son los fundamentos de dicha posición y aportar los modelos de informe de auditoría.
Recomendamos al auditor miembro de nuestra Corporación Profesional que considere los aspectos que se tratan a continuación.
Miguel Martín-Rabadán Muro Vicepresidente 1°
NOTA TÉCNICA INFORMATIVA SOBRE LOS CRITERIOS DE ACTUACIÓN DEL AUDITOR EN LA REALIZACIÓN DEL TRABAJO Y EMISIÓN DEL INFORME DE AUDITOR!A DE LAS CUENTAS ANUALES CONSOLIDADAS CORRESPONDIENTES AL PRIMER EJERCICIO SOCIAL EN QUE RESULTAN DE APLICACIÓN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD (NIC)
La aplicación de las NIIF en la formulación de las cuentas anuales consolidadas de 2005 (primer ejercicio contable iniciado a partir del 1 de enero de 2005) supone una modificación radical de la información contable consolidada por las empresas obligadas, no sólo en la calidad y contenido informativo de dichas cuentas, sino también en el formato y denominación de los estados financieros básicos involucrados.
Además deben incluirse las cifras comparativas e información relativas a 2004, por lo que se deben reestablecer los importes del ejercicio anterior y en consecuencia los detalles, importes y características que resultaron oportunamente aprobados previamente.
Todo ello plantea una problemática especial en la auditoría de las cuentas anuales consolidadas de este primer ejercicio
Como indica el ICAC en la consulta 4 del BOICAC 63 / septiembre de 2005, el auditor, en la realización de la auditoría de las cuentas anuales de 2005 y emisión del correspondiente informe, se va a encontrar con una situación excepcional en relación con los distintos aspectos de su trabajo, destacando:
• Se produce un cambio en el sistema contable utilizado para la formulación de las cuentas del ejercicio 2005 en relación con el ejercicio anterior.
• Las cifras y la información correspondientes al ejercicio 2004 que se incluyen a efectos comparativos, han debido ser adaptadas o reelaboradas por aplicación de las mismas normas NIC/NIIF que han sido utilizadas en 2005, modificándose radicalmente, incluso su estructura y contenido, por lo que no coincidirán con las aprobadas en el ejercicio anterior.
• Debe verificarse la información en la Memoria relativa al efecto de k transición a las NIC/NIIF, en las cuentas anuales consolidadas correspondientes al ejercicio 2004, que fueron formuladas de acuerdo con los principios vigentes en dicho ejercicio. Entendemos que esto induye, d impacto en las reseñas consolidadas iniciales a la fecha inicial de la transición (1 de enero de 2004), d resultado consolidado del ejerdáo 2004 y d impacto aaanáado sobre las resenas consolidadas al áerre dd ejercido al 31 de diciembre de 2004. (Téngase en cuenta que la referencia a las fechas se hace sobre el supuesto de un cierre de ejercicio al 31 de diciembre).
• Asimismo, debe verificarse el balance de apertura con arreglo a las NIC/NIIF, a la fecha de transición de esta normativa, el 1 de enero de 2004.
• La referencia obligatoria en el informe de auditoría de las cuentas de un ejercicio al tipo de informe emitido sobre las del ejercicio anterior puede resultar incoherente en este caso, puesto que las cifras auditadas de dicho ejercicio 2004 no figuran en
las cuentas anuales de 2005, sino que éstas se ha visto modificadas para adaptarse a las NIG/NIIF.
• Los componentes de las cuentas anuales, incluso su denominación, son distintos en aplicación de las NIC/NIIF que los del Plan General de Contabilidad, por lo que las referencias a dichos componentes en los modelos de informe de auditoría existentes en la actualidad no serán aplicables, siendo necesaria su adaptación terminológica.
En la realización del trabajo de auditoría deben seguirse las Normas Técnicas de Auditoría, poniendo especial cuidado, dado lo excepcional de la situación, en:
• Revisar la información correspondiente al ejercicio 2004, para obtener la evidencia necesaria, reestablecida sobre NIC/NIIF, en particular sobre k conciliación, y el balance de apertura a 1 de enero de 2004.
• Cambios en los principios y normas contables, debe tenerse en cuenta que lo que se produce no es propiamente un cambio de criterios contables dentro de un sistema contable, circunstancia a la que se refiere el principio de uniformidad, sino que lo que se realmente hace es cambiar el sistema contable en su totalidad, motivado además por un cambio normativo, lo cual produce una situación excepcional, por lo que se entiende que no puede considerarse falta de uniformidad.
En este sentido, las cuentas ahora formuladas del ejercicio 2005 serán uniformes, salvo excepciones específicas, con las cifras del ejercicio 2004, incluidas a efectos comparativos, si bien estas últimas no coinciden con las incluidas en las cuentas anuales del ejercicio 2004, formuladas y aprobadas
Sin embargo, y aún cuando la consulta del ICAC no realiza una referencia expresa a este tema, sí se deberá calificar el informe de auditoría por falta de uniformidad cuando los principios contables aplicados bajo NIC/NIIF no sean homogéneos entre el ejercicio 2005 y las cifras del 2004 incluidas a efectos comparativos. Este supuesto se produce, por ejemplo, si el grupo se acoge a la excepción contenida en la MIF 1, de aplicar las NICs 32 y 39 relativas a instrumentos financieros a partir del 1 de enero de 2005, sin exigir la adaptación de las cifras comparativas del ejercicio anterior.
• Relación a la reelaboración de las cifras e información del ejercicio 2004, es necesario considerar la inclusión de un párrafo de énfasis explicando el cambio contable producido, su trascendencia y los motivos del mismo.
• Relación con k obligación de hacer referencia en el informe de auditoría de las cuentas de un ejercicio al informe emitido el ejercicio anterior, debe adaptarse la redacción del párrafo correspondiente del informe que explique esta circunstancia. Si se adopta la alternativa de emitir informe de auditoría de dos ejercicios, no surgiría este problema y por tanto no es necesaria k referencia en k informe. • Cuanto a k necesidad de la adaptación terminológica de los componentes de las
cuentas anuales que figuran en los modelos vigentes en la actualidad será necesaria su adaptación a k terminología de las NIC/NIIF. Hasta tanto no se apruebe una Norma Técnica específica sobre esta cuestión debe entenderse que lo que se dice
en todas las NTS referente a los componentes de las cuentas anuales debe entenderse referido a dichos componentes según NIG/MIF (balance de situación consolidado, la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, el estado de flujos de efectivo consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado y la memoria)
Por tanto y tomando en cuenta los aspectos antes señalados se incluye el modelo de informe como sugerencia de aplicación en el ejercicio auditado. Este modelo incluye una salvedad por uniformidad derivada del caso concreto en el que el grupo se acoja a la excepción de aplicar las NICs 32 y 39 a partir del 1 de enero de 2005. En aquellos supuestos en que esta excepción no sea aplicable se deberán realizar los cambios necesarios en el modelo de informe para no incluir la salvedad por falta de uniformidad
Modelo de Informe de Auditoría- Cuentas anuales consolidadas correspondientes al
primer ejercicio social en que resultan de aplicación las Normas Internacionales de
Información Financiera adoptadas por la Unión Europea
Informe a un ejercicio con párrafo intermedio acerca de los comparativos y
manifestación expresa sobre la uniformidad (ref. Norma Técnica sobre Informes
Española)
Informe de Auditoría de Cuentas Anuales Consolidadas A los Accionistas de Sociedad XYZ, S.A.:
1. Hemos auditado las cuentas anuales consolidadas de XYZ, S.A. (la sociedad dominante) y sociedades dependientes (el Grupo) que comprenden el balance de situación consolidado al 31 de diciembre de 2005, la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, el estado de flujos de efectivo consolidado, el estado de cambios en el patrimonio neto consolidado y la memoria de las cuentas anuales consolidadas correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha, cuya formulación es responsabilidad de los administradores de la sociedad dominante. Nuestra responsabilidad es expresar una opinión sobre las citadas cuentas anuales consolidadas en su conjunto, basada en el trabajo realizado de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas en España, que requieren el examen, mediante la realización de pruebas selectivas, de la evidencia justificativa de las cuentas anuales consolidadas y k evaluación de su presentación, de los principios contables aplicados y de jas estimaciones realizadas.
2. Las cuentas anuales consolidadas adjuntas del ejercicio 2005 son las primeras que el Grupo prepara aplicando las normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea (NIIF-UE), que requieren, con carácter general, que los estados financieros presenten información comparativa. En este sentido, y de acuerdo con la legislación mercantil, los administradores de k sociedad dominante presentan, a efectos comparativos, con cada una de las partidas del balance de situación consolidado, de la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada, del estado de flujos de efectivo consolidado, del estado de cambios en el patrimonio neto consolidado y de la memona de cuentas anuales consolidadas, además de las cifras consolidadas del ejercicio 2005, las correspondientes al ejercicio anterior que han sido obtenidas mediante la aplicación de las NIIF-UE vigentes al 31 de diciembre de 2005. Consecuentemente, las cifras correspondientes al ejercicio anterior difieren de las contenidas en las cuentas anuales consolidadas aprobadas del ejercicio 2004 que fueron formuladas conforme a los principios y normas contables vigentes en dicho ejercicio, detallándose en k nota X de la memona de cuentas anuales consolidada adjunta las diferencias que supone la aplicación de las NIIF-UE sobre el patrimonio neto consolidado al 1 de enero y al 31 de diciembre de 2004 y sobre los resultados consolidados del ejercicio 2004 del Grupo. Nuestra opinión se refiere exclusivamente a las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 2005. Con fecha XX de XXX de XX emitimos (otros auditores emitieron) nuestro (su) informe de auditoría acerca de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 2004, formuladas conforme a los principios y normas contables vigentes en dicho ejercicio, en el que expresamos (expresaron) una opinión favorable (con saliedades). *
3. Seg'tn se indica en la nota Y, el Gncpo se ha acogido a la excepción contenida en la NIIF 1, adoptada por la Unión Europea, la cual permite aplicar las Normas Internacionales de Contabilidad 32 y 39 relatiuts a instrumentos financieros a partir del 1 de enero de 2005, sin exigir la adaptación de las cifras compáratelas del ejercido anterior, por lo que la comparación entre ambos ejercicios debe efectuarse considerando esta circunstancia **
4. En nuestra opinión, las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 2005 adjuntas expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio consolidado y de la situación financiera consolidada de XYZ, S.A. y sociedades dependientes al 31 de diciembre de 2005 y de los resultados consolidados de sus operaciones, de los cambios en el patrimonio neto consolidado y de sus flujos de efectivo consolidados correspondientes al ejercicio anual terminado en dicha fecha y contienen la información necesaria y suficiente para su interpretación y comprensión adecuada, de conformidad con las normas internacionales de información financiera adoptadas por la Unión Europea que, excepto por lo indicado en el párrafo tercero, guardan uniformidad con las aplicadas en la preparación de las cuentas anuales consolidadas correspondientes al ejercicio anterior que se han incorporado a las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 2005 a efectos comparativos.
5. El informe de gestión consolidado adjunto del ejercicio 2005 contiene las explicaciones que los administradores de la sociedad dominante consideran oportunas sobre la situación del Grupo, la evolución de sus negocios y sobre otros asuntos y no forma parte integrante de las cuentas anuales consolidadas. Hemos verificado que la información contable que contiene el citado informe de gestión concuerda con la de las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 2005. Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación del informe de gestión consolidado con el alcance mencionado en este mismo párrafo y no incluye la revisión de información distinta de la obtenida a partir de los registros contables de XYZ, S.A. y sociedades dependientes.
Nombre del auditor o de la Sociedad de auditoría de cuentas Firma del Auditor o Socio responsable de este informe y Fecha
En el supuesto de que el informe de auditoría del ejercicio 2004 sobre las cuentas anuales consolidadas formuladas de acuerdo con principios y normas contables vigentes en dicho ejercicio incluyese una salvedad que no se mantuviese en relación con las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 2005 preparadas bajo principios NIIF-UE, bien por corrección en las cuentas del 2005, bien por no ser aplicable con el nuevo marco contable, será necesario evaluar la conveniencia, en su caso, de realizar aquellas explicaciones adicionales que sean necesarias para evitar que la información que se suministra al usuario del informe de auditoría pueda ser malinterpretada, a la luz de las circunstancias específicas del caso concreto de que se trate.
